Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1132/12.8BESNT |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 09/12/2024 |
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| Relator: | SUSANA BARRETO |
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| Descritores: | IRS LIQUIDAÇÃO OFICIOSA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO |
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| Sumário: | I - Em caso de determinação oficiosa de rendimentos a coberto do artigo 76.º, n.º 3, do Código de IRS, e com recurso a elementos de que disponha, a administração tributária deve incluir na fundamentação do ato a indicação dos elementos em que se baseou; II - Padece de insuficiência de fundamentação a liquidação efetuada nos termos do número anterior se a administração, tendo recorrido para o efeito aos elementos de que dispunha, não faz qualquer referência a que os rendimentos provinham da alienação onerosa de três frações autónomas. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I - Relatório A…, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de liquidação oficiosa de IRS n.º 2012-5004495607, relativo ao ano de 2010, veio interpor o presente recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: a) «A douta sentença sob recurso padece de nulidade por omissão de pronúncia, por omissão da necessária e suficiente fundamentação de facto e de direito, e bem assim por contradição entre os fundamentos e o sentido da decisão proferida. b) A douta sentença sob recurso não conheceu da nulidade decorrente da falta de notificação pela AT dos actos tributários controvertidos ao cônjuge do impugnante/Recorrente, não anulou todo o processado pela AT após a falta de notificação da respectiva fundamentação, não declarou a nulidade/ineficácia jurídica do acto de citação datado de 29/08/2012 por preterição das respectivas formalidades legais, nem anulou todo o processado após a omissão dessas formalidades processuais essenciais. c) Os actos sob impugnação foram oficiosa e intempestivamente praticados pela AT sem que previamente se tenha dignado garantir ao interessado o direito de audiência prévia (vide artigos 59º, nº 1 e 60º, nº 1 al. a) da LGT e artº 100º e ss. do CPA), o que fere de nulidade todo o processado posterior por incumprimento injustificado da referida garantia constitucional e legal. d) A entidade que praticou o acto sob impugnação, para além de não identificar adequadamente quem de facto praticou o acto aqui em causa (com o nome, categoria e qualidade em que decidiu), nos termos e para os efeitos prescritos nos artigos 59º, nº 3 al. j) e 62º da LGT e artº 39º, nº 11 do CPPT, e) Não fundamentou de forma clara e suficiente, de facto e de direito, esse acto de liquidação oficiosa de forma a permitir ao interessado destinatário percecionar o itinerário cognoscitivo- valorativo seguido e que permitiu à AT fixar oficiosamente em € 58.333,47 o seu "Rendimento global" para efeitos de IRS relativo a 2010, tai como prescreve o artigo 268º nº 3 da CRP. f) O que fere de nulidade e/ou de ineficácia jurídica o acto sob recurso e/ou o respectivo acto de notificação. g) O acto de citação datado de 29/08/2012, para além de ser intempestivo, não incluiu cópia ou duplicado do respectivo «título executivo» em que se estriba e para que remete, não contém todas as menções obrigatórias, necessárias e imprescindíveis à sua apreensão pelo destinatário, nem foi realizada na forma legal, através de carta registada com aviso de recepção. h) Em consequência, os actos de notificação impugnados padecem de nulidade por omitir formalidades essenciais na sua concretização. i) Sobre estas questões também não se pronunciou a douta sentença sob recurso, o que fere de nulidade a sentença sob recurso por omissão de pronúncia. j) Os actos sob impugnação, caso se mantenham inalterados, para além de serem ilegais, são altamente lesivos dos interesses patrimoniais do aqui impugnante, porque geradores de danos irreversíveis (vide artigo 95º, nº 2 als. a), d) e j) da LGT]. k) Ademais, do teor do artigo 20º da contestação e do teor do "Anexo G" da declaração oficiosa de rendimentos aqui em causa, constata-se que a liquidação oficiosa respeita à «alienação de três imóveis em Outubro e Dezembro de 2010», facto que não corresponde à realidade dos factos. l) Com efeito, o impugnante e o seu cônjuge, no período em causa, apenas alienaram dois imóveis - as fracções "EJ" e "AO" -, e não a fracção "EL". m) A fracção "EL" não foi objecto de venda, mas sim de hipoteca unilateral a favor da Santa Casa da Misericórdia de Almada, cuja escritura de hipoteca se encontra junta aos presentes autos. n) Assim sendo, a liquidação oficiosa sob impugnação padece de erro notório e inequívoco quanto aos respectivos pressupostos de facto e de direito, razão porque carece de rectificação em conformidade, o que o impugnante/Recorrente requereu em tempo à AT, não foi objecto de correcção até à contestação e foi desconsiderado pela douta decisão sob recurso. o) A decisão sob recurso violou normas legais contidas nos artigos 34.º, n.º 1, 154.º, n.º 1, 607º, nºs 1 in fine 3 e 4 e 615º, nºs 1 als. b) e d) e 4 do NCPC; artigos 66º e 149º, nº 2 e 5 do CIRS; artigos 59º, nºs 1 e 3 al. j), 60º, nº 1 al. a), 62º, 77º, nº 1, 2, 3 e 95º, nºs 1 e 2 als. a), d) e j) da LGT; artigos 3º, 6ºA, 7º, 8º, 37º, nº 2, 38º, 68º, nº 1, 100º e ss., 123º, nºs 1 als. a) e d) e 2 e 125º, nº 2 do CPA; artigos 7º, 36º, 37º, 38º,, nº 1, 39º, nº 11, 58º, nº 1 e 190º, nº1 do CPTA; artigos 8º e 9º do DL 48.059, de 23/11/1967; artigos 1º, nº 2, al. d), 14º, nºs 2, 3 e 4, 22º, nº 8, 23º, 27º e 50º, nº 1 do DL 135/99 e artigos 12º, nº 1, 17º, 18º, nº1, 20º, nº 2, 36º, nº 3, 119º, nº 2 e 3, 204º, 266º, nº 2 e 268º, nºs 3 e 4 da CRP Nestes termos, nos melhores de direito e com o mui douto suprimento de V. Exªs, requer se dignem dar provimento ao presente recurso, admitindo-o com efeito suspensivo, revogando a douta sentença sob recurso e anulando todo o processado após a omissão pela AT do dever de audiência prévia dos interessados, nos termos prescritos nos artigos 59º, nº 1 e 60º, nº 1 alínea a) da LGT e artº 100º e ss. do CPA, e/ou por omissão da notificação pessoal ao cônjuge do Recorrente de todos os actos tributários aqui em causa, com todas as legais consequências. Caso assim não se entenda, o que se considera por mera cautela e sem conceder, mais requer, em alternativa, se dignem declarar a nulidade e/ou a ineficácia jurídica dos actos sob impugnação (Doc's A e B juntos com a p.i), por omissão do dever de fundamentação clara e suficiente e/ou por omissão da notificação dos actos sob impugnação através de «carta registada com aviso de recepção», de onde conste a respectiva fundamentação, autor do acto e qualidade em que decidiu, com todas as legais consequências, Como é de JUSTIÇA»
«Imagem em texto no original» II.2 Do Direito No requerimento de interposição do recurso, o Impugnante e ora Recorrente peticionou a atribuição de efeito suspensivo. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo. Notificado deste despacho o ora Recorrente nas alegações de recurso reiterou o pedido de atribuição de efeito suspensivo, alegando que consta do processo administrativo (PA) a existência de penhora sobre a casa de morada de família e que a atribuição do efeito devolutivo afeta o efeito útil do recurso. Vejamos, então: Diz o artigo 286/2, do CPPT: Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos. A regra é, pois, de atribuição do efeito meramente devolutivo aos recursos e só excecionalmente poderá o efeito dos recursos ser suspensivo se tiver sido prestada garantia e/ou se o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos. Como é consabido, o efeito devolutivo do recurso afeta o seu efeito útil nas situações em que se prevê que a execução imediata da decisão possa provocar uma situação irreparável, o que acontece nas situações em que, no caso de provimento do recurso, não seja já possível reconstituir a situação existente. Como expende Jorge Lopes de Sousa (1-Aut Cit, CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado, 6.ª Edição, 2011, pág. 508), aliás citado na decisão de 1ª Instância: (…) o que está em causa, na atribuição de efeito devolutivo ou suspensivo e na apreciação do efeito útil do recurso, é a própria suspensão de efeitos da decisão recorrida e não do processo em que ela foi proferida. O efeito suspensivo do recurso também não implica suspensão do processo de execução fiscal que esteja pendente para cobrança da dívida cuja legalidade esteja a ser discutida no processo em que o recurso for interposto”, já que a suspensão da execução fiscal só tem lugar nos casos previstos na lei, concretamente no artigo 52º da LGT e 169º e 170º do CPPT. Quer isto dizer, pois, como salienta o mesmo autor, que “pelo facto de ser atribuído efeito suspensivo a um recurso jurisdicional, por se entender que a atribuição de efeito devolutivo afecta o seu efeito útil, o processo de execução fiscal não fica suspenso, se não se verificarem os requisitos de que depende a sua suspensão”. Se bem compreendemos, o principal argumento apresentado pelo ora Recorrente quanto à atribuição de efeito suspensivo ao presente recurso assenta em estar, no processo de execução fiscal, penhorado prédio pertencente aos executados - casa de morada de família. Assim sendo, a penhora foi ordenada no âmbito do processo de execução fiscal instaurado, que se encontrará suspenso “até à decisão do pleito” (2-Id.). Em boa verdade, o ora Recorrente não apresenta qualquer motivo para a atribuição de efeito suspensivo, limitando-se a reproduzir as palavras da lei, nada concretizando sobre as razões do afastamento no caso do regime regra. Em face do exposto, não se vislumbrando que no caso concreto a atribuição de efeito devolutivo afete o seu efeito útil, mantemos o efeito atribuído no despacho de admissão do recurso. Prosseguindo: O Impugnante e ora Recorrente, deduziu impugnação judicial contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento Singular (IRS) do ano de 2010, liquidação oficiosa efetuada na sequência da falta de entrega atempada da declaração modelo 3 de IRS. Na petição inicial alegou, em suma, não ter sido notificado, nem o seu cônjuge, para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação, não lhe ter sido comunicada a fundamentação do ato de liquidação, pelo que desconhece qual o itinerário cognoscitivo seguido pela Autoridade Tributária e Aduaneira na fixação dos rendimentos auferidos, preterição de formalidades no ato de notificação por não ter sido efetuado por carta registada com aviso de receção nem identificar cabalmente o autor do ato e a qualidade em que decidiu e ainda preterição de formalidades na citação para os termos do processo de execução fiscal entretanto instaurado. Após a contestação e junção do processo administrativo, através de novo requerimento veio alinda alegar a errónea quantificação dos rendimentos, por terem sido considerados rendimentos resultantes da venda de três imóveis quando, nesse ano, apenas foram vendidos dois e a preterição de formalidades por a liquidação em causa não ter sido notificada o cônjuge. Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente veio dela interpor o presente recurso. O Impugnante e ora Recorrente, imputa à sentença recorrida, além do erro de julgamento, vício de nulidade por omissão de pronúncia e por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Na conclusão a) das alegações de recurso, alega a ora Recorrente nulidade da sentença nulidade por omissão de pronúncia, por omissão da necessária e suficiente fundamentação de facto e de direito, e bem assim por contradição entre os fundamentos e o sentido da decisão proferida. No processo judicial tributário estes vícios da omissão de pronúncia e da não especificação dos fundamentos de facto e de direito como causa de nulidade da sentença, estão contemplados no artigo 125/1 CPPT. Diz o artigo 125/1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sob a epígrafe Nulidades da sentença: “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Vejamos, primeiramente, quanto à alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. A nulidade por omissão de pronúncia também prevista no artigo 615/1.d) do Código de Processo Civil (CPC), apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal. Por questões submetidas à apreciação do Tribunal devem entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada. Nas palavras de Alberto dos Reis (3-Aut Cit, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão Na conclusão b) das alegações de recurso defende a ora Recorrente que a sentença não conheceu da nulidade decorrente da falta de notificação pela AT dos actos tributários controvertidos ao cônjuge do impugnante/Recorrente, não anulou todo o processado pela AT após a falta de notificação da respectiva fundamentação, não declarou a nulidade/ineficácia jurídica do acto de citação datado de 29/08/2012 por preterição das respectivas formalidades legais, nem anulou todo o processado após a omissão dessas formalidades processuais essenciais. Todavia, a questão relativa à falta de notificação do ato de liquidação impugnado ao cônjuge do Impugnante e ora Recorrente não foi suscitada na petição inicial, mas em requerimento avulso apresentado após a notificação da contestação junta aos autos pela da Autoridade Tributária e Aduaneira. Assim, e em rigor, desde já diremos não se verificar a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à falta de notificação do ato de liquidação ao cônjuge porquanto a questão não lhe foi colocada pelo Impugnante e ora Recorrente logo na petição inicial. Pese embora consideremos que o Tribunal a quo deveria ter apreciado a requerida alteração da causa de pedir, tal não foi alegado no recurso e, não sendo de conhecimento oficioso, sobre ela não nos pronunciaremos em sede de nulidades da sentença. Já quanto à falta de pronúncia sobre a preterição de formalidades no ato de citação para os termos do processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida impugnada, ainda que o Tribunal a quo estivesse vinculado a emitir pronúncia sobre a mesma, mormente, explicitando os motivos que obstariam o seu conhecimento, a verdade é que se infere que não conheceu porquanto a reputou insuscetível de apreciação neste meio processual. De todo o modo, sempre se dirá que tal questão é manifestamente inócua, na medida em que a mesma não pode ser conhecida em sede de impugnação judicial, não se tratando, por isso mesmo, de questão com relevância para a decisão de mérito. E por assim ser, improcede nos moldes peticionados, a aludida arguição. Prosseguindo, vejamos então quanto ao alegado vício da sentença por falta de falta de fundamentação de facto e de direito. No que respeita à fixação da matéria de facto, estabelece o artigo 123/2 CPPT: o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Tradicionalmente, para que a sentença padeça deste vício considera-se necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a motivação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Com efeito, a falta de fundamentação como causa de nulidade da sentença não se confunde com o eventual erro da fundamentação de facto e de direito. Segundo os ensinamentos de Alberto dos Reis (4-Aut Cit., CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: Anotado, volume V, página 140,): há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade (…). Como expende Jorge Lopes de Sousa (5-Aut Cit., CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, II vol., pág 360.): deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação. No processo judicial tributário, nos termos dos artigos 123/2 CPPT e artigo 607/3 CPC, exige-se tão só que na sentença, o juiz discrimine os factos que considera provados, indicando os meios probatórios –documentais e testemunhais - em que fundou a sua convicção, fundamentando as suas decisões indicando, interpretando e aplicando as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final. O que é imposto ao juiz é um dever geral de fundamentação das decisões judiciais, em termos tais que permitam o exercício esclarecido do direito ao recurso, possibilitando a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial. E, no facto assente são indicados os elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, com a sua indicação na alínea do probatório. Ora, a sentença recorrida, se bem que muito sintética e sucinta, discrimina os factos que considerou provados, indica os meios de prova em que fundou a decisão e fundamenta a decisão. Com efeito, da sentença sob crítica constam as razões porque: «não foi levado ao probatório a matéria relativa à contestação dos bens imóveis alegadamente transaccionados naquele ano». E na decisão propriamente dita são convocadas as principais normas jurídicas que regulam a matéria em causa. É, assim, percetível qual o itinerário seguido pelo decisor que levou a que o caso fosse decidido dessa maneira e não de outra, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspeto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Ora, como referido supra, a fundamentação deficiente, medíocre ou errada, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Nesse sentido citamos o Ac. STJ de 2006.02.09, proferido no processo nº 06B202 (disponível em www.dgsi.pt), que embora refira o anterior CPC, a decisão que encerra é inteiramente transponível para o caso em análise. Do sumário transcrevemos: 1. «A contradição entre os fundamentos de facto e ou de direito e a decisão a que se reporta o artigo 668º, nº 1, alínea c), do Código de Processo Civil é lógica, pelo que nada tem a ver com o erro de interpretação fáctico-jurídica ou de aplicação normativa. 2. Expostas as pertinentes considerações de ordem jurídica no confronto dos factos apurados, a não identificação das respectivas normas jurídicas não integra a nulidade do acórdão por falta de fundamentação de direito a que se reporta o artigo 668º, nº 1, alínea b), do Código de Processo Civil.» (…) Todavia, melhor veremos infra, sobre se a fundamentação expandida na sentença recorrida permitiu ao ora Recorrente bem compreender as razões e os motivos em que assentou a decisão e exercer cabalmente o seu direito ao recurso. Vejamos, agora, quanto ao alegado erro de julgamento quanto à falta de fundamentação e à falta de demonstração dos pressupostos de facto e de direito. Recapitulando, a liquidação impugnada nasce da omissão do dever declarativo por banda do ora Recorrente, que não entregou a declaração anual de rendimentos. A liquidação em causa foi assim efetuada nos termos do disposto no artigo 76º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), nº 1 alínea b) e c) e nº 2 e 3, com base nos elementos de que dispunha a Autoridade Tributária e Aduaneira. Logo na conclusão b) das alegações de recurso alega o Recorrente a falta de notificação da respetiva fundamentação, questão suscitada sob os artigos 6º a 11º da petição inicial (pi), argumentado no artigo 9º da pi, estar impossibilitado de melhor fundamentar a impugnação, por desconhecer quais os factos considerados e que originaram o rendimento tributado. Na sentença recorrida, apesar de se considerar que a fundamentação do ato não foi dada a conhecer ao contribuinte e que a nota de liquidação de imposto consubstanciava uma comunicação insuficiente da decisão em matéria tributária, quanto à fundamentação legalmente exigida a que se refere o artº77º da LGT, considerou-se, porém, que tal não afetava a validade do ato tributário controvertido mas apenas contende com a sua eficácia, assim julgando a impugnação improcedente. Assim, face ao exposto e tendo em consideração que foi convocada a falta de fundamentação do próprio ato de liquidação e não apenas a falta de notificação dos seus elementos, seguindo a mais recente jurisprudência dos Tribunais Superiores, desde já diremos que não se pode manter o decidido na sentença recorrida. Nesse sentido chamamos à colação o decidido no recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2023.02.08, no processo nº 01599/12.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e do qual se transcreve: Importa, pois, responder à questão de saber se os fundamentos do ato permitem ao um declaratário normal aceder ao itinerário cognoscitivo do seu autor ao inserir no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação o referido valor de € 142.943,91. A esta questão respondemos negativamente. Isto é: que a fundamentação aduzida não permite aceder às concretas razões que levaram a administração a inscrever o valor de € 142.943,91 no campo 1 da Nota Demonstrativa da Liquidação enviada ao sujeito passivo. Antes de mais, importa referir que todas as liquidações administrativas devem ser fundamentadas. Incluindo, por isso, a que seja efetuada nos termos da segunda parte do n.º 3 do artigo 76.º do Código do IRS. Isso resulta, desde logo, do n.º 1 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, ao dispor que a decisão do procedimento é «sempre» fundamentada. Assim, não exceciona ao dever de fundamentação a liquidação efetuada com base em elementos objetivos e por causa de uma ostensiva falta de colaboração do sujeito passivo. Não importa sequer que esses elementos estejam, total ou parcialmente, predeterminados na lei. Importa referir, também, que todas as liquidações administrativas devem incluir na sua fundamentação, para além das disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. É o que resulta do n.º 2 do mesmo dispositivo legal. Onde, de resto, o legislador volta a utilizar o advérbio «sempre». Assim, o conteúdo fundamentador do ato pode ser mais ou menos simplificado, mas não pode deixar de conter as razões de facto e de direito que conduziram à qualificação de um determinado rendimento e à quantificação do seu valor. Ora, há que reconhecer que a nota demonstrativa da liquidação é completamente omissa quanto à indicação das razões de facto e de direito que levaram a administração a inserir aquele valor de € 142.943,91 a título de rendimento global. Como bem refere a Mm.ª Juiz, dela não consta qualquer referência a que aquele montante resulte das declarações de IVA entregues pelo sujeito passivo em 2010, o que se afiguraria necessário, no caso, para que um declaratário normal pudesse reconstituir o itinerário cognoscitivo do autor do ato ao considerar aquele valor. Neste ponto, a Recorrente observa que a ali Impugnante já tinha sido anteriormente notificada de que, na falta de apresentação da declaração de rendimentos em trinta dias, a liquidação seria efetuada nos termos do artigo 76.º, n.º 3, do Código do IRS. É, verdade. Mas também é verdade que, nem aquando dessa notificação nem em qualquer outro momento do procedimento, o destinatário foi informado de que os elementos a que a administração iria recorrer para apurar o seu rendimento global seriam as suas próprias declarações de IVA apresentadas em 2010. Contrapõe a Recorrente que, tratando-se de declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, os conhecimentos concretos que detinha lhe permitiam saber como foi apurado o rendimento global e a sua proveniência. Na verdade não é assim. Porque nos casos em que a liquidação tenha por base elementos ao dispor na administração nos termos da alínea b) do n.º daquele artigo 76.º, a lei não prefigura a natureza desses elementos nem estabelece entre eles qualquer hierarquia que permita, à partida, saber quais são os que a administração vai considerar. Donde que só a indicação concreta, ainda que enunciativa, desses elementos permitirá a um destinatário normal reconstituir o itinerário cognoscitivo do autor do ato e perceber como é que foi atingido esse valor. É claro que pode haver situações em que se possa deduzir que o sujeito passivo, não obstante a insuficiência da fundamentação do ato, conseguiu perceber quais foram os elementos em que a administração se baseou. Mas não há qualquer indicação de que tenha sido isso que sucedeu no caso. Aliás, o teor da petição inicial revela bem que a Impugnante apresentou a sua defesa contenciosa sem perceber verdadeiramente como é que a administração obteve aquele valor. Mutatis mutandis, a fundamentação do acórdão que acabamos de transcrever é inteiramente transponível para os presentes autos. Assim, apesar da falta de entrega atempada da declaração de rendimentos, a Autoridade Tributária e Aduaneira estava, ainda assim, obrigada a fundamentar a decisão e a dar conhecimento desta ao Contribuinte, nos termos do nº 1 do artigo 77º da LGT. Também no caso dos autos a demonstração da liquidação tal como foi notificada ao contribuinte não lhe permitia aceder ao itinerário cognoscitivo do seu autor, nem como é que foram considerados e determinados aqueles rendimentos do agregado familiar, não sendo indicadas quaisquer razões. Aliás, o Impugnante e ora Recorrente refere expressamente isso mesmo na petição inicial, como vimos supra. Apenas após a apresentação da contestação pela Impugnada é que ficou claro que os rendimentos tinham origem na notícia da venda de três frações autónomas, alienadas nesse ano, o que deu origem à apresentação de novo requerimento em que o Impugnante e ora Recorrente defendeu a errónea quantificação do ato de liquidação, por apenas ter transmitido duas frações e não três. Assim se concluindo, tal como no acórdão que vimos seguindo, que mesmo no caso de determinação oficiosa de rendimentos a coberto do artigo 76.º, n.º 3, do Código de IRS, e com recurso a elementos de que disponha, a administração tributária deve incluir na fundamentação do ato a indicação dos elementos em que se baseou. A sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação, não se pode, pois, manter, procedendo desde já o recurso. Em face do exposto, procede, pois, o recurso, sem necessidade de conhecer as demais questões suscitadas. Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…). Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrida, que ficou vencida. Sumário/Conclusões: I - Em caso de determinação oficiosa de rendimentos a coberto do artigo 76.º, n.º 3, do Código de IRS, e com recurso a elementos de que disponha, a administração tributária deve incluir na fundamentação do ato a indicação dos elementos em que se baseou; II - Padece de insuficiência de fundamentação a liquidação efetuada nos termos do número anterior se a administração, tendo recorrido para o efeito aos elementos de que dispunha, não faz qualquer referência a que os rendimentos provinham da alienação onerosa de três frações autónomas. Susana Barreto Patrícia Manuel Pires Maria da Luz Cardoso |