III- Um imóvel da sociedade cedido ao seu administrador, que o utilizava em regime de comodato (art.º 1129.º do C. Civ.), sem que se provem factos que permitam concluir que a sociedade dessa cedência retirou, ou esperava retirar benefícios futuros, ou que ali tenha realizado no ano em que contabilizou amortizações (art.º 23.º, al. g) do CIRC), actividades compatíveis com o seu escopo social, consubstancia uma situação que não reúne condições para se afirmar a indispensabilidade do custo, sendo legítima a conclusão da AT de que se tratou de um negócio em benefício do administrador e em detrimento do interesse patrimonial da sociedade.

A Representação da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a sociedade “..., S.A..”, deduziu contra os atos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2008, no valor total de €271.695,60, restringindo o objecto do recurso à parte em que o tribunal a quo anula a liquidação e respectivos juros compensatórios, referente “ao custo das amortizações relacionadas com o iate “E......” e com a moradia designada por lote … na ....”.

A Recorrente alega para tanto, conclusivamente, o seguinte: «

I.

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008 que resultou de ação de inspeção realizada pelos serviços de inspeção da direção de finanças de Lisboa.

II.

A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação na parte referente ao custo das amortizações relacionadas com o iate "E......” e com a moradia designada por ... na ..., por considerar que ficou demonstrado que a impugnante utilizou o iate E...... para os fins societários, designadamente porque "resultou provado que o referido iate foi objeto de alguns contratos de aluguer ao longo do tempo e, em 2008, dum contrato à C......, concretamente”.

III.

Contudo, analisados os depoimentos e a motivação de facto da douta sentença, verificamos que a testemunha O...... nada de concreto esclareceu quanto à atividade desenvolvida pela impugnante no ano de 2008, apenas se recordando da rodagem de um anúncio que teve lugar no barco, sem precisar o ano.

IV.

Acresce ainda que o Sr. H......, em depoimento de parte, mencionou o objetivo de aluguer para anúncios e o risco de estragos ou destruição provocados pelo aluguer, tendo referido que a falta de "competitividade do preço” foi ultrapassada pelo aluguer do barco à sociedade C....... Em suma, o próprio administrador da impugnante admite não existir intenção de alugar o iate no âmbito da atividade tendo optado pelo aluguer à C.......

V.

Porém, como ficou demonstrado no relatório de inspeção, entre a C...... e a impugnante existe uma relação de dependência e controlo que impede que o contrato denominado de "aluguer de embarcação” possa ser considerado como justificação para a dedução dos custos referentes ao iate.

VI.

A sentença recorrida dá relevância a declarações de parte e a depoimento de testemunha M......, que é acionista e assumiu ao longo do tempo a posição de administrador da impugnante, quedando-se no silêncio relativamente às circunstâncias concretas da celebração do contrato de aluguer e das relações entre os seus intervenientes, que são evidenciados no relatório de inspeção, que consta no número 12 do probatório da sentença, concluindo-se que o Sr H...... tem total controlo sob os direitos e as obrigações da C......, Lda., motivo porque contratualiza com aquela, o aluguer do iate E......, pelo que sob o ponto de vista fiscal, os custos incorridos com as amortizações do iate E......, considerando a factualidade carreada ao processo, não permite avaliar, quanto à relevância fiscal, da necessidade e adequação a até produção de um resultado, pelo que coloca fiscalmente em crise se a causação é ou não empresarial.

VII.

Relativamente ao iate, não ficou demonstrada a realização de ações concretas que possam ser demonstrativas da sua utilização no âmbito da sua atividade, não podendo ser dada relevância à realização de um único filme publicitário em ano anterior que se assume neste contexto como meramente acidental, como aliás decorre do depoimento de parte do Sr H...... (o preço não é competitivo e o aluguer pode causar estragos).

VIII.

Acresce ainda que os termos do contrato de aluguer do iate, designadamente 3 dias por mês, seguidos ou interpolados, com combustível e tripulação, sem que o mesmo especifique como, quando e com que antecedência seria comunicada a utilização, são igualmente reveladores de que o contrato não serviria para ter execução prática, mas apenas para fazer crer que a embarcação se destinava ao exercício da atividade de aluguer de barcos.

IX.

Assim, não poderá ser admitida a dedução fiscal do custo por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade.

X.

Relativamente ao imóvel sito na ..., considerou a sentença recorrida que se encontra igualmente comprovada a indispensabilidade do custo, por ter dado como provado que o imóvel em questão se destinou também a ser utilizado para realizar eventos promovidos pela impugnante, designadamente reuniões, ações de promoção dos bens e serviços prestados pela impugnante.

XI.

Verificamos que este facto foi dado como provado tendo por base as declarações de parte e o depoimento da última testemunha (cf. número 15 do probatório). Contudo, esta testemunha é o Sr. M......, que aos costumes disse ter sido fundador da impugnante e ser acionista da mesma (cf. ata de inquirição de testemunhas), verificando-se na certidão do registo comercial que assumiu ao longo do tempo e por diversas ocasiões a posição de administrador. Assim, para efeitos de fixação do facto, a valoração de tal prova terá de ser efetuada tendo em consideração as características próprias das declarações de parte, bem como o facto de a testemunha em questão se constituir também ela como parte interessada na resolução do conflito.

XII.

Quanto às declarações de parte deverão realçar-se os naturais entraves à valoração de tal prova, e que impedem que a mesma se coloque no mesmo patamar da restante produção de prova testemunhal, por dois motivos: de credibilidade, pois é o impugnante diretamente interessado na prova, e de utilidade, uma vez que as declarações sempre se reconduzirão à reprodução dos factos alegados (e carecidos de prova). Assim sendo, prestando a parte declarações que lhe são favoráveis, estará única e exclusivamente a alegar factos, os mesmo que constam do seu articulado, e que carecem, portanto, de devida comprovação. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 29/5/2014, proferido no processo n.° 2797/12.6TBBCL-A.G1, que se cita, por todos, a apreciação levada a cabo pelo Tribunal quanto à prova feita por declarações de parte feita quanto aos factos alegados, ao abrigo do disposto no artigo 466.° do CPC, terá de ser mais rigorosa e apertada impondo-se a conjugação com outros elementos de prova que apontem no sentido da corroboração da realidade daqueles factos.

XIII.

Pelo que, se configuram as declarações de parte produzidas nos presentes autos, bem como da testemunha com especial interesse na causa, como declarações carecidas de necessária e adicional demonstração ausente nos autos, devendo ser dados como não provados os factos 14 e 15 do probatório.

XIV.

De facto, impõe-se que a prova seja valorada de forma conjunta, sistemática e com coerência, atendendo não só à prova produzida em sede de inquirição de testemunhas, mas também a toda a restante produzida nos autos, inclusive no decurso do procedimento inspetivo.

XV.

Ora, no caso concreto verificamos que as circunstâncias concretas evidenciam que o imóvel foi cedido pela impugnante ao seu administrador H...... para utilização pessoal, não tendo sido apontado uma única ação concreta relacionada com a atividade da sociedade que ali tenha ocorrido, limitando-se o declarante a referida testemunha a mencionar em geral que ali terão sido realizadas ações sem que tenha sido especificado quando, o quê e para qual das sociedades, a impugnante ou a C... É de salientar que a eventual realização de ações naquele local teria de ter deixado rasto documental, nomeadamente quanto a participantes que teriam de ser convocados para o efeito, bem como material de apresentação, ou seja, elementos objetivos que pudessem corroborar as declarações vagas dos depoentes e interessados.

XVI.

Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando assim o disposto no artigo 23°, do CIRC, bem como do artigo 74°, n° 1 da LGT e do artigo 342° do C. Civil.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Ex^aas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a resolver reconduz-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro, de facto e de direito, ao ajuizar terem ficado demonstrados factos que permitem concluir pela indispensabilidade dos custos contabilizados pela impugnante com amortizações relativas ao iate "E......” e à moradia designada por ... na ....

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «

1)Em 06/08/2000 foi registada em nome da impugnante a moradia de 3 pisos, implantada no ... este com a área de 2185m2, da ..., lugar de Alcoitão, inscrita na matriz predial urbana sob o ......... da freguesia de Alcoitão, concelho de Cascais, descrita na Conservatória do Registo Predial de Cascais 2 sob o...…. (facto que se retira do doc. de fls. 68 a 74 dos autos);

2) Com data de 25/07/2001 foi celebrado entre a sociedade "M........ SA”, na qualidade de promitente vendedora, e a aqui impugnante, na qualidade de promitente compradora, um "Contrato- Promessa de Compra e Venda”, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que teve por objecto uma moradia isolada do tipo V4 N com piscina privativa, com o n° 1…., integrada no prédio denominado "....”, com uma área de 150.000 m2, sito na ..., Almancil, constando do mesmo, além do mais, o seguinte: "(...) CLÁUSULA SEGUNDA (Preço do imóvel e forma de pagamento) 1. O preço total da prometida compra e venda do mencionado imóvel é de Esc.: 150.000.000$00 (cento e cinquenta de Escudos), a ser pago da seguinte forma: a) O montante de Esc.: 18.900.000$00 (dezoito milhões e novecentos mil Escudos), na presente data; b) O montante de Esc.: 18.900.000$00 (dezoito milhões e novecentos mil Escudos), no dia 25 de Novembro de 2001; c) O montante de Esc.: 28.350.000$00 (vinte e oito milhões trezentos e cinquenta mil Escudos), no dia 25 de Março de 2002; d) O montante de Esc.: 83.850.000$00 (oitenta e três milhões oitocentos e cinquenta mil Escudos), na data da outorga da escritura pública de compra e venda. (cfr. doc. de fls. 58 a 66 dos autos);

3) Com data de 18/01/2006 foi redigido e assinado um documento intitulado de COMODATO, em que figuram como partes a aqui impugnante, como primeira contraente, e o seu administrador H........ como segundo contraente, que teve por objecto o "prédio urbano composto de moradia de 3 pisos, implantada no ... este com a área de 2185m2, da ..., lugar de Alcoitão” propriedade da impugnante, do qual foi feito constar, além do mais, que: "a Primeira Contratante assegurará a contratação do fornecimento de energia, água, telecomunicações e serviços de lazer, bem como os serviços de limpeza, domésticos e de jardinagem, os quais constituirão uma prestação de serviços a cargo do comodatário”; que o "comodato do imóvel terá o seu início no dia 1 de Fevereiro de 2006 e vigorará por tempo indeterminado”, e que "[o]s contratantes poderão fazer cessar o comodato a todo o tempo, porém, quando da iniciativa da Primeira Contratante esta deverá observar na expedição da comunicação que lhe irá por termo, um prazo de 60 (sessenta) dias da data em que pretenda a produção dos efeitos dessa cessação” (cfr. doc. de fls. 81 a 84 dos autos);

4) Com data de 18/01/2006 foi redigido e assinado um documento intitulado de CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, em que figuram como partes a aqui impugnante, como primeira contraente, e o seu administrador H........ como segundo contraente, de cujo teor resulta, além do mais, o seguinte: "(...) no pressuposto dos seguintes considerandos: a) que a Primeira Contratante e o Segundo Contratante celebraram entre si, nesta data, um contrato de comodato do prédio urbano composto de moradia de 3 pisos, implantada no Lote … este com a área de 2185m2, da ..., lugar de Alcoitão, confrontando a Norte com Lote …, Sul com muro limite da ... muro limite da Quinta, descrito na 2a Conservatória do Registo Predial de Cascais sob a ...…., da freguesia de ..., para a qual foi atribuído o Alvará de Licença de ..., emitido pela Câmara Municipal de Cascais em 7 de Janeiro de 2005, de que aquela é dona e legítima possuidora; b) que continuando o prédio a destinar-se também à realização de eventos; designadamente apresentação dos produtos e serviços comercializados pela Primeira Contratante, formação profissional de pessoal ao seu serviço, para o que dispõe de um auditório para 30 pessoas, tudo sob a direcção e supervisão do Segundo Contratante, o mesmo carece de manutenção diária, designadamente limpeza do interior do edifício e do seu logradouro e bem assim manutenção do jardim e equipamentos (auditório, piscina, jacuzzi, sauna, etc); c) que essa manutenção aporta para a Primeira Contratante despesas que podem e devem ser partilhadas, tanto mais que ainda de uma forma indirecta o comodatário também beneficiará dessa manutenção, [...] PRIMEIRA 1. Enquanto se mantiverem os serviços de manutenção referidos na alínea b) dos considerandos deste contrato, ou de outros que entretanto venham a substituí-los, ou a complementá-los, o Segundo Contratante pagará mensalmente à Primeira Contratante a importância de EUR. 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros). (,..)”(cfr. doc. de fls. 85 e 86 dos autos);

5) Desde 20/06/2007, a impugnante está habilitada ao exercício da atividade marítimo-turística, sendo titular da Licença de Operador Marítimo-Turístico n.° ..., I.P., (cfr. doc. de fls. 75 a 76 dos autos);

6) Em 07/12/2007, o imóvel melhor identificado no ponto 1 deste probatório foi alienado pela impugnante pelo valor de € 1.400.000,00 (facto que se retira do doc. de fls. 68 a 74 dos autos);

7) A sociedade impugnante, em 2008, tinha por objeto social a "compra e venda de imóveis, e revenda dos adquiridos para esse fim; Arrendamento e administração de propriedades, e vigilância de condomínios; Prestação de serviços no âmbito da actividade imobiliária, incluindo projectos de arquitectura e engenharia; Comércio de obras de arte; Importação e exportação de automóveis, barcos e aeronaves, bem como compra, venda e aluguer desses bens; Exploração de Clínicas de nutrição e estética, e prestação de serviços conexos com essas actividades.” (cfr. doc. de fls. 166 a 177 dos autos);

8) Em 28/02/2008 foi celebrado um contrato designado "Aditamento às funções de administrador” entre a impugnante e o seu Administrador H........, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

(…)

(cfr. doc. de fls. 78 a 80 dos autos);

9) Com data de 31/03/2008, foi elaborado o documento intitulado “CONTRATO DE ALUGUER DE EMBARCAÇÃO”, sendo identificados como contraentes a aqui impugnante, na qualidade de primeira contraente, e a "C......”, na qualidade de segunda contraente, resultando do respetivo teor que o mesmo é celebrado considerando, além do mais, que a segunda pretende diligenciar na organização de acções de comunicação e marketing bem como de motivação dos seus colaboradores, de forma a promover e desenvolver a sua imagem e conceito, sobretudo nas áreas ligadas à saúde, beleza e primordialmente à longevidade e que: PRIMEIRA Pelo presente instrumento a Primeira Contratante aluga, durante 3 [três) dias por mês, seguidos ou interpolados, à Segunda Contratante, a embarcação E......, melhor identificada na alínea b) dos considerandos, para esta promover e desenvolver acções de marketing, acções de formação com os seus colaboradores, comissões e grupos de trabalho, cocktails, festas de lançamento de produtos, reuniões de negócios e comunicação com imprensa. § 1.° Este contrato de aluguer inclui: uso da embarcação; combustível; amarrações, electricidade e água; apólices de seguros; tripulação, constituída por comandante (navegador com carta de patrão de alto-mar), cozinheiro de bordo e marinheiro; serviço de catering e bar aberto; serviço de limpeza. (cfr. doc. de fls. 103 a 107 dos autos);

10) Em 22/07/2009 foi emitido um Termo de Vistoria, emitido pelo Instituto Portuário e dos Transportes Marítimos (IPTM), para a embarcação E...... (cfr. doc. de fls. 77 dos autos);

11) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que abrangeu o IRC e IVA do exercício de 2008, em cumprimento da Ordem de Serviço n° ........... (facto que se retira do doc. de fls. 17 a 56 do doc. de fls. 463 do SITAF);

12) Em 25/03/2010 foi elaborado o Relatório de Inspeção do qual resulta, com interesse para os presentes autos, o seguinte:

“(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(...)” (cfr. doc. de fls. 17 a 56 do doc. de fls. 463 do SITAF);

13. A impugnante adquire automóveis de valor superior a € 40.000,00 (ditos "de luxo”) que, no âmbito dos serviços que presta, disponibiliza para uso dos clientes da clínica de estética, "C......” (depoimentos das testemunhas);

14. A impugnante adquiriu a embarcação de recreio denominada "E......”, que usou para promoção das diversas áreas de negócio que compõem o seu objeto social e alugou a mesma, designadamente, para realização de anúncios comerciais, o que aconteceu no ano de 2007 (depoimento das testemunhas)

15. O imóvel, destinado a habitação, referido nos pontos 2 e 3 deste probatório, correspondente ao Lote …. da ..., é dotado de um auditório com capacidade para 30 pessoas, que foi utilizado, antes da existência da existência da "C......” para reuniões com franchisados e outros eventos relacionados com as actividades a que se refere o objeto social da sociedade impugnante, designadamente para promoção dos respetivos produtos, como bens imóveis, e serviços (depoimentos da última testemunha e declarações de parte);

16. Em 16/11/2009, o imóvel destinado a habitação correspondente ao ..., sito na ..., em Alcoitão, foi vendido pela impugnante, pelo preço de € 2.400.000,00 (cfr. doc. de fls. 68 a 74 dos autos);

17. Do contrato de compra e venda consta que o imóvel permanece na posse da impugnante até ao dia 30/04/2012, mesmo que o pagamento do remanescente do preço - € 1.390.000,00 - seja pago antes da data mencionada, bem como que a não entrega do bem até 30/04/2012 constitui a ora impugnante na obrigação de pagar aos compradores uma indemnização de € 5.000,00 por cada mês ou fracção, de atraso, reservando ainda aos compradores a possibilidade de, se se encontrarem reunidos os requisitos legais para o exercício da acção directa com vista à tomada de posse do imóvel, decorridos seis meses de mora na entrega do bem e encontrando-se totalmente integralmente pago o preço acordado (cfr. doc. de fls. 68 a 74 dos autos);

18. O imóvel melhor identificado no ponto 14 encontrava-se registado no activo imobilizado da impugnante pelo valor de € 2.449.394,22, decorrente do valor da construção, do valor do terreno, de grandes reparações e da piscina (facto que se retira do doc. de fls. 17 a 56 do doc. de fls. 463 do SITAF - Relatório inspectivo);

19. A "C......” foi criada em 2008 - prova testemunhal.

*

DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem outros factos provados com relevância para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

Para a fixação da matéria de facto provada, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório, bem como no depoimento das testemunhas.

Em depoimento de parte, H........, explicou ao tribunal os negócios da impugnante, bem como a forma como o mesmo se desenvolvia. Esclareceu o fim dado quer à casa da ..., quer ao iate, quer aos vários automóveis que são propriedade da impugnante.

A primeira testemunha, O........, era gerente da N.., que vendeu o barco E......, explicou que o barco seria para alugar, para pessoas e para actividade comercial. A intenção era vender serviços relacionados com o barco. Esclareceu ainda o que significava a Licença de Utilização Turística. Nada de concreto esta testemunha esclareceu quanto à actividade desenvolvida pela impugnante no ano de 2008, concretamente. Apenas se recordava da rodagem dum anúncio que teve lugar no barco, sem conseguir precisar o ano.

A segunda testemunha, N........, mediador imobiliário, trabalhou com a impugnante, vendendo e revendo casas adquiridas pela impugnante. Esclareceu que entre 2001 e 2008, apenas vendeu e revendeu dois imóveis à impugnante. Esclareceu que se tratou de duas moradias, uma V2 e uma V4 na .... Não esclareceu os exercícios em que isso aconteceu. As casas umas estavam mobiladas e outras não. Quando a impugnante comprava as casas estas eram todas decoradas de forma diferente das outras casas do aldeamento. Também afirmou que a impugnante tinha sempre mais-valia com a venda.

A terceira testemunha, M........, esclareceu o tribunal sobre o papel da impugnante na C....... Foi sócio fundador da impugnante e esclarece que a sociedade tinha como objecto apenas a actividade de mediação imobiliária, esclarecendo as várias alterações do objecto social da sociedade. Mais esclareceu o fim dado pela impugnante ao iate e aos carros no âmbito da actividade da impugnante e da C....... No que tange à utilização da moradia da ... - ... - afirmou que a casa foi vendida depois de remodelações, foi decorada, era uma casa onde, antes da C......, foram dadas formações a pessoal, reuniões de franchisados, esclarecendo que chegou a dar uma entrevista na casa, no seu anfiteatro que possuía para 30 pessoas.

As testemunhas ouvidas depuseram de forma segura, clara e coerente.»

*

Corrige-se por manifesto lapso de escrita face à prova indicada, a matéria constante dos pontos 6. e 15 do probatório, onde respectivamente, se remete para o ponto 1, deve ler-se 2 e onde se refere 2, deve ler-se 1. Assim, altera-se como segue:

6) Em 07/12/2007, o imóvel melhor identificado no ponto 2 deste probatório foi alienado pela impugnante pelo valor de € 1.400.000,00 (facto que se retira do doc. de fls. 68 a 74 dos autos);

15. O imóvel, destinado a habitação, referido nos pontos 1 e 3 deste probatório, correspondente ao ... da ..., é dotado de um auditório com capacidade para 30 pessoas, que foi utilizado, antes da existência da existência da "C......” para reuniões com franchisados e outros eventos relacionados com as actividades a que se refere o objeto social da sociedade impugnante, designadamente para promoção dos respetivos produtos, como bens imóveis, e serviços (depoimentos da última testemunha e declarações de parte);

*

B.DE DIREITO

O objecto do recurso prende-se com correcções relativas aos custos contabilizados pela impugnante com amortizações relativas ao Iate “E......e” e habitação da ... e correspondente acréscimo ao lucro tributável, que a sentença recorrida não validou, em suma, no entendimento de que resultaram provados nos autos factos que permitem concluir pela indispensabilidade dos custos incorridos com aquelas amortizações, contrariamente ao pugnado pela Administração tributária em sede de procedimento e, agora pela Fazenda Pública em sede impugnatória.

Entendeu a AT que os custos com amortizações associados à habitação da ... e Iate “E......e”, nos termos do art.º 23.º do CIRC, não são indispensáveis e, consequentemente, não são fiscalmente dedutíveis, porque não contribuem para a realização dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora, devendo ser acrescidos ao lucro tributável.

Estabelecia, então, o art.º 23.º, n.º 1 do Código do IRC que «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…».

Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (art.º 17/1 do CIRC), tanto mais que, por imperativo constitucional (art.º 104.º, n.º 2, da CRP), a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem ser excluídos do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.

Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes, não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da

fonte produtora»

No caso vertente, não está em causa a comprovação da efectividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas do referido art.º 23.º do CIRC, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?

Sobre o tema, aderimos sem reservas à doutrina do Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 09/24/2014, tirado no proc.º 0779/12, que se mantém actual e em que, nomeadamente e, a propósito, se escreveu:

«

Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (…).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (…).

Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente (…), ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

«A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 – T…).

Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, ..., 2007, pág. 87.).

A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa» (fim de cit.).

Ora, resultando dos autos provado que no exercício em causa de 2008 foi celebrado entre a impugnante e a “C......, Lda.” um contrato de aluguer da embarcação “E......e” (a que estão referenciadas as amortizações) de que resultaram, para a impugnante, proveitos no montante de 350.000 € e que a impugnante tem no seu objecto social a possibilidade de se dedicar ao aluguer de embarcações (cf. RIT, fls.144 e fls.283 do apenso instrutor), haveremos de concluir, na falta de elementos de sentido contrário, pela indispensabilidade do custo incorrido com amortizações deste bem.

A alegada circunstância de haver “relações especiais de dependência e controlo” entre as sociedades intervenientes no negócio, não lhe retira o carácter de indispensabilidade, uma vez que nada de relevante vem demonstrado que possa levar a concluir que o negócio se fez em detrimento do património da sociedade impugnante, visando beneficiar terceiros, ou, se apresente estranho ao seu objecto social.

As dúvidas que a AT suscita quanto à realidade ou substância do negócio de aluguer da embarcação para lhe retirar relevância fiscal como custo dedutível, não se resolvem questionando a sua indispensabilidade, mas sim e eventualmente, por via da convocação e aplicação de normas gerais e especiais anti abuso (artigos 38.º, 39.º da LGT e 58.º do CIRC), que não integram a fundamentação jurídica da correcção.

Improcede este segmento do recurso.

Quanto à correcção dos custos contabilizados com amortizações relacionadas com o imóvel da ..., que a sentença não validou, já temos mais reservas quanto à leitura da prova e dos factos que foi feita.

Na verdade, como se apreende dos pontos 3. e 8. do probatório, desde 2006 o imóvel foi cedido ao administrador da sociedade impugnante em regime de comodato, situação que se prolongou até depois de 2008 (pontos 16. e 17.). E sendo certo que o imóvel fazia parte do imobilizado da sociedade (ponto 18.) e que tinha aptidão para a realização de eventos, nomeadamente, dispondo de auditório com capacidade para 30 pessoas, a verdade é que apenas se deu por provado (ponto 15.) que foi utilizado para eventos, reuniões de trabalho e merchandising, antes da existência da “C......”, justamente criada em 2008 (ponto 19.).

No entanto e com relação ao ano em causa de 2008, para além dos depoimentos de parte e de testemunhas não serem conclusivos, pois convenientemente lembram-se bem do local, mas nada concretizam quanto a datas e circunstâncias dos eventos que ali dizem ter sido realizados, a verdade é que, como salienta a Administração tributária, também nenhum rastro documental das actividades promocionais que ali pretensamente tiveram lugar e que permitam corroborar o que os depoimentos referem, existe ou foi trazido aos autos.

E na falta dessa prova (realização de reuniões e eventos promocionais) tudo quanto os autos informam é que o imóvel se encontrava cedido ao administrador da sociedade impugnante, que o utilizava em regime de comodato (art.º 1129.º do Código Civil), sem que existam factos concretos que permitam concluir que dessa cedência a sociedade retirou ou esperava retirar benefícios futuros, ou que tenha sido acompanhada da realização de actividades compatíveis com o escopo societário.

Ou seja, o encargo terá sido assumido em benefício do administrador da sociedade e em detrimento da sociedade impugnante, o que, como refere a doutrina acima citada, retira à despesa a característica da indispensabilidade, condição de que depende a sua dedutibilidade fiscal, à luz do disposto no art.º 23.º, alínea g), do CIRC.

A correcção deste custo não enferma de violação de lei por erro nos pressupostos, merecendo ser validada, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento, ao concluir diferentemente.

O recurso merece parcial provimento quanto a esta correcção, ao que tudo se provirá na parte dispositiva do acórdão.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, e consequentemente:

i. Revogar a sentença recorrida quanto ao julgado relativamente a amortizações contabilizadas com a habitação da ..., julgar a impugnação improcedente nessa parte, mantendo na ordem jurídica a liquidação assente nessa correcção;

ii. No mais, confirmar a sentença recorrida.

Custas na proporção do decaimento.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2025

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Vital Lopes

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Teresa Costa Alemão

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Sara Diegas Loureiro