1.2 Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo -cf. fls. 390 a 422.

a) Na pronúncia sobre as questões suscitadas pelo ora recorrente na impugnação judicial, a aliás douta sentença recorrida procura rebater os fundamentos da impugnação, utilizando para tal errados pressupostos de facto e de direito, considerando irrelevantes ou insignificantes factos determinantes para uma correcta avaliação fiscal.
b) b) A sentença recorrida, ao considerar justificado o recurso aos métodos indiciários, e considerar legais e aceitáveis os critérios utilizados, atenta contra os princípios da proibição do arbítrio e do excesso de quantificação da matéria colectável e princípios da justiça e da proporcionalidade.
c) A Administração Fiscal, ao considerar que dentro da mesma marca todos os relógios atingiam os mesmos níveis de venda, sem atender que as margens de comercialização dos diversos modelos possam variar, distorceu os resultados obtidos na sua amostragem e aplicou percentagens relativas na comercialização de cada uma das marcas que não correspondem à realidade.
d) Na sentença recorrida confirma-se a falta de rigor e os erros do acto da Administração Fiscal, mas, não obstante a invalidade, pelo "insignificante valor de cada um deles individualmente considerado, o acto tributário impugnado, ainda que parcialmente, não é anulado.
e) O ora recorrente demonstrou e o Tribunal confirmou que a quantificação estava desajustada da realidade.
f) O ora recorrente não se limitou a "contrapor à amostragem efectuada pela Administração Fiscal outras amostragens", pois demonstrou os erros e a consequente falta de solidez e credibilidade da amostragem efectuada pela Administração Fiscal.
g) O preço do custo dos relógios foi encontrado, tendo em conta, entre outras varáveis, o somatório do contravalor da factura à taxa do câmbio do dia.
h) A oscilação da taxa de câmbio entre a compra e a venda dos relógios não foi atendida na avaliação fiscal para apuramento da margem bruta de lucro.
i) A utilização da taxa de câmbio, como variável determinante do preço de custo dos relógios, por coerência e rigor, que as oscilações da taxa de câmbio fossem atendidas para a determinação da margem bruta de lucro, sob pena desta margem ser completa e intencionalmente desfasada da realidade.
j) Nada do que consta do relatório justifica o recurso às presunções efectuadas, tanto mais que as divergências detectadas estão perfeitamente justificadas.
k) Efectivamente, não consta do relatório qualquer fundamentação para a aplicação dos métodos indiciários.
l) Não só não se verificaram as situações tipificadas na lei para o recurso a métodos indiciários, como não foram especificados pela Administração Fiscal os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável por outro meio, requisito este cumulativo.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que deve ser negado provimento ao presente recurso, pois, diz, no essencial, que «no caso em apreço os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que a contabilidade do recorrente não apresentava credibilidade dadas as inexactidões e omissões existentes, erros ou irregularidades»; e que «face aos elementos constantes dos autos não foi possível provar que os resultados apresentados pela Administração Fiscal são infundados e inexactos» - cf. fls. 425 a 427.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se põe é a de saber se a liquidação impugnada sofre, ou não, de ilegalidade derivada de violação das regras de determinação da matéria colectável, por métodos indiciários, ao nível dos seus pressupostos; e, em caso de resposta negativa a esta, se foi utilizado, ou não, um critério sustentável de quantificação do valor tributável.

2. Os problemas que se colocam no IVA, de avaliação ou estimativa do imposto devido, por se considerar que a declaração do contribuinte não pode servir de base à liquidação, são apenas uma particularização da questão mais geral da legitimidade das avaliações.

A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.

Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.

O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.

O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.

Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.

O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.

E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.

Cf. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988.

Diz o n.° 1 do artigo 82.° que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

O n.° 2 do mesmo artigo 82.° refere que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao IRS ou ao IRC (ou os relativos aos correspondentes impostos já abolidos: o imposto profissional e a contribuição industrial).

Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa, para determinação do IVA, prescreve o n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° e a alínea c) do n.° 1 do artigo 67.°».

A alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea c) do n.° 1 do artigo 67.°, também do Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior.

O n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou».

O artigo 84.°, n.° 1, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes».

Como se vê, o artigo 82.° do Código do IVA contém um regime para as avaliações que, nas suas linhas fundamentais, corresponde ao que tinha sido definido, por exemplo, para a passagem para a avaliação fiscal, em vez da contabilidade, como base da liquidação da contribuição industrial (determinação da matéria colectável de contribuinte do grupo A pelas regras próprias do grupo B, por métodos indiciários, de estimativas e presunções).

Assim, os controlos administrativos começam por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não merecem confiança. Ou, como se diz no artigo 84.° do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, haverá necessidade de recorrer a presunções ou estimativas.

Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira. Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.

E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.

Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.a Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.° 368, p. 234 a 247; e também, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.° 1, pp. 300 a 302, e n.° 2, pp. 288 a 291.

Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, diz o artigo 81.° do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.

Nesta fundamentação, a Administração Fiscal tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121.°, n.° 1, do Código de Processo Tributário.

O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.

De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.

Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38.°.

De outra banda, António Lima Guerreiro diz, na Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, em nota 3. ao artigo 84.°, que não apenas a decisão de avaliação deve fundamentar os critérios utilizados como, nos casos em que, à luz desses critérios, sejam utilizados simultaneamente vários factores, deve enunciar a medida em que cada um deles foi ponderado na determinação do valor finalmente apurado. Não basta, pois, a mera descrição abstracta dos critérios utilizados na avaliação, sendo igualmente necessária a indicação do peso relativo com que cada um deles influenciou o resultado final. Só por meio dessa ponderação relativa é garantida ao contribuinte a possibilidade de atacar contenciosamente a decisão de avaliação, garantia que depende do conhecimento completo do itinerário cognoscitivo da entidade decisora.

Com efeito, sob a epígrafe de "critérios técnicos" nos procedimentos de avaliação, a lei diz que «a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado» - cf. o n.° 3 do artigo 84.° da Lei Geral Tributária.

No caso sub judicio, em que a liquidação impugnada de IVA foi operada com o recurso a métodos indiciários, o relatório da Fiscalização Tributária que fundamenta a liquidação em causa (cf. fls. 140 a 155) diz que o impugnante, ora recorrente, desenvolve « a actividade de comércio por grosso de relojoaria e outros objectos de ourivesaria» (fls. 140), «comércio por grosso de relógios de pulso, bolso e de pesados das marcas "Longines", "Gucci", "Movado", "Fila", "Corum", "Eleita" e "Adec"», «vende igualmente alguns objectos de prata», e «presta serviços de assistência técnica» (fls. 144).

Consigna o mesmo relatório da Fiscalização Tributária que o impugnante, ora recorrente, «possui contabilidade organizada e informatizada» (fls. 144); «para a organização dos elementos contabilísticos possui Diários diversos: de caixa, Bancos, Operações diversas e de clientes»; «as facturas de compras de mercadorias são arquivadas no Diário de Operações Diversas»; «os originais das facturas são arquivados em pasta própria -Importação/Exportação-»; «as vendas a dinheiro são distintas das vendas a crédito»; «as facturas de vendas são processadas informaticamente» (fls. 145).

Quanto às existências, porém, diz-se no mesmo relatório: «não possui fichas de existências»; «não existem elementos quanto às quantidades compradas e vendidas» (fls. 145).

Então, a respeito do "controlo das existências", conclui a Fiscalização Tributária no mesmo relatório: «atendendo a que as vendas de relógios representam praticamente a totalidade das vendas, vai ser efectuado controlo àqueles produtos»; «não dispondo de elementos fornecidos pelo sujeito passivo sobre quais as marcas mais vendidas, uma análise às facturas de venda, mostrou que uma delas foi a marca "Adec", pelo que serão os relógios desta marca a serem controlados»; «na impossibilidade de efectuar o controlo de todas as existências em relógios, dado o elevado número de documentos a consultar, vamos adoptar outro critério de controlo, que é o de verificar as margens médias brutas de lucro sobre o preço de custo praticadas pelo sujeito passivo, através de uma amostragem que vai ser efectuada» (fls. 146).

Esta dita amostragem sustenta-se em que, nos dizeres da Fiscalização Tributária, «verificamos que as vendas são sobretudo de relógios, motivo pelo qual a análise incidirá apenas nesses»; e que «o preço de custo é o somatório dos seguintes custos e despesas: contravalor da factura à taxa de câmbio do dia e despesas adicionais, fretes, seguros, direitos alfandegários e despesas de contrastaria»; «estas últimas são de baixo montante, em termos unitários não oneram a mercadoria de modo a serem tomadas em conta» (fls. 147).

Vemos que o impugnante, ora recorrente, em nenhum passo dos presentes autos contesta aquilo que a Administração Tributária verificou, consoante se diz no respectivo relatório: «não possui fichas de existências»; e «não existem elementos quanto às quantidades compradas e vendidas» (fls. 145).

Deste modo, devemos dar por demonstrado, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos do impugnante, ora recorrente, que deveriam servir de base à liquidação, não merecem confiança, e que, por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, houve necessidade de recorrer a presunções ou estimativas para apuramento do imposto - pelo que havemos de convir ainda que, sendo assim, a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade derivada de violação das regras de determinação da matéria colectável, por métodos indiciários, ao nível dos seus pressupostos.

O mesmo, porém, já não poderá dizer-se em relação ao critério ou aos critérios utilizados no apuramento dos valores tributáveis - pois julgamos não serem suficientemente sólidas as bases em que se sustenta a Administração Tributária.

A Administração Tributária, no achamento das margens de comercialização não levou em consideração todos os específicos tipos de artigos e serviços do comércio do impugnante, ora recorrente.

Com efeito, o impugnante, ora recorrente, exerce «a actividade de comércio por grosso de relojoaria e outros objectos de ourivesaria» (fls. 140), «comércio por grosso de relógios de pulso, bolso e de pesados das marcas "Longines", "Gucci", "Movado", "Fila", "Corum", "Eleita" e "Adec"», «vende igualmente alguns objectos de prata», e «presta serviços de assistência técnica».

E a Administração Tributária, no "controlo das existências", base do critério que utilizou para o apuramento dos valores tributáveis, considerou apenas «as vendas de relógios», sendo uma delas «a marca "Adec", pelo que serão os relógios desta marca a serem controlados» (c£ fls. 146 do respectivo relatório da Fiscalização Tributária).

Como se vê, para apuramento dos valores tributáveis, ficaram de fora das considerações da Administração Tributária as vendas de relógios de outras marcas (nomeadamente "Longines", "Gucci", "Movado", "Fila", "Corum") e dos diversos tipos de relógios (de pulso, de bolso e de pesados); a actividade de comércio por grosso de outros objectos de ourivesaria; e, igualmente, a venda de objectos de prata; e a prestação de serviços de assistência técnica.

Ora, assim, a amostragem a que procedeu a Administração Tributária, e que levou aos valores tributáveis, não é sustentável, pois que não é representativa das vendas e dos serviços operados pelo impugnante, ora recorrente, no ano de 1989 (a que respeita a liquidação de IVA impugnada).

A (injustificada) inconsideração de todos os tipos de artigos vendidos e serviços prestados (com a decorrente inconsideração do valor relativo de cada artigo e serviço no cômputo do valor total de vendas) é, só por si, susceptível de influir na modificação da percentagem da margem de comercialização considerada no apuramento do valor tributável -, podendo, evidentemente, fazer subir o montante do valor tributável, e, consequentemente, a tributação em IVA, e, logo, a liquidação impugnada, que, assim, derivadamente, padece de ilegalidade (cf., neste sentido, o acórdão desta Secção do Tribunal Central Administrativo, de 30-3-2001, proferido no recurso n.° 3786-00).

Acresce que no caso é gritante (a sentença recorrida diz "insignificante") o facto de ter sido considerado no critério de apuramento do valor tributável que as «despesas de contrastaria» «são de baixo montante» e, «em termos unitários não oneram a mercadoria de modo a serem tomadas em conta» (cf. a este propósito o documento de fls. 83 da Contrastaria de Lisboa relativo ao ora recorrente respeitante ao ano de 1989, no total de 5 940 225$00, não contraditado pela Fazenda Pública).

Estamos, deste modo, a concluir - e em resposta ao thema decidendum - que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade derivada de violação das regras de determinação da matéria colectável, por métodos indiciários, ao nível dos critérios utilizados na quantificação do valor tributável.

Conseguintemente, deve ser revogada a sentença recorrida, que não laborou neste entendimento.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. A avaliação fiscal ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratió fisci: a Administração Fiscal só deve recorrer a avaliações ou estimativas, quando estas se tornam o único método possível.

II A fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários indicará, para além dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, o critério de determinação desta, e ainda a justificação do critério ou dos critérios utilizados - de harmonia com o disposto nos artigos 84.° da Lei Geral Tributária e 81.° do Código de Processo Tributário.

III. Não tem justificação razoável nem bases suficientemente sólidas a avaliação do valor tributável em IVA, que se estriba nas vendas presumidas de determinado tipo de mercadoria apenas, e não leva em conta todo o tipo de artigos e serviços comercializados e prestados pelo contribuinte; e que, sem qualquer ponderação ou sustentação de aplicabilidade ao caso concreto, considera que «as despesas de contrastaria» «são de baixo montante» e, «em termos unitários não oneram a mercadoria de modo a serem tomadas em conta».

3. Termos em que se decide:

- conceder provimento ao recurso;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
- julgando-se procedente a impugnação judicial;
- e anulando-se a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 24/6/2003

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) Joaquim Pereira Gameiro

ass) João António Valente Torrão