| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. E... – Comércio de Confecções e Serviços, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com o despacho e a sentença proferidos pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa II (Loures), que prescindiu da inquirição das testemunhas arroladas e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio dos mesmos recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
(Do despacho de fls 91 dos autos)
I. Na petição inicial, articulou a Impugnante diversos factos, nomeadamente, atinentes à prova de que as declarações periódicas não se encontram assinadas por legal representante da Impugnante, tendo arrolado diversas testemunhas, as quais possuem conhecimento directo sobre os factos invocados.
II. Sem a inquirição das testemunhas arroladas, poderá não ser possível à Impugnante fazer prova bastante de tais factos.
III. Cabe exclusivamente à Impugnante ajuizar da necessidade de prova dos factos invocados e da forma de prova, desde que respeitados os limites legais à respectiva produção.
IV. O douto despacho recorrido, porque violou os artigos 13°, n.º 1, segunda parte, 114°, 115°, todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deverá ser revogado, admitindo-se a produção da prova requerida.
(Da sentença final)
a) Fixou-se no probatório que as declarações periódicas de IVA referentes aos anos de 2001 haviam sido entregues aos
respectivos Serviços do IVA pela ora recorrente.
b) Importa, desde já, atacar o probatório assim fixado uma vez que a recorrente impugnou tal facto sustentado pela DGCI e esta não fez a prova em sentido adverso ao sustentado por aquela.
c) Na realidade tais declarações de IVA não se encontravam assinadas por um legal representante da recorrente e não só a prova de tal facto consta feita dos autos, como, na verdade, a assinatura constante de tais declarações não é a do legal representante da recorrente.
d) A DGCI não fez a prova de que as ditas declarações se encontram subscritas por um legal representante da recorrente e tal ónus se lhe impunha atento o artigo 74° da LGT pois que é a DGCI que pretende fazer valer a sua pretensão tributária sobre a recorrente.
e) Pelo que os factos constantes dos pontos 2), 3), 4) e 5) do probatório fixado deverão ser dele expurgados passando os mesmos a não provados e assim sendo, toma-se manifesto que a impugnação apresentada pela recorrente terá de proceder.
f) Entendeu-se depois na sentença que o facto de a recorrente não ter apresentado reclamação prévia em relação aos actos de liquidação que questionou e também o ter deixado ultrapassar o prazo que dispunha para impugnar era desde logo suficiente para se considerar a impugnação improcedente, isto uma vez que tais actos eram inimpugnáveis por resultarem de autoliquidação feita pela recorrente o que careceria da interposição de reclamação prévia necessária.
g) Os actos em causa não resultam de qualquer acto juridicamente imputável à recorrente pelo que não terá aplicação a doutrina que vem da pena dos Ilustres Autores citados na sentença.
h) Pois que, como sufragado aliás pelo Autor supra citado, estas situações de inimpugnabitidade se circunscrevem aos casos em que «A liquidação pode ser feita pelo próprio contribuinte».
i) Por outra via parece resultar da sentença que o facto de as declarações se encontrarem assinadas pelo TOC da recorrente seria o bastante para se considerarem eficazes os valores apurados das mesmas em relação a esta mas para sustentar tal só poderia a sentença buscar conforto no Decreto-Lei n° 452/99, de 5 de Novembro (Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas).
j) Sem quebra do merecido respeito esta linha de raciocínio não é correcta.
k) Com efeito do artigo 6°, n° 1, alínea c) do Decreto-Lei n° 452/99, de 5 de Novembro, resulta que incumbe aos Técnicos Oficiais de Contas assinar conjuntamente com o representante legal das sociedades a quem prestam serviços as respectivas declarações fiscais, ora, não dispensa a lei a assinatura também do legal representante da empresa.
l) O legis1ador refere-se expressamente à necessidade da assinatura do legal representante da empresa/aqui recorrente pelo que nada permite concluir, como aparenta resultar da sentença, que a assinatura deste na declaração seria desnecessária ou despicienda.
m) Por outro lado nos termos do artigo 28°, n° 1, alínea c) do Código do IVA os sujeitos passivos estão obrigados a enviar uma declaração relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade no decurso do segundo mês precedente, com indicação do imposto devido ou do crédito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo cálculo, refere a lei que são os sujeitos passivos que deverão remeter a dita declaração.
n) Tal mais se acentua atentando-se na epígrafe da Secção III do Código do IVA, onde aquele artigo 28° se insere, que refere «outras obrigações dos Contribuintes».
o) O artigo 28° do Código do IVA não pode deixar de ser visto em conjunto com o artigo 22°, da VI Directiva e este último normativo da Directiva, para o que in casu interessa, reza assim:
« 4. Os sujeitos passivos devem apresentar uma declaração em prazo a fixar pelos Estados-membros. Tal prazo não pode exceder em mais de dois meses o termo de cada período fiscal. O período fiscal será fixado pelos Estados-membros em um, dois ou três meses. Todavia, os Estados-membros podem fixar períodos diferentes, os quais, porém, não excederão um ano.»
p) Se são os sujeitos passivos que têm de apresentar a declaração serão eles que a terão de assinar e se não a assinarem o silêncio (falta de assinatura) não pode valer como declaração pois que terão aqui plena aplicação os princípios decorrentes dos artigos 218° e 223° do Código Civil.
q) Nos termos do primeiro preceito legal o silêncio só pode valer como declaração quando esse valor lhe seja atribuído por lei, uso ou convenção e no caso presente desconhece-se que exista lei, uso ou qualquer convenção que atribua ao silêncio qualquer efeito declarativo.
r) Nos termos do segundo preceito supra citado se estiver prevista uma forma especial para a declaração presume-se que as partes não se querem vincular senão pela forma convencionada.
s) Sendo certo que neste normativo se estabelece uma mera presunção que, na aparência, poderia ser elidida tal não pode acontecer no caso sub judice uma vez que a forma de dar conhecimento à DGCI das operações económicas realizadas pelo sujeito passivo/ora recorrente terá de obedecer, de modo imperativo, a forma legal que é a apresentação da dita declaração, não sendo assim lícito ser adoptada uma outra que a lei não preveja.
t) Em relação à questão da intempestividade da impugnação pelo facto de se encontrar ultrapassado o prazo previsto no artigo 102° do CPPT a sentença revela, desde logo, menor acerto ao nível da fundamentação ao invocar o preceito mas sem referir qualquer dos seus números e alíneas.
u) Entende a recorrente que o início da contagem daquele deveria ter sido feita nos termos da alínea f) do n° 1 daquele artigo 102°, isto é, a partir do conhecimento do acto da DGCI que para si seria lesivo.
v) E esta "lesividade" revelou-se à recorrente quando foi citada para a execução a ela reagindo em tempo através da impugnação apresentada a juízo.
w) Acresce que entendimento adverso ao aqui propugnado pela recorrente colocaria esta na seguinte situação:
i) Via-lhe ser imputada uma dívida que putativamente teria sido confessada por quem não a vinculava;
ii) E não poderia reagir à mesma judicialmente para a tutela dos seus direitos.
x) O que seria fortemente violador do artigo 20° da Lei Fundamental pois que tal seria, efectivamente, o denegar do acesso ao direito e aos tribunais nos termos em que a lei configura a sua admissibilidade.
y) Entende, pois, a recorrente, que a interpretação feita pela sentença dos artigos 102° e 131° do CPPT se afigura desconforme, logo materialmente inconstitucional, com o artigo 20º da CRP atrás referido.
z) Uma vez que a colher a interpretação feita da sentença dos mesmos tal seria, efectivamente, o denegar do acesso ao direito e aos tribunais nos termos em que a lei configura a sua admissibilidade.
aa) Ora, na prática, a interpretação feita na decisão tomada dos preceitos em causa, e para além da sua desconformidade com a Constituição como atrás exposto, colocaria a recorrente numa situação de indefesa, isto por lhe estar a ser denegado o direito a obter uma tutela judicial efectiva sem qualquer base de sustentação ou razoabilidade para tal.
bb) E assim bem ao contrário do decido pela sentença deverá esta ser revogada e substituída por uma decisão que faça prosseguir o processo para apreciação de meritis como decorrência da procedência do presente recurso.
cc) Ao assim não ter entendido violou a sentença os artigos 20º da CRP, 74° da LGT, 102°, n° 1 f), 131° do CPPT, 6°, n° 1, alínea c) e 51° do Decreto-Lei n° 452/99, de 5 de Novembro, 9°, n° 3, 218°, 223°, 392° do Código Civil, 26° e 28° do CIVA mais incorrendo em errónea interpretação da matéria de facto devendo tal a que passem a não provados os factos constantes dos pontos 2), 3), 4) e 5) do probatório fixado.
Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a sentença e substituída a mesma por uma decisão que ordene a prossecução dos autos para apreciação de mérito se a tal nada mais obstar, tudo o mais com as consequências legais.
Foram admitidos ambos os recursos, aquele para subir com o recurso interposto da decisão que ponha termo ao processo, e este, imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento a ambos os recursos, por as declarações periódicas em causa se mostrarem devidamente assinadas por alguém da recorrente que tinha poderes para o acto conjuntamente com o TOC que prestava serviços à mesma, que assim, durante vários anos aconteceu, sendo mera astúcia vir, agora, colocar em causa tal assinatura, bem como, em todo o caso, sempre tal falta se tivesse acontecido, se degradaria em mera irregularidade e já sanável pelo decurso do tempo.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o imposto exequendo como imposto autoliquidado, só poderia ser impugnado judicialmente depois do indeferimento expresso ou tácito de reclamação graciosa contra o mesmo deduzida, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões e nem do outro recurso, por prejudicados, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- No ano de 2001, o impugnante, "E... - Comércio de Confecções e Serviços, L.da.", com o n.i.p.c. 503 398 772, era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, pertencendo à área do 3º. Serviço de Finanças de Loures, e, relativamente ao I.V.A., encontrando-se enquadrado no regime normal, de periodicidade trimestral, tudo devido ao exercício da actividade de comércio a retalho de vestuário para bebés e crianças, C.A.E. 52422 (cfr. informação exarada a fls. 86 a 92 do apenso administrativo; documentos juntos a fls.16 a 19 do apenso administrativo);
2- Em 7/11/2001, o impugnante entregou junto da A. Fiscal a declaração periódica de I.V.A. relativa ao primeiro trimestre de 2001 e tendo apurado imposto a pagar no montante de € 23.036,91 (cfr. informação exarada a fls. 86 a 92 do apenso administrativo; documentos juntos a fls.21, 44, 68 e 69 do apenso administrativo);
3- Em 10/8/2001, o impugnante entregou junto da A. Fiscal a declaração periódica de I.V.A. relativa ao segundo trimestre de 2001 e tendo apurado imposto a pagar no montante de € 4.355,61 (cfr. informação exarada a fls. 86 a 92 do apenso administrativo; documentos juntos a tls.21, 45, 70 e 71 do apenso administrativo);
4- Em 10/12/2001, o impugnante entregou junto da A. Fiscal a declaração periódica de I.V.A. relativa ao terceiro trimestre de 2001 e tendo apurado imposto a pagar no montante de € 8.890,80 (cfr. informação exarada a fls. 86 a 92 do apenso administrativo; documentos juntos a fls.21, 46, 72 e 73 do apenso administrativo);
5- Em 10/5/2002, o impugnante entregou junto da A. Fiscal a declaração periódica de I.V.A. relativa ao quarto trimestre de 2001 e tendo apurado imposto a pagar no montante de € 17.224,70 (cfr. informação exarada a fls.86 a 92 do apenso administrativo; documentos juntos a fls. 21, 47, 74 e 75 do apenso administrativo);
6- O impugnante não efectuou o pagamento dos montantes de imposto a favor do Estado resultantes das autoliquidações identificadas nos nºs. 2 a 5 supra, na quantia total de € 53.508,01, em virtude do que foram instaurados processos executivos com vista à cobrança das quantias em dívida, os quais correm termos no 3º. Serviço de Finanças de Loures sob o nº.31582001/103101.5 e apensos (cfr. informação exarada a fls.27 e 28 do apenso administrativo; documentos juntos a tls.25 e 26 do apenso administrativo; factualidade admitida pelo impugnante);
7 - O impugnante não deduziu reclamação graciosa, ao abrigo do artº. 131, do C.P.P.Tributário, visando as autoliquidações identificadas nos nºs.2 a 5 supra (cfr. informação exarada a fls.86 a 92 do apenso administrativo; factualidade admitida pelo impugnante);
8- Em 21/2/2005, através de correio registado, foi enviado para este Tribunal a impugnação apresentada por "E... - Comércio de Confecções e Serviços, L.da.", tendo por objecto a dívida resultante das autoliquidações identificadas nos nºs. 2 a 5 supra (cfr. documento junto a fls. 15 dos presentes autos).
X
Factos não Provados
Dos factos constantes da presente impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte do impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr. art.º 361, do C. Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
4. Tendo sido interpostos dois recursos pela mesma ora recorrente, um do despacho de fls 91 dos autos, que prescindiu da inquirição das testemunhas arroladas no final da sua petição inicial de impugnação judicial e o outro, da sentença final que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, importa determinar qual dos dois deve ser conhecido em primeiro lugar.
No caso, tendo em conta que se o recurso interposto da sentença final for julgado improcedente, nada mais tem interesse conhecer na presente causa, e fica prejudicado no seu conhecimento o recurso interposto do despacho interlocutório em causa, desta forma se decide passar a conhecer, em primeiro lugar, do recurso interposto da sentença final.
Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a mesma foi deduzida para além do prazo de dois anos previsto no art.º 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para além de que não deduziu a devida reclamação graciosa por se tratar de imposto auto-liquidado, pelo que em todo o caso lhe faltava uma condição de procedibilidade, não podendo a impugnação deixar de improceder.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, vem insurgir-se contra ambos estes fundamentos por que a impugnação foi julgada improcedente, invocando que tais declarações periódicas donde resulta o imposto não foram assinadas pelo seu legal representante (SIC), não a podendo obrigar apenas com a assinatura do seu TOC, e não ter aplicação o regime da prévia reclamação contra os actos de autoliquidação previsto na norma do art.º 131.º n.ºs 1 e 2 do mesmo CPPT.
Vejamos então.
Como uma especialidade dentro do processo de impugnação judicial, dispõe a norma do art.º 131.º do CPPT, subordinada à epígrafe Da impugnação dos actos de autoliquidação, substituição tributária e pagamentos por conta, que, em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração (seu n.º1).
Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito (seu n.º2).
Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º1 do artigo 102.º (seu n.º3).
No caso, dúvidas não restam que a ora recorrente veio reagir através da presente impugnação judicial quanto às dívidas exequendas relativas ao IVA dos quatro trimestres do ano de 2001, pretendidas cobrar no processo de execução fiscal n.º 3158-2001/103101.5 e apensos, a correr termos no 3.º Serviço de Finanças de Loures (cfr. ponto 6. do probatório e melhor se colhe de fls 26 e segs do processo instrutor), resultantes das autoliquidações das declarações de substituição e periódica cujo soma de imposto a favor do Estado perfaz aquele total, cujas cópias constam de fls 68 a 76 do processo instrutor apenso, apresentadas em nome da ora recorrente, como das mesmas se pode ver, não se apresentando esta matéria, nesta dimensão, de resto, controvertida.
Assim, tal quantia exequenda não resultou ou teve por fonte qualquer outro acto, que não o imposto apurado em nome do sujeito passivo a favor do Estado em tais declarações periódicas, designadamente não teve por fonte qualquer acto de liquidação praticado pela AT de natureza adicional ou oficiosa (cfr. art.ºs 82.º e 83.º do CIVA), razão porque a mesma a ora recorrente não foi dela notificada e nem tinha que o ser tendo em conta o regime do apuramento, liquidação e pagamento do imposto quando apurado pelo sujeito passivo, como flui dos art.ºs 19.º e segs do CIVA, o que a mesma parece olvidar, só porque tais declarações, ao que afirma, não se encontram assinadas pelo legal representante da impugnante (SIC), ainda que não venha colocar em causa que tais montantes de imposto correspondam às operações tributáveis por si realizadas em cada um daqueles períodos de imposto em causa, por inexistência dos respectivos factos tributários – cfr. matéria dos art.ºs 4.º e segs da sua petição inicial de impugnação judicial.
E só nos casos de liquidação do imposto pelos serviços (liquidação oficiosa ou liquidação adicional) é que há lugar à notificação do sujeito passivo para em certo prazo proceder ao seu pagamento voluntário, como flui das normas dos art.ºs 27.º n.º1, 83.º n.º2 do CIVA e 36.º do CPPT, como aliás, também se pronuncia, Jorge Lopes de Sousa no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, Revista e aumentada, 2000, VISLIS, págs. 400/4001, nota 6.
A AT limitou-se a exigir ao sujeito passivo o imposto contido em declarações periódicas remetidas em seu nome e que nas mesmas declarações se encontra apurado, mas que oportunamente com elas, não foi remetido o competente meio de pagamento, como o exige a norma do art.º 26.º n.º1 do CIVA, sendo por isso um imposto devido, e findo o prazo do seu pagamento voluntário, legitimada se encontra a AT para extrair a competente certidão de dívida e exigir a sua cobrança coerciva em sede de execução fiscal, nos termos do disposto nos art.º 88.º e 148.º e segs do CPPT.
E assim sendo como é, tal imposto não pode deixar de ter a natureza de imposto autoliquidado(1), bem ou mal não interessa neste momento, mas para cuja impugnação judicial era necessário, primeiro, deduzir a reclamação graciosa contra tal acto assacando-lhe qualquer vício invalidante (art.º 70.º n.º1 do CPPT), nos termos do n.º1 do citado art.º 131.º do CPPT, desta forma faltando à dedução da presente impugnação o preenchimento desse pressuposto ou condição de impugnabilidade, não se podendo conhecer do seu mérito, a qual assim não pode deixar de ser rejeitada ou de improceder, como bem se decidiu na sentença recorrida.
E este erro na autoliquidação configurado na citada norma, abrange qualquer dos fundamentos admissíveis para a impugnação em geral, nomeadamente, a preterição de qualquer formalidade, a errónea qualificação ou quantificação dos rendimentos, lucros ou valores patrimoniais, desde que não integre exclusivamente matéria de direito, como no caso não integra, caso em que a impugnação não depende de reclamação prévia(2), nos termos do n.º3 do citado art.º 131.º.
Também esta interpretação sufragada pela sentença recorrida e ora acolhida no presente acórdão, não é violadora do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva contido na norma do art.º 20.º da CRP, já que sempre tal autoliquidação pode ser impugnada judicialmente, ainda que depois da dedução da reclamação graciosa, e este princípio não impor uma duplicação dos meios processuais para a tutela efectiva dos direitos e interesses legítimos dos particulares, não nos parecendo constituir por outro lado, a imposição de tal condição de procedibilidade, uma restrição ou limitação ao direito de impugnar, de forma intolerável ou excessiva ao exercício desse mesmo direito, já que através de tal reclamação graciosa se visa evitar um recurso inútil para os tribunais, por nestes casos a AT não ter tido ainda a possibilidade de se pronunciar expressamente sobre a situação litigiosa e que bem poderá vir a ser favorável ao contribuinte(3).
Mesmo na tese da recorrente de que apenas teve conhecimento da lesividade da exigência de tal imposto quando foi citada para a execução fiscal, como afirma na matéria da conclusão v) e segs, sempre a tutela jurisdicional efectiva de tais actos de liquidação se encontrava assegurada, bastando que tivesse vindo deduzir a reclamação graciosa contra tais actos em vez da impugnação judicial como fez, como condição ou pressuposto da dedução da impugnação judicial depois de indeferida aquela, em vez de logo ter vindo deduzir a impugnação judicial como fez, que assim só de si própria se pode queixar por não ter aproveitado os procedimentos adequados ao caso, colocados ao seu dispor pelo ordenamento jurídico.
Com este fundamento, é assim de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida e de não conhecer das outras questões e do outro recurso, por prejudicados, nos termos do disposto no art.º 660 .º n.º2 ex vi do art.º 713.º n.º2, ambos do CPC.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso interposto da sentença final e em não conhecer do recurso interposto do despacho interlocutório, por prejudicado.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 06/05/2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
LUCAS MARTINS
ASCENSÃO LOPES (Não votei a decisão porquanto face ao conteúdo das conclusões de recurso c); d) e e) constantes de fls.1 verso deste acórdão. Ali a recorrente em suma refere que as declarações de IVA não se encontravam assinadas por um legal representante seu. Perante tal afirmação a meu ver deveria ter-se diligenciado pela realização de diligências conducentes a apurar, sem margem para dúvidas, se as declarações de IVA em causa foram assinadas pelo contabilista da impugnante devidamente autorizado e credenciado para o efeito pela própria impugnante.
Assim, teria mandado ampliar a matéria de facto).
(1) Cfr. no mesmo sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, comentado e anotado, 4.ª Edição, Almedina, em anotação ao art.º 151.º, de conteúdo semelhante ao actual 131.º do CPPT, nota 4, pág. 348.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 29.9.2004, recurso n.º 585/04.
(3) Cfr. neste sentido, J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora 2007, pág. 475. |
