II - Comprovando o contribuinte que o rendimento em causa constitui uma renda (annuity), e não uma pensão pública e que era residente na República da África do Sul em momento anterior à disponibilização do rendimento, subsume-se o rendimento ao disposto no nº 2 do citado artigo 18.º da CDT, que admite a possibilidade de uma dupla tributação internacional, ou competência tributária cumulativa;

III - Permitindo a CDT o exercício do poder tributário pelos dois Estados, compete ao Estado de residência (Portugal) a eliminação da dupla tributação gerada, nos termos do artigo 23.º, alínea a) subalínea i) da CDT, tendo em conta o imposto pago na República da África do Sul, no limite estabelecido no artigo 18.º, nº 2, in fine (taxa máxima de 12% sobre a parcela da renda que exceda US$ 10.000).

I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por A…, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação de IRS n.° 2012 4002773011 relativa ao ano de 2011, no valor de € 6 575,75, por ter sido desconsiderado o imposto pago pelo impugnante no estrangeiro em violação das normas do CDT veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou a liquidação impugnada.

b. Salvo o devido respeito, a douta sentença enferma de erro de julgamento resultante da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e aplicação do direito.

c. A sentença proferida pelo tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada é ilegal por violação do disposto no nº 2 do artigo 18.º e alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT, na medida em que desconsiderou por completo o imposto pago pelo impugnante no estrangeiro.

d. Como será demonstrado de seguida, em rigor, é a douta decisão que incorre em erro judicativo por não ter procedido a uma correta valoração dos factos assentes e interpretação e aplicação dos citados normativos.

e. O rendimento em litígio respeita a uma pensão pública proveniente da África do Sul, paga a um residente em Portugal.

f. No que concerne à respetiva competência tributária, para que o imposto pago na África do Sul possa ser considerado, como pretendido pelo impugnante, ora recorrido, terá que se verificar a situação elencada no nº 2 do artigo 18.º, da CDT.

g. Entendeu o Tribunal ad quo, estarem, in casu, verificados todos os pressupostos ali previstos, inclusive, que o impugnante foi, anteriormente, residente na África do Sul.

h. Não obstante se possa inferir que, pelo menos nos períodos indicados nos documentos juntos aos autos (cfr. fls. 29 a 37 do PRH), o impugnante e a esposa possuíram cidadania sul-africana, não é possível confirmar a residência naquele país.

i. Na verdade, a posse da cidadania não implica que determinada pessoa seja, de facto, residente em determinado Estado, mas somente que é suscetível de o puder ser.

j. De acordo com o cadastro fiscal português, ainda que o impugnante ali conste como não residente em Portugal entre 1993 e 2009, não é possível saber qual Estado de residência nesse período (que teria sempre de ser o Sul Africano, conforme decorre do referido nº 2 do artigo 18.º da CDT Portugal/África do Sul).

k. Por outro lado, as autorizações de imigração emitidas pelo Departamento de Imigração da República da África do Sul para o impugnante e seu cônjuge, em 28/08/1975 (com validade até 27/02/1976) e em 11/09/1975 (com validade até 10/03/1976), também não permitem, de per si, confirmar a residência fiscal naquele país.

l. A residência que deveria ser comprovada era a fiscal (e não a meramente civil), facto que só pode ser certificado pelas respetivas autoridades fiscais da África do Sul.

m. No caso sub judice, o impugnante, ora recorrido, não fez tal prova, seja em sede administrativa, seja em sede judicial.

n. Inversamente ao que entendeu a sentença recorrida, pelas razões aduzidas, a verificação desse pressuposto não decorre dos documentos que foram carreados pelo impugnante.

o. E não tendo sido provado, in casu, o real estatuto fiscal do impugnante à data dos factos em dissídio e, consequentemente, a verificação desse pressuposto, o regime previsto no nº 2 do artigo 18.º da CDT, não era aplicável à situação em apreço nos termos preconizados pelo tribunal a quo.

p. Ao invés, não tendo sido confirmada a residência anterior do impugnante na África do Sul, um dos requisitos necessários para a consideração da acima mencionada situação de competência tributaria cumulativa, não se vislumbrava possível reconhecer ao impugnante o direito ao crédito de imposto pretendido.

q. Com efeito, na impossibilidade de integrar o rendimento em causa tanto no pretendido nº 2 do artigo 18.º da CDT, como no nº 1 do mesmo preceito (pensão decorrente de emprego anterior, e inexistindo outro abarcando pensões não públicas, a disposição legal aplicável teria que ser a residual, i.e., o nº 1 do artigo 22.º da CDT, que confere competência tributária exclusiva ao Estado de residência do impugnante (Portugal).

r. Pelo que decidindo em sentido contrário, o tribunal a quo não apreciou corretamente a prova produzida nos autos, nem procedeu à correta interpretação e aplicação da norma prevista no nº 2 do artigo 18º da CDT.

s. Sem prescindir, caso assim não se entenda, deve subsidiariamente, considerar-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não ter em consideração o plasmado na alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT e, consequentemente, ter julgado totalmente procedente a pretensão do impugnante.

t. Donde, caso se considere, como entendeu o Tribunal ad quo que, no caso vertente, está em causa um rendimento específico previsto no nº 2 do citado artigo 18.º da CDT, o qual admite a possibilidade de uma dupla tributação internacional – competência tributária cumulativa, - podendo ambos os Estados - Português e Sul Africano - exercer o poder tributário, competindo ao Estado de residência (Portugal) a eliminação da dupla tributação;

u. Então será forçoso concluir que por aplicação do preceituado na alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT, deverá relevar o imposto pago na África do Sul, mas tão só, no limite estabelecido no artigo 18.º, nº 2, in fine.

v. Ou seja, o montante do crédito de imposto que o impugnando tem direito, não poderá exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na África do Sul.

w. De harmonia com estatuído no artigo 18.º, nº 2, in fine, o rendimento em causa (renda) pode ser tributado naquele Estado (África do Sul), a uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes.”

x. Deste modo, parece-nos que só nessa proporção poderia proceder a pretensão do impugnante, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito quando anulou o ato impugnado na totalidade.

y. Aliás, nesse sentido vai o douto parecer emitido pelo Ministério Público.

z. Por último, atendendo-se ao que foi dito, considera a recorrente que não haverá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto não ficou demonstrado qualquer erro imputável à AT, como exige o artigo 43.º da LGT.

aa. Neste desiderato, é forçoso concluir que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por incorreta valoração da factualidade assente, como também por errónea interpretação e aplicação do nº 2 do artigo 18.º da CDT, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação impugnada.

bb. Ou subsidiariamente, caso assim não se entenda, considerar-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não ter em consideração o plasmado na alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT e, consequentemente, ter julgado totalmente procedente a pretensão do impugnante.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente, ou concedendo-se provimento parcial ao recurso, deve a decisão ser parcialmente revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial parcialmente improcedente.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Efectuou errado julgamento resultante da incorrecta valoração da factualidade assente, quanto à qualificação do rendimento e residência do recorrido na África do Sul no período relevante;

ii) efectuou errónea interpretação e aplicação do direito por errada interpretação e aplicação do nº 2 do artigo 18.º da CDT por estar causa rendimento respeitante a uma pensão pública proveniente da África do Sul, paga a um residente em Portugal tributável nos termos da liquidação impugnada;

iii) subsidiariamente invoca erro de julgamento porquanto o Tribunal concedeu provimento total à acção anulando a liquidação na sua totalidade quando apenas seria de anular a liquidação na proporção a que se refere o artigo 18.º, nº 2, in fine, apenas nessa poderia proceder a pretensão do impugnante.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. No dia 05.05.2012 o impugnante entregou, via internet, uma declaração modelo 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2011, onde indicou, no rosto da declaração, designadamente, que "(...)

- cf. declaração modelo 3 de IRS, de fls. 6 do procedimento de reclamação graciosa (PRG), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2. E indicou no anexo J sob a epígrafe "RENDIMENTOS OBTIDOS NO ESTRANGEIRO",

designadamente, que "(...)

- cf. declaração modelo 3 de IRS, de fls. 6v. do PRG), cujo teor se dá por integralmente reproduzido

3. Na sequência da declaração descrita nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da impugnante, uma demonstração de IRS, onde se pode ler, o seguinte: "(...)

— cf. demonstração da liquidação de IRS a fls. 10 do PRG, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

4. Em 31.07.2012, o impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças do Cartaxo, uma reclamação graciosa — cf. fls. 4 do PRG, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

5. Em 06.11.2012, na sequência de um pedido de informação do Serviço de Finanças do Cartaxo, a Direção de Serviços de Relações Internacionais elaborou a informação n.º 2539/2012, com o seguinte teor: "(...) 1. De acordo com a sua declaração de rendimentos, o reclamante acima indicado, residente em Portugal no ano de 2011 auferiu rendimentos com a natureza de pensões não públicas provenientes da Africa do Sul.

2. Tal situação configura-se como susceptível de gerar uma dupla tributação internacional.

3. Independentemente do disposto na lei interna portuguesa, por decorrência do n.º 2 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa - CRP. é aplicável o disposto na Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e África do Sul, em vigor desde 22/10/2008.

4. Ora, tratando-se de uma pensão não pública, deparamo-nos como três possibilidades constantes na Convenção:

- Com ressalva do disposto no n.º 2 do art.º 19.º (pensões públicas), as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante (Portugal) em consequência de um emprego anterior só podem ser tributadas nesse Estado — nº1 do art.º 18.º da CDT.

- Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante (Portugal) e donde quer que provenham, não tratados nos artigos anteriores desta Convenção, só podem

ser tributados nesse Estado (Portugal) – nº1 do art.º 22º da CDT.

- Uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante (Africa do Sul), e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado (Africa do Sul), pode ser tributada nesse Estado (Africa do Sul) a uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes — n.º 2 do art.º 18º da CDT.

5. Uma vez que, com base nos elementos disponíveis não é possível aferir com certeza qual a natureza do rendimento obtido pelo reclamante na Africa do Sul, afigura-se que o mesmo deve ser notificado para apresentar prova documental que clarifique aquela situação de forma inequívoca.

6. O que não obstará, todavia, à análise de cada uma das três possibilidades indicadas.

7. Assim, caso ocorra uma das duas primeiras situações acima referidas (no ponto 4), só o Estado de residência (Portugal) do beneficiário dos rendimentos (o contribuinte A…) pode exercer o poder tributário.

8. Nestes termos, não ocorrendo qualquer dupla tributação, não existe, por conseguinte, direito ao crédito de imposto pretendido.

9. Pelo que o reembolso do imposto indevidamente suportado pelo reclamante na Africa do Sul, constante na nota de liquidação sul-africana (ITA34), deve ser solicitado às respectivas autoridades fiscais.

10. Se, por outro lado, ocorrer a terceira situação indicada, verifica-se uma competência tributária cumulativa, podendo ambos os Estados, português e Sul-Africano, exercer o poder tributário.

11. Cabendo a eliminação da dupla tributação assim gerada ao estado da residência (Portugal), de acordo com o ponto i) da alínea do artº23º da CDT - Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Africa do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na Africa do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na Africa do Sul.

12. Sendo que, se assim for, o documento comprovativo do imposto pago no estrangeiro, apresentado pelo reclamante, é idóneo enquanto meio probatório, uma vez que se trata da nota de liquidação final sul-africana (ITA34).

13. Devendo, contudo, atentar-se ao facto de que o ano fiscal daquele Estado é diferente do português - decorre de 01/03 a 28/02.

14. Ora, para efeitos de concessão de um eventual crédito de imposto, os valores a considerar devem ser calculados atendendo a esse facto.

15. Assim, referindo-se a nota de liquidação ao ano de 2011, a mesma integra o período de 01/03/2010 a 28/02/2011, ficando a faltar, relativamente ao ano fiscal português de 2011 (o aqui em apreço), o período de 01/03 a 31/12/2011.

16. Pelo que a ocorrer esta situação de competência tributária cumulativa, constante no n°2 do art°18° da CDT, e para que o cálculo do crédito de imposto reflicta a verdade dos factos, afigura-se que a entidade competente para a instrução e/ou decisão da reclamação (o Serviço de Finanças do Cartaxo), deve notificar o reclamante para apresentar a nota de liquidação final sul-africana (ITA34) de 2012 (que integra o período de 01/03/2011 a 28/02/2012, onde se inclui a fatia temporal em falta atrás referida, isto é, 01/03 a 31/12/2011)."— cf. fls. 37 a 38 do PRG.

6. Através do email datado de 20.12.2012, o Serviço de Finanças do Cartaxo remeteu à Direção de Serviços das Relações Internacionais, para efeitos de apreciação e análise, a nota de liquidação final sul africana (ITA34), respeitante ao ano de 2012 — cf. fls. 48 do PRG.

7. Em 06.02.2013, a Direção de Serviços das Relações Internacionais elaborou a informação n.º 389/2013, com o seguinte teor: "(..)1. Conforme já foi referido na informação n.º 539/2012 (DSRI), de 06/11, tratando-se de uma pensão não pública proveniente da Africa do Sul, paga a um residente em Portugal. e no que toca à respectiva competência tributária, deparamo-nos com três possibilidades (constantes na CDT Portugal/Africa do Sul, cuja aplicação, independentemente da lei interna portuguesa, decorre do n.º 2do artº 8º da CRP):

- Com ressalva do disposto no n.º 2 do artº19º (pensões públicas), as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante (Portugal) em consequência de um emprego anterior só podem ser tributadas nesse Estado — n.º1 do artº 18º da CDT.

- Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante (Portugal) e donde quer que provenham, não tratados nos artigos anteriores desta Convenção, só podem ser tribulados nesse Estado (Portugal)- n.º1 do art.º 22º da CDT.

- Uma renda paga a um individuo, anteriormente residente de um Estado Contratante (Africa do Sul), e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado (Africa do Sul), pode ser tributada nesse Estado (Africa do Sul) a uma taxa não superior a 12 % da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes n.º 2 do artº 18º da CDT.

Uma vez que, com base nos elementos disponíveis não é possível aferir com certeza qual a natureza do rendimento obtido pelo reclamante na Africa do Sul, afigura-se que o mesmo deve ser notificado para apresentar prova documental que clarifique aquela situação de forma inequívoca, conforme já anteriormente foi sugerido.

3. De facto, o novo elemento apresentado pelo reclamante (a liquidação sul-africana referente ao ano 2011/2012) não dilui aquela dúvida, continuando a não ser perceptível se ocorre uma das duas primeiras situações acima referidas (no ponto 1), caso em só o Estado de residência (Portugal) do beneficiário dos rendimentos (o contribuinte A…) pode exercer o poder tributário.

4. Ou, se, por outro lado, ocorre a terceira situação Indicada - competência tributária cumulativa - podendo ambos os Estados, português e Sul-Africano, exercer o poder tributário.

5. Confirmando-se este último caso, a eliminação da dupla tributação assim gerada cabe ao estado da residência (Portugal), de acordo com o ponto i) da alínea do artº 23º da CDT - Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção. possam ser tributados na Africa do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na Africa. do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na Africa do Sul.

6. Sendo que, se assim for, os documentos comprovativos do imposto pago no estrangeiro, apresentados pelo reclamante, são idóneos enquanto meio probatório, uma vez que se consubstanciam nas notas de liquidação finais sul-africanas (ITA34) referentes aos anos de 2010/2011 e 201112012.

7. Porém, uma vez que o ano fiscal da Africa do Sul (01/03 a 28/02) não corresponde ao português (01/01 a 31/12), conforme já mencionado na anterior informação da DSRL com o n.º 2539/2012. de 06/11 há que efectuar a respectiva proporção dos montantes de rendimento e imposto, considerando para o ano fiscal sul africano de 2010/2011 (de 01/03/2010 a 28/02/2011), o período compreendido entre 01/01/2011 e 2810212011, ou seja, 59 dias, e para o ano fiscal de 2011/2012. (de 01/03/2011 a 28/0212012), o período de 01/0312011 a 3111212011, ou seja, 306 dias.

8. Vejamos então os cálculos efectuados nas tabelas abaixo:

9. De onde resultam os seguintes valores (em Rand):

Rendimento - 60.686,81 + 314.748,54=375.435,35

Imposto - 12.828,26 + 63.828,54 = 76.656,80

10. No que toca à respectiva conversão para Euros, uma vez que não existem elementos que permitam aplicar os critérios do n.º 1 do art.º 23º do CIRS, é aplicável o método constante no nº3 da mesma norma, ou seja, a última taxa de câmbio conhecida do ano, que é a de 30/12/2011 (€1 = Rand 10,483), devendo ser considerados os seguintes valores (mas somente se for confirmada a competência tributária cumulativa):

Rendimento - 375.435,35: 10,483 = €35.813.73

Imposto - 76.656,80: 10,483= E7.312,48." — cf. fls. 52 a 55 do PRG

8. Em 26.02.2013, o Serviço de Finanças do Cartaxo emitiu informação na qual propôs o seguinte: "(...) III. PROPOSTA DE DECISÃO

Efetivamente, a apreciação e decisão da reclamação em apreço é da competência do Serviço de Finanças. Não obstante, conforme se infere da informação antecedente, documentos juntos aos autos e face à inexistência de novos elementos que permitam aferir com certeza qual a natureza do rendimento obtido pelo reclamante na Africa do Sul, e na impossibilidade de ser confirmada a competência tributária cumulativa, propõe-se o indeferimento do peticionado.

De harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, deverá proceder-se à notificação do reclamante para, no prazo de 15 dias, alegar o que tiver por conveniente, exercendo o direito de audição prévia." — cf. fls. 56 a 59 do PRG.

9. Em 26.02.2013, na informação identificada em 7., o Chefe de Finanças proferiu o seguinte despacho: "O pedido é legal, tempestivo e a parte tem legitimidade. Quanto à matéria de facto, pelas razões vertidas na presente informação, a qual faz parte integrante desta decisão, nos termos do nº 1 e 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, adiante designada LGT, o pedido irá ser indeferido. Em obediência ao preceituado na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT, proceda-se à notificação do reclamante para, no prazo de 15 dias, alegar o que tiver por conveniente, exercendo o direito de audição."— cf. fls. 56 do PRG.

10.Em 18.03.2013, o Impugnante veio esclarecer que os rendimentos pagos na Africa do Sul "resultam de uma renda adquirida a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da atividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado, no caso Africa do Sul", tendo para efeito juntado cópia do contrato celebrado com a seguradora M… de 23.06.2005, cópia da declaração emitida pela seguradora M… relativa ao ano de 2011/2012, demonstrativa das rendas pagas, cópia do Documento emitido pelas Finanças da África do Sul, devidamente autenticado — cf. fls. 65 a 86 do PRG.

11. Em 02.04.2013, pelo Serviço de Finanças do Cartaxo foi emitida a "Informação após o direito de audição prévia" cuja parte se transcreve: "(...) Conforme se infere do nº 2 do artigo 18º da Convenção entre a República Portuguesa e a República da Africa do Sul para evitar a Dupla Tributação (CDT), tratando-se de uma pensão não pública proveniente da Africa do Sul, paga a um residente em Portugal, nomeadamente, uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante (Africa do Sul), e que adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado (Africa do Sul), pode ser tributada nesse Estado (Africa do Sul) a uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes.

Nestes termos, ocorre uma situação da qual resulta uma competência tributária cumulativa

- podendo ambos os Estados, português e Sul-Africano, exercer o poder tributário.

A eliminação da dupla tributação assim gerada cabe ao Estado de residência (Portugal), de acordo com o ponto i) do artigo 23º da CDT - Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com disposto nesta convenção, possam ser tributados na Africa do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na Africa do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na Africa do Sul.

Os documentos comprovativos do imposto pago no estrangeiro, apresentados pelo reclamante, são idóneos enquanto meio probatório, uma vez que se consubstanciam nas notas de liquidação finais sul-africanas (ITA34) referentes aos anos de 2010/2011 e 2011/2012.

Face ao exposto, deverá ser elaborado Documento de Correcção Único da liquidação ora reclamada, atento aos elementos a seguir explanados:

O ano fiscal da Africa do Sul (01/03 a 28102) não corresponde ao português (01/01 a 31/12), pelo que há que efectuar a respectiva proporção dos montantes de rendimento e imposto, considerando para o ano fiscal sul africano de 2010/2011 (de 03/03/2010 a 28/02/2011) o período compreendido entre 01/01/2011 e 28/02/2011, ou seja, 59 dias, e para o ano fiscal de 2011/2012 (de 01/03/2011 a 28/02/2012), o período de 01/03/2011 a 31/12/2011, ou seja, 360 dias.

Dos cálculos efectuados resultam os seguintes valores (em Rand):

Rendimento - 60.686,81 +314.748,54= 375.435,35

Imposto - 12.828,26+ 63.828,54 =76.656,80

Relativamente à conversão para euros, uma vez que não existem elementos que permitam aplicar os critérios do nº1 do artigo 23º do CIRS, é aplicável o método constante no nº3 da mesma norma, ou seja, a última taxa de câmbio conhecida do ano, que é a de 30-12-2011 (€1 =Rand 10,483), devendo ser considerados os seguintes valores:

Rendimento - 375.435,345: 10,483= 35.813,73 €

Imposto - 76.656,80: 10,483=7.312,48 €

II. PROPOSTA DE DECISÃO

Analisando os fundamentos invocados na petição dos reclamantes e documentos junto aos autos, propõe-se o Deferimento do Pedido." — cf. fls. 88 a 90 do PRG.

12. Em 02.04.2013, o Chefe de Finanças proferiu na informação identificada em 10, o seguinte despacho: "O pedido é legal e a parte tem legitimidade. Quanto à matéria de facto, pelas razões aludidas na presente informação, a qual faz parte integrante desta decisão, nos termos do nº 1 e 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, adiante designada LGT, Defiro o pedido. Em obediência ao disposto no n.º 6 do artigo 77º da LGT, notifique." — cf. fls. 87 do PRG.

13. Em 09.04.2013, a coberto do ofício n.º 978, datado de 04.04.2013, o mandatário do impugnante foi notificado do despacho transcrito em 11. — cf. fls. 98 do PRG.

14. Em 06.05.2013, o impugnante requereu o reembolso do valor da liquidação paga, relativa ao ano de 2011, no valor de €6575,75 — cf. fls. 106 e 107 do PRG.

15. Em 24.05.2013, o impugnante apresentou novo pedido a solicitar o reembolso do imposto pago em Portugal — cf. fls. 108 e 109 do PRG.

16. Em 17.06.2013, o impugnante solicitou informação sobre o estado do procedimento, tendo o Serviço de Finanças do Cartaxo, através do oficio n.º 1919, datado de 25.06.2013, informado o seguinte: "(...) Na sequência da decisão de deferimento proferida sobre o processo de reclamação graciosa n.º 1988201204000994, procederam estes serviços à elaboração do Documento Único de Correcção, o qual foi liquidado centralmente.

Em 2013-05-28, foi solicitado pela Direcção de Serviços de IRS - Divisão Liquidação a remessa de comprovativo emitido pela Autoridade Fiscal da África do Sul a certificar que está em causa o pagamento de rendas, por forma a que seja utilizada a regra de tributação cumulativa dos rendimentos e consequente eliminação da dupla tributação.

Em 2013-05-31, foi dado cumprimento ao solicitado pela referida Direcção de Serviços, através da remessa de todos os documentos juntos aos autos de reclamação graciosa.

Face ao exposto, a referida liquidação encontra-se pendente de apreciação e validação por parte da DSIRS" — cf. fls. 119 do PRG.

17. Posteriormente, em 26.06.2013 o Serviço de Finanças do Cartaxo prestou informação com o seguinte teor: "Em 2013-02-05, o reclamante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação nº 2012 4002773011, referente a IRS do ano de 2011, no valor de 6.575,75 €, alegando que na liquidação ora reclamada o valor das deduções à colecta considerado foi no montante de 522,50€, sendo que, no seu entender deveria ter sido considerado a totalidade do imposto pago no estrangeiro no valor de 7.432,54 €.

Instaurado o competente processo de reclamação graciosa, e na sequência da decisão de Deferimento, conforme despacho proferido em 2013-04-02 (vide fls.87-90) dos presentes autos, foi elaborado o Documento de Correcção n.º 100245447, reflectindo o pagamento do imposto pago no estrangeiro no montante de 7.432,54€.

A liquidação resultante do procedimento em apreço, com o n.º de identificação 2013340233133, de 2013-04-20, não reflectiu o referido imposto, pelo que foi solicitado junto da Direcção de Serviços de IRS-Divisão de Liquidação, esclarecimentos relativamente à não aceitação do mesmo.

Nesta sequência, parece-me ser de indeferir o peticionado em conformidade com a informação prestada pelos serviços acima referenciados, processo n° 7007/2013, cujo teor passo a transcrever, "... informa-se que de acordo com a informação nº 2539/2012 da DS de Relações Internacionais, não há lugar ao cálculo de crédito de imposto por dupla tributação internacional, relativamente aos rendimentos declarados no anexo J como pensões, nos termos do artigo 18.º da Convenção celebrada entre Portugal e a Africa do Sul, já que a competência para tributar as pensões é exclusiva do país de residência (Portugal).

Sendo assim, verificando-se que as liquidações dos anos de 2010 e 2011 se encontram correctamente efectuadas, sem crédito de imposto, deve ser reformulado o despacho proferido no processo de reclamação graciosa nº 1988201204000994, no sentido do indeferimento, uma vez que não há lugar ao cálculo do crédito de imposto.

Caso o sujeito passivo venha a comprovar a natureza dos rendimentos declarados no anexo J como sendo rendas (categoria H), haverá lugar ao cálculo do crédito de imposto, conforme referido na informação da DSRI, devendo, nesse caso, ser promovidas as diligências necessárias no sentido de serem corrigidas as declarações em conformidade com o que vier confirmado.

Solicita-se ainda que o contribuinte seja informado de que estando em causa rendimentos de pensões e no sentido de ser evitada a dupla tributação internacional, deve ser certificada a residência em Portugal, perante a entidade pagadora da pensão, mediante a apresentação de certificado de residência.

Esta certificação da residência é efectuada através da comprovação da residência em Portugal (Mod. 2 RFI), enviado para a DS Relações Internacionais (dsri/dat.qov.pt).

O referido certificado pode ser obtido no Portal das Finanças - Cidadão - Obter – Modelos e Formulários - Dupla Tributação Internacional - Mod. 2 RFI"

PROPOSTA DE DECISÃO

Reapreciados os presentes autos, propõe-se a revogação do despacho de deferimento proferido em 2013-04-02 a fls. 87 a 90, devendo a presente reclamação ser indeferida. " — cf. fls. 125 e 126 do PRG.

18. Em 26.09.2013, o Chefe de Finanças do Cartaxo proferiu o seguinte despacho: "Em face da informação anexa, a qual faz parte integrante desta decisão, revogo o meu despacho de fls. 87-90, e indefiro a presente reclamação nos termos e com os fundamentos expostos. Em obediência ao disposto no n.º 6 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, notifique." — cf. fls. 124 do PRG.

19. Não concordando com a decisão transcrita em 17., em 31.10.2013, o impugnante interpôs recurso hierárquico daquela decisão — cf. fls. 3 a 7 do Procedimento de Recurso Hierárquico (PRH), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

20. Em 27.10.2014, a Direção de Serviços de Relações Internacionais emitiu a informação n.º 2372/2014, com o seguinte teor: "(...) DOS FACTOS

4. Em 05/05/2012, o recorrente entregou a sua declaração Mod.3 referente a 2011, nela incluindo um anexo J, onde inscreveu os rendimentos que auferiu provenientes da África do Sul, com a natureza de pensões não públicas no montante de €36.650,00, bem como o respectivo imposto pago €7.432,54 - fls.6 e 7 da reclamação.

5. Na sequência de tal declaração, foi emitida uma nota de liquidação, da qual resultou imposto a pagar, no valor de €6.575,75, na qual não foi considerado, a título de dedução à colecta, na forma de crédito de imposto, o tributo acima indicado suportado na África do Sul - fls.10 da reclamação.

6. Entendendo que tal quantia deveria ter sido incluída no referido acto de liquidação, o ora recorrente apresentou então reclamação graciosa contra o mesmo, o que fez a 31/07/2012, através da qual solicitou a consideração do imposto pago em território sul africano para efeitos de eliminação da dupla tributação.

7. Por despacho do Chefe de Finanças do Cartaxo, datado de 02/04/2013, a reclamação foi deferida (fls.87 da mesma).

8. Saliente-se que, pese embora tenha sido solicitado apoio à DSRL que o efectivou através das informações n.º 2539/2012, de 06/11/2012 (fls.37 e 38 da reclamação) e nº 389/2013, de 06/02/2013 (fls.52 a 55 da reclamação), aquela decisão de deferimento foi proferida sem qualquer intervenção desta Direcção de Serviços.

9. De facto, se numa primeira fase o Serviço de Finanças do Cartaxo seguiu as orientações da DSRI, tal já não aconteceu aquando do exercício do direito de audição prévia, a 14/03/2013 (fls. 65 a 86 da reclamação), em sede do qual foram apresentados novos documentos de prova cuja análise já não foi solicitada à DSRI, mas que aquele serviço entendeu terem sido suficientes para conduzir ao deferimento do pedido, conforme despacho datado de 02/04/2013 - fls. 87 a 90.

10. Todavia, na sequência de intervenção da DSIRS, o despacho de deferimento foi revogado, tendo sido proferido outro, agora de indeferimento, datado de 26/09/2013 (fls.124 da reclamação).

11. Discordando com o sentido da nova decisão, o recorrente deduziu o presente recurso hierárquico, a 31/10/2013, nele reiterando a pretensão anteriormente invocada, ou seja, a consideração do imposto pago na Africa do Sul a título de dedução à colecta.

DO DIREITO

12. Conforme já foi referido na informação n.º 2539/2012 (DSRI), de 06/11, tratando-se de uma pensão não pública proveniente da África do Sul, paga a um residente em Portugal, e no que toca à respectiva competência tributária, deparamo-nos com três possibilidades (constantes na CDT Portugal/África do Sul, cuja aplicação, independentemente da lei interna portuguesa, decorre do n.º 2 do art.º 8º da CRP):

- Com ressalva do disposto no n.º 2 do art.º 19.º (pensões públicas), as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante (Portugal) em consequência de um emprego anterior só podem ser tributadas nesse Estado — nº 1 do art.º 18.º da CDT.

- Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante (Portugal) e donde quer que provenham, não tratados nos artigos anteriores desta Convenção, só podem ser tributados nesse Estado (Portugal) — n.º 1 do art.º 22.º da CDT.

- Uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante (África do Sul), e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado (África do Sul), pode ser tributada nesse Estado (África do Sul) a uma taxa não superior a 12 % da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes n.º2 do art.º 18.º da CDT.

13. Deste modo, para que o imposto pago na África do Sul possa ser considerado, como é pretendido pelo recorrente, terá que se verificar a terceira situação indicada – competência tributária cumulativa - podendo ambos os Estados, Português e Sul-Africano, exercer o poder tributário, implicando assim que:

- O rendimento em causa se trate de uma renda;

- A renda tenha sido adquirida a uma entidade seguradora, no decurso da actividade seguradora dessa entidade exercida na Africa do Sul;

- O pagamento se tenha consubstanciado numa importância global (ou mais claramente, num montante fixo - Iump sum - conforme consta na versão inglesa da Convenção);

- O recorrente tenha sido anteriormente residente na Africa do Sul.

14. Analisemos então a questão, na presença de toda a matéria probatória apresentada.

15. Quanto ao rendimento em questão, verifica-se que estamos perante uma renda vitalícia (compulsory fife annuity), conforme consta no sumário do respectivo contrato (fls.78 da reclamação).

16. Renda essa que foi adquirida a uma entidade sedeada em Pretória, Africa do Sul (M…) que desenvolve a actividade seguradora em território sul-africano (MM… Group Limited is registered as a long term insurer and frades under the narre M…. M… is the underwriter of the annuity contract. MM… Limited está registado como uma seguradora de longo prazo e negoceia sob o nome M…. M… é o subscritor do contracto de renda - fls.82 da reclamação).

17. No que toca ao pagamento, o mesmo correspondeu a um montante global/fixo (single lump sum contribuition), o que se atesta igualmente no sumário do respectivo contrato (fls.78 da reclamação).

18. Finalmente, com referência à residência, não é possível confirmar que o recorrente tenha sido anteriormente residente na Africa do Sul.

19. Com efeito, de acordo com os únicos elementos disponíveis a esse nível, a saber, o cadastro fiscal português, ainda que o recorrente ali conste como não residente em Portugal entre 1993 e 2009, não é possível saber qual o Estado de residência nesse período (que teria sempre de ser o Sul Africano, conforme decorre do referido n.º 2 do art.º 18 da CDT Portugal/Africa do Sul).

20.Assim, não tendo sido confirmada a residência anterior do recorrente na Africa do Sul - um dos requisitos necessários para a consideração da acima mencionada situação de competência tributária cumulativa (ponto 11 da presente informação) - não se vislumbra possível reconhecer o direito do recorrente ao crédito de imposto que pretende.

21. Com efeito, na impossibilidade de integrar o rendimento em causa tanto no pretendido n.º 2 do art.º 18º da CDT, como no n.º 1 do mesmo artigo (pensão decorrente de emprego anterior), e não existindo outra abarcando pensões não públicas, a norma aplicável terá que ser a residual, isto é, o n.º 1 do art.º 22º da CDT, que confere competência tributária exclusiva ao Estado de residência do recorrente (Portugal).

22. Todavia, se em sede audição prévia, o recorrente lograr comprovar que foi, anteriormente, residente na Africa do Sul, já será possível confirmar a aplicabilidade do dito n.º 2 do art.º 18.º da CDT, e logo, a situação de competência tributária cumulativa.

23. Se assim for, a eliminação da dupla tributação cabe ao estado da residência (Portugal), de acordo com o ponto i) da alínea do art.º 23.º da CDT - Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Africa do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na Africa do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na Africa do Sul.

24. Sendo que, nesse caso, os documentos comprovativos do imposto pago no estrangeiro, apresentados pelo reclamante, são idóneos enquanto meio probatório, uma vez que se consubstanciam nas notas de liquidação finais sul-africanas (ITA34) referentes aos anos de 2010/2011 e 2011/2012 —fls.8 e 9, e 39 e 40 da reclamação.

25. Porém, uma vez que o ano fiscal da Africa do Sul (01/03 a 28/02) não corresponde ao português (01/01 a 31/12), conforme já mencionado na anterior informação da DSRI, com o nº 2539/2012, de 06/11 há que efectuar a respectiva proporção dos montantes de rendimento e imposto, considerando para o ano fiscal sul africano de 2010/2011 (de 01/03/2010 a 28/02/2011) o período compreendido entre 01/01/2011 e 28/02/2011, ou seja, 59 dias, e para o ano fiscal de 2011/2012 (de 01/03/2011 a 28/02/2012), o período de 01/03/2011 a 31/12/2011, ou seja 306 dias.

26. Vejamos então os cálculos efectuados nas tabelas abaixo:

27. De onde resultam os seguintes valores (em Rand):

Rendimento - 60.686,81 + 314.748,54 = 375.435,35

Imposto - 12.828,26 + 63.828,54 = 76.656,80

28. No que toca à respectiva conversão para Euros, uma vez que não existem elementos que permitam aplicar os critérios do n.º 1 do art.º 23.º do CIRS, é aplicável o método constante no n.º 3 da mesma norma, ou seja, a última taxa de câmbio conhecida do ano, que é a de 30/12/2011 (€1 = Rand 10,483):

Rendimento - 375.435,35: 10,483 = E€35.813,73

Imposto - 76.656,80: 10,483 = €7.312,48.

29. Todavia, o imposto a considerar não deve ser o indicado no ponto anterior (€7.312,48), mas sim aquele que se obtém da aplicação do disposto na segunda parte do n.º 2 do art.º 18.º da CDT, ou seja, uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (USD 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes.

30. Ora, efectuando o câmbio dos USD 10 000 para Rand, à taxa de 31/12/2011, obtemos o montante de 81.172,80 Rand - fls.18 do recurso.

31. Assim, só se pode considerar 12% da parcela da renda que exceda 81.172,80 Rand, isto é 12% de 294.262,55 (375.435,35- 81.172,80), que totaliza 35.311,50 Rand

32. De onde resulta que o imposto pago na Africa do Sul a eventualmente considerar só poderá ascender a 35.311,50 Rand/E3.368,45

33. Devendo a restituição das quantias pagas para além desse montante naquele território, ser solicitada às respectivas autoridades fiscais.

34. Concluindo, e em face do exposto, propõe-se o indeferimento do recurso, não obstante esta proposta possa vir a ser alterada se o recorrente comprovar a sua residência fiscal anterior na Africa do Sul, conforme explanado nos pontos 18 a 20 da presente informação, o que, a acontecer, permitirá a concessão de um crédito de imposto no montante de €3.368,45 referido no ponto 30. (...)." — cf. fls. 21 a 26 do PRH.

21. Através do oficio n.º 15470, datado de 30.10.2014, o mandatário do impugnante foi notificado para exercer o direito de audição sobre a proposta de indeferimento — cf. fls. 27 do PRH.

22. Em 18.11.2014, o impugnante apresenta exposição na qual requer o deferimento do seu pedido, uma vez que fez prova da sua residência na África do Sul desde 1974, com a apresentação de prova documental, composta por 9 documentos — cf. fls. 28 do PRH, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

23. Em 20.11.2014, pela Direção de Serviços de Relações Internacionais a informação n.º 2628/2014, cuja parte se transcreve:

"(...) AUDIÇÃO PRÉVIA

35. Por oficio datado de 30/10/2014, com o n.º 15470, foi o recorrente notificado daquela proposta, bem como para, querendo, exercer o respectivo direito de audição prévia.

36. O que veio a acontecer, através de carta recepcionada em 18/11/2014, à qual o recorrente juntou diversos documentos com o intuito de comprovar a sua residência fiscal na África do Sul, a saber:

- E-mail da entidade bancária S… referente ao recorrente e à sua esposa, onde é indicado que, na ausência de documentação que confirme a data em que lhes foi concedida a residência permanente no estrangeiro, para fins de controlo cambial, foram ambos considerados como emigrantes na África do Sul a partir de 15/10/2008.

- Autorizações de imigração emitidas pelo Departamento de Imigração da República da Africa do Sul em nome do recorrente e da esposa, sendo as datas de emissão, respectivamente, 28/08/1975 (válido até 27/02/1976) e 11/09/1975 (válido até 10/03/1976).

- Cópias parciais de passaportes em nome do recorrente e da sua esposa, sendo as datas de emissão, respectivamente, 01/07/1999 (válido até 30/06/2009) e 13/11/2000 (válido até 12/11/2010).

37. Ora, não obstante se possa inferir que, pelo menos nos períodos indicados naqueles documentos, o recorrente e a sua esposa possuíram cidadania sul-africana, não é possível confirmar a residência fiscal naquele território.

38. Desde logo, a posse da cidadania não implica que determinada pessoa seja, de facto, residente em determinado Estado, mas somente que é susceptível de o poder ser.

39. Tanto mais que essa cidadania pode cumular com outras.

40. Por outro lado, conforme já foi dito na anterior informação da DSRI (ponto 34), subjacente à proposta de decisão do presente recurso, a residência que aqui deve ser comprovada é a fiscal (e não a meramente civil), facto que só pode ser certificado pelas respectivas autoridades fiscais.

41. Sendo que a aplicabilidade do referido n.º 2 do art.º 18º da CDT (e assim o direito a um crédito de imposto), depende da confirmação de que a residência fiscal se situou, concretamente, na África do Sul, não bastando a verificação da condição de não residente em território português.

42. Nestes termos, porque as provas ora apresentadas não permitem confirmar, de forma inequívoca, que o recorrente foi, anteriormente, residente fiscal na África do Sul, propõe-se a manutenção da prévia proposta de indeferimento, com a consequente negação de provimento ao recurso. (...)" — cf fls. 38 a 44 do PRI-1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

24. Em 19.12.2014, a Subdiretora Geral exarou na informação identificada em 24. despacho com o seguinte teor: "Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados." — cf. fls. 38 do PRH.

25. Em 09.01.2015, o mandatário do impugnante foi notificado do despacho transcrito em 23. — cf. fls. 48 e 49 do PRH.

26. No período entre 1993 e 2009 o impugnante consta do cadastro fiscal português como não residente em Portugal — cf. fls. 14 do PRH.

27. Os rendimentos auferidos pelo impugnante correspondem a uma renda vitalícia adquirida a uma entidade sedeada em Pretória, África do Sul, a M…, que desenvolve a atividade seguradora em território sul-africano - fls. 78 e 82 do PRG.

28. O pagamento da renda referida em 27. correspondeu a um montante global/fixo, conforme decorre do contrato celebrado entre o impugnante e a referida seguradora M… — cf. fls. 78 do PRG.

29. O impugnante quanto aos rendimentos identificados em 27 e 28 pagou imposto no estrangeiro no valor de €7.312,48 — cf. fls. 8 e 9, 39 e 40 do PRG e fls. 25 e 26 do PRH.

30. O Departamento de Imigração da República da África do Sul emitiu, em nome do Impugnante e do seu cônjuge, autorizações de imigração, em 28/08/1975 (válido até 27/02/1976) e em 11/09/1975 (válido até 10/03/1976), respetivamente.

31. O impugnante entre 1990 e 1998 pagou impostos na África do Sul — cf. docs. 1 a 9 juntos com a petição inicial.

32. O impugnante e o seu cônjuge possuíam residência em Joanesburgo, África do Sul, aquando da emissão dos seus passaportes em 01.07.1999, válido até 20.06.2009 e 13.11.200, válido até 12.11.2010, respetivamente - cf. fls. 32, 33, 36 e 37, do PRH.

Factos não provados

Para além dos supra elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos e informações juntos aos autos e constantes do processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.»

O Tribunal recorrido julgou procedente a acção de impugnação judicial em resposta à questão que identificou como sendo a de saber se estando em causa uma "renda" e não uma pensão como foi declarado pelo impugnante, liquidado e pago o respectivo imposto no valor de € 7 432,54 na África do Sul, pode o mesmo ser cobrado em Portugal, o que passava por determinar se terá ou não aplicação, ao caso em análise, o disposto no n.º 2 do artigo 18.º da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República da África do Sul para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Lisboa em 13 de Novembro de 2006 (CDT), a qual permite uma situação tributária cumulativa, ao contrário do que sucede no n.º 1 desse mesmo artigo em que a tributação das pensões compete apenas ao Estado Contratante.

A recorrente imputa à sentença erro de julgamento resultante da incorrecta valoração da factualidade assente, alegando que, no caso está em causa rendimento que respeita a uma pensão pública proveniente da África do Sul, paga a um residente em Portugal.

Imputando ainda tal erro quanto à residência dos recorridos na África do Sul no período relevante, uma vez que do facto de o impugnante e a esposa possuíram cidadania sul-africana, não é possível confirmar a residência naquele país, como fez o Tribunal recorrido, pelo que, conclui que não foi feita a prova da residência fiscal naquele país.

Não foi impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto, estando apenas em causa a valoração que o tribunal fez dos factos provados.

Resulta ponto 5) dos factos provados que o recorrido apresentou a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2011 declarando que auferiu rendimentos com a natureza de pensões não públicas provenientes da África do Sul que a AT em sede de reclamação graciosa considerou ser susceptível de gerar uma dupla tributação internacional.

A AT considerou que o rendimento declarado poderia configurar uma de três hipóteses, uma das quais, poderia configurar-se como «uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante (África do Sul), e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado (Africa do Sul)» que poderia «ser tributada nesse Estado (Africa do Sul) a uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes — n.º 2 do art.º 18º da CDT.»

Mais se ponderou nos pontos 11 e 12 da informação prestada no âmbito do referido procedimento, a que se refere o ponto 5 dos factos provados que, «cabendo a eliminação da dupla tributação assim gerada ao estado da residência (Portugal), de acordo com o ponto i) da alínea do artº 23º da CDT - Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Africa do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na Africa do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na África do Sul. 12. Sendo que, se assim for, o documento comprovativo do imposto pago no estrangeiro, apresentado pelo reclamante, é idóneo enquanto meio probatório, uma vez que se trata da nota de liquidação final sul-africana (ITA34).»

Foi constatando não ser possível aferir, com certeza, qual a natureza do rendimento obtido pelo reclamante na África do Sul, e apesar de proposta feita pelos serviços no sentido de notificar o reclamante para apresentar prova documental, foi o mesmo notificado do projecto e indeferimento para se pronunciar.

Provada que foi a natureza do rendimento, em sede de audição prévia, por despacho de 26/9/2013 foi deferido o pedido. No entanto, na sequência de vários pedidos de reembolso formulados pelo ora recorrido, o Serviço de Finanças veio a reapreciar o pedido indeferindo-o.

Tal reapreciação foi feita com base em informação que já contava do procedimento emitida pela Direcção de Serviços de Relações internacionais que colocando a hipótese de o rendimento declarados no anexo J como sendo rendas (categoria H), haveria lugar ao cálculo do crédito de imposto, conforme referido na informação da DSRI, devendo, nesse caso, ser promovidas as diligências necessárias no sentido de serem corrigidas as declarações em conformidade com o que vier confirmado. No caso do rendimento constituir uma pensão, deveria ainda ser certificada a residência em Portugal, perante a entidade pagadora da pensão, mediante a apresentação de certificado de residência (Mod. 2 RFI). Entendimento reafirmado em sede de recurso hierárquico.

Conforme resulta do ponto 10 da matéria de facto, em sede de exercício do direito de audição prévia, sobre o projecto e indeferimento da reclamação, o então impugnante esclareceu que os rendimentos pagos na África do Sul «resultam de uma renda adquirida a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da atividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado, no caso Africa do Sul», tendo para efeito juntado cópia do contrato celebrado com a seguradora M… de 23.06.2005, cópia da declaração emitida pela seguradora M… relativa ao ano de 2011/2012, demonstrativa das rendas pagas e cópia do Documento emitido pelas Finanças da África do Sul, devidamente autenticado — cf. fls. 65 a 86 do PRG.

Perante este quadro factual, há que concluir, sem mais, que o recorrido comprovou que o rendimento em causa constituída uma renda e não uma pensão pública, qualificação que nem o serviço de finanças equacionou, pelo que improcede o invocado erro na valoração da prova.

No que se refere ao erro de julgamento na apreciação da prova, suportado na alegação de que, ao contrário do julgado, o recorrido não fez prova da residência na África do Sul no período relevante, uma vez que do facto de o impugnante e a esposa possuíram cidadania sul-africana, não é possível confirmar a residência naquele país, também não lhe assiste razão.

Para o efeito há que fazer apelo ao regime jurídico aplicável.

Estando em causa a aplicação de uma convenção internacional à qual o Estado português está vinculado, como refere o Tribunal recorrido, a mesma vigora na ordem jurídica interna e sobrepõe-se às normas de direito nacional, em conformidade com o disposto no artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e no artigo 13.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), afastando assim a aplicação do Código do IRS, em tudo o que se revele incompatível com o convencionado pelas partes.

Com vista a regular a dupla tributação internacional na esfera jurídica dos contribuintes, foi celebrada entre a República Portuguesa e a República da África do Sul a Convenção para evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento [CDT], assinada em 13.11.2006, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 53/2008 e publicada no Diário da República 1.ª série, n.º 183, de 22 de setembro de 2008.

Dispõe o artigo 18.º da referida Convenção, sob a epígrafe «pensões e rendas»:

1. Com ressalva do disposto no nº 2 do Artigo 19º, as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante em consequência de um emprego anterior só podem ser tributadas nesse Estado.

2. Uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante, e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado, pode ser tributada nesse Estado a uma taxa não superior a 12 por cento da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10.000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes.

Dispõe o artigo 19º da referida Convenção, sob a epígrafe «remunerações públicas»:

1. a) Os salários, vencimentos e outras remunerações similares, excluindo as pensões, pagos por um Estado Contratante ou por uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local a uma pessoa singular, em consequência de serviços prestados a esse Estado ou a essa subdivisão ou autarquia, só podem ser tributados nesse Estado.

b) Esses salários, vencimentos e outras remunerações similares só podem, contudo, ser tributados no outro Estado Contratante, se os serviços forem prestados nesse Estado e se a pessoa singular for um residente desse Estado:

i) Sendo seu nacional; ou

ii) Que não se tornou seu residente unicamente para o efeito de prestar os ditos serviços.

2. a) As pensões pagas por um Estado Contratante ou por uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local, quer directamente, quer através de fundos por eles constituídos, a uma pessoa singular, em consequência de serviços prestados a esse Estado ou a essa subdivisão ou autarquia, só podem ser tributadas nesse Estado.

b) Estas pensões só podem, contudo, ser tributadas no outro Estado Contratante, se a pessoa singular for um residente e um nacional desse Estado.

3. O disposto nos Artigos 15º, 16º, 17º e 18º aplica-se aos salários, vencimentos e outras remunerações similares e, bem assim, às pensões pagas em consequência de serviços prestados em relação com uma actividade comercial ou industrial exercida por um Estado Contratante ou por uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local.

Tendo presente que o recorrido fez prova de que, ao contrário do declarado, os rendimentos são qualificados como renda, é aplicável o n.º 2 do artigo 18.º da CDT.

Ora, a referida norma não estabelece como pressuposto da sua aplicação a prova da residência à data em que o rendimento foi disponibilizado.

A norma refere expressamente que a prova incide sobre a residência em momento anterior: «Uma renda paga a um indivíduo, anteriormente residente de um Estado Contratante, e que a adquiriu a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado, pode ser tributada nesse Estado a uma taxa não superior a 12 por cento da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10.000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes.»

Dos factos provados nos pontos 30 a 32, podemos inferir a prova de que o recorrido foi residente na África do Sul em momento anterior à disponibilização do rendimento tal como decidiu o Tribunal recorrido.

O Tribunal recorrido julgou verificada a prova da residência com base no seguinte: «(…) decore dos autos que o impugnante, obteve autorizações de imigração do Departamento de Imigração da República da África do Sul para si e para o seu cônjuge, em 28/08/1975 (válido até 27/02/1976) e em 11/09/1975 (válido até 10/03/1976), respetivamente, que no período entre 1990 e 1998, pagou impostos na África do Sul, que teve residência em Joanesburgo e que entre 1993 e 2009 figurava no cadastro fiscal português como não residente.

Ora, perante estes elementos podemos concluir, ao contrário do afirmado pela Autoridade Tributária, que o impugnante residiu anteriormente na África do Sul, não sendo aqui necessário, como entende aquela entidade, que o impugnante faça prova do domicilio fiscal naquele país, bastando tão somente provar que aí residiu.»

Com efeito, o Departamento de Imigração da República da África do Sul emitiu, em nome do Impugnante e do seu cônjuge, autorizações de imigração, em 28/08/1975 (válido até 27/02/1976) e em 11/09/1975 (válido até 10/03/1976), respectivamente.

Entre 1990 e 1998 pagou impostos na África do Sul, acrescendo o facto de que o impugnante, ora recorrido e o seu cônjuge possuíam residência em Joanesburgo, África do Sul, aquando da emissão dos seus passaportes em 01.07.1999, válido até 20.06.2009 e 13.11.2000, válido até 12.11.2010.

Ainda que não mantivessem a residência até ao termo da validade dos passaportes, dos referidos documentos é possível retirar a prova de que residiram na África do Sul.

Tendo em conta que no âmbito do procedimento tributário, e especialmente no contencioso tributário, conforme estatui o artigo 115.º, n.º 1 do CPPT, são admitidos os meios gerais de prova, como corolário do princípio da substância sob a forma.

Assim sendo, a prova de residência anterior, pode ser efectuada por quaisquer meios de prova. A autorização de imigração tem subjacente a deslocação para o país que emite a autorização com vista ao exercício de uma profissão com o correspondente estabelecimento de residência. A emissão dos passaportes permitem inferir a continuidade dessa residência até ao retorno a Portugal, facto que é corroborado com a informação constante do cadastro do contribuinte no qual o recorrente consta como não residente em Portugal entre 1993 e 2009, como concluiu o Tribunal recorrido.

Improcede, pois, o invocado erro de julgamento na valoração da prova.

Tal erro alega a recorrente, deriva da errada valoração da prova, pelo que, na impossibilidade de integrar o rendimento em causa tanto no pretendido nº 2 do artigo 18.º da CDT, como no nº 1 do mesmo preceito (pensão decorrente de emprego anterior, e inexistindo outro abarcando pensões não públicas, a disposição legal aplicável seria a residual, i.e., o nº 1 do artigo 22.º da CDT, que confere competência tributária exclusiva ao Estado de residência do impugnante (Portugal).

Tendo em conta a apreciação supra efectuada sobre o alegado erro de julgamento na valoração da prova, há que concluir pela improcedência das conclusões da alegação de recurso relativas à competência exclusiva de Portugal para tributal o rendimento aqui em causa, porquanto tinham como pressuposto a procedência da valoração da prova alegada pela recorrente, pelo que com os fundamentos supra referidos, improcedem as mencionadas conclusões.

Subsidiariamente alega a recorrente nas conclusões s) e sgs que deve considerar-se que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não ter em consideração o plasmado na alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT e, consequentemente, ter julgado totalmente procedente a pretensão do impugnante.

Alega que, caso se considere que está em causa um rendimento específico previsto no nº 2 do citado artigo 18.º da CDT, o qual admite a possibilidade de uma dupla tributação internacional – competência tributária cumulativa, - podendo ambos os Estados - Português e Sul Africano - exercer o poder tributário, competindo ao Estado de residência (Portugal) a eliminação da dupla tributação então, conclui a recorrente, será forçoso que por aplicação do preceituado na alínea i) da alínea a) do artigo 23.º da CDT, seja relevado o imposto pago na África do Sul, tão só, no limite estabelecido no artigo 18.º, nº 2, in fine.

Podendo o rendimento em causa (renda) ser tributado naquele Estado (África do Sul), a uma taxa não superior a 12% da parcela da referida renda que exceda dez mil dólares dos Estados Unidos (US$ 10 000) por ano ou o seu equivalente na moeda dos Estados Contratantes de harmonia com estatuído no artigo 18.º, nº 2, in fine, apenas nessa proporção poderia proceder a pretensão do impugnante, pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito quando anulou o acto impugnado na totalidade.

Nos termos do ponto i) a) do artigo 23°, da CDT sob a epígrafe «eliminação da dupla tributação»:

«A dupla tributação será eliminada do seguinte modo:

a) Em Portugal:

i) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com disposto nesta Convenção, possam ser tributados na África do Sul, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto pago na África do Sul. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que pode ser tributado na África do Sul.»

O recorrido efectuou a prova do imposto pago no estrangeiro, apresentando as notas de liquidação finais sul-africanas (ITA34) referentes aos anos de 2010/2011 e 2011/2012.

O Tribunal julgou o seguinte:

«Ora, perante estes elementos podemos concluir, ao contrário do afirmado pela Autoridade Tributária, que o impugnante residiu anteriormente na África do Sul, não sendo aqui necessário, como entende aquela entidade, que o impugnante faça prova do domicílio fiscal naquele país, bastando tão somente provar que aí residiu.

Mais, como refere o Exmo. Procurador da República no seu parecer "(...) A nosso ver, tendo o Impugnante sido tributado na África do Sul, desconsiderar esse ato no seu todo, com uma reiterada liquidação, não pode deixar de significar uma dupla e ilegal tributação.

5. Todavia estamos perante um rendimento específico, previsto no citado art. 18°/2 do CDT, que admite a possibilidade de uma dupla tributação internacional — competência tributária cumulativa, - donde, por aplicação do preceituado no art. 23°/i) do dito CDT, seguindo as regras descritas nos pontos 25 e ss. do despacho do RH, deverá relevar imposto do pago na África do Sul, mas tão só, no limite estabelecido naquele n° 2."

Perante o exposto, estamos em condições de concluir que a liquidação de IRS de 2011, que desconsiderou por completo o imposto pago pelo impugnante no estrangeiro é ilegal por violação do disposto no n.º 2 do artigo 18.º e alínea ii, da alínea a) do artigo 23.º, da CDT, o que acarreta a sua anulação.

Termos em que nesta parte deve proceder a presente impugnação.»

No segmento decisório o Tribunal decidiu julgar a «ação procedente, e em consequência anula-se a liquidação impugnada, com as devidas consequências legais.»

O recorrido formulou na petição inicial o seguinte pedido: «Termos em que nos melhores de direito requer a V. Ex.a seja a presente impugnação judicial recebida por estar em tempo e julgada procedente por provada, decidindo a douta decisão pela revogação da decisão que nega provimento ao recurso hierárquico, determinando a anulação da liquidação impugnada, considerando toda a motivação aduzida e prova documental junta a que acresce a já junta ao processo fiscal, ordenando a devolução ao impugnante do valor do imposto pago indevidamente em Portugal acrescido de juros indemnizatórios.»

Na petição inicial o recorrido alegou o seguinte:

«14. Conforme resulta da factualidade exposta, o contribuinte foi notificado de um projecto de decisão, que visava o indeferimento do pedido, a menos que os rendimentos pagos na África do Sul, declarados em Portugal, integrassem a terceira situação expressa a folhas 4 da informação de 26 de Fevereiro de 2013.

15. Exercido o direito à audição prévia, faz o contribuinte a necessária prova, daí ter o órgão competente decidido pelo deferimento da pretensão do contribuinte.

16. Efectivamente, os rendimentos pagos ao impugnante, anteriormente residente num estado contratante (África do Sul), resultam de uma renda adquirida a uma entidade seguradora mediante o pagamento de uma importância global, no decurso da actividade seguradora da referida entidade exercida nesse Estado, no caso África do Sul.

17. E, nesse sentido, cabe ao Estado de residência eliminar a dupla tributação gerada, de acordo com o ponto i) do artigo 23.º da CDT.»

A interpretação do pedido efectuada em consonância com o excerto da petição inicial transcrito, permite concluir com segurança que o pedido formulado visava obter a aplicação na tributação dos rendimentos em causa, o regime que decorre da CDT, mais concretamente do artigo 23.º, alínea a) subalínea i) da CDT, pretendendo o recorrido com a acção, que o Estado de residência eliminasse a dupla tributação gerada, tendo em conta o imposto pago na África do Sul, no limite estabelecido no artigo 18.º, nº 2, in fini como concluiu o Tribunal recorrida já que concedeu total provimento à acção, pelo que não assiste razão à recorrente nesta questão.

No entanto, apesar da procedência da acção ser total, porque o julgamento efectuado coincide na totalidade com o pedido formulado, a consequência a retirar no segmento decisório é anulação parcial da liquidação, na medida em que não teve em conta o imposto pago na África do Sul, no limite estabelecido no artigo 18.º, nº 2, in fini, conforme peticionou o recorrente.

Por fim na conclusão z) alega a recorrente que não haverá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto não ficou demonstrado qualquer erro imputável à AT, como exige o artigo 43.º da LGT.

O recorrido peticionou «devolução (...) do valor do imposto pago indevidamente em Portugal acrescido de juros indemnizatórios.»

No que se refere aos juros indemnizatórios, desde já se adianta que não lhe assiste razão.

Decidiu o Tribunal recorrido o seguinte:

«Dispõe o n.º 1 do artigo 43.º da LGT e o artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Considera-se erro imputável à administração, quando o erro não for imputável ao contribuinte e assentar em errados pressupostos de facto que não sejam da responsabilidade do contribuinte.

Ora, resultando, do ato tributário impugnado a obrigação de pagamento de imposto superior ao que seria devido, são devidos juros indemnizatórios nos termos legalmente previstos, presumindo o legislador, nestes casos, em que se verifica a anulação da liquidação, que ocorreu na esfera do contribuinte um prejuízo em virtude de ter sido privado da quantia patrimonial que teve que entregar ao Estado em virtude de uma liquidação ilegal.

Em consequência, tem, o contribuinte direito a essa indemnização, independentemente de qualquer alegação ou prova do prejuízo sofrido. No caso presente, será inquestionável que, na sequência da consagração da ilegalidade do ato de liquidação, haverá lugar a reembolso do imposto por força do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e do artigo 100.º da LGT passando, necessariamente por aí o restabelecimento da "situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitrai não tivesse sido praticado".

Do mesmo modo, entende-se que será isento de dúvidas que a ilegalidade do ato é imputável à Autoridade Tributária, que autonomamente o praticou de forma ilegal.

Quanto ao conceito de "erro", tem sido entendido que só em nos casos de anulações fundadas em vícios respeitantes à relação jurídica tributária haverá lugar a pagamento de juros indemnizatórios, não sendo reconhecido tal direito no caso de anulações por vícios procedimentais ou de forma.

Assim sendo, estando-se perante um vício de violação de lei substantiva, que se consubstancia em erro nos pressupostos de direito, imputável à Autoridade Tributária, tem o impugnante direito a juros indemnizatórios, de acordo com os artigos 43.º, n.º 1 da LGT, e 61.º do CPPT.»

A sentença que assim decidiu deve ser confirmada porquanto os fundamentos em que se sustentou são os adequados, não podendo a decisão ser outra.

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e determinar a anulação parcial do acto de liquidação.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 25 de Junho de 2026.