| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- MARIA ..., inconformada com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de imposto sucessório dela recorreu, com os sinais dos autos, concluindo as suas alegações como segue:
1- A relação da matéria de facto provada deve ser ampliada, ali se acrescentando mais os seguintes factos:
a)- O estabelecimento comercial pertencente ao casal constituído pela recorrente e pelo "de cujus", tinha escrita e contabilidade organizada. -alegado em n°s l e 2 da P.I-
b)- A relação de bens apresentada foi acompanhada do balanço do dito estabelecimento comercial.
c)- Os imóveis da herança, quer os rústicos, quer os urbanos, estão relacionados na relação de bens apresentada e todos têm o valor patrimonial constante da respectiva matriz predial.
2- Esta factualidade é importante e assume especial relevância para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, ainda controvertida.
3- Daí que, nos termos do disposto no art. 511° e 653° n° 2 do CPC, deve tal factualidade ser igualmente levada e incluída na relação da matéria de facto dada como provada na Sentença. Ampliação esta da relação da matéria de facto assente e provada que pode e deve ser ordenada por este Tribunal "ad quem" - art. 712° n° l al. a) do CPC.
Isto Posto,
4- A recorrente invocou em n°s 5,6, 7, 9 e 10, tal como 17,18,19 e 20 da P.I., em face da factualidade articulada, as seguintes questões: "Convindo atender, desde já, ao que é estipulado pela regra 2a do parágrafo 3° do art. 20° do C.IM.S.S.D.: "O valor do estabelecimento comercial ou industrial determinar-se-á pelo balanço..."
Sendo certo que "para efeitos do imposto sucessório. o estabelecimento comercial ou industrial é encarado com o mesmo conteúdo que tem na legislação comerciai, isto é, com uma universalidade ".
Ora,
Violando o determinado naquele art. 20º parágrafo 3°, regra 2a do C.IM.S.S.D., foi efectuada uma inspecção tributária para, alegadamente, proceder à "avaliação do estabelecimento comercial".
Acresce que,
Tendo-se em tal inspecção, com ilegal preterição das formalidades legais ao caso atinentes, passado a avaliar, bem por bem, do imobilizado.
O que, salvo o devido respeito, não poderia ter sido feito nos termos em que o foi.
Designadamente,
Verifica-se que o valor atribuído ao estabelecimento comercial, divergente do valor resultante do balanço apresentado,
Resulta afinal e de facto, da aludida "avaliação" que corrige o valor líquido do terreno e dos edifícios.
No entanto, não há fundamento legal para, sem mais, corrigir o mero valor liquido do terreno e dos edifícios.
O que, salvo ainda o devido respeito, parece acarretar o vício de falta de fundamentação legal para a alteração a situação líquida do dito estabelecimentos comercial, o qual, repete-se, era dotado de contabilidade organizada."
5- Sucede porém que, se bem entendemos a douta Sentença proferida no tribunal "a quo", na mesma não houve pronúncia e decisão expressa sobre estas questões de facto e de direito colocadas e invocadas na P.I. da Impugnação.
6- Ocorre, por isso, o vício de nulidade da Sentença, por omissão de pronúncia nos termos do que prescreve o art. n° 668° n° l al. d) do CPC, aplicável "ex-vi" do art. 2° ai. e) do CPPT.
Sem prescindir e por mera cautela de patrocínio,
7- "É sabido que a economia do imposto sobre sucessões e doações assenta no princípio da tributação da riqueza efectivamente transmitida por negócio inter vivos ou mortis causa."
8- "A regra proclamada no corpo do artigo 20°, do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante apenas Código da Sisa) de que o Imposto sobre as Sucessões e Doações é liquidado pelo valor dos bens transmitidos outra coisa não representa mais do que um postulado daquele princípio informador do tipo deste tributo."
Daí que,
9- Ao determinar que o valor do estabelecimento comercial ou industrial determinar-se-á pelo último balanço, a regra 2ª, do § 3° do citado artigo 20°, do Código da Sisa e Sucessões e Doações, está simplesmente a dizer que o valor que resultar do balanço desse tipo de estabelecimento comercial, evidentemente organizado de acordo ou segundo as respectivas normas contabilísticas legais, é o valor legalmente considerado como sendo o do bem - estabelecimento comercial -transmitido.
10- "Quer dizer, o legislador entendeu que tal balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa" in Acórdão supra citado.
11.- "É dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4a do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77° do mesmo código que se referem à possibilidade do valor do estabelecimento ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço."
12-. Todavia, ao admitir a possibilidade de correcção do valor do balanço, a lei está apenas a dizer que o balanço deverá ser tido em conta pela expressão com que ele tem de ser organizado à face das respectivas normas de contabilidade legal, - limitando-se a tanto os poderes de correcção da administração fiscal concedidos no falado artigo 77° -/ e não que ele deva ser determinado por aplicação das demais regras, como as da regra 5a - ou 7ª-, do atado parágrafo do artigo 20°, do Código da Sisa."
13.- "Na verdade, estas outras regras são outros critérios de determinação de outros tipos de riqueza transmitida qua tale e não como elemento integrante de outra riqueza fiduciária transmitida."
Por isso se diz:
14.-"0 valor de balanço destas não é uma mera resultante do valor que tais elementos tenham no património das empresas participadas, mas também de todos os outros elementos positivos e negativos próprios da empresa participante que têm expressão contabilística naquele, segundo as respectivas normas legais."
15.- "Aliás, só será legítimo falar-se de subestimação de valores do activo quando a sua contabilização não esteja feita pelo valor que as leis contabilísticas mandam ter em conta. É que não poderá fazer-se qualquer comparação sem um referente."
16.- "Por outro lado, o facto da lei apenas autorizar essa avaliação quando a escrita contabilística não permitir a correcção é sinal de que lhe continua a conferir credibilidade para efeitos do concreto imposto." m supra atado Acórdão - sublinhados nossos-
17- Por tudo isso, face ao disposto no art. 20° § 3° regra 2", é manifesto que aquele balanço e o respectivo valor que o mesmo atribuiu ao estabelecimento comercial em causa não podia ser objecto da "correcção" efectuada.
18.- O que acarreta indubitavelmente a ilegalidade quer do assinalado acto de "correcção", quer particularmente do acto de fixação do "novo valor" de balanço do mesmo estabelecimento comercial, designadamente,
19.- É ilegal atribuir como valor do estabelecimento comercial a importância de Esc.200.586.410$00, quando o valor do estabelecimento fixado no balanço aprovado, segundo as regras contabilísticas em vigor, era de Esc.113.473.204$00.
20.-Tanto assim que, também para efeitos do imposto sucessório, o estabelecimento comercial ou industrial é encarado com o mesmo conteúdo que tem na legislação comercial, isto é, como uma universalidade jurídica. Daqui decorrendo que os seus valores parcelares não podem ser alterados ou substituídos por mera informação da administração fiscal, como se parece querer dizer na Sentença recorrida.
21.- E quando assim se proceda, deve até entender-se que tal intervenção ilegal da administração fiscal é motivo justificativo para a anulação oficiosa da liquidação do imposto permitida pelo art. 149° do Cód. da Sisa e das Sucessões e Doações.
Ainda sem prescindir,
22.- Como resulta da própria relação de bens, os imóveis que em parte estão incluídos no imobilizado do estabelecimento comercial, foram ali relacionados, tendo-lhes sido atribuído o respectivo valor patrimonial que consta da matriz.
23.- A própria administração fiscal seguramente que observou tal circunstância na exacta medida em que analisou o balanço e fez referenda aos bens imóveis - terreno e edifício industrial nele implantado -.
24.- Ora, a própria administração fiscal em avaliação efectuada a esse J conjunto imobiliário, terreno mais edifício industrial por quem, para tal era possuidor da imprescindível competência técnica e orgânica - a respectiva comissão de avaliação existente no concelho de V.N. de Famalicão - atribuiu ao mesmo o valor patrimonial de apenas Esc.2.943.720$00, que é o respectivo valor tributável fixado na matriz predial urbana do artigo 653° da freguesia de Bairro do concelho de V.N. de Famalicão, conforme tudo melhor se alcança da descrição da verba n° 16 da supra atada relação de bens apresentada.
25.- Tal facto significa em primeiro lugar uma duplicação de colecta cuja ilegalidade é igualmente do conhecimento oficioso e podia ter sido até declarada pela própria administração fiscal.
26.- Não o tendo sido, também o tribunal "a quo", em face dos documentos juntos aos autos, podia ter feito a declaração dessa mesma ilegalidade decorrente da duplicação de colecta.
27.- E, se assim se não entender, sempre haverá que ter em conta que o valor do respectivo edifício industrial e terreno onde o mesmo se encontra implantado/construído, foi já objecto de avaliação pôr quem tem a necessária e imprescindível competência técnica e orgânica, qual seja, a aludida comissão de avaliação, a qual determinou que o valor tributável desse conjunto urbano, inscrito na matriz sob o art. 653° é de Esc..2.943.720$00.
28.- E não o exorbitante valor de Esc. 94.371.756$00 que a, agora chamada, "informação" da administração fiscal se lembrou de lhe atribuir.
29.- É óbvio que quem atribuiu àquele imóvel tão elevado valor não tem a necessária e imprescindível competência técnica e orgânica para poder corrigir e de facto, "reavaliar" esse conjunto urbano.
30.- Vício esse que redundaria igualmente em ilegalidade que também é do conhecimento oficioso quer da administração fiscal, quer do tribunal.
31.- Por outro lado, a "informação", "avaliação" ou "reavaliação" - como se lhe queira chamar - padece ainda do insanável vício de falta de fundamentação.
32.- Não se podendo aceitar que a fundamentação para a "reavaliação" do imobilizado no que tange aos respectivos imóveis, se cinja a um mero mapa de "reavaliação do imobilizado corpóreo" como foi feito pela administração fiscal.
33- Por tudo isso também se invocou a preterição de cumprimento das formalidades essenciais na execução de tal "informação", que mais parece uma "avaliação" e que a administração fiscal umas vezes chama de "informação", outras "avaliação" e outras ainda, de "reavaliação".
Pelo que,
34.- Salvo o devido respeito e mais douta opinião, a douta Sentença recorrida violou e, ou, interpretou erradamente o conjugadamente disposto nos arts. 103° n° 3 e 104° da Constituição da República, art. 20°, § 3°, regra 2ª, art. 93° e art. 149° do Cód. da Sisa das Sucessões e Doações.
NESTES TERMOS ENTENDE QUE DEVE SER DADO INTEIRO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E REVOGANDO-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, DEVE SER JULGADA PROCEDENTE POR PROVADA A IMPUGNAÇÃO DEDU2IDAPELARECORRENTE E ANULANDO-SEO ACTO DE FIXAÇÃO DO VALOR ATRIBUÍDO AO ESTABELECIMENTO COMERCIAL, COM TODAS AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA.
Não Houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos:
1.- Em 18.09.98, faleceu Manuel ..., marido (com ela casado em primeiras núpcias de ambos e sob o regime da comunhão geral de bens) da impugnante, que, para efeitos de liquidação do imposto sucessório, apresentou a relação de bens de fls. 23 a 27;
2.- Dessa relação consta um estabelecimento comercial;
3.- O serviço de finanças onde corria o processo de liquidação pediu, em 09.02.00, à Direcção Distrital de Finanças, a determinação do valor do estabelecimento, o que foi satisfeito de acordo com o procedimento previsto no art° 77° do código - fls. 37 a 88.* 3.- Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões 1ª a 3ª ).
b)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões 4ª a 6ª).
c)- Erro de interpretação dos artºs 103º nº 3 e 104º da CRP, 20º, § 3º, regra 2ª, 93º e 149º do CIMSISSD( conclusões 7ª a 20ª).
d)- Questões Novas ( ??????)* I)- Apreciaremos conjuntamente as questões enunciadas nas als. a) e b) por se nos afigurar que, resguardando o respeito devido, confunde a recorrente nulidade da sentença com erro de julgamento a que os apontados vícios, a nosso ver, se reconduzem.
Na verdade, sustenta a recorrente que pelo Tribunal a quo não houve pronúncia e decisão expressa sobre as questões de facto e de direito colocadas nos artºs. 5º, 6º, 7º, 9º, 10º, 17º, 18º, 19º e 20º da p.i. .
Por outro lado, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provado, mais concretamente os constantes das als. a), b) e c) da conclusão 1ª, a saber:- que o estabelecimento comercial pertencente ao casal constituído pela recorrente e pelo "de cujus", tinha escrita e contabilidade organizada; que a relação de bens apresentada foi acompanhada do balanço do dito estabelecimento comercial e que os imóveis da herança, quer os rústicos, quer os urbanos, estão relacionados na relação de bens apresentada e todos têm o valor patrimonial constante da respectiva matriz predial.
Como sustentação dos factos aqui considerados provados encontra-se o alegado em n°s l e 2 da P.I e a relação de bens apresentada.
É nessa conformidade que a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos mencionados factos.
Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que tais factos se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que estão claramente identificadas na sentença recorrida:- saber se, ao caso, são ou não aplicáveis as regras dos artigos 93º e segs. do código, e se haverá alguma consequência a extrair do facto de a impugnante ser co - titular do estabelecimento, anotando-se que ela nenhuma retirou, limitando-se a enunciar o facto.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade provada referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos provados de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, o provimento da arguida nulidade nos termos do artº 668º do CPC (ou artº 125º do CPPT) é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Com efeito, fundamento de jure expendeu o Mº Juiz, sobre as questões previamente identificadas e que se deixaram acima citadas, que “A impugnante parece assentar a sua tese no facto de, em certo passo do procedimento administrativo, se falar em avaliação de estabelecimento comercial -ver fls. 67, canto superior direito.
Esquece, todavia, que, no mesmo local, se faz referenda ao art° 77° do código, e que, em substância, aquilo que se faz nessa informação é corrigir certos valores constantes do balanço, em sintonia com o que se prevê naquele normativo.
Por outro lado, a avaliação, de que fala a informação, é, em linguagem corrente (que não haveria mal nenhum em ter evitado, conceda-se), expressão sinónima da indicação de valor de que fala o § 1° daquele art° 77°, não podendo, com boa fé, pretender-se tirar daí qualquer vantagem.
O procedimento seguido foi, pois, o previsto naquele art° 77°, mostrando-se tal prática conforme à lei, algo, aliás, não directamente posto em causa pela impugnante, que, como se disse, quer apenas tirar, daquela referenda a avaliação, a consequência de que, se se estava no domínio de uma avaliação, então haveria que ter seguido o processado dos artigos 93° e segs. do código.
Ao falar na co-titularidade do estabelecimento, a impugnante parece pressupor que lhe terá sido liquidado imposto sobre a totalidade do valor daquele.
Não foi isso que sucedeu, como se vê do mapa demonstrativo do valor dos bens da herança (fls. 91), pelo que não vindo, a este propósito, assacado, em concreto, qualquer vido à liquidação, não importará ir além deste anotação.
Concluindo, nada há a censurar à liquidação, sendo, ao invés, a impugnação que, sem fundamento válido, deve improceder.”
Portanto, sendo realmente a causa de pedir constituída por aqueles factos alegados, dúvidas não restam de que o probatório fixado na sentença continha os factos que relevavam para dirimir o litígio que tinha a ver com a determinação do procedimento que foi seguido pela AT e que foi o previsto no aludido art° 77° pois não se estava no domínio de uma avaliação a realizar de acordo com o regime dos artigos 93° e segs. do código, sendo que à impugnante não foi liquidado imposto sobre a totalidade do valor do estabelecimento como decorre do mapa demonstrativo do valor dos bens da herança.
Isso mesmo é dito no despacho de sustentação exarado pelo Sr. Juiz « a quo» a fls. 172, ao referir que a matéria de facto que quer ver-se aditada à da sentença, é inócua, atenta a causa de pedir invocada na petição inicial, podendo servir, isso sim, para estribar o conhecimento das questões novas que a recorrente traz no recurso, mas que, como é sabido, não podem ser objecto de decisão.
Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Por outro lado, face à fundamentação da sentença, ainda que possa afirmar-se, como o faz a recorrente, que O Meritíssimo Juiz "a quo" não se pronunciou sobre as questões que elenca na conclusão 4ª e que têm a ver com a sustentada inalterabilidade do valor do estabelecimento, é por demais evidente que o conhecimento de tais questões ficou prejudicado pela solução adoptada na sentença.
É que, só havendo a obrigação de conhecer das questões cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC), vê-se do probatório e do discurso jurídico da sentença que o sr. Juiz « a quo » justificou a falta de decisão mostrando que não lhe passou despercebida a possibilidade de a apreciar, não silenciando a questão em referência, pelo que não há omissão de pronúncia.
Termos em que também por estes motivos o provimento do recurso somente poderá determinar a revogação da sentença e a anulação do acto da liquidação impugnada e não a anulação daquela.
Donde se conclui que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* II)- Do erro de interpretação dos artºs 103º nº 3 e 104º da CRP, 20º, § 3º, regra 2ª, 93º e 149º do CIMSISSD( conclusões 7ª a 20ª).
Neste particular, louvando-se num Acórdão que cita, diz a recorrente que o legislador entendeu que o balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa, sendo dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4a do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77° do mesmo código que se referem à possibilidade do valor do estabelecimento ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço.
Enfim, segundo a recorrente e na senda do aresto que cita, ao admitir a possibilidade de correcção do valor do balanço, a lei está apenas a dizer que o balanço deverá ser tido em conta pela expressão com que ele tem de ser organizado à face das respectivas normas de contabilidade legal, - limitando-se a tanto os poderes de correcção da administração fiscal concedidos no falado artigo 77° -/ e não que ele deva ser determinado por aplicação das demais regras, como as da regra 5ª - ou 7ª-, do atado parágrafo do artigo 20°, do Código da Sisa.
Com base em tal doutrina, entende a recorrente que, em vista do disposto no art. 20° § 3° regra 2ª, é manifesto que aquele balanço e o respectivo valor que o mesmo atribuiu ao estabelecimento comercial em causa não podia ser objecto da "correcção" efectuada, sendo por isso ilegais quer o acto de "correcção", quer o acto de fixação do "novo valor" de balanço do mesmo estabelecimento comercial.
Mais concretamente, é ilegal atribuir como valor do estabelecimento comercial a importância de Esc.200.586.410$00, quando o valor do estabelecimento fixado no balanço aprovado, segundo as regras contabilísticas em vigor, era de Esc.113.473.204$00, tanto mais que, também para efeitos do imposto sucessório, o estabelecimento comercial ou industrial é encarado com o mesmo conteúdo que tem na legislação comercial, isto é, como uma universalidade jurídica, razão por que os seus valores parcelares não podem ser alterados ou substituídos por mera informação da administração fiscal, como se parece querer dizer na Sentença recorrida.
Ora, em tal situação, tal intervenção ilegal da administração fiscal é motivo justificativo para a anulação oficiosa da liquidação do imposto permitida pelo art. 149° do Cód. da Sisa e das Sucessões e Doações.
Como já se viu, o Mº Juiz entende que a AT respeitou as regras procedimentais, já que resulta claro que o procedimento seguido foi o previsto naquele art° 77°, mostrando-se tal prática conforme à lei, algo, aliás, não directamente posto em causa pela impugnante, que quer apenas tirar, da referência a avaliação, a consequência de que, se se estava no domínio de uma avaliação, então haveria que ter seguido o processado dos artigos 93° e segs. do código. E isso porque em certo passo do procedimento administrativo, se falar em avaliação de estabelecimento comercial -ver fls. 67, canto superior direito, esquecendo que no mesmo local, se faz referência ao art° 77° do código, e que, em substância, aquilo que se faz nessa informação é corrigir certos valores constantes do balanço, em sintonia com o que se prevê naquele normativo.
Quid juris?
Como veio de provar-se, o marido da recorrente, com ela casado em primeiras núpcias de ambos e sob o regime da comunhão geral de bens, faleceu em 18.09.98, na tendo a recorrente, na sequência desse facto e no cumprimento de obrigações legais, maxime, para efeitos de liquidação do imposto sucessório, apresentado a relação de bens constante de fls. 23 a 27, da qual constava um estabelecimento comercial.
Conforme estatuição do artº 20º, § 3º, regra 2ª, o imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos, sem prejuízo de o valor do estabelecimento comercial se determinar pelo último balanço.
Na esteira do ensinamento de Sá Gomes, Incidência da Sisa, C.T.F. de 1961, p. 1228,, para efeitos do imposto sucessório, o estabelecimento comercial ou industrial é encarado com o mesmo conteúdo que tem na legislação comercial, isto é, como uma universalidade.
Assim, o estabelecimento tem de ser perspectivado como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa. Na transmissão efectuada, vai, portanto, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa (desde os móveis e imóveis até à clientela, às patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, etc.)- (A. Varela, RLJ, 100º-270).
Sendo assim, é essencial para a decisão da questão em apreço a determinação dos elementos essenciais e os acessórios que integram o estabelecimento comercial pois, como se disse já, do estabelecimento, enquanto unidade económica, fazem parte elementos corpóreos ( o imóvel utilizado, máquinas, mercadorias, matéria-prima, mobília, dinheiro, etc.) e elementos incorpóreos (direito ao uso exclusivo da insígnia, do nome do estabelecimento, marcas, patentes, direitos resultantes de contratos, de trabalho, de arrendamento, etc.)
Ora, como salienta Januário Gomes no seu Arrendamento Comercial, 2ª ed., pág. 165, a existência duma multiplicidade de elementos componentes do estabelecimento levanta o problema do seu «escalonamento», em termos de se problematizar quais são os elementos essenciais e quais são os secundários ou acessórios. É importante neste ponto da nossa análise referir que está actualmente enfraquecida a tendência para reconduzir o estabelecimento a um dos seus elementos componentes pois, como refere Orlando de Carvalho in Alguns Aspectos de Negociação do Estabelecimento, RLJ, ano 115, pág. 9, «a confusão do estabelecimento com o direito ao local é um erro grosseiro, só compreensível numa fase pré-histórica da teoria do estabelecimento ou da empresa». Apesar disso e como adverte Januário Gomes da citada obra a págs. 166, o elemento local pode assumir, no estabelecimento concreto, uma importância extraordinária que não chega ao ponto de poder afirmar-se que o direito ao arrendamento, quando é esse o título de gozo do local, absorve o estabelecimento, não só em termos de função, como em termos de valor.
O problema do estabelecimento em formação e da sua negociação tem a ver, necessariamente, com a determinação do referido «minimum» do estabelecimento o que vale por dizer que, se no momento da transmissão o objecto se traduzir num estabelecimento, muito embora desfalcado de algum ou alguns dos seus elementos não essenciais, nada impedirá a caracterização do estabelecimento cujo valor será o referido na relação de bens, devendo este corresponder à situação líquida resultante do balanço do último ano, aquele que se encerrou com a data de 31 de Dezembro do ano anterior à data da transmissão fiscal.
Ora, resultando doa autos que havia escrita comercial o valor da transmissão teria de basear-se no referido balanço e à relação de bens apresentada pela recorrente teria esta que anexar o extracto do último balanço do estabelecimento por injunção contida na al. e) do artº 69º do CIMSISSD, apurado por meio de escrita legalmente organizada.
Isso também decorre do artº 77º do mesmo Código que regula os termos do processamento do extracto do balanço do estabelecimento apresentado com a relação de bens.
O § 2º do mesmo preceito legal prevê a possibilidade de os serviços da AT procederem à correcção de quaisquer valores activos ou passivos, mas justificando-o em relatório sucinto, que será junto ao processo. Tal significa que podem proceder à sua reavaliação , o que pode passar, ou não, pela avaliação de quaisquer bens que reputem subestimados, avaliação a solicitar ao chefe de repartição de finanças competente e a efectuar nos termos do código, conforme o § 3º do artº 93º.
Este normativo estabelece o formalismo a observar em todas as avaliações a efectuar nos termos do Código, o que era o caso do estabelecimento em causa pelo que, de acordo com o proémio e § 3º do referido artigo 93º, o procedimento se regia pelas seguintes formalidades essenciais:- promoção da avaliação pela FN, representada pelo Chefe de Repartição de Finanças ou pelo director distrital de finanças; como era uma 1ª avaliação a efectuar por 3 louvados, um nomeado pelo chefe de repartição, outro pelo contribuinte e outro pelo director distrital, o qual só teria voto de desempate, devendo conformar-se com um dos laudos ( sendo no caso concreto os louvados a nomear pela FN economistas ou peritos de fiscalização tributária porque estava em causa a avaliação de estabelecimento comercial- cfr. § 3º do artº 93º-).
Semelhante entendimento foi adoptado no chamado «direito circulado», concretamente no Of. Circular nº D-5/64, de 12 de Maio, com o seguinte conteúdo:
“A avaliação de estabelecimentos comerciais ou industriais ou de quotas em partes em sociedades, haja ou não escrita devidamente organizada (sublinhado nosso), é sempre da competência de louvados designados nos termos do § 3º do artº 93º do Código(...) os quais, se entenderem necessária a avaliação prévia de quaisquer bens do activo dos estabelecimentos ou das sociedades para a qual se não julguem habilitados, poderão solicitar a nomeação de outros louvados para fazer tal avaliação, em conformidade com o disposto na segunda parte do § 1º do mesmo artº 93º, aplicável por força da parte final do referido § 3º.
Logo que esteja determinado o valor dos aludidos bens, os contabilistas nomeados prosseguirão na avaliação do estabelecimento, da quota ou da parte social.
Estabelece-se que, em tal caso, como a avaliação parcial de bens do activo é apenas subsidiária da avaliação do estabelecimento, da quota ou da parte social, só há que fazer a notificação a que alude o artº 96º, do resultado final desta última avaliação”.
Dimana desta decisão administrativa a doutrina, com a qual se concorda, segundo a qual a avaliação de prédios por parte da competente comissão, quando haja contestação de valores, é subsidiária da avaliação final a fazer por peritos designados pela FN mediante exame à escrita da sociedade.
Ora, se a avaliação parcial de bens é apenas subsidiária da avaliação do estabelecimento, só havendo que fazer a notificação a que alude o artº 96º do resultado final da última avaliação, significa que o valor determinado em exame á escrita para efeitos de avaliação requerida por contestação de valores não prejudica a realização de 2ª avaliação requerida ao abrigo do artº 96º.
Consequentemente, notificada a recorrente do resultado da avaliação efectuada ao estabelecimento, nos termos do artº 96º do CIMSISSD, ela (até porque defende que a avaliação teria de fazer-se nos termos previstos no § 3º do artº 93º), não se conformando com o resultado da primeira, deveria requerer segunda avaliação.
Convém, antes de mais, relembrar que o processo de impugnação, segundo a doutrina que perfilhamos, se trata de um recurso contencioso de anulação que tem por objecto nuclear o acto tributário - i. é, a liquidação - e que visa, em primeira plana, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) expressamente alegado(s) pela impugnante.
Nesse sentido se pronuncia Alberto Xavier in Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF, n.ºs 157-158, pág. 66a 68 ao expender que “o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto».
Ora, na p.i. em análise a recorrida vem discutir questões conexas com a avaliação de certos bens com base na qual foi operada a liquidação.
A impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o acto tributário, que é o acto de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório ( cfr. sobre a noção de acto tributário e suas espécies A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 83 e sgs. ), pelo que o contencioso tributário se liga a questões de estrita legalidade em termos de se poder afirmar que é função dos Tribunais Tributários conhecer na sede própria - a impugnação judicial - dessas questões sempre que se levante o contencioso entre contribuinte e a administração e só das conclusões em que a impugnante aponte ao acto de liquidação levados a efeito pelos Serviços de AF vícios quanto à forma ou quanto à substância se deve ocupar este Tribunal.
Ou seja, estamos em presença de um acto administrativo e, como tal e nos termos do nº 1 do artº 25º da LPTA cuja epígrafe é «Actos recorríveis»: 1.-Só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios.
A distinção básica, para efeitos de recorribilidade, é a que separa os actos administrativos em definitivos e não definitivos.
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis.
Segundo a teoria geral do acto administrativo, a possibilidade de impugnação de um acto administrativo (no qual se filia o acto tributário de liquidação), implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico-administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto, o que, em regra, afasta a recorribilidade dos actos internos e dos actos preparatórios.
Como expendem Gomes Canotilho e Vital Moreira na sua CRP Anotada, Coimbra, 3ª ed., 1993, p. 939,
«Nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna acto decisório através do acto conclusivo do procedimento; só assim não será, se estes forem idóneos para produzir efeitos imediatamente lesivos ( e, por conseguinte, efeitos externos) porque então, sendo actos preparatórios dotados de efeitos próprios de um acto administrativo, já são susceptíveis de impugnação contenciosa».
No mesmo sentido se pronuncia o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual
«O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos)».
Contudo, no âmbito do contencioso de anulação, como demonstra Rogério E. Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 32, tem de excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza.
O acto recorrido não representava a última palavra da Administração Fiscal sobre a matéria pois podia ser a decisão então tomada revista, revogada ou reformada na resolução final que viesse a ser tomada no processo em causa o que vale por dizer que tal acto era provisório por natureza e a sua impugnabilidade contenciosa implicava uma directa produção de efeitos jurídicos externos que ele não produziu.
É que mesmo que se entenda que os actos administrativos contenciosamente impugnáveis são mais do que os actos administrativos definitivos e executórios, serão todos os actos lesivos mesmo que não definitivos e executórios ( vd. Mário Torres, «Garantia constitucional do recurso contencioso», in Scientia Iuridica,T. XXXIX, pág. 48), o certo é que é a directa e imediata lesão da esfera jurídica do administrado, resultante da produção de efeitos jurídicos externos do acto, que serve de pedra de toque da impugnabilidade, já que, como defende Rogério Soares no local referido, não há que destacar mas sim dela excluir, «todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza».
Assim, para poder recorrer-se contenciosamente de um acto (e/ou impugná-lo judicialmente em atenção ao caso concreto), é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, i. é, que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares , loc. cit. p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Mas se aquele acto não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial, tal direito de impugnação contenciosa já não existe.
Volvendo ao caso dos autos, vê-se que não existe uma lesão efectiva e imediata dos direitos ou interesses legalmente protegidos da recorrida.
Na verdade, os artºs 89º e segs., constituindo disposições comuns na sistémica do CIMSISD, são aplicáveis à avaliação a que se refere o artº 77º do mesmo Código e que está em causa nos autos.
Assim, a impugnação da liquidação terá de improceder quando, como no caso, o resultado da avaliação se tornou definitivo por já haverem decorrido os prazos para requerer avaliação.
Por outro lado, em conformidade com o disposto no artº 96º do CIMSISD, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo compêndio legal, deverá requerer uma 2ª avaliação.
Vale isto por dizer que não é impugnável, desde logo, a resultado da 1ª avaliação visto que não representa a última palavra da administração e por isso não lhe causa uma verdadeira lesão efectiva.
Donde que, se o contribuinte discordar do valor que se alcançou na primeira avaliação é apodíctico que requeira uma segunda a coberto do citado artº 96º e só o resultado desta última é que pode ser impugnado.
O sentido do nº 6 do artº 155º do CPT e do correspondente nº 7 do artº 134º do CPPT é o de que são contenciosamente irrecorríveis os actos da primeira avaliação, pois que recorríveis são apenas as segundas avaliações.
A recorrida, como se provou, não requereu a avaliação dos bens junto da AF pelo que a decisão se tornou «caso resolvido».
Como se disse já, o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (artºs. 120º e seguintes do novo C.P.T. e artº 62º, nº1, al. a) do ETAF ) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.
E, nos termos do nº 1 do artº 97º do CPPT, o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal, prevendo-se na al. f) desse preceito legal a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais.
Acresce que nos termos da al. a) do artº 120º do CPT, constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade na errónea qualificação e quantificação dos valores patrimoniais.
O nº 1 do artº 155º, ainda do CPT, prevê que podem ser impugnados no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte os actos de fixação dos valores patrimoniais, com fundamento em qualquer ilegalidade, com a ressalva expressa no nº 7 do mesmo artigo que estabelece que a possibilidade de impugnação prevista e permitida não tem efeitos suspensivos e só é admitida depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
O regime do CPPT é, pois, mais amplo do que o do artº 97º § único do CSISA, o que o mesmo é dizer, abarca qualquer ilegalidade como fundamento de impugnação.
Nesse sentido, esclarece o nº 2 do artº 134º do CPPT que constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.
Significa isto e conforme se considerou no Ac. do STA de 27/01/93, publicado na CTF nº 372, pág. 249, que o artº 97º do CSISSD tem de considerar-se revogado pelo artº 11º do Dec. Lei nº 154/91 de 23 de Abril, que aprovou o CPT, por contrário ao seu artº 155º e que o invocado erro cometido pela AF na qualificação e que fundamentou o valor patrimonial que lhe foi atribuído é fundamento de impugnação do acto de fixação do valor patrimonial nos termos deste último preceito citado, doutrina que é válida com relação ao artº 134º do CPPT que consagra idêntico regime.
Mas, do presente processo de impugnação e em face do que se deixou provado, resulta que ao tempo da dedução da presente impugnação não tinha a recorrida esgotado e contrariado pela via graciosa a defesa dos seus direitos como o impunha o nº 7 do artº 134º do CPPT, do que estaria dependente o recurso judicial, sendo certo que a recorrente vislumbra no acto um erro na fixação do aludido valor.
Na verdade e de acordo com o artº 96º do CSISA, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo diploma, deverá requerer uma 2ª avaliação, o que significa que não poderá impugnar, desde logo, o resultado daquela 1ª avaliação como sucedeu no caso concreto em que a impugnante não requereu aquela avaliação nem a mesma foi promovida pelo sr. CRF nos termos do artº 96º do CSisa.
Donde que, se a impugnante discordava do valor encontrado em 1ª avaliação, tinha de requerer, necessariamente, uma segunda avaliação, ao abrigo do referido artº 96º e só o resultado desta é que poderia ser impugnado.1- Essa tem sido a jurisprudência constante do STA, como pode ver-se, entre muitos, dos Acórdãos
de 08/10/97, Recurso nº 021344:
I - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.LS.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2. avaliação.
II - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
III - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na l transmissão, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
IV - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.LS.S.D..
De 29/10/97 no Recurso nº 21169:
I -0 despacho que autoriza a avaliação do prédio nos termos do art. 57, § único do C.I.M.S.I.S.S.D., é um acto preparatório, instrumental da avaliação, não lesivo do contribuinte, logo irrecorrível.
II - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.I.S.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2 avaliação.
III - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
IV - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na avaliação, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
V - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.I.S.S.D..
De 06/11/2002, Recurso nº 968/02:
I - O artigo 155°, n°s. l, 2 e 6, do Código de Processo Tributário, deve interpretar-se com o sentido de obstar a que, antes de requerida segunda avaliação do bem, se recorra ajuízo para discutir o valor fixado na primeira avaliação.
II - Mas não com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação do valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.
E de 02/04/2003, Recurso 2007/02:
A impugnação judicial dos actos de fixação de valores patrimoniais, nos termos dos artºs. 155º 6 do CPT e 134º 6 do CPPT, só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
Termos em que, precludida a possibilidade de requerer a avaliação, o valor patrimonial atacado se consolidou na ordem jurídica como «caso resolvido» já não podendo ser discutido em sede de impugnação do acto de liquidação do imposto sucessório que nele se baseou, procedendo o presente recurso acarretando a inimpugnabilidade do acto tributário a prejudicialidade do conhecimento das demais questões postas nos autos.* 4.-Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida por fundamentação distinta.
Custas pela impugnante fixando-se em 3 Ucs a taxa de justiça.*
Lisboa, 17/03/2004
Gomes Correia
Jorge Lino – vencido- Ascenção Lopes
VOTO DE VENCIDO Está em causa o “modus operandi” da avaliação de um estabelecimento comercial, e não simplesmente o valor da matérias tributável em imposto sucessório, como foi entendido pelo acórdão, que, assim sendo, não posso acompanhar.
ass.) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa |
