Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1548/10.4BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/23/2017

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IMI SEGUNDA AVALIAÇÃO ESGOTAMENTO DOS MEIOS GRACIOSOS

Sumário:	I. Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, dependendo a impugnação judicial dos mesmos de prévio esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação como resulta dos nºs 1 e 7 do artigo 134º do CPPT e artigo 77º do CIMI onde só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações. II. Os actos de fixação de valores patrimoniais são actos em matéria tributária e não actos tributários, sendo os mesmos praticados por entidades autónomas e não pela administração tributária, e daí que não possa ocorrer autocontrole da legalidade dos mesmos pela administração, como decorre, aliás, também dos nºs 3, al a), 4 e 5 do artigo 130º do CIMI.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I.RELATÓRIO
M..., na qualidade de cabeça de casal e em representação das suas irmãs, M..., M... M... e A..., deduziu no TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, impugnação judicial na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que interpôs contra o acto de fixação do valor tributário determinado em 2ª avaliação e efectuado ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1758º, da freguesia de ..., concelho de ....

Por sentença datada de 16 de Setembro de 2016, foi julgada procedente a excepção da caducidade do direito de acção, suscitada na contestação pela Fazenda Pública, sendo esta, consequentemente, absolvida da instância.

Inconformada, a então Impugnante, interpôs recurso para este Tribunal Central, apresentando na sua alegação as seguintes conclusões:

«I. A decisão judicial recorrida viola o disposto nos art°s68°, 69° e 70° do CPPT conjugado com o disposto nos art°97° al. c) e art°102° n°2 daquele diploma legal.
II. A decisão recorrida viola o princípio da igualdade, da legalidade, e da Justiça.
III. A decisão recorrida viola o princípio da liberdade de escolha dos meios processuais colocados a disposição dos administrados e consequentemente uma injusta, inoportuna e injustificada intromissão na esfera de decisão das impugnantes.
IV. Razões de direito ou de ordem prática não há que justifiquem a interpretação defendida pela AT e acolhida pelo Tribunal.
V. Notificadas do projectado acto tributário de fixação dos valores patrimoniais do prédio urbano sito na Travessa ... n°18, freguesia de ..., concelho de ..., inscrito na Matriz predial sob o n°1758, as impugnantes ora recorrentes, requereram a segunda avaliação alegando erro na fixação dos factores e ilegalidade por vício de fundamentação.
VI. Da decisão proferida em segunda avaliação as impugnantes e com fundamento nas ilegalidades invocadas - erro sobre os pressupostos usados e preterição de formalidades legais essenciais -vício de fundamentação, impugnaram administrativamente o acto tributário lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos no prazo previsto no art.°70° do CPPT.
VII. As impugnantes e ora recorrentes impugnaram o acto não pelo recurso ao procedimento judicial mas pelo recurso ao procedimento administrativo
VIII. Decisão que teve como fundamento legal o disposto no art°68° do CPPT por estar em causa um acto em matéria tributável do qual não resulta uma liquidação.
IX. Impugnação administrativa que foi deduzida com os fundamentos e no prazo previsto no art°70° daquele diploma.
X. Meio processual de impugnação que não se confunde com o meio de revisão do acto por parte do colégio pericial constituído na sequência do pedido de segunda avaliação.
XI. A legalidade do acto tributário de fixação do valor patrimonial não se esgota no processo administrativa que culmina com a decisão de fixação, mesmo que tenha sido requerida a segunda avaliação.
XII. O acto tributário que se forma na sequência da decisão da comissão constituída a requerimento dos interessados, encerra um procedimento administrativo mas não encerra a discussão da sua legalidade da sua conformidade à lei e ao direito.
XIII. A decisão proferida naquele procedimento é susceptível de impugnação (art°97° n°1 alínea f) do CPPT e art°134° do CPPT.
XIV. Disposição esta que para além de reforçar o disposto no art°97º do CPPT vem exigir como necessário um segundo grau de apreciação do acto - a segunda avaliação.
XV. Reclamação necessária que se situa "in house" do órgão com competência para a fixação do valor patrimonial - o chefe do serviço de finanças.
XVI. Reclamação que se justifica pelo caracter técnico do acto e cede, deixando de ser necessária quando os vícios apontados ao acto não se circunscrevem a discussão da quantificação.
XVII. Admitindo-se nestes casos que não faz sentido, em nome de princípios como a celeridade, a exigência da reclamação/revisão necessária previa.
XVIII. Nestes casos a jurisprudência admite que o acto tributário se consolida na esfera jurídica do cidadão podendo desencadear desde logo a sua impugnação.
XIX. E nos casos em que se discute a quantificação impõe-se então como requisito da impugnação a reclamação necessária previa a que se refere o n°7 do art°134° do CPPT.
XX. Fixado o acto, seja no primeiro caso em que não se discute a quantificação seja no segundo em que se discute também a quantificação, aquele consolida-se na esfera jurídica do cidadão destinatário, fazendo cessar a "suspensão da eficácia" privilégio de que gozava.
XXI. Significa que a reclamação previa necessária a que se refere o Código do IMI sendo um acto "in house" é prévio a formação do acto tributário lesivo dos direitos e interesses do cidadão.
XXII. Até a fixação definitiva, após o pedido de segunda avaliação quando a ela há lugar, ainda não há "acto tributário" mas sim uma "aparência de acto", uma proposta de acto.
XXIII. Interpretação que justifica a opção do legislador de fazer cessar o "efeito suspensivo" após a fixação do acto (até este momento ainda não há acto tributário).
XXIV. O legislador refere expressamente no art°134° do CPPT que "a impugnação não tem efeito suspensivo" o que significa que se está já perante um acto administrativo de efeitos externos.
XXV. Efeitos externos que só com a prática do acto tributário impugnável se produzem.
XXVI. O acto tributário só ocorre com a decisão final desse procedimento administrativo que corre no serviço de finanças da localização do prédio em causa.
XXVII. Fixado, com efeitos externos, o acto tributário, o seu destinatário pode aceitá-lo ou contra ele reagir por meio de impugnação (art°97° conjugado com o 134°ambos do CPPT).
XXVIII. Impugnação que pode ser administrativa (art°68°, 69°) do CPPT tendo sobretudo em conta o disposto no art°70° do CPPT "com os mesmos fundamentos da impugnação judicial",
XXIX. Ou contenciosa, nos termos do art°97° e 102° do CPPT.
XXX. Optando o cidadão lesado por recorrer a impugnação administrativa, pode, notificado do indeferimento liminar ou do indeferimento do pedido, impugnar judicialmente (al., c) do n°1 do art°97 e n°2 do art°102° ambos do CPPT)
XXXI. Admitindo a lei que o cidadão administrado pode, nos casos em que não concorda com o acto tributário, recorrer a uma via graciosa (célere e sem custos) ou a uma via judicial (com custos elevados e demorada) é ilegal a interpretação que restringe o termo "impugnação" usado no n°1 do art°134° do CPPT à "impugnação judicial".
XXXII. Tal interpretação viola clara e expressamente a lei, designadamente o disposto nos art°68°, 69° e 70° todos do CPPT.
XXXIII. A decisão proferida com base naquela interpretação e ilegal por erro de direito impondo-se a sua revogação como é de justiça.
XXXIV. Acresce ainda que não há violação do disposto no n°2 do art°102° do CPPT porquanto a impugnação foi deduzida dentro do prazo dos 15 dias, contados da data da notificação da decisão de indeferimento da impugnação graciosa administrativa.
XXXV. Em conformidade com o exposto, ressalvado o devido e merecido respeito a douta decisão padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação das disposições legais designadamente o disposto no n°1 do art°134° do CPPT.

Nestes termos e nos mais que Vos. Exas. sempre mui doutamente poderão suprir deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação procedente, como se nos afigura estar mais consentânea com o Direito e a Justiça.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer de fls. 187 a 189 dos autos, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, no caso em análise, considerando as conclusões do recurso, a questão a decidir consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do disposto no n°1 do artigo 134° do CPPT, o que implica saber se podia ser deduzida reclamação graciosa previamente à dedução da impugnação com vista à impugnação do resultado da segunda avaliação de um imóvel.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos:

«A. A Impugnante exerce as funções de cabeça de casal das heranças abertas pelos óbitos de M... C. C e de A... D. C. (acordo das partes e doc. junto a fl. 95 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Por escritura pública de 30 de Abril de 2007, a Impugnante e demais co-herdeiras venderam o prédio urbano sito na Travessa ..., n°18, na freguesia de ..., concelho de ..., inscrito na respectiva matriz predial sob o n°1758 (acordo das partes);

C. Na sequência daquela venda, foi avaliado o referido prédio urbano (acordo das partes);

D. Discordando do resultado da avaliação ao prédio urbano em causa, a Impugnante requereu, em 9 de Janeiro de 2009, a realização de uma 2ª avaliação (cf. doc. junto a fl. 113 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Através de ofícios de 13 de Outubro de 2009, recebidos em 20 de Outubro de 2009, a Impugnante foi notificada do resultado da 2ª avaliação ao prédio urbano em causa (acordo das partes, docs. 8 a 13, juntos com a p. i., a fls. 34 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e docs. juntos a fl. 121 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. Em 15 de Fevereiro de 2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, recebida em 17 de Fevereiro de 2010, pedindo a anulação parcial dos actos de fixação do valor patrimonial, com fundamento em erro nos pressupostos de facto e de direito, "considerando para efeitos da fórmula de cálculo o coeficiente de afectação de 0,45 (tabela a que se refere o art°41° do CIMI) e coeficiente de vetustez de 0,35 (tabela a que se refere o art°44° do CIMI)" -cf. docs. 2 e 3, juntos com a p. i., a fls. 22 e 23 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fls. 1-A e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso;

G. Através de ofício de 23 de Março de 2010, a Impugnante foi notificada de que "parece existir, salvo melhor opinião, erro na forma do processo, dado que o meio processual adequado para se reagir da decisão/acto subjacente - é a impugnação judicial, nos termos do art°99° do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), visto, com a notificação da 2.ª avaliação, esgotaram-se os meios graciosos que os contribuintes dispõem para reagir contra a fixação do valor patrimonial das fracções do prédio U sob o n°1758, da freguesia de ..., concelho de ...", advertindo-se que "a possibilidade de convolação ficará sujeita a apreciação do tribunal, ao qual competirá a verificação dos seus pressupostos, nomeadamente da tempestividade" (cf. docs. 4, junto com a p.i. a fl.24, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fl. 60 dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso);

H. Em 9 de Abril de 2010, a Impugnante remeteu a resposta que consubstancia o doc.5, junto com a p. i., a fls. 25 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fls. 62 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso;

I. Através de ofício de 15 de Abril de 2010, a Impugnante foi notificada que o pedido iria "ser arquivado, salvo entenda que este deve ser remetido ao Serviço de Finanças competente (área da localização do prédio), o que deverá informar no prazo de 10 dias" (cf. doc.6, junto com a p. i., a fls. 28 e 29, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fls. 67 e 68 dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso);

J. Em 23 de Abril de 2010, a Impugnante remeteu a resposta que consubstancia o doc.7, junto com a p. i., a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fls. 70 e segs. dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso;

K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fl.s79 dos autos de reclamação graciosa constantes do PAT apenso;

L. Através de ofício de 18 de Maio de 2010, recebido em 21 de Maio de 2010, com a referência em Assunto "Erro na forma de processo - 2.ª avaliação de IMI", a reclamação graciosa foi devolvida à Impugnante (acordo das partes e doc.1, junto com a p. i, a fl. 21, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante de fl. 77 dos autos de reclamação graciosa constantes do P AT apenso);

M. A p. i. da presente impugnação judicial deu entrada no Serviço de Finanças de ... 4 em 8 de Junho de 2010 (cf carimbo aposto a fl. 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).».

B.DE DIREITO
O presente recurso jurisdicional visa reagir contra a sentença do Tribunal Tributário de ..., datada de 16 de Setembro de 2016, que julgou verificada a caducidade do direito de acção, no âmbito da impugnação judicial, na qual a recorrente pede a anulação do acto tributário de fixação do valor patrimonial, do prédio inscrito na matriz predial sob o n.º 1758 da freguesia de ..., em ..., na parte que excede o valor que resulta da aplicação dos coeficientes de afectação de 0,45 e coeficiente de vetustez de 0,35.
A sentença sob recurso entendeu que havia caducado o direito de acção, com base na seguinte fundamentação: « [P]erscrutada a p. i., designadamente as suas conclusões, resulta evidente que a Impugnante contesta o valor patrimonial atribuído, pretendendo reagir contra o acto de fixação do valor patrimonial tributário, ou seja, contra o resultado da segunda avaliação, por alegado erro nos pressupostos de facto e de direito.
A este respeito, dispõe o artigo 77°, n°1, do CIMI que "Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário", acrescentando o artigo 134.° do CPPT, no seu nº1, que "Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade" e no n°7 que "A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação."
Conforme se lê na fundamentação do acórdão do STA de 21 de Novembro de 2012, proferido no processo n°0716/12, disponível em ww.dgsi.pt,
"Da leitura conjugada destes normativos e atento o elemento literal, resulta que, em caso de discordância com a determinação do valor patrimonial de um imóvel, ou seja, pretendendo o contribuinte reagir contra o resultado da segunda avaliação de um imóvel, apenas pode lançar mão da impugnação judicial e não da reclamação graciosa prevista nos artigos 68° e seguintes do C.P.P.T., ressaltando ainda à evidência que a necessidade de esgotamento dos meios graciosos em momento prévia ao recurso à via judicial (a que alude o n°7 do artigo 134° do C.P.P.T.) refere-se aos meios administrativos previstos no procedimento de avaliações, concretamente à segunda avaliação (nos termos do artigo 76° do C.I.M.I.) e não à reclamação graciosa ou ao recurso hierárquico.
Diferente entendimento não se afigura legalmente viável, perante a presunção de que o legislador consagrou a solução mais acertada e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n°3 do artigo 9° do CC.).
Adicionalmente, sempre se dirá que tem sido este o entendimento doutrinal e jurisprudencialmente seguido.
De facto, Jorge Lopes de Sousa refere que «A reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68°, n°1, do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários».
A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55° da LGT).
Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas [como são, designadamente, as comissões previstas para avaliações no âmbito do IMI (arts. 56° a 70° do CIMI) ] e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária." 2 (Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", Volume II, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, página 438).
Também as instâncias superiores têm-se pronunciado neste sentido, sendo de realçar o Acórdão do S.T.A., de 12/01/2011, proferido no processo n°0758/10, que num caso semelhante ao presente afirmou que:
«I- De acordo com o disposto nos artigos 77° do CIMI e 134° do CPPT, do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, a deduzir no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, podendo esta ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.
II - Se em vez de impugnação judicial o interessado deduziu previamente reclamação graciosa ao abrigo do art°68° e segs. do CPPT, e u Administração Tributária indeferiu esta reclamação com fundamento em inadequado meio de defesa, a reclamação é irrelevante para efeitos de contagem do prazo referido no número anterior, uma vez que a lei a não prevê como condição ao exercício da impugnação.
III - Deste modo, se a impugnação veio a ser apresentada na sequência do indeferimento daquela reclamação para além do prazo de 90 dias referidos no n°1 do artigo 134° do CPPT, aquela é extemporânea. (...)».
Na esteira do exposto, a interpretação que a impetrante postula, para além de não ter na letra do normativo um mínimo de correspondência, não se mostra, de todo, consentânea nem com o espírito da lei nem com o entendimento perfilhado pela doutrina e jurisprudência".
In casu, encontramo-nos, como se disse, perante impugnação de acto de segunda avaliação de imóvel, assim se verificando a condição de impugnabilidade consagrada no citado artigo 134°, n°7, do CPPT.
Resulta do probatório que a Impugnante foi notificada dos actos de segunda avaliação objecto da presente impugnação judicial no dia 20 de Outubro de 2009 (cf. letra E do probatório) e que apresentou a p. i. da presente impugnação em 8 de Junho de 2010 (cf. letra M do probatório), ou seja, muito depois de expirado o prazo de 90 dias consagrado no citado artigo 134.°, n°1, do CPPT.».
Não conformada com o assim decidido alega a recorrente, em síntese que « [a] tese de que o “pedido de segunda avaliação” faz esgotar os meios processuais administrativos não pode colher são pena de violação da lei e dos demais elementares princípios de justiça.».
Vejamos, se lhe assiste razão.
Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, mas a impugnação judicial desses actos depende de prévio esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação como resulta dos nºs 1 e 7 do artigo 134º do CPPT e artigo 77º do CIMI onde só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações. Esta necessidade de esgotamento dos meios administrativos existe mesmo que a discordância do interessado com o acto de fixação seja apenas sobre matéria de direito, pois não se prevê qualquer limitação relativamente aos poderes de cognição das comissões que devem proceder às avaliações.
Refere JORGE LOPES DE SOUSA, que :« [s]endo a finalidade da segunda avaliação apreciar as razões da discordância do interessado (ou do chefe de serviço finanças ou câmara municipal, como se prevê naquelas normas do CIMI) com o resultado da primeira avaliação, a exigência de requerer a segunda avaliação, como pressuposto da impugnação judicial, deve ser afastada quando a impugnação se basear em fundamentos diferentes dessa discordância, como, por exemplo, a não verificação dos pressupostos legais de que dependa a realização da avaliação. Com efeito, nesta situação não vale a razão do condicionamento à impugnação imediata contido no n.° 7 deste art. 134 .° (e nos arts. 86.°, n.° 2, da LGT e 77.°, n°s 1 e 2, do CIMI), pois a razão que o justifica é a possibilidade de a questão ser resolvida por via administrativa e a questão da verificação ou não dos pressupostos legais de que depende a realização da avaliação, como questão prévia em relação ao procedimento de avaliação, não se inclui no seu âmbito. Isto é, o condicionamento referido existe apenas quando o interessado pretende discutir acto de fixação de valor patrimonial e não quando quer impugnar o acto que determina que se proceda a avaliação.(In: CPPT anotado e comentado, 6º. Edição 2011, Vol.II, pág.431).

Mais refere o autor: « [A] reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68.°, n.° 1,do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que, são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários». A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55.° da LGT).
Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas e não actos praticados pela administração tributária pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária.».(ob. cit. pág.438) .
Esta invocação vem a propósito do que a recorrente pretende discutir e que é só o resultado da avaliação e daí que a impugnação só caiba do resultado da segunda avaliação por força do disposto no nº 7 do artigo 134º do CPPT e artigo 77º do CIMI.
Com efeito, contrariamente ao que a recorrente pretende fazer crer, é inequívoco ao afirmar que os valores patrimoniais não foram correctamente apurados nos termos do Código do CIMI, estão a colocar em causa a quantificação apurada.
Daqui resulta, que a reclamação graciosa apresentada pela recorrente é irrelevante para efeitos de impugnação do resultado de avaliação, pois que, a reclamação contemplada nos artigos 68º e segs. do CPPT visa actos tributários e não actos avaliativos.
Com efeito, a avaliação em causa (acto de fixação do valor patrimonial) é um acto em matéria tributária e não um acto tributário, sendo que esse acto foi praticado por um perito local só sob a orientação e a fiscalização do chefe do serviço de finanças como decorre dos artigos 63º, 64º, 67º e 70º do CIMI. Não se trata, pois, de acto praticado pela administração tributária e daí que não possa ocorrer autocontrole da legalidade do mesmo pela administração, como decorre, aliás, também dos nºs 3, alínea a), 4 e 5 do artigo 130º do CIMI.
Neste sentido se tem pronunciado, aliás, a nossa jurisprudência podendo ver-se, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.11.2012, proferido no processo n.º 716/12, onde se afirma:« [u]ma segunda avaliação, implica a prática de um acto administrativo com o mesmo objecto da primeira, a qual revogará, por substituição, ou confirmará o acto administrativo que consubstancia a primeira avaliação, pelo que é, funcionalmente, um meio administrativo para a revisão desta.
E, nos termos do artigo 68.° do CPPT, o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários, (sublinhado nosso) por iniciativa do contribuinte.(…)
Também por força do preceituado no n.º 2 do art. 86.º da LGT, que estabelece que “a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão”, se deverá concluir que a impugnação contenciosa não pode ter lugar antes de esgotada essa possibilidade de alteração do conteúdo da primeira avaliação, por via administrativa pois este preceito refere-se à necessidade de requerer 2ª avaliação como condição de impugnabilidade do valor patrimonial tributário.
O acórdão deste STA de 12/01/2011, tirado no recurso 0758/10 abordou a mesma questão e pronunciou-se nos termos já expressos na sentença de 1ª Instância. Concordamos também com a fundamentação do mesmo constante para a qual se remete, designadamente quando afirma: (…) Com efeito, as normas acima referidas (artº 77º do CIMI e 134º do CPPT) estabelecem um meio especial de reacção judicial contra ilegalidades da avaliação, do qual está afastada a Administração Tributária. E bem se compreende que assim seja, já que uma segunda avaliação de imóvel urbano tanto pode ser requerida pelo sujeito passivo, como por uma câmara municipal, como pelo chefe de finanças (artº 76º do CIMI). Deste modo, não faria depois sentido que a Administração Tributária viesse apreciar um acto praticado a seu pedido ou de terceiros, mas relativamente ao qual se exige a sua imparcialidade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Assim, temos de concluir, que “cai por terra”, a derradeira a alegação contida nas conclusões XXXIV, com o propósito de abalar o decidido em 1ª Instância.
Por tudo quanto fica exposto, conclui-se pela total improcedência do recurso e pela confirmação da sentença sob recurso.

IV.CONCLUSÕES
I. Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, dependendo a impugnação judicial dos mesmos de prévio esgotamento dos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação como resulta dos nºs 1 e 7 do artigo 134º do CPPT e artigo 77º do CIMI onde só se prevê a possibilidade de impugnação judicial do resultado das segundas avaliações.
II. Os actos de fixação de valores patrimoniais são actos em matéria tributária e não actos tributários, sendo os mesmos praticados por entidades autónomas e não pela administração tributária, e daí que não possa ocorrer autocontrole da legalidade dos mesmos pela administração, como decorre, aliás, também dos nºs 3, al a), 4 e 5 do artigo 130º do CIMI.

V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.
Registe e notifique.

Lisboa, 23 de Março de 2017.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]