Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01162/06

Secção:	CT 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	04/17/2007

Relator:	VALENTE TORRÃO

Descritores:	IRC CORRECÇÕES TÉCNICAS OMISSÕES DE VENDAS

Sumário:	Tendo a fiscalização tributária concluído pela omissão de vendas da recorrente efectuadas com recurso a utilização de cartão de crédito durante os exercícios de 1993 e de 1994, a simples junção por esta de documentos relativos a alguns meses daqueles anos, na tentativa de prova do registo de todas as transacções efectuadas com cartão de crédito, é insuficiente para conduzir à anulação da liquidação efectuada mediante correcções técnicas.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. “E...– Sociedade Comercial de Sapatarias, A/B – ..., veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF Ldª, pessoa colectiva nº 502 ..., com sede na Praceta ...que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as correcções efectuadas à matéria colectável dos exercícios económicos de 1993/1994, a liquidação de IRC do exercício de 1993 no montante de 125.601.490$00, bem como as liquidações de IVA relativas ao exercício de 1993 e de 1994, nos montantes de 29.321.146$00 e de 49.677.666$00, respectivamente, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª) A intenção do legislador, ao consagrar, expressamente, o direito de audição prévia em processo tributário, com referência ao art° 100º do CPA, agora consagrado no art° 60º da LGT, consagração do princípio constitucional do n° 5 do art.° 267º da CRP não visa somente dar a conhecer ao sujeito passivo o projecto de decisão e sua fundamentação, como também suscitar a colaboração e participação dele nessa decisão, donde, tal instinto, se destina essencialmente a contribuir para um mais cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, permitindo ao mesmo tempo ao interessado a defesa dos seus direitos e legítimos interesses. Assim,

2ª) E porque não foi dada a possibilidade à aqui recorrente de exercer o direito de audição prévia, i.é., não lhe foi possibilitada a participação na decisão, ficou manifestada a absoluta indiferença da Administração Tributária face ao exercício desse direito por parte do sujeito passivo quanto às conclusões do projecto de relatório, em arrepio, aliás, daquilo que o legislador preconiza. Temos pois que,

3ª) A falta de audiência prévia dos interessados constitui vício insuprível que se traduz na preterição de uma formalidade essencial definida na Lei Geral Tributária. Deste vício só pode resultar a invalidada do acto tributário de liquidação. O que se requer seja decretado por V. Exas.
Ainda que assim não se entendesse, o que por mero exercício académico se ventila,

4ª) Dão-se aqui, por questões de economia processual, por reproduzidos os argumentos aventados pela AT constantes do seu relatório, que terão servido de base às correcções efectuados, realçando-se apenas os seguintes, que terão sido considerados os mais relevantes apesar de não devidamente fundamentados e debelados:
“(…) A fim de informar a acção de inspecção levada a efeito, foram analisados por amostragem documentos de caixa e facturas de fornecedores."
(...) verificamos a existência de saldos incoerentes com a actividade exercida.
Nomeadamente o saldo médio anual...
(...) movimentos sem suporte documental, mas registados na contabilidade como operações diversas...
(...)
Os proveitos da sociedade não se encontram suportados em documentos de forma legal a que se refere o art.° 39° do CIVA... na medida em que não existem fitas de máquinas registadoras nem os talões de vendas das máquinas de pagamentos automáticos.
Acrescenta-se que relativamente às vendas efectuadas por cartões de crédito administradas pela U..., apenas nos meses de Novembro e Dezembro de 93 e Maio de 94, é que aparecem os respectivos talões, onde são contabilizadas apenas as comissões na conta de custos e perdas financeiras (ver anexo 5)
Confrontando o valor declarado das vendas (600.216.412$) na modelo 22 do IRC em 94 com o total das bases tributáveis constantes das declarações do IVA do mesmo exercício (494.630.111$) verificamos que existe uma diferença de valores no montante de 105.586.301$ (ver anexo 6 e 7)
(...)
A margem bruta revelada pela contabilidade nos dois exercícios é de 34,59% e 38,30% quando a apurada no mapa acima mencionado é de 72,13% (ver anexo 8)
(...)
...diligenciamos junto da U..., através de um pedido efectuado pelo contribuinte e obtivemos os valores anuais das transacções efectuadas nas diversas lojas, (ver anexo 11)
Valores facturados com cartões
Exercício (….) Valor Líquido
1993 (….) 183.257.166$
1994 (...) 204.899.188$

5ª) E daqui parte a AT para a conclusão de vendas omitidas nos exactos valores transaccionados por cartões via U...!

6ª) Desde logo, parte a AT de uma amostragem de documentos de caixa e facturas de fornecedores para determinar a margem bruta das vendas, sendo que no que concerne a custos também através de uma amostragem a rendas, combustíveis, deslocações, publicidade e estadas, considera "...não se terem registados quaisquer anomalias susceptíveis de correcções" .

7ª) Desta amostragem, a AT conclui por uma margem bruta das vendas de 72,13%, cerca do dobro da apresentada pelo contribuinte que não tem subjacente uma amostragem, mas sim toda a escrita, a qual inclusivamente foi corroborada pelos documentos n°s 32 a 978 para 1994 e 4 a 562 para 1993 já juntos. Aliás, é de referir que considerando a AT a existência de erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, deveria a AT ter recorrido a métodos indirectos para cálculo da matéria colectável e não a correcções técnicas, até porque in casu as mesmas eram inadmissíveis. Contudo,

8ª) A AT não procedeu em conformidade e ao fazê-lo cometeu nova ilegalidade, violando os art.°s 87° e ss da LGT. Com efeito, não pretendeu que o contribuinte em sede de Comissão de Revisão solicitasse a respectiva concretização. Além do que, desde logo, e porque também aí a prova de que a contabilidade do ora recorrente não merecia credibilidade era difícil, "agarrou-se" àquele que, em princípio, seria o mais fácil dos argumentos -omissão de vendas, as feitas com cartão de crédito. De facto, nem sequer fundamenta as margens a que chega.

9ª) Como não fundamenta a AT nem procura explicar a diferença existente entre os montantes inscritos na modelo 22 e os valores inscritos nas declarações de IVA, quando da confrontação com a amostragem de factura que a AT verificou, resultava que essas diferenças se deviam, nomeadamente, às transacções intracomunitárias, onde não há lugar a liquidação de IVA.

10ª) Mas indo ao que de facto interessa, e que serve de base às correcções da AT, os valores facturados com cartões via U... que a AT considera terem sido omitidos na totalidade não obstante o já expendido em sede de Impugnação, é certo que e a AT no seu relatório, como retro se deixou explicitado verificou a contabilização, pela aqui recorrente, de todos os talões de caixa de Novembro e Dezembro de 93 e Maio de 94, cfr. docs. 32 a 978 e nem por isso deixou de os desconsiderar como declarados, i. é., no cálculo da AT como vendas omitidas conclui que também estes valores que haviam sido declarados, haviam sido omitidos!!! Isto de per si, s.m.o. seria suficiente para demonstrar a inexactidão da acção inspectiva levada a cabo pela AT.

11ª) Além do que, ao contrário do que decidiu o Mmo Juiz a quo, não é ao contribuinte que cabe fazer prova da fé que merece a sua escrita, mas sim à AT que cabe fazer prova dessa falta de credibilidade, isto tão só decorre do art.° 34° do CIRC - Princípio da Verdade Declarativa, e bem assim de outros Princípios com consagração constitucional, como o previsto no art.° 104° da CRP - Princípio da Tributação pelo Lucro Real e a AT a produzir liquidações como as que produziu e agora se impugnam, só pelo facto de ainda que não houvesse fundamentado bem a sua posição de describilização da contabilidade da aqui recorrente, e que não funda-mentou, como de seguida melhor se explicitará, a verdade é que produziu liquidações ilegais e atentórias do referido Princípio constitucional, porquanto apesar de haverem confirmado que nos meses de Novembro e Dezembro de 1993 e Maio de 1994 as vendas com cartão via U... foram contabilizadas, no cálculo das vendas omitidas não consideraram tal circunstância e corrigiram como lhes era mais cómodo e vantajoso, pela totalidade do facturado com cartão via U.... E ao fazê-lo produziram liquidações ilegais que deveriam ter sido decretadas pelo Tribunal a quo, o qual apesar do grande esforço que é reconhecido aos senhores Doutores Juízes dos TAF, infelizmente deixou passar despercebidos os referidos princípios, entendendo que era ao contribuinte que cabia fazer prova da credibilidade da sua escrita e não demonstrou que a AT havia feito prova da falta da mesma, como efectivamente não fez.

12ª)E a faculdade que a Administração tem de alterar os valores declarados só pode ser utilizada em situações excepcionais, nomeadamente quando seja de todo impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação dos mesmos. O que a AT não fez in casu !

13ª) O entendimento dos Serviços de Fiscalização constitui afronta, pois, ao princípio constitucional da tributação do lucro real, na medida em que não se tributa o lucro real mas sim outro; pois arbitrariamente opera alterações na matéria colectável do sujeito passivo referindo omissão de vendas que no seu relatório aceita terem sido contabilizadas e desconsiderando todo o esgrimido pelo sujeito passivo, aqui recorrente. A acção inspectiva parte de pressupostos manifestamente insuficientes concretizando estimativas/cálculos que corrigem os dados declarados pelo contribuinte, com total arrepio dos preceitos legais, nomeadamente do n.° 2 do art.° 104° da CR.P.

14ª)Padece, pois, também, s.m.o., o relatório da agente inspectiva de falta de fundamentação. Porquanto de todo o plasmado nas suas conclusões não resulta ter colocado em crise as declarações do contribuinte.

15ª)Tendo em vista estribar melhor o nosso pensamento que se consubstancia na ausência de fundamentação para a aplicação de cor-recções técnicas:
- O n° 3 do art° 268° da C.R.P., enuncia o seguinte princípio: "Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos." Os art°s 80° a 82° do C.P.T.; o art° 77° da LGT e o art° 63, n° 1 do R.C.P.I.T.; bem como os art.°s 124° e 125° do C.P.A., concretizam aquele princípio constitucional. Em seguida vamos analisar mais em pormenor os requisitos a que a fundamentação deve obedecer, tendo em vista sustentar a tese de que o acto tributário não foi convenientemente fundamentado pela Administração Fiscal.
- Partindo das disposições do CPA.: Nos termos do que dispõe o n° 1 do art° 125° daquele código, "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto. " Por outro lado, dispõe o n° 2 do mesmo artigo no sentido de equivaler "à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto." Esta disposição enuncia os requisitos substanciais a que deve obedecer a fundamentação. A doutrina tem entendido que a fundamentação é obscura quando os seus termos não permitam conhecer de modo claro o desenvolvimento do processo intelectual e valorativo em que assenta a decisão. Tem também entendido que existirá fundamentação contraditória quando a decisão não se conjuga, de modo lógico, com os motivos por ela invocados. Finalmente sustenta a melhor doutrina e alguma jurisprudência que a fundamentação é insuficiente nos casos em que não expõe os fundamentos de facto e de direito em que a decisão se deve apoiar. A suficiência da fundamentação não é uma noção absoluta, variando em função do tipo de acto e da posição cultural do seu destinatário.
- Partindo do C.P.T.: refere o art° 82º daquele código que "A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto”.
-Partindo da LGT: face ao disposto no art° 77 daquele Lei, "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária. O n° 2 daquela norma refere ainda que "A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo." Se o acto tributário é praticado na sequência de acção da fiscalização tributária deverá ter-se em conta o disposto no art° 63° do R.C.P.I.T..

16ª) Da leitura da fundamentação aduzida pelos serviços de fiscalização resulta que não foram expressos com suficiência, clareza e congruência os motivos que justificam as correcções técnicas. As controvertidas correcções à matéria colectável não estão, portanto, devidamente fundamentadas. Qual é então a sanção para o vício da insuficiência de fundamentação? A fundamentação obscura, contraditória e insuficiente equivale à falta de fundamentação, com o inerente efeito de invalidade do acto por vício de forma.

17ª) Face ao que dispõe o n° 3 do art° 17° do CIRC, a contabilidade das pessoas colectivas (bem como outras que exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola) deve:
• Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código;
• Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

18ª)Por outro lado, a obrigatoriedade de existência de uma contabilidade, organizada nos termos da lei comercial e fiscal (que permita o controlo do lucro tributável) resulta, também, do art° 98° do CIRC e art° 44º do CIVA, e do relatório da inspecção tributária resulta por parte da Impugnante o cumprimento de todas estas obrigações.

19ª)Mas ainda que se aplicassem as correcções técnicas, o que não se aceita, havia que levar em conta o disposto no art° 121º do CPT, ou seja, sempre que dos elementos disponíveis resulte dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, deverá o acto tributário em causa ser anulado. Seguindo de perto os ensinamentos do Prof. J. L. Saldanha Sanches, in "Ciência e Técnica Fiscal" n° 361, "O novo processo tributário", pág. 180, se o sujeito passivo contesta a existência do facto tributário, a administração terá de ter elementos bastantes para a comprovar ou pelo menos para comprovar que o comportamento culposo do contribuinte é que cria dúvidas sobre a sua exacta quantificação, ou mesmo sobre a sua existência.

20ª) A liquidação de um imposto não pode assentar sobre meros juízos subjectivos, mas na determinação de um conjunto de factores que resistam à análise jurisdicional. E também por dever ser judicialmente controlável, deverá ser acompanhada por fundamentação, cujo grau vai necessariamente depender do carácter mais ou menos controverso da decisão posta em causa. E por isso a manutenção de uma dúvida fundada sobre a existência de um facto tributário, sem que se possam assinalar ao contribuinte violações dos seus deveres de cooperação (como é o caso da Impugnante), tem, pois, que traduzir-se em anulação do acto que o pressupõe.

21ª)Ora, face à quase ausência de fundamentação, bem como, à forma como tal fundamentação foi contrariada pela Impugnante, parece inequívoco que (pelo menos) neste caso, há dúvida fundada sobre a existência dos factos tributários que se pretendem tributar por via de correcções técnicas, pelo que se deve anular o acto de liquidação controvertido.

22ª) De tudo o que fica exposto, julga a impugnante, aqui recorrente, poder concluir-se, sem deixar de reconhecer o direito que a Administração tem de recorrer a presunções ou estimativas para, em certos casos, bem definidos e de carácter muito excepcional, fazer a determinação da matéria tributável, bem como proceder a correcções de natureza meramente aritmética, o que não ficou devidamente provado que havia necessidade de as aplicar no presente caso.

23ª) É que não deixa de constituir base fundamental, neste tipo de fiscalizações, que a prova da existência de operações fictícias não oferece credibilidade compete à Administração Fiscal e isso não nos parece que tenha sido feito

24ª) Se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real, isto mesmo se pode inferir do art.° 75° da LGT: «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

25ª)Atendendo a que, como aliás demonstrámos, a Administração Tributária não demonstrou a falta de veracidade das declarações do contribuinte elas têm de continuar a presumir-se verdadeiras, sendo certo, em função disso, que a possibilidade de desconsideração do direito à contabilização como custos fiscais não pode proceder.

26ª)Assim sendo, os actos tributários controvertidos improcedem in totum, quer de facto, quer de direito. Acresce que,

27ª)Por despacho de fls. o tribunal reputou desnecessária a produção de prova testemunhal atendendo aos factos em que assenta a impugnação e aos documentos existentes nos autos.

28ª) A impugnante, notificada para se manifestar contra tal entendimento veio dizer que considera importante a produção de prova, e que só prescindia da prova testemunhal no caso de o tribunal entender que os documentos juntos aos autos são suficientes para dar como provada a matéria dos artigos 14° a 1343° da impugnação.

29ª)Por despacho de fls. o tribunal ordenou a notificação das partes para alegarem, querendo, em 20 dias.

30ª) Tendo em conta o disposto no artigo 139° do CPT a notificação para alegações deve ser ordenada finda a produção de prova.

31ª)O que permite concluir que o tribunal considera como provada a matéria dos artigos 14° a 1343° da impugnação, mormente no que concerne às conclusões decorrentes de toda a documentação ali junta, e que por questões de economia processual aqui se dá por integralmente reproduzida. A não ser assim, o que por mero exercício académico se ventila,

32ª) Por considerar a sentença recorrida que a AT fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada e impugnada em sede de Impugnação, bem como aqui, sem que, contudo, especifique e fundamente a sentença recorrida tal conclusão, e ao invés considerando que "... a Impugnante não logrou provar que houve erro e excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia…” limitando-se a transcrever o relatório da AT e a dá-lo como provado, TAL SENTENÇA É NULA, pois, designadamente, se o Mmº Juiz “a quo” considera que não foi carreada para os autos prova suficiente do alegado pela aqui recorrente, apesar da mesma oportunamente haver recorrido a produção de prova pericial e testemunhal e só haver prescindido desta última, caso o Mmº Juiz a quo considerasse tudo o alegado provado, deveria o Mmº Juiz “a quo” ter ordenado tal produção de prova para que em consequência se ampliasse a decisão sobre a matéria de facto.

33ª) Com efeito o Mmº Juiz “a quo” limita-se a dar por assente o relatório da AT, transcrevendo-o sem que sobre o mesmo houvesse feito qualquer juízo de valor ou diligência de prova, designadamente quanto ao aqui referido das supostas vendas omitidas pelo aqui recorrente, algumas, pelo menos, as de fls. 9 do relatório haverem sido contabilizadas pelo sujeito passivo e a AT no cálculo desconsiderou tal por completo, e refere em bloco que toda a argumentação esgrimida pela Recorrente porque não tem interferência com o quantum do imposto a pagar são irrelevantes para pôr em crise a liquidação dos autos. Assim,

34ª) Não decidiu, pois, a sentença recorrida sobre todos os factos e conclusões retiradas pela Impugnante da documentação por si junta quanto à facturação e contabilização dos cartões da U..., designadamente, aquela que a AT considerou estar facturada e contabilizada, cfr. resulta do seu relatório, e pela invalidade /ilegalidade da liquidação porquanto atentória do princípio da tributação do lucro real e da verdade declarativa, já que a própria AT, repita-se, aceita que, pelo menos, alguns dos valores facturados pelos cartões da U... foram contabilizados na escrita do sujeito passivo - fls 9 do relatório - e ainda assim, limita-se a corrigir a totalidade dos valores facturados com cartões da U... pelos valores declarados por esta sem o devido acerto.

35ª) A sentença recorrida padece ainda de nulidade, por violação do artº. 668º, n° 1, al. d) do CPCivil, pois que não se pronunciou sobre a questão, que suscitou na petição inicial, da não omissão de vendas feitas com cartão da U..., ou pelo menos parte delas, o que teria feito diminuir a matéria colectável e logo a liquidação seria ilegal.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 1374).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Com interesse para a decisão da causa foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) - Em 30/05/94 a impugnante entregou, no serviço de finanças de Loures - 1, a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1993, cuja cópia consta de fls. 225 a 228 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual indicou um volume de vendas no valor de 565.499.462$00.

B)- Em 01/06/95 a impugnante entregou, no serviço de finanças de Loures - 1, a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 1994, cuja cópia consta de fls. 237 a 240 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual indicou um volume de vendas no valor de 600.216.412$00.

C)- Em cumprimento das ordens de serviço n° 70188 e 70190 de 17/07/96, respeitantes aos anos de 1993 e 1994, foi efectuada uma fiscalização à escrita da impugnante, cujo relatório, datado de 30/06/98, se encontra junto por fotocópia a fls. 238 a 249 do processo administrativo apenso aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

D)- No período temporal abrangido pela inspecção, referida em C), a impugnante encontrava-se colectada no regime geral do IRC pela 1a repartição de finanças de Loures, nos termos do artº. 2° do CIRC, tendo por objecto social a venda a retalho de calçado e outros artigos de couro - CAE 54231 - e exercendo efectivamente a actividade de venda a retalho de sapatos, cintos e malas e estava enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal.

E)-Do relatório, referido em C), retira-se que, na análise conta-bilística efectuada, que analisou por amostragem documentos de caixa e facturas de fornecedores, foram detectadas as irregularidades que a seguir se transcrevem.
« (…)
3.1.1.-Caixa
Da análise à conta "caixa", verificamos a existência de saldos incoerentes com a actividade exercida, nomeadamente o saldo médio anual. O saldo de caixa em 30/11/93 era no valor de 439.585.450$00 e em 31/12/93, após terem efectuado diversos movimentos de regularizações a crédito sem suporte documental mas registados na contabilidade como operações diversas, a empresa fechou a escrita com um saldo de caixa no valor de 54.123$00. (ver anexo 1)
3.1.2.- Depósitos a Ordem
A firma tem relevado na sua escrita os movimentos relativos às instituições financeiras; no entanto não é possível testar, se os extractos bancários são reconciliáveis com a contabilidade, na medida em que estes, não nos foram facultados, apesar de termos solicitados esses elementos.
Através dos valores lançados na contabilidade, verificamos que a empresa tem relações comerciais com os bancos, BCP, BES e BPA. Todos os bancos apresentam saldos iniciais nulos e com movimentos a débito e a crédito datados a partir de 30/9/93.
No mês de Setembro, o saldo das contas bancárias do BCP e do BES apresentavam saldos negativos, cuja regularização dos mesmos, foi efectuada por movimentos de operações diversas sem quaisquer documentos de suporte contabilístico (ver anexo 2)
Também não foi possível verificar as referências, aos pagamentos por cheques ou às transferências bancárias, se estão relevadas contabilisticamente nas contas de depósitos, designadamente, encargos financeiros respeitante a letras aceites inerentes à actividade da empresa ou eventuais referências a cheques nos recibos dos fornecedores se estão em conformidade com a contabilidade.
A empresa tem nos seus postos de vendas, máquinas para pagamentos automáticos - "Multibanco", "Cartões de Crédito" ou outras. Como não nos foram apresentados os extractos das contas bancárias associados a esses sistemas de pagamentos não foi possível verificar se todos os rendimentos obtidos por essa via estão relevados na conta de depósitos.
3.1.3.- Fornecedores
De uma forma geral os documentos de aquisições de bens e serviços obedecem aos requisitos do artº. 35º do CIVA, bem como a sua contabilização.
No entanto há fornecedores com saldos elevadíssimos ao longo do ano, e esses saldos são depois reduzidos através de movimentos designados de operações diversas, sem quaisquer documentos de suporte, (ver anexo 3).
(...)
3.2.3.-Existências
Constatamos a existência de inventários físicos reportados a 31 de Dezembro, dos períodos objecto de exame e que os mesmos se encontram correctamente elaborados no seu aspecto formal.
Tentamos efectuar testes aos valores e as quantidades inventariados, através do teste denominado "corte das existências", de forma a permitir a veracidade dos valores e das quantidades inventariadas, e o resultado da nossa acção foi infrutífera, dada a inexistência de documentos que evidenciam valores e quantidades de mercadorias vendidas (ver anexo 4)
3.2.- Demonstração de Resultados
(...)
3.2.3.-Proveitos
No âmbito da sua actividade a empresa declarou um volume de negócios de 565.499.462$00 em 93 e 600.216.412$00 em 94.
Os proveitos da sociedade não se encontram suportados em documentos de forma legal, a que se refere o artº. 39° do CIVA e não se encontram correctamente contabilizados ou lançados nos livros fiscalmente obrigatórios, na medida em que não existem fitas de máquinas registadoras nem os talões de vendas das máquinas de pagamentos automáticos.
Acrescenta-se que relativamente às vendas efectuadas por cartões de crédito administradas pela U..., apenas nos meses de Novembro e Dezembro de 93 e Maio de 94 é que aparecem os respectivos talões, onde são contabilizadas apenas as comissões na conta de custos e perdas financeiras, (ver anexo 5)
Confrontando o valor declarado das vendas (600.216.412$00) na modelo 22 do IRC em 94 com o total das bases tributáveis constantes das declarações do IVA do mesmo exercício (494.630.111$00) verificamos que existe uma diferença de valores no montante de 105.586.301$00. (ver anexo 6 e 7)
Determinação da Margem Global
Ano 1992 1993 1994
Vendas 176.434.240 565.499.462 600.216.412
Ext. Iniciais 11.657.420 148.384.285 163.956.306
Compras 234.473.270 486.361.343 465.603.463
Ext. Finais 97.746.405 163.956.306 195.585.261
C. E. Vendidas 148.384.285 420.151.442 433.974.508
M. Bruta 28.049.955 145.348.020 166.241.904
o/o M. Bruta 18,90 34,59 38,30

Fez-se o teste à margem bruta das vendas e com base na amostragem em anexo, esta aponta para uma discordância entre a margem da amostragem e a margem global da escrita.
A margem bruta das vendas revelada pela contabilidade nos dois exercícios é de 34,59% e 38,30%, quando a apurada no mapa acima mencionado é de 72,13% (ver anexo 8)
Testamos ainda nos meses de Novembro de 93 e Maio de 94 se efectivamente a empresa declarava as vendas efectuadas através das máquinas automáticas, comparando as receitas diárias declaradas nesses meses com os totais diários dos talões e verificamos que em diversas situações as receitas constantes nos talões, são superiores, (ver anexo 4, 9 e 10)
Conforme já foi referido na impossibilidade de apurar através da conta de depósitos os valores creditados nas contas bancárias pelas transacções efectuadas por meios dos cartões, diligenciamos junto da U..., através de um pedido efectuado pelo contribuinte e obtivemos os valores anuais das transacções efectuadas nas diversas lojas, (ver anexo 11)

Valores Facturados Com Cartões
Exercício Facturação Comissões Imposto V. Líquido
1993 223.236.456$00 10.658.143$00 29.321.147$00 183.257.166$00
1994 248.525.001$00 10.842.024$00 32.783.859$00 204.899.118$00
(...)»

F)- Do mesmo relatório, referido em C), consta, quanto ao critério adoptado para a determinação do valor das vendas, o seguinte:
«4.- Determinação do Valor das Vendas
Atendendo ao exposto constatamos que a empresa não tem contabilizado as vendas de mercadorias transaccionadas através dos cartões administradas pela U..., sendo o valor das vendas omitidas líquidas das comissões no montante de 183.257.166$00 em 93 e 204.899.118$00 em 94.
Exercício 1993 1994
Vendas Declaradas 565.499.462$00 600.216.412$00
Vendas Omitidas 183.257.166$00 204.899.118$00
Vendas Totais 748.756.628$00 805.115.530$00».

G)- Ainda do mesmo relatório, referido em C), consta, quanto ao critério adoptado para a determinação da matéria colectável, o seguinte:
«5.- Determinação da Matéria Colectável
Apuramento do Lucro tributável
Exercício 1993 1994
Lucro Tributável Declarado 11.825.165$00 65.645$00
Correcções Técnicas 183.257.166$00 204.899.118$00
Lucro Tributável Corrigido 195.082.331$00 204.964.763$00
Matéria Colectável Corrigida 195.082.331$00 204.964.763$00».

H)-Quanto ao cálculo do imposto em falta, pode ler-se no mesmo relatório, referido em C):
«6.- Cálculo do Imposto em Falta
Face as correcções técnicas efectuadas em sede do IRC às vendas, o imposto em falta será apurado no quadro abaixo, e o montante global do IVA em falta foi distribuído por períodos do imposto, de acordo com a estrutura mensal das vendas declaradas pelo contribuinte (ver anexo 7).
Valores Declarados Valores Corrigidos
Vendas Imposto Vendas Imposto
1993 565.499.492$00 90.479.914$00 183.257.166$00 29.321.147$00
1994 494.630.111$00 79.148.368$00 204.899.118$00 32.783.859$00
105.586.301$00 16.893.808$00

I)- Finalmente, nas conclusões do mesmo relatório, referido em C), é dito, além do mais:
V.- Conclusões
Síntese das Correcções Propostas
Ano 1993 1994 Total
IRC-C. Técnicas 183.257.166$00 310.485.419$00 493.742.585$00
IVA-C.Técnicas 29.321.147$00 49.677.667$00 78.998.814$00

Infracções Praticadas e Regime Sancionatório aplicável
(…)
Ano de 1993

1º O contribuinte omitiu proveitos na importância de 186.188.733$00, respeitante as mercadorias transaccionadas através das máquinas automáticas, apuradas através do cruzamento da informação junto da U..., infringindo o disposto no art. 20°. Do CIRC.
2º O sujeito passivo, não liquidou nem apurou nos termos dos art.(s) 19° a 25° do CIVA e consequentemente não enviou os meios de pagamento do imposto devido nos termos dos art. (s) 26° e 40° do CIVA, as vendas facturadas e não declaradas, no montante de 29.778.997$00.

Ano de 1994

3º O contribuinte omitiu proveitos na importância de 313.505.504$00, respeitantes as mercadorias transaccionadas através das máquinas automáticas, apuradas através do cruzamento da informação junto da U..., infringindo o disposto no artº. 20°. Do CIRC.
4º- O sujeito passivo, não liquidou nem apurou nos termos dos artº.(s) 19° a 25° do CIVA e consequentemente não enviou os meios de pagamento do imposto devido nos termos dos art.(s) 26° e 40° do CIVA, as vendas facturadas e não declaradas, no montante de 29.778.997$00.
(…)”

J) - Na sequência das correcções efectuadas à matéria colectável, referidas em G), foram emitidas as seguintes notas de liquidação:
- IRC do ano de 1993, no montante de 125.601.490$00, cuja cópia consta de fls. 261 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual a impugnante foi notificada em 22/10/98;
- IVA do ano de 1993, no montante de 29.321.146$00, cuja cópia consta de fls. 262 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual a impugnante foi notificada em 06/11/98;
- Juros Compensatórios de IVA do ano de 1993, no montante global de 26.505.831$00, cujas cópias constam de fls. 263 a 274 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, das quais a impugnante foi notificada em 06/11/98;
- IVA do ano de 1994, no montante de 49.677.666$00, cuja cópia consta de fls. 275 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual a impugnante foi notificada em 30/10/98;
- Juros Compensatórios de IVA do ano de 1994, no montante global de 32.164.418$00, cujas cópias constam de fls. 276 a 287 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas, das quais a impugnante foi notificada em 30/10/98.

K) - Em 20/10/98, a impugnante reclamou graciosamente da decisão que fixou a matéria tributável, referida em G), nos termos do articulado cuja cópia consta de fls. 288 a 291 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

L) - A petição inicial da presente impugnação deu entrada em 17/02/99.

5. De acordo com o teor das conclusões da recorrente, são as seguintes as questões a apreciar nos presentes autos:

a) Violação do princípio da audição prévia (conclusões 1ª a 3ª);
b) Falta de fundamentação das margens de comercialização (conclu-sões 5ª a 9ª);
c) Valores facturados com cartões de crédito (conclusão 10ª a 13ª);
d) Falta de fundamentação do relatório no que se refere às correcções à matéria colectável (conclusões 14ª a 18ª);
e) Fundada dúvida sobre a existência do facto tributário (conclusões 19ª a 21ª);
f) Legalidade do recurso a correcções técnicas (conclusões 22ª a 26ª);
g) Erro de julgamento da matéria de facto na sentença (conclusões 27ª a 34ª).
h) Nulidade da sentença por não ter conhecido a questão da não omissão de vendas feitas com cartão U... (conclusão 35ª).

Comecemos por conhecer da primeira questão.

5.1. A sentença recorrida não se ocupou desta questão pelo que, a não ser que a recorrente tivesse invocado omissão de pronúncia, este Tribunal também não pode conhecer da mesma questão, uma vez que o objecto do recurso é constituído pelas questões apreciadas em 1ª instância, tendo em vista a alteração da respectiva decisão.

Deste modo, não se conhecerá da matéria das conclusões 1ª a 3ª, até porque o vício de omissão de pronúncia invocado na conclusão XXXV apenas se reporta ao não conhecimento “da não omissão de vendas feitas com o cartão U...”.

5.2.Nas conclusões 4ª a 26º, a recorrente invoca a falta de fundamentação das correcções, a validade da sua escrita, o facto de ter junto aos autos vários documentos que provam o erro do apuramento da matéria tributável e ainda a nulidade resultante da falta de produção de prova testemunhal.

Na sua síntese, a decisão recorrida respondeu a todas estas questões nos seguintes termos:

“Está em causa nos autos a liquidação de IRC e IVA, dos exercícios de 1993 e de 1994, referida em J) do probatório.
Na impossibilidade de apurar através da conta de depósitos os valores creditados nas contas bancárias pelas transacções efectuadas por meios dos cartões, diligenciaram os elementos da equipa de inspecção tributária junto da U..., através de um pedido efectuado pela impugnante, e obtiveram o valor das vendas efectuadas em 1993 e 1994, líquidas das comissões, nos montantes de 183.257.166$00 e 204.899.118$00, respectivamente - cfr. E) e F) dos factos provados.
Para a determinação da matéria colectável corrigida, relativa aos exercícios de 1993 e de 1994, foram somados os ditos montantes (183.257.166$00 e 204.899.118$00) aos valores do lucro tributável declarados pela impugnante e relativos aos mesmos exercícios (11.825.165$00 e 65.645$00), tendo sido obtidos os valores de 195.082.331$00 e de 204.964.763$00, respectivamente - cfr. G) dos factos provados.
Ora, analisando as notas de liquidação, referidas em J) dos factos provados, constata-se que foi precisamente com base nesses valores da matéria colectável (195.082.331$00 e 204.964.763$00) que foram efectuadas as liquidações impugnadas e determinados os montantes do imposto a pagar, conforme decorre do teor da alínea H) do probatório.
São, assim, irrelevantes, para o efeito de pôr em crise as liquidações em causa nos autos, os eventuais erros materiais alegados pela impugnante.

Alega, por último, a impugnante, a errónea quantificação dos rendimentos tributáveis relativos aos anos de 1993 e 1994, uma vez que as vendas por si efectuadas através dos cartões da U..., nos valores líquidos 183.257.166$00 e de 204.899.118$00, respectivamente, estão incluídas nos valores de 565.499.462$00 e de 600.216.412$00, respectivamente, correspondentes às vendas por si declaradas nesses mesmos anos e que foram lançados no Diário de Vendas da Sociedade.
Para prova do alegado juntou documentos aos autos.
Da análise dos documentos juntos, constata-se que os mesmos dizem respeito a transacções efectuadas nos meses de Novembro de 1993 (docs. 591 a 618, 653 a 656, 661 a 685, 714 a 735, 779 a 788, 802 a 841, 885 a 921 e 962 a 968), Dezembro de 1993 (docs. 619 a 652, 657 a 660, 686 a 713, 736 a 778, 789 a 801, 842 a 884, 922 a 961 e 969 a 978), Fevereiro de 1994 (docs. 387 a 402, 475 a 481, 488 a 506 e 543 a 578) e Maio de 1994 (docs. 32 a 386, 403 a 474, 482 a 487, 507 a 542 e 579 a 590) através de cartões da U....
Através do respectivo conteúdo pretende a impugnante demonstrar que todas as transacções por si efectuadas através de cartões da U..., nos anos de 1993 e 1994, foram lançadas no Diário de Vendas da Sociedade.
Ora, salvo o devido respeito por melhor opinião, a prova produzida não se mostra suficiente para alcançar o objectivo pretendido pela impugnante, já que, não abarca todo o período que foi objecto das correcções efectuadas, ou seja, os exercícios de 1993 e 1994.
O recurso às correcções técnicas, efectuadas pela inspecção tributária, está devidamente fundamentado no relatório referido e dado por reproduzido em C) dos factos provados, como resulta, designadamente, do conteúdo da alínea E) do probatório, e a impugnante não logra pôr em causa, desacreditando-a, a fundamentação constante daquele relatório, sendo certo que sobre ela impendia o ónus de provar a incorrecção da quantificação efectuada.
Alegando ser materialmente impossível juntar aos autos toda a documentação necessária para provar que todas as transacções, efectuadas nos anos de 1993 e 1994 através de cartões da U..., foram incluídas no valor total das vendas por si declaradas (art. 49° da P.I.) e sendo certo que a prova testemunhal nunca se mostraria suficiente para o efeito, caberia à impugnante ter requerido, nomeadamente, no momento processual próprio, o recurso à prova pericial.
Ora, no caso dos autos, atenta a factualidade adquirida, conclui-se que a Administração Tributária fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada, sendo que, ao invés, a Impugnante não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia, pelo que, também aqui não merece acolhimento a sua argumentação.
Aqui chegados, já podemos concluir que falecem todos os argumentos invocados pela impugnante na P.I., não podendo a impugnação deixar de improceder”.

Não podemos deixar de concordar com o que ficou escrito, atento o relatório da fiscalização tributária e o facto de os depoimentos das testemunhas, ainda que tivessem sido ouvidas nos autos, não serem suficientes para contrariar o teor dos documentos da contabilidade.

Apenas duas notas complementares quanto às restantes conclusões das alegações:

a) Relativamente à omissão de pronúncia invocada na conclusão XXXV, desde logo se vê que ela não ocorre.

Na verdade, na parte transcrita da sentença refere-se claramente, quanto aos documentos juntos pela recorrente que “os mesmos dizem respeito a transacções efectuadas nos meses de Novembro de 1993 (docs. 591 a 618, 653 a 656, 661 a 685, 714 a 735, 779 a 788, 802 a 841, 885 a 921 e 962 a 968), Dezembro de 1993 (docs. 619 a 652, 657 a 660, 686 a 713, 736 a 778, 789 a 801, 842 a 884, 922 a 961 e 969 a 978), Fevereiro de 1994 (docs. 387 a 402, 475 a 481, 488 a 506 e 543 a 578) e Maio de 1994 (docs. 32 a 386, 403 a 474, 482 a 487, 507 a 542 e 579 a 590) através de cartões da U....
Através do respectivo conteúdo pretende a impugnante demonstrar que todas as transacções por si efectuadas através de cartões da U..., nos anos de 1993 e 1994, foram lançadas no Diário de Vendas da Sociedade.
Ora, salvo o devido respeito por melhor opinião, a prova produzida não se mostra suficiente para alcançar o objectivo pretendido pela impugnante, já que, não abarca todo o período que foi objecto das correcções efectuadas, ou seja, os exercícios de 1993 e 1994”.

Portanto, a sentença pronunciou-se sobre a matéria em questão, pelo que não ocorre o citado vício.

b) Relativamente à fundada dúvida sobre a existência do facto tributário também ela não ocorre, pois está provado que a recorrente omitiu vendas efectuadas através de cartão de crédito. Uma vez que os documentos por si juntos se referem a um curto período temporal, não respeitando a todo o exercício, estamos perante défice probatório por parte da recorrente e não perante qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário. Aliás, a fiscalização tributária realizou as diligências que se impunham e demonstrou a ocorrência daquela omissão.

Por tudo o que ficou dito improcedem todas as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se em três UC a taxa de justiça.

Lisboa, 17/04/2007

VALENTE TORRÃO
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA