Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 01621/07 |
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| Secção: | CT - 2.º JUÍZO |
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| Data do Acordão: | 05/15/2007 |
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| Relator: | LUCAS MARTINS |
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| Descritores: | IVA - DIREITO À DEDUÇÃO – REQUISITOS - OMISSÃO DE PRONÚNCIA |
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| Sumário: | 1. A eventual ausência de apreciação de matéria de facto pertinente à decisão final a proferir segundo as várias, mas possíveis, soluções de direito, não é susceptível de integrar o vício de omissão de pronúncia, não constituindo uma “questão”, nos termos pressupostos para a ocorrência do vício formal, antes constitui procedimento susceptível de contender com o valor doutrinal da decisão e, nessa eventual medida, de implicar a respectiva eliminação da ordem jurídica, não por nulidade, mas por revogação com base em erro de julgamento. 2. O art. 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, estabelece, como obrigação dos sujeitos passivos de IVA, emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços. 3. Nos termos do art. 19.º, n.º 2, do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em factura e documentos equivalentes passados em forma legal. |
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| Decisão Texto Integral: | - «E... – Sociedade Concessionária da SCUT do Algarve , S.A.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa ,-2.º Juízo-, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2000 , dela veio interpor recurso formulando , para o efeito , as seguintes conclusões; A) Por sentença de 27 de Outubro de 2006, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente, da liquidação do IVA n.º 00339319, de 20 de Dezembro de 2000, no valor de EUR 80.132,61, referente ao exercício de 2000; B) Da sentença resultou o seguinte sentido decisório: i.) Inexistir falta de fundamentação da liquidação; ii.) Ser de manter o entendimento preconizado pela Administração Tributária, no que concerne à impossibilidade de exercício do direito à dedução de imposto pela Recorrente, em face da omissão de preenchimento da totalidade dos requisitos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, designadamente da indicação da sede do prestador e do adquirente do serviço; iii.) Não ter a Recorrente direito ao pagamento de juros indemnizatórios; C) A Recorrente discorda – na íntegra – da decisão propugnada pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo; D) Por outro lado, a Recorrente entende que o Tribunal a quo omitiu- de modo censurável – pronunciar-se sobre factos de relevante interesse para a decisão da causa, designadamente sobre os que permitem comprovar o preenchimento dos requisitos –de carácter material – do exercício do direito à dedução do imposto; E) Neste contexto, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo deveria ter dado como provada a seguinte factualidade: i.) A Recorrente é uma sociedade enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral, cuja actividade consiste na concepção, construção, financiamento, conservação e exploração, em regime de portagem sem cobrança ao utilizador (Scut) das IC 4 e IC 1 situadas na região do Algarve – cfr. páginas 49 e 56 do processo instrutor; ii.) A Recorrente apresentou na declaração periódica correspondente ao período de 00/06t, um pedido de reembolso do IVA suportado, no montante total de EUR 1.984.725,07, tendo para o efeito cumprido os requisitos constantes do Despacho n.º 342/93, de 30 de Outubro – cfr. páginas 47, 49 e 56 do processo instrutor; iii.) O pedido de reembolso teve por base, entre outros, o Iva suportado pela Recorrente, com a aquisição de serviços de preparação, lançamento e conclusão do concurso de concessão da SCUT do Algarve, ao Instituto de Estradas de Portugal – IEP, no valor de EUR 71.822,63 – cfr. página 51 do processo instrutor. iv.) O pedido de reembolso foi apreciado pelos Serviços de Inspecção Tributária adstritos à 1.ª Direcção de Finanças de Lisboa, que lhe propuseram correcções técnicas, no valor de EUR 80.132,61; v.) A proposta de correcções técnicas dos Serviços de Inspecção Tributária deu origem à liquidação do IVA n.º 00339319, de 20 de Dezembro, no montante de EUR 80.132,61, e á liquidação dos juros compensatórios n.º 00339318, de 20 de Dezembro, no valor de EUR 1.576,79; vi.) As referidas liquidações (do IVA e dos juros compensatórios) foram objecto de compensação no próprio pedido de reembolso, tendo, em consequência, a Recorrente sido notificada do indeferimento parcial do pedido de reembolso apresentado – cfr. páginas 57 do processo instrutor; vii.) O indeferimento foi motivado pelo facto da guia de receita n.º 104, de 25 de Maio de 2000, no valor de EUR 494.308,72 (IVA, no valor de EUR 71.822,63), não preencher a totalidade dos requisitos exigidos pelo artigo 35.º, n.º 5, do CIVA –cfr. páginas 56 e 57 do processo instrutor; viii.) A Recorrente solicitou, em Fevereiro de 2001, junto do Instituto de Estradas de Portuga – IEP, a emissão de uma nova guia, que preenchesse a totalidade dos requisitos formais constantes do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, bem como a anulação da guia n.º 104, de 25 de Maio de 2000 – cfr. artigos 11.º e 12.º da impugnação judicial; ix.) Na sequência do supra exposto, o Instituto de Estradas de Portugal- IEP procedeu à emissão de uma nova guia, omissa quanto ao IVA liquidado, mas não anulou a guia n.º 104, de 25 de Maio de 2000 – cfr. artigos 14.º e 15.º da impugnação judicial; x.) Em consequência, a Recorrente procedeu à sua devolução – cfr. artigo 16.º da impugnação judicial; xi.) A Recorrente apresentou, no dia 25 de Maio de 2005, junto da Repartição de Finanças do então 10.º Bairro Fiscal de Lisboa, impugnação judicial da liquidação de IVA n.º 00339319, de 20 de Dezembro de 2000, no valor de EUR 80.132,62, referente ao exercício de 2000; F) Da faculdade supra mencionada – especialmente da constante dos pontos ii.) e iii.) da Conclusão E) – resulta o preenchimento dos requisitos geradores do direito à dedução do imposto; G) Se da factualdiade dada como provada não passar a constar a matéria elencada nos pontos i.) a ix.) da Conclusão E), a discussão da principal questão de direito dos presentes autos – exercício do direito à dedução – ficará inadmissivelmente prejudicada, uma vez que sempre ficarão por provar os requisitos materiais do direito à dedução do imposto; H) Em consequência, tal factualidade não pode deixar de ser considerada pertinente para a justa composição do litígio; I) Deste modo, esta factualidade, maxime, o facto de a ora Recorrente ter suportado o IVA aquando da aquisição de serviços ao Instituto de Estradas de Portugal – IEP, deve ser aditada aos «factos provados» constantes da sentença do Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo; J) A sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo é como tal nula , por omitir matéria de facto –com relevância para a decisão da causa – supra referida – cfr. artigos 123.º, n.º 2; 125.º, n.º 1, do CPPT e 511.º, n.º 1, do CPC; L) Por outro lado, a posição sufragada pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo quanto à clareza, suficiência e congruência da fundamentação da liquidação representa um verdadeiro contrasenso, uma vez que, verificando-se uma quase total ausência de fundamentação, inexiste objecto passível de qualquer qualificação; M) Tendo a Administração Tributária omitido pronunciar-se, em sede de contestação, sobre os fundamentos que conduziram à emissão da liquidação, qualquer fundamentação passível de invocação possui carácter meramente hipotético; N) Acontece que, a informação constante do processo instrutor não é susceptível de delimitar a fundamentação da liquidação, na medida em que carece de carácter vinculativo e não faz parte integrante da mesma; O) A Recorrente não apreendeu o verdadeiro sentido da liquidação, constituindo a sua impugnação judicial uma mera tentativa de defesa sujeita a condição, in casu ao expurgo do vício de falta de fundamentação e à consequente notificação dos motivos que originaram a emissão da liquidação; P) Mesmo que do processo instrutor constasse a fundamentação omitida, permitindo à Recorrente apreender, a título superveniente, os motivos conducentes à prática do acto, sempre se manteria a causa invalidante supra referida, sob pena de esvaziamento dos direitos, com assento constitucional, à notificação e fundamentação dos actos lesivos de direitos ou interesse legalmente protegidos e de se permitir, de modo censurável, que a Administração Tributária emita actos de liquidação desprovidos dos respectivos fundamentos de facto e de direito – cfr. artigo 268.º, n.º 3, da CRP; Q) Assim sendo, não só não foi atingido o objectivo visado pela lei, mormente pelo artigo 268.º, n.º 3 da CRP, como a natureza a natureza constitucional dos direitos violados afasta a qualificação do vício cometido como mera irregularidade não essencial; R) Em consequência, não assiste razão ao Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo quanto à inexistência de falta de fundamentação da liquidação, sendo de revogar a sentença emitida no que à presente matéria respeita e proferido acórdão por esse Tribunal ad quem que proceda à sua anulação; S) O Código do IVA resulta da transposição da Sexta Directiva; T) No contexto da Sexta Directiva e da jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, cumpre tecer duas considerações; i.) Materialmente, o direito à dedução depende do efectivo suporte do imposto pelo sujeito passivo, no âmbito da aquisição de bens ou serviços a outro sujeito passivo; ii.) Formalmente, o exercício do direito à dedução depende da apresentação de factura, a qual deve obrigatoriamente conter dois tipos de elementos: i). Os expressamente constantes da directiva: o preço líquido do imposto, o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção; ii.) Os fixados pelos Estados-membros, no âmbito de cada uma das legislações internas; U) A obrigatoriedade dos elementos constantes da directiva decorre da sua estipulação expressa; V) A vinculatividade dos elementos fixados pelos Estados-membros advém do contributo que os mesmos venham a prestar para a cobrança do imposto e para a sua fiscalização pela Administração Tributária. X) Deste modo, os elementos fixados pelos Estados-membros só serão obrigatórios, na medida em que a sua omissão ponha em causa os objectivos de cobrança e de fiscalização do imposto pela Administração Tributária; Z) Em termos materiais, o direito à dedução do imposto assenta, no âmbito do CIVA, sobre os pressupostos elencados na Sexta Directiva. A este nível, a Sexta Directiva foi correctamente transposta para o direito interno português; AA) Em termos formais, o artigo 19.º, n.º 2 do CIVA, ao fazer depender o exercício do direito à dedução do preenchimento exclusivo e total dos requisitos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA para emissão de facturas, deve ser interpretado com alguma cautela. Sob pena de desvirtuar a ratio do artigo 22.º, n.ºs 3, alínea c) e 8, da Sexta Directiva e , em última instância, de pôr em causa o princípio – basilar em sede de IVA – da neutralidade fiscal; BB) No âmbito do seu artigo 22.º, n.ºs 3, alínea c) e 8, a Sexta Directiva reconhece aos Estados-membros o poder de determinação das regras relativas à fiscalização do exercício do direito à dedução, designadamente do modo como o sujeito passivo deve fazer prova do mesmo; CC) Neste contexto, o artigo 22.º, n.ºs 3, alínea c) e 8, da Sexta Directiva tem em vista a criação de medidas internas que permitam salvaguardar o correcto pagamento do imposto e evitar a fraude fiscal; DD) Deste modo, os requisitos que devem constar das facturas não podem exceder o necessário ao prosseguimento de tais objectivos; EE) Assim, os Estados-membros podem subordinar o exercício do direito à dedução à posse de factura que discrimine –para além dos elementos mínimos exigidos pela Sexta Directiva – outros elementos, e desde que os mesmos se revelem necessários a assegurar a cobrança e a fiscalização do imposto pela Administração Fiscal; FF) Não obstante, tais elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução; GG) Neste contexto, sempre que o preenchimento da totalidade dos requisitos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA não se mostre indispensável ao apuramento da factualidade geradora do direito à dedução do imposto – porque a Administração Tributária a adquiriu de outro modo ou porque o preenchimento de tais requisitos se revelou dispensável – a Administração Tributária carece de fundamento para impedir o exercício de tal direito pelo sujeito passivo, na medida em que em tais situações não se colocam quaisquer questões em matéria de correcto pagamento do imposto ou de fraude fiscal; HH) Concretizando: em prol da materialidade subjacente ao direito à dedução do imposto, a Administração Tributária deve admitir o seu exercício pelo sujeito passivo, sempre que disponha de elementos que, com toda a probabilidade, demonstrem o preenchimento da factualidade geradora do referido direito, independentemente do cumprimento da totalidade dos elementos constantes do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA. II) Assim o impõe uma correcta interpretação desse artigo de acordo com a ratio do artigo 22.º, n.os 3 , alínea c) e 8 da Sexta Directiva, bem como do princípio da neutralidade fiscal; JJ) Por outro lado, as medidas adoptadas pelos Estados-membros, ao abrigo do artigo 22.º, n.ºs 3, alínea c) e 8 da Sexta Directiva, não podem pôr em causa o exercício do direito à dedução do IVA, sempre que dúvidas não subsistam quanto á efectiva existência de tal direito, in casu resultante do preenchimento cumulativo de dois pressupostos: a aquisição de bens e/ou serviços; o suporte do IVA neles repercutido, ambos pelo sujeito passivo; LL) Deste modo, uma interpretação dos artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5, do CIVA conforme à Sexta Directiva, impõe que, em termos formais, o exercício do direito à dedução do imposto dependa da apresentação de factura que contenha os elementos expressamente constantes da directiva – a saber, o preço líquido de imposto, o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção – e os elementos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, na medida me que a menção destes seja necessária a salvaguardar o correcto pagamento do imposto e a evitar a fraude fiscal; MM) No caso em apreço, a Administração Tributária tem perfeito conhecimento dos elementos em falta, na medida em que os mesmos constam da sua base de dados. Aliás, se não os possuísse, nunca poderia ter notificado a Recorrente de quaisquer actos, mormente da liquidação adicional desencadeora dos presentes autos; NN) Por outro lado, qualquer cidadão que possua os números de identificação fiscal da Recorrente e do Instituto de Estradas de Portugal – IEP, e que simultaneamente tenha requerido a senha de acesso ao sítio e-financas.gov.pt, consegue aceder a tal informação; OO) Deste modo, ainda que os elementos em apreço não constem da guia de receita emitida pelo Instituto de Estradas de Portugal –IEP, a Administração Tributária não pode invocar o seu desconhecimento (aliás, como não o fez), nem a omissão de tais formalidades é idónea a impedir o exercício do direito à dedução do imposto pela Recorrente; PP) Pois, o seu desconhecimento é meramente aparente, não constituindo qualquer prática fraudulenta ou impeditiva do correcto pagamento do imposto; QQ) Assim, uma interpretação dos artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5, do CIVA conforme ao disposto no artigo 22.º, n.º 3, alínea c) e 8, da Sexta Directiva, impõe que a inscrição de tais elementos na guia de receita seja totalmente dispensável, sob pena de violação daquele normativo comunitário e de prevalência de forma sobre a materialidade geradora do direito à dedução; RR) Em consequência, de uma interpretação dos artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º5, do CIVA, consentânea com o artigo 22.º, n.os 3, alínea c) e 8 da Sexta Directiva, decorrerá necessariamente o exercício do direito à dedução do imposto pela Recorrente; SS) Deste modo, não assiste razão ao Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo quando faz depender o exercício do direito à dedução do imposto do preenchimento da totalidade dos requisitos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA; TT) Pelo que, no que à presente matéria respeita , a sentença emitida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo deve ser revogada e substituída por acórdão que conceda à Recorrente o exercício do direito à dedução e, em consequência, o reembolso do imposto efectivamente suportado, no valor de EUR 80.132,62; UU) Por outro lado, a obrigação de emissão da guia de receita não pertence à Recorrente, mas ao Instituto de Estradas de Portugal – IEP pelo que, a sua correcta emissão – e posterior alteração – não se encontra na sua disponibilidade; VV) Não obstante, a Recorrente não deixou de diligenciar, junto do Instituto de Estradas de Portugal – IEP, pela correcção da guia de receita emitida – cfr. artigos 11.º e 12.º da impugnação judicial n.º 85/01; XX) Porém a sua tentativa foi votada ao inêxito, na medida em que o Instituto de Estradas de Portugal – IEP não só não procedeu à anulação da guia de receita, como emitiu uma outra nova com novas imprecisões – cfr. artigos 14.º e 15.º da impugnação judicial n.º 85/01; ZZ) Em face do carácter diligente da actuação da Recorrente, seria inadmissível que as imprecisões supra referidas, da responsabilidade de um outro sujeito passivo, a pudessem prejudicar, impedindo-a de exercer o seu direito à dedução do imposto; AAA) Sendo certo que, a Recorrente fez tudo o que estava ao seu alcance para corrigir as irregularidades constantes da guia de receita emitida; BBB) Por outro lado, a atribuição de natureza ad substantiam aos requisitos do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA representa uma clara violação do princípio da igualdade de armas entre o sujeito passivo, in casu a Recorrente, e a Administração Tributária, na medida em que nas situações inversas, em que o facto gerador do direito à dedução não ocorreu, mas o sujeito passivo não se coibiu de apresentar uma factura –naturalmente falsa – a que não falta a totalidade dos requisitos elencados no artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, a Administração Tributária não está impedida de provar, através de meios probatórios que tiver ao seu dispor, a falsidade dos elementos constantes da factura; CCC) Se tais elementos tivessem natureza ad substantiam, a Administração Tributária também estaria impedida de fazer prova da sua não verificação. O que , de facto, não seria juridicamente admissível; DDD) Deste modo, a douta sentença do Tribunal a quo padece de erro de julgamento quando qualifica os requisitos constantes do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA de formalidades ad substantiam que, por conseguinte, não admitem ser objecto de prova distinta da apresentação da factura que os contenha. Pelo que, deve ser objecto de alteração no que à presente matéria concerne; EEE) Assim sendo, se o motivo subjacente à não audição das testemunhas arroladas pela Recorrente resultou da qualificação atribuída aos requisitos da factura –o que a Recorrente desconhece, na medida em que o despacho que dispensa a sua audição não o refere – o Meritíssimo Juiz do Tribunal agiu incorrectamente, discordando a Recorrente do seu entendimento; FFF) Pelo que, caso esse Tribunal ad quem venha a considerar como não provada a factualidade elencada no ponto III.A das alegações do recurso, deverá proceder à audição das testemunhas oportunamente carreadas para o processo pela Recorrente; GGG) Em face do que ficou exposto, é de considerar que à Recorrente assiste a faculdade de exercer o direito à dedução do imposto que suportou, sob pena de enriquecimento sem causa da Administração Tributária; HHH) Encontrando-se integralmente cumpridos os requisitos que permitem à Recorrente exercer o direito à dedução do imposto, é indubitável concluir pela procedência da impugnação judicial que corre termos nos presentes autos. Pelo que, a Administração Tributária tem o dever de reembolsá-la do imposto suportado , no valor de EUR 80.132.62; III) Não o tendo feito no prazo legalmente estipulado pelo artigo 2.º, n.º 8, do CIVA – até ao fim do 3.ºmês seguinte ao da apresentação do pedido de reembolso -, dúvidas não podem restar quanto ao vencimento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º. da LGT; JJJ) Assim sendo, a posição sufragada pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo - «Não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos juros indemnizatórios» - tem necessariamente de improceder, sendo de revogar a sentença proferida pelo mesmo no que à presente matéria concerne; LLL) Em consequência, são devidos juros indemnizatóriosà Recorrente, pelo montante que, desde a data supra referida, lhe foi ilegalmente retido e não devolvido, solicitando-se, por meio do presente recurso, a condenação da Administração Tributária ao seu pagamento; MMM) Conforme oportunamente expôs, a Recorrente está plenamente convicta que uma interpretação dos artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5, do CIVA conforme à Sexta Directiva, mormente no seu artigo 22.º, n.os 3, alínea c) e 8, pressupõe que o exercício do direito à dedução dependa da emissão de factura que contenha os requisitos expressamente elencados no artigo 22.º, n.º 3, alínea b), da Sexta Directiva, bem como os requisitos constantes do artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, na medida em que a sua menção seja necessária a salvaguardar o correcto pagamento do imposto, a evitar a fraude fiscal e a tornar impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução; NNN) Apesar de assim considerar, a Recorrente admite que a questão em presença – da interpretação da ratio do artigo 22.º , n.º 3, alínea c) e 8, da Sexta Directiva – possa suscitar dúvidas aos Meritíssimos Juízes desse Tribunal ad quem, designadamente no que concerne à aplicação dos artigos 19.º, n.º 2 e 35.º, n.º 5, do CIVA; OOO) Caso assim se verifique, o Tribunal ad quem estará obrigado a reenviar a questão, a título prejudicial, para o Tribunal de Justiça das Cominidades Europeias – cfr. art. 234.º, 3.º parágrafo, do TCE; PPP) Ou, em último caso, sempre poderá esse Tribunal ad quem proceder ao reenvio prejudicial da questão supra referida, ao abrigo do artigo 234.º, 2.º parágrafo , do TCE, o que desde já se requer; QQQ) Em consequência, encontra-se preenchida a totalidade dos pressupostos que obrigam ou facultam esse Tribunal ad quem a reenviar, a título prejudicial, para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, a questão interpretativa oportunamente exposta: - Conclui que pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida substituindo-a por acórdão que , julgando procedente a impugnação , determine a anulação da liquidação impugnada e condene a AT ao reembolso do IVA em questão e suportado , bem como ao pagamento a favor da recorrente de juros indemnizatórios desde a data limite para a realização do reembolso e até à sua efectiva concretização. - O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 204 pronunciando-se , a final , no sentido da improcedência do recurso. ***** - Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR. - Com suporte na prova documental carreada para os autos , a sentença recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A). A ora impugnante encontra-se enquadrada , em IVA , no regime normal , com periodicidade trimestral. B). Na declaração a que se referem as alíneas c) do n.º 1 do art. 28.º , e b) do n.º 1 do art.. 40.º , ambas do CIVA , correspondente ao período 00/06T , a ora impugnante solicitou o reembolso do IVA no montante de 397.901.653$00. C). O pedido foi apreciado no âmbito do estatuído no Despacho Normativo 342/93 , de 30/10 , tendo sido propostas , pelos SIT , correcções técnicas no montante de 16.065.145$00 (€ 80.132,61). D). A proposta dos SIT deu origem à liquidação adicional ora em causa , com o n.º 339319 , no valor de 16.065.145$00 (vd. fls. 14 dos presentes autos) , acrescida de juros compensatórios no valor de 308.099$00 (liquidação n.º 339318). E). As referidas liquidações foram compensadas no próprio pedido de reembolso , nos termos do n.º 1 do art. 83.º-B do CIVA , por despacho do Sr. Director de Finanças de Reembolsos , datado de 29/01/2001 , na sequência de pedido da ora impugnante , uma vez que as mencionadas liquidações ainda se encontravam em prazo de cobrança voluntária. F). A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 25/5/2001. ***** - Mais se deram por NÃO PROVADOS quaisquer outros factos distintos do referidos nas precedentes alíneas. ***** - Por se encontrar documentalmente demonstrado e ser pertinente à decisão a proferir , adita-se ao probatório , a coberto do disposto no n.º 1 do art.º 712.º do CPC , ex vi do art.º 2.º/e do CPPT , uma nova alínea , com o seguinte teor; G). Ao que aqui releva a recorrente deduziu IVA no montante de Esc. 14.399.145$ (€ 71.822,70) , com suporte em documento datado de 2000MAI25 ,evidenciado a fls. 29 dos autos , que aqui se dá por reproduzido todos os efeitos legais. ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - A questão decidenda reside em saber se a recorrente pode exercer o direito á dedução do IVA , com suporte em facturas que não obedeçam as requisitos formais elencados no art.º 35.º , n.º 5 , do respectivo Código. - Sem embargo , no ataque que faz à decisão recorrida a recorrente começa por lhe imputar vício de forma , que entende ser fulminado com a nulidade , no essencial por que considera que , aquela , não se pronunciou sobre factos que considera relevantes à boa decisão da causa na perspectiva da demonstração da substancialidade dos pressupostos do exercício do direito á dedução em sede de IVA , factos esses que , nos termos constantes da conclusão E) pretende ver feitos constar do probatório – cfr. conclusão D).. - Deixando , para já , de lado a questão de saber da relevância de tal factualidade à decisão a proferir , vejamos então se , independentemente disso , a decisão recorrida padece de vício de forma. - Convoca a recorrente , em seu abono , os art.ºs 123.º/2 e 125.º/1 , ambos do CPPT , bem como o art.º 511.º/1 do CPC. - Sobre esta matéria o que se nos oferece dizer é que , daqueles três normativos referidos , é o art.º 125.º/1 do CPPT , que elenca quais os vícios formais susceptíveis de constituírem causas de nulidade das sentenças jurisidicionais aí se consagrando como tal , a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão , a oposição entre esta e os respectivos fundamentos , a omissão ou o excesso de pronúncia ou a falta de assinatura do juiz. - Como é bem de ver , destes vícios , aquele em que se poderia tentar ver subsumida a alegada circunstância de a sentença não ter apreciado facto , no entender da recorrente , relevantes , seria na omissão de pronúncia , de alguma forma já indiciada na conclusão D) referida , quando ali se afirma que “(...) o Tribunal a quo omitiu – (...) – pronunciar-se sobre factos relevante interesse para a decisão da causa (...)” , complementada com a conclusão J). , onde e nesta linha de raciocínio , se acusa a decisão recorrida de nulidade por omissão de matéria de facto a coberto , precisamente , do referido art.º 125.º/1 do CPPT. - De facto e como é sabido o vício de omissão de pronúncia prende-se com o poder vinculado do Juiz , enquanto entidade decidente , de apreciar todas as questões que, para tal , lhe sejam submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras. - E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(1) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade). - À luz do que se vem de dizer temos por evidente a falta de razão da recorrente quando imputa tal tipo de vício à decisão recorrida , já que , como é evidente a eventual ausência de apreciação de matéria de facto pertinente à decisão final a proferir segundo as várias , mas possíveis , soluções de direito , não é susceptível de integrar o vício em causa , não constituindo uma “questão” , nos termos pressupostos para a ocorrência do vício formal , antes constitui procedimento susceptível de contender com o valor doutrinal da decisão e , nessa eventual medida , de implicar a respectiva eliminação da ordem jurídica , não por nulidade , mas por revogação com base em erro de julgamento. - Conclui-se, pois , que não ocorre tal vício no caso em análise. - Depois e do ponto visto formal , esgrime , ainda , a recorrente , com o erro de julgamento da decisão recorrida de ter entendido como fundamentado o acto tributário de liquidação em causa. - A este propósito cabe referir que o no nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; E com tal obrigatoriedade pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas , e , simultânea e necessariamente , credíveis e susceptíveis a suportarem-nos , revelando-as de forma contextual , clara , congruente e suficiente na explicitação daquela motivação , sem perder de vista , no entanto , que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto. - Ou seja , o que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado , esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , «... pela apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis ...»(2) aptos a suportarem o acto final , possibilitando-lhe , conscientemente conformar-se com o ele ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática. - No caso crê-se que o teor do documento de fls. 14 , consubstanciando a liquidação impugnada (cfr. al. D). do probatório) implica , a nosso ver daquele ponto de vista formal , a referência contextual e de forma clara , inequívoca , bastante e congruente , às razões de facto e de direito que estão na base da actuação da AF , por forma a cumprir aquele duplo desiderato visado atingir com a fundamentação e acima referidos. - De facto , nos termos do art.º 19.ª/2 do CIVA , o que não confere direito à dedução é a menção do imposto em documentos que careçam da forma legal , sendo que o art.º 35.º/5 do CIVA , se limita a elencar qual seja esse formalismo; Por isso que , ao fazer-se expressa referência no aludido documento consubstanciado a fls. 14 , que a importância de € 71.822,70 liquidada pelo acto tributário aqui em questão se ficou , precisamente , a dever à circunstância de o imposto que se pretendeu deduzir está(va) suportado em documentos sem forma legal , tal como imposto pelo referido art.º 19.º/2 do CIVA. - E , atenta a simplicidade da motivação subjacente à actuação da AF , não se descortina a necessidade de maior ou mais detalhada referência à razão de ser da liquidação em causa , estando , por aquela forma , asseguradas , não só a ponderação , pela AT , da sua própria conduta , como , também , a perfeita percepção daquela motivação por parte da recorrente , como , aliás , dá conta o teor dos artigos 7.º , 8.º e 18.º a 30.º , do articulado inicial , não lhe cerceando , por isso , qualquer possibilidade de defesa dos seus direitos e interesses legítimos. - Acrescente-se que o teor da conclusão M) se apresenta equívoco quando se reporta aos “fundamentos” que conduziram à emissão da liquidação , já que se nos não afigura como ilegítimo entender ser subsumível ao mesmo a fundamentação substancial; Não é dessa , no entanto , que importa , aqui e agora , conhecer , enquanto vício “a se” do acto tributário impugnado , antes radicando a sua sede de apreciação no conhecimento do mérito da causa. - No remanescente as conclusões do presente recurso têm por objectivo a tese de que , ao direito à dedução o que releva é a substância do negócio a que se reporta o documento de suporte do IVA cujo direito se pretende deduzir , daí fazendo decorrer , não só , a alteração da matéria de facto , se necessário pela realização das pertinentes diligências probatórias , como , v.g. , a violação do comunitário. - Não tem , no entanto e a nosso ver , razão a recorrente , sendo de subscrever , na íntegra , a decisão recorrida , na esteira , aliás , de jurisprudência que se crê , de há muito , firme , alguma dela citada na decisão recorrida e à qual e a título meramente exemplificativo , se acrescenta o Ac. deste Tribunal de 2002JUN25 , tirado no Rec. n.º 6.721/02 , que aqui se acolhe enquanto discurso fundamentador e de que transcreve a seguinte passagem; “O art. 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, estabelece como obrigação dos sujeitos passivos de IVA «Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços». Embora a lei não nos dê uma definição legal de factura, a redacção do art. 476.º do Código das Sociedades Comerciais - «O vendedor não pode recusar ao comprador a facturas das cousas vendidas e entregues, com o recibo do preço ou da parte de preço que houver embolsado» - e, bem assim, a sua inclusão no título XIV - «DA COMPRA E VENDA» -, permite-nos concluir que factura é o «documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente e que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção» Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Fevereiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 20.593, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 646 a 651.. Assim, chama-se factura ao documento em que o vendedor faz a discriminação completa das mercadorias que venda ao comprador e em que indica as despesas que efectuou, bem como as vantagens que concede nos preços e as condições de entrega e de pagamento Cfr. HERCULANO CURVELO E CAMPOS LAIRES, O imposto de transacções sobre as mercadorias, pág. 502. . Em suma, a factura constitui um documento demonstrativo das operações efectuadas entre o comprador e o vendedor, tendo por finalidade a comprovação das transacções ou serviços prestados por quem a emite. . Mas, se a factura interessa sobretudo ao adquirente, ela interessa também à AT em sede de IVA, por forma a permitir-lhe o controlo do imposto, atento o modo por que este opera. Ora, conforme o fim a que a factura se destina, assim nela devem figurar mais ou menos elementos. No caso do IVA, é essencial que as facturas respeitem os requisitos do no n.º 5 do art. 35.º. Para além disso, por força do disposto no art. 5.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho, «A partir de 1 de Janeiro de 1992, a numeração e a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art.º 35.º do Código do IVA devem obedecer aos requisitos exigidos no n.º 3 do art.º 3.º, art.º 4.º e art.os 7.º a 11.º do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro». . . (...) devem apresentar-se sob a forma de impressos numerados seguida e tipograficamente, devendo a numeração ser aposta no acto da impressão, ser progressiva e não conter mais de onze dígitos (cfr. art. 4.º, n.º 1, do DL n.º 45/89); . (...) devem conter, impressos tipograficamente, a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que as imprimiu e ainda os elementos relativos à tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal (Art. 3.º, n.º 3, do DL n.º 45/89). A factura em causa, como bem se referiu na sentença recorrida e a Recorrente não questiona, não respeita estas exigências de forma. Estas exigências, como outras, foram estabelecidas como forma de evitar a fuga e evasão fiscais e, porque «a exigência de tais documentos [facturas ou documentos equivalentes] assim apercebidos tem como finalidade apetrechar a entidade pública Administração Fiscal do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do CCivil» Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Setembro de 2000, proferido no processo com o n.º 250333. . Não significa isto, como é manifesto, que no caso de desaparecimento das facturas não seja possível a sua reforma, mediante o processamento de segundas vias, mas que sempre terão que ser a reprodução fiel da factura original. . Isso mesmo é o que resulta do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo referido pela Recorrente, de 27 de Setembro de 2000. Mas daí não pode retirar-se qualquer argumento a favor da desnecessidade da factura respeitar os requisitos formais que a lei lhe impõe ou da possibilidade de fazer prova do direito à dedução por outro meio que não a factura que obedeça ao requisitos legais de forma, como veremos de seguida. . .
(...) Nos termos do art. 19.º, n.º 2, do CIVA, «Só confere direito à dedução o imposto mencionado em factura e documentos equivalentes passados em forma legal». . No caso sub judice, como bem se decidiu na sentença recorrida, a factura em causa não respeita os requisitos formais impostos pela lei e a Recorrente nem sequer ataca a decisão nesta parte. . O que a Recorrente parece entender é que, ainda que a factura não respeite tais requisitos, tal não obsta à possibilidade de deduzir o imposto nela mencionado, desde que se prove que lhe subjaz uma operação realmente efectuada e que imposto foi liquidado e por ela pago. Por isso esgrime a não realização dos princípios da verdade e da justiça material e a violação do princípio do inquisitório. . O que a Recorrente, salvo o devido respeito, parece ignorar é que, em sede de IVA, o legislador, por força das já referidas razões de controlo da situação tributária e para evitar a fuga e evasão fiscais, entendeu por bem só conferir direito à dedução do IVA mencionado em facturas passadas em forma legal Já não é assim, v.g., em sede de IRC, onde se permite a prova da realização efectiva do custo por outros meios, quando a factura não respeite os requisitos do art. 35.º, n.º 5, do CIVA. . Não há, pois, que fazer apelo à realidade da operação referida na factura nem à valoração das eventuais dúvidas quanto à realidade da mesma. De igual modo, sempre salvo o devido respeito, não faz sentido pretender que o Tribunal a quo deveria, por força do princípio do inquisitório que vigora em sede do processo judicial tributário, ter efectuado diligências no sentido de apurar da existência daquela operação. Nada disso seria relevante para a decisão a proferir, na qual, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, a questão a dirimir era exclusivamente a de saber se a factura em causa respeitava ou não os requisitos legais de forma. Não sendo relevante aquela indagação, o Tribunal não devia dela ocupar-se, como não se ocupou (cfr. art. 137.º do CPC).”. - Sustenta a recorrente que tal entendimento , consagrando uma natureza de formalidades “ad substantiam” , é , desde logo , violador do princípio de igualdade de armas , já que em situação que considera inversa de um qualquer operador pretender deduzir imposto em facturas formalmente correctamente preenchidas , à luz do art.º 35.º do CIVA , ainda assim a AF não está inibida de provar que ele não tem tal direito em virtude dos referidos documentos não espelharem operações reais. - Salvo o devido respeito tratam-se de situações distintas ainda que , em última análise , tudo se reconduza à questão do controlo da legalidade no direito à dedução que constitui um verdadeiro poder-dever da AT. - É que no caso que aqui nos ocupa o que está em causa é a observância de um formalismo legal imposto por lei , na verdadeira declaração negocial de venda que constitui a factura , nos termos referidos no excerto do acórdão acima transcrito , o que vale por dizer que foi o próprio legislador que entendeu , ainda que com o objectivo do controlo necessário ao mecanismo da dedução , como necessário à validade substancial necessária ao direito em questão a observância de todo aquele formalismo ( cfr. art.º 220.º do CC). - Por outro , no caso de facturas sem aderência à realidade , o que está em causa é , já não a observância de qualquer requisito de forma , enquanto pressuposto da validade do direito á dedução , mas antes a existência substantiva do direito que o confere; Por isso que , sendo certo que não é a AT que tem de provar que as facturas não têm aderência à realidade , mas apenas e só indiciar tal circunstancalismo , segundo padrões de normalidade e de razoabilidade adequadas , mas antes o contribuinte que tem de demonstrar tal aderência , uma vez que ele que se arroga o direito , não se possa aqui falar de situações similares com tratamentos injustificadamente diferenciados em prejuízo do contribuinte. - E a verdade é que , consistindo as formalidades “ad substantiam” nos requisitos de forma impostos por lei para que um negócio ou acto jurídico seja válido e , nessa medida , impeditivas de qualquer outro tipo de demonstração da realidade que visa documentar(3) , o legislador nacional , no domínio que agora nos ocupa , estava autorizado a fazê-lo , precisamente , pelos segmentos do art.º 22.º da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE de 1977MAI17) citados pela recorrente , já que o que dali decorre é que os Estados-membros ficaram autorizados a definir os critérios necessários à definição do próprio conceito de factura , para efeitos do IVA , ou no dizer da lei (referido art.º 22.º/3/c) “Os Estados-membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de factura”. - Dito de outra forma , temos por pacífico que o legislador comunitário , depois estabelecer requisitos que as facturas , em qualquer dos Estados-membros , não podem deixar de respeitar , deixou para estes últimos , e dentro da realidade que cada um deles comporta , a definição dos restantes e adicionais elementos para que um qualquer documento possa ser apelidado de tal e , nessa medida , de servir de suporte ao direito à dedução. - Mas sendo assim não se acompanha minimamente , desde logo porque se entende que aquele artigo da Directiva o não permite extrapolar , o entendimento de que , ainda que inobservados os requisitos elencados no art.º 35.º , n.º 5 , para que um documento possa servir de factura , o direito à dedução se mantém se demonstrada a substância da operação que lhe está na génese; antes o que dali decorre é , a nosso ver , que todos os outros requisitos formais que os Estados-membros entendam ter de ser observados para que um documento possa , repete-se , servir de factura (aludido art.º 22.º/3/c da 6.ª Directiva) se não podem deixar de assumir como formalidade substanciais , já que , “a contrario” , nos termos daquele segmento legal , a respectiva ausência não permite que o documento sirva enquanto tal , para efeitos de IVA , sendo certo que ele é essencial ao mecanismo da dedução. - É certo que , assim sendo , em abstracto, se pode argumentar no sentido de se escamotear o princípio da neutralidade do imposto que constitui um seu elemento caracterizador; Mas só aparentemente. - O que se pretende é que aquele princípio de neutralidade não seja postergado por causas imanentes ao procedimento normal de apuramento e entrega do imposto devido a final; mas já não colide com circunstâncias que sejam estranhas e , eventualmente , anómalas ao funcionamento da “mecânica” própria do IVA , como seja , no caso em que aqui nos ocupa ,por inobservância de requisitos indispensáveis à validade do direito à dedução. - Para que assim não fosse era imprescindível que o direito à dedução , uma vez despoletado pela operação que lhe dá causa , fosse irrenunciável , o que , como é manifesto , não sucede , já que ocontribuinte pode , a ele , renunciar , expressa ou implicitamente , como sucede , v.g. , nos casos em que no exerce dentro dos prazos cominados por lei para o efeito. - E , não tendo este Tribunal , qualquer dúvida interpretativa sobre o alcance do preceituado no referido art.º 22.º da Sexta Directiva , particularmente no referenciado segmento (sendo que o seu n.º 8 vai para além do que se referiu , ao conferir a possibilidade de os Estados-membros poderem , também , estabelecer outras obrigações tidas por necessárias à cobrança do imposto devido , evitando a fraude fiscal) , nos termos da doutrina defendida pela decisão recorrida , não há que proceder ao reenvio prejudicial , nessa medida se rejeitando tal pretensão da recorrente. - Por outro , a ser assim é axiomático , tal como se disse na decisão recorrida , que no caso vertente inexiste qualquer erro imutável aos serviços , de facto e/ou de direito , susceptível de suportar juridicamente uma qualquer direito da recorrente ao recebimento de juros indemnizatórios. ***** - D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica. - Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em seis (6) UC’s.
LISBOA, 15/05/2007 LUCAS MARTINS PEREIRA GAMEIRO VALENTE TORRÃO
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