Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01137/06

Secção:	2.º JUÍZO


Data do Acordão:	07/04/2006

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	A ISENÇÃO DE SISA A TÍTULO RESOLUTIVO

Sumário:	A isenção de sisa prevista no nº 3 do art. 11° do CSisa é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caduca se ao prédio adquirido for dado destino diferente ou se esta for efectuada para além do prazo fixado na lei ou se for novamente para revenda (nº 1 do art. 16º do CSisa).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. I... - Compra e Venda de Imóveis, Lda., com sede na Rua... e com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do 2º Juízo do TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações de sisa e respectivos juros compensatórios, respeitante à aquisição de dois prédios urbanos: um sito na Rua ..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São M..., sob o artigo 600, e outro sito na Rua do ... , inscrito na matriz predial urbana da freguesia de São M..., sob o artigo 601.

1.2. A recorrente alega o recurso e remata a alegação formulando as seguintes Conclusões:
1ª. A adquirente dos prédios vendidos pela ora recorrente não proferiu no acto da escritura qualquer declaração de que resultasse a sua intenção de os revender.
2ª. Não se extrai da mera apresentação por parte do comprador, no acto de escritura pública de compra e venda de imóveis, de uma certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, a sua intenção de revender todos os imóveis adquiridos.
3ª. A mera comprovação do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior não confere, só por si, ao comprador de um imóvel, o direito à isenção de imposto municipal de sisa nos termos do nº 3° do artigo 11° e artigo 13°-A do CIMSISD.
4ª. Ainda que o comprador tenha exercido normal e habitualmente a actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, a compra de qualquer imóvel poderá ter uma finalidade diversa da sua revenda, caso em que não é susceptível de beneficiar daquela isenção.
5ª. Para poder beneficiar de isenção de sisa, tal comprador tem de exprimir a intenção de revender os imóveis adquiridos, “quer indicando a expressão revenda, quer outra que inequivocamente indique tal fim.” (cf. Ac. STA de 20/4/1988 no Rec. nº 5320), e “dos títulos aquisitivos deverá constar explicitamente que as transmissões se operam no âmbito do exercício da actividade [de compra de prédios para revenda]”, (cf. ofício-circular da DGCI nº D-2/91, de 17 de Junho).
6ª. Tendo a AT liquidado sisa ao comprador dos imóveis, é ilegal, por incongruência de fundamentação, a subsequente liquidação de sisa sobre os mesmos imóveis ao vendedor com o fundamento de que o comprador ficou isento de sisa.
7ª. A isenção de imposto municipal de sisa de que a ora recorrente beneficiou ao adquirir os imóveis para revenda não caducou, visto que esta os revendeu dentro do prazo de três anos sem ser novamente para revenda.
Termina pedindo que se revogue a decisão recorrida, se anulem as liquidações impugnadas e se condene o Estado a indemnizar a recorrente dos custos incorridos com a garantia prestada no respectivo processo de execução, nos termos dos arts. 53° da LGT e 171° do CPPT.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder, já que parece resultar inequivocamente da escritura de compra e venda que os prédios se destinavam à revenda, pois ali foi declarado que a compradora tinha por objecto social a compra e venda e que esta operação estava “isenta de sisa ao abrigo do nº 3 do artigo 11° e 13°-A do Código do Imposto Municipal de Sisa”, sendo que essas duas declarações são inequivocamente interpretadas por um declaratório normal com o sentido que lhe deu a AT.

1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida deu como assentes os factos seguintes:
l) A ora impugnante exerce a actividade de compra e venda de bens imobiliários (CAE 070120), encontrando-se isenta de IVA, nos termos do art. 9º do CIVA, e estando enquadrada, em sede de IRC, no regime simplificado de tributação.
2) Por escritura de 10/2/2000, a ora impugnante comprou, para posterior revenda, os dois prédios ora em causa, sitos na freguesia de S. M... (vd. fls. 17 e ss. dos presentes autos).
3) Em 24/10/2000, a impugnante revendeu os acima referidos prédios à sociedade L.S. Construções, S.A.. Na escritura, a ora impugnante não proferiu qualquer declaração expressa de que resultasse que revendia os prédios novamente para revenda. Não obstante, o notário que celebrou a mencionada escritura declarou que esta transmissão está isenta de sisa, nos termos do nº 3 do art. 11° e 13°-A do CIMSISSD -vd. fl. 19 dos presentes autos.
4) Como se verifica por fl. 23 dos presentes autos, o notário que celebrou a referida escritura teve acesso a certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis no ano anterior por parte da sociedade compradora emitida em 25/9/2000 pela RF do 5º BF de Lisboa.
5) A adquirente não revendeu nenhum dos prédios, tendo a AT liquidado, em 6/2/2004, a sisa devida sobre as respectivas aquisições (vd. fls. 24-25 dos autos).
6) A AT fundamentou as liquidações ora impugnadas no facto de a adquirente ter ficado isenta de sisa, ao abrigo do nº 3 do art. 11° e 13°-A do CIMSISSD, acrescentando que, por tal motivo, esta aquisição configura uma aquisição de prédio para revenda, pelo que a anterior adquirente, ora impugnante, perdeu o direito à isenção, de acordo com o disposto na parte final do nº l do art. 16° do CIMSISSD.
7) Por ofício datado de 25/6/2004, a ora impugnante foi notificada das liquidações de sisa em causa, no valor de € 59.855,75, acrescidas de juros compensatórios no montante de € 14.303,06 (vd. fl. 15 dos presentes autos).
8) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 25/10/2004.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Factos não provados: Constituindo “matéria [...] relevante” para a solução da “questão de direito” - art. 511°, nº 1, do Código de Processo Civil -, nenhum.»

2.3. Em sede de fundamentação dos factos julgados provados, a sentença exarou que os mesmos se mostram provados «… com fundamento nos documentos juntos aos autos».

3.1. Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, considera, em síntese:
Verifica-se que a impugnante adquiriu, por escritura pública de 10/2/2000, os identificados imóveis, beneficiando de isenção de sisa, por exercer a actividade de compra e venda de prédios para revenda e porque declarou ser esse o destino a dar ao imóvel, nos termos do estatuído no art. 11°/3 do CSisa.
Em 24/10/2000 a impugnante vendeu os imóveis à sociedade L.S. - Construções, SA, tendo esta transmissão ficado isenta de sisa ao abrigo do preceituado no art. 11°/3 e art. 13°-A do CSisa, por se destinar, também, a revenda. Ora, com a revenda dos imóveis, novamente para revenda, caducou a isenção de sisa, ao abrigo do estatuído no art. 16°/1 do CSisa. Efectivamente, por força do estatuído no art. 16°/l do CSisa, a transmissão de que trata o seu artigo 11°/3 deixará de beneficiar de isenção logo que aos prédios adquiridos para revenda for dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.
E apesar de a impugnante vir dizer que não está demonstrado que tivesse revendido os prédios, de novo para revenda, o que é certo é que, conforme consta da escritura lavrada em 24/10/2000, o notário teve acesso a certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis no ano anterior por parte do comprador, emitida em 25/9/2000 pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, daí advindo a isenção de sisa, isenção essa feita constar da dita escritura pública de compra e venda. E conforme consta da mesma escritura pública foi a mesma «lida aos outorgantes e aos mesmos explicado o seu conteúdo, em voz alta, na presença simultânea de todos» tendo estes, mesmo assim, assinado tal documento sem ter feito qualquer rectificação. Portanto é de concluir que a compradora ao proceder à junção da certidão emitida pelo Serviço de Finanças e ao assumir e aceitar a isenção da transmissão, revelou a intenção de revender os prédios adquiridos.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente, sustentando, como se viu, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, dado que nem a adquirente dos prédios vendidos proferiu no acto da escritura qualquer declaração de que resultasse a sua intenção de os revender, nem se extrai da mera apresentação por parte do comprador, no acto de escritura pública de compra e venda de imóveis, de uma certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, a sua intenção de revender todos os imóveis adquiridos. A mera comprovação do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior não confere, só por si, ao comprador de um imóvel, o direito à isenção de imposto municipal de sisa nos termos do nº 3° do artigo 11° e artigo 13°-A do CSisa e ainda que o comprador tenha exercido normal e habitualmente a actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, a compra de qualquer imóvel poderá ter uma finalidade diversa da sua revenda, caso em que não é susceptível de beneficiar daquela isenção.
E como a recorrente revendeu, dentro do prazo de 3 anos, sem ser novamente para revenda os imóveis questionados, a isenção de sisa de que ela beneficiara não caducou.
Saber se ocorre este alegado erro de julgamento de facto e de direito é, pois, a questão a decidir no presente recurso.
Vejamos.

4.1. O nº 3 do art. 11° do CSisa (CIMSISD), na redacção à data aplicável aos factos, dispunha:
«Ficam isentas de sisa:
(...)
3° As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13°-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 94º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda».
Por seu turno, o nº 1 do art. 16° do mesmo CSisa, na redacção ao tempo aplicável, dispunha:
«As transmissões de que tratam os n°s. 3°, 8°, 9° e 12°, alínea a), e 21°, 26°, 30° e 31° do artigo 11° e nº 7 do artigo 12°, deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:
1° Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;
(...)».
Verifica-se, pois, que a isenção concedida pelo citado nº 3 do art. 11° é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caducará se ao prédio adquirido for dado destino diferente ou se esta for efectuada para além do prazo fixado na lei ou se for novamente para revenda.
Esta caducidade da isenção do tributo ou a perda da sua eficácia apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente e com efeitos “ex tunc” logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva dessa isenção (cfr. os acs. do STA, de 2/3/1994 e 17/4/1996, AD nºs. 400/424 e 421/54, respectivamente), cabendo então ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (art. 91º) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência.

4.2. No caso vertente, o motivo de divergência entre a recorrente e a AT radica no facto de esta ter entendido que, devido ao facto de os prédios adquiridos com isenção de sisa nos termos do nº 3 do art. 11° do CSisa, terem sido revendidos, mas também para revenda, caducou a isenção de sisa concedida à recorrente aquando da compra desses prédios; a recorrente entende, por sua vez, que, dado que nem a adquirente dos prédios vendidos proferiu no acto da escritura qualquer declaração de que resultasse a sua intenção de os revender, nem da mera apresentação (por parte da mesma adquirente), no acto de escritura pública de compra e venda dos imóveis, de uma certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, se extrai a intenção de aquela pretender revender todos os imóveis adquiridos, então não há que falar em caducidade da isenção.
Como se disse, a sentença considerou que, uma vez que o notário teve acesso à dita certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis no ano anterior por parte da compradora L.S. Construções SA, daí advindo a isenção de sisa, isenção essa feita constar da dita escritura pública de compra e venda, e uma vez que conforme consta da mesma escritura pública foi a mesma «lida aos outorgantes e aos mesmos explicado o seu conteúdo, em voz alta, na presença simultânea de todos» tendo estes, mesmo assim, assinado tal documento sem ter feito qualquer rectificação, é de concluir que a compradora ao proceder à junção da certidão emitida pelo Serviço de Finanças e ao assumir e aceitar a isenção da transmissão, revelou a intenção de revender os prédios adquiridos, e, por isso, se verificou a condição resolutiva referida no transcrito nº 1 drt. 16º do CSisa, ou seja, se verificou a caducidade da isenção da sisa de que gozara a recorrente, aquando da compra feita em 10/2/2000.
Discordando desta argumentação, a recorrente sustenta que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, nesta matéria.
Mas, a nosso ver, não ocorrem esses invocados erros de julgamento.

4.3. O erro no julgamento de facto vem configurado, desde logo, nos arts. 5° e sgts. das alegações do recurso, onde a recorrente sustenta que a sentença ao não dar como provado que a adquirente dos prédios os tenha adquirido para revenda, não obstante se basear nesse facto para a sua fundamentação de direito, e ao ter dado por provados os factos constantes dos nºs. 5 e 6 do Probatório, revela que existe uma contradição na fundamentação do acto de liquidação, pois que, se a AT liquidou sisa sobre a adquirente, não pode vir fundamentar o acto de liquidação ora impugnado no facto de a mesma adquirente ter ficado isenta de sisa, havendo manifesta contradição entre o facto dado por provado e o facto tido por fundamento do impugnado acto de liquidação.
Porém, sendo certo que não estamos, aqui, perante invocação de nulidade da própria sentença (não vem invocada a contradição entre os fundamentos e a própria decisão firmada na sentença), entende-se, quanto ao invocado erro de julgamento de facto, que, salvo o devido respeito, o que a recorrente vem alegar se reconduz a uma petição de princípios: na verdade, parece-nos claro que não se contradizem, por um lado, a afirmação da AT, no sentido de que a recorrente – então adquirente - tinha ficado isenta de sisa e, por outro lado, a especificação feita na sentença, de que ficou provado (nº 5 do Probatório) que «A adquirente não revendeu nenhum dos prédios, tendo a AT liquidado, em 6/2/2004, a sisa devida sobre as respectivas aquisições». Ou seja, não há contradição quando se diz que, por força do destino para revenda declarado na escritura de 10/2/2000, então, a recorrente gozou da isenção de sisa. É que, como se disse, esta isenção prevista no nº 3 do art. 11° do CSisa é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caducará se ao prédio adquirido for dado destino diferente ou se esta for efectuada para além do prazo fixado na lei ou se for novamente para revenda. Como também se disse, tal caducidade da isenção do tributo ou a perda da sua eficácia apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente, ex tunc, logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva dessa isenção.
Ora, dado que a AT procedeu à liquidação no entendimento de que embora a recorrente tivesse, anteriormente, ficado isenta de sisa, afinal tal isenção caducara, não se vê que haja aqui qualquer incongruência: se caducar a isenção, volta a repor-se o regime regra (da tributação) e deve o contribuinte proceder à liquidação e pagamento do imposto; não o fazendo este, compete à AT proceder a tal liquidação. Assim, no presente caso, ao contrário do alegado no art. 9º das alegações do recurso, dos factos dados por provados e por não provados não resulta, pois, que haja incongruência da fundamentação da liquidação.

4.4. E também ao contrário do que resulta do alegado pela recorrente nos arts. 1º a 4º das alegações do recurso, a sentença não limitou a questão apenas à circunstância de o prédio ter sido revendido a quem, no acto da escritura, se limitou a comprovar que exerce habitualmente a actividade de compra de prédios para revenda. Mais do que isso, a sentença também considerou que se fez constar da dita escritura pública de compra e venda, a isenção da sisa que adveio dessa junção e considerou, além disso, que uma vez que a escritura foi «lida aos outorgantes e aos mesmos explicado o seu conteúdo, em voz alta, na presença simultânea de todos» tendo estes, mesmo assim, assinado tal documento sem ter feito qualquer rectificação, é de concluir que a compradora ao proceder à junção da certidão emitida pelo Serviço de Finanças e ao assumir e aceitar a isenção da transmissão, revelou a intenção de revender os prédios adquiridos.
Ora, quanto a esta matéria, concordamos com tal valoração probatória.
Com efeito, sendo a regra a da tributação em sisa das transmissões, perante a circunstância de a compradora e a vendedora, sabendo que não fora paga (previamente a esta escritura de compra e venda celebrada em 24/10/2000) nada terem dito (apesar de se ter feito constar na escritura que tal transmissão estava isenta de sisa ao abrigo do nº 3 do art. 11º e do art. 13º-A do CSisa) afigura-se-nos razoável concluir, tal como a sentença, que a primeira revelou, ao menos implicitamente, intenção de revender os prédios por tal acto transmitidos e a segunda aceitou tal circunstancialismo. Ou seja, não se concorda com a tese da recorrente (nos arts. 14º e sgts. das alegações do recurso), no sentido de que, atentando no conceito de declaração negocial tácita, dificilmente se pode, como pretende a sentença, reconstituir uma declaração negocial de compra para revenda a partir da conjugação do acesso do notário a uma certidão, da declaração notarial de isenção de sisa e da declaração de aceitação dos outorgantes, esta dirigida ao negócio de compra e venda como um todo.
Apesar de a adquirente (L.S. Construções SA) não ter proferido no acto dessa escritura (de 24/10/2000) qualquer declaração expressa no sentido da sua intenção de revender os prédios, ela não requerera a prévia liquidação da sisa (como impunha a lei), apresentara a dita certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, e nada disse quanto àquela menção de que a transmissão estava isenta de sisa ao abrigo do nº 3 do art. 11º e do art. 13º-A do CSisa. Não se trata, pois, ao contrário do alegado pela recorrente (Conclusões 2ª a 4ª do recurso), de ter atendido apenas à certidão comprovativa do exercício normal e habitual da actividade de compra e venda de imóveis para revenda no ano anterior, para conferir, ou não, o direito à isenção.
E sendo certo que a escritura pública, como documento autêntico, faz prova plena dos factos que refere como praticados pelo oficial público respectivo, bem como dos factos que nela são atestados com base nas percepções da entidade documentadora, sendo que os juízos pessoais do documentador valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador (art. 371º do CCivil), também não há que questionar que, aquando da citada escritura de 24/10/2000, a compradora L.S. Construções SA entregou a Pública Forma da certidão ali referida nem que se fez constar que a transmissão ficava isenta de sisa, ao abrigo do nº 3 do art. 11° e art. 13°-A do CSisa.
Aliás, pesem embora as referências jurisprudenciais feitas pela recorrente, também não é de esquecer que, em jurisprudência posterior, se veio a afirmar (ac. do Pleno, do STA, de 17/6/92, rec. 12088, Apend. DR, de 30/9/94, pag. 102/105) que «Dos normativos transcritos é evidente que a intenção de compra para revenda há-de surgir da leitura da escritura e dos documentos que a acompanham, mas não é indispensável a consignação de que a compra se faz para revenda…». E que, referindo-se ao ac. de 12/7/89, também do Pleno do STA, rec. 5321, aquele aresto de 17/6/92 afirma que neste (ac. de 12/7/89) também «se aceita abertamente a desnecessidade de tal expressa referência ao admitir a possibilidade de na aquisição de prédios para revenda a destinação poder ser revelada implicitamente».
Daí que, até por esta razão, careça de relevância para a decisão, como acima se disse, a alegação, feita no art. 3º das alegações de recurso, de que a sentença deu por não provado que «na escritura pública em que esta revendeu os prédios, a adquirente não proferiu qualquer declaração de que resultasse a sua intenção sua de os revender», sendo que, de todo o modo, uma vez que a caducidade da isenção ocorre não em virtude da própria declaração das partes, mas, antes, em virtude do prédio ter sido novamente transmitido para revenda (nº 1 do art. 16º do CSisa), então, a declaração apenas poderia servir como mais um indício, ou não, da dita intenção das partes.

4.5. Não há, portanto, que alterar o Probatório especificado na sentença recorrida, o qual se acolhe na sua totalidade, improcedendo, assim, a alegação de erro de julgamento de facto por parte da sentença.

5. E, atendendo à factualidade que vem provada e considerando que a mesma consubstancia a verificação do requisito legal previsto no nº 1 do art. 16º do CSisa, só pode concluir-se que as liquidações impugnadas (sisa e juros compensatórios respectivos) não sofrem da ilegalidade que a recorrente lhes imputa, pelo que, assim tendo decidido, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo todas as Conclusões do recurso e ficando prejudicada a apreciação do pedido de condenação do Estado a indemnizar a recorrente dos custos incorridos com a garantia prestada no respectivo processo de execução, nos termos dos arts. 53° da LGT e 171° do CPPT.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 04/07/2006

CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS