II – Essa prova não se basta, no entanto, com a recolha de indícios externos ao sujeito passivo, impondo-se que também sejam reunidos indícios internos no sentido de provar que as concretas faturas emitidas e contabilizadas não titulam verdadeiras transações.

J…………-Produtos ………………., Lda., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de tributação de Janeiro a Julho e de Setembro a Dezembro, do ano de 2004, no valor total de € 42.997,33.

“Conclusões

39. Não existe qualquer prova documental ou testemunhal para conclusão dos factos 11, 12, 13, 14, 15 e 16.

40. Logo, não pode a Mma Juiz, inferi-los, a partir da sua experiência ou por qualquer outra informação, designadamente o relatório do PA.

41. As únicas fontes auxiliares para a produção de prova e da matéria de facto provada são os elementos dos processos administrativos, os quais estão igualmente ao dispor do tribunal ad quem.

42.No caso, não existiu audiência ou audição de testemunhas que permitam sustentar a superioridade de valoração de prova do tribunal a quo quando comparada com o tribunal ad. quem.

43. Dos elementos do PA não é credível retirar-se, que as facturas mencionadas nos factos de 11 a 16 são fictícias.

44. As facturas correspondem a serviços e bens efectivos.

45. Dada a falta de fundamento da IT, quanto a indícios sérios, não ocorre inversão do ónus da prova, por forma, a ser o SP impugnante a ter que realizar qualquer prova quanto à veracidade das operações.

46. O único fundamento apresentado pela IT, refere-se a dois cheques e que o valor unitário se apresenta superior ao de mercado.

47. Decididamente que não estamos perante qualquer fundamento válido, muito menos indícios sérios concretizados na obrigatoriedade da inversão do ónus da prova.

48. A ora recorrente, desconhece, pese embora as correcções a 2003 fossem realizadas por métodos indirectos, o tipo de correcções levadas a efeito ao exercício de 2004, justamente, porque não procede a IT à notificação das conclusões do relatório, presumindo no entanto, terem sido realizadas, correcções técnicas.

49. Porém, se a IT pretendia proceder à correcção da matéria colectável, cujo mote foram os meros juízos sobre facturas fictícias, estas correcções não podem revestir cariz de correcções técnicas mas teriam sim de ser alvo de correcção por métodos indirectos.

50. Já que, entendendo a IT, algumas facturas como fictícias, então, teria a situação, enquadramento no artigo 88° n° 1 alínea b) da LGT.

51.Não tendo observado a formalidade da avaliação indirecta, estamos perante clara preterição de formalidade essencial, desde logo pelas exigências legais impostas a este tipo de correcção da matéria colectável, tido como excepcional.

52. O procedimento inspectivo é ilegal, devendo por isso considerar não válida a factualidade dada como provada nos pontos 11, 12, 13, 14, 15 e 16, dado se apresentar escorada, unicamente, no procedimento inspectivo.

Outras ilegalidades do procedimento inspectivo

53. A AT atribui ao procedimento inspectivo iniciado a 06/03/2006 a natureza de consulta, recolha e cruzamento de elementos, contudo, os factos posteriores desmentem que o âmbito da inspecção tivesse sido esse.

54. O âmbito atribuído pelo despacho de 6/03/2006, constituiu uma forma desviante dos verdadeiros objectivos e da verdadeira acção levada a efeito.

55. A acção iniciada por Despacho, ocorre notoriamente com o objectivo de inspeccionar o visado e não por qualquer objectivo de cruzamento ou outro.

56. É manifesta a intenção da IT, no despacho de 6/03/2006, face ao desenrolar anterior e ulterior do procedimento, desde logo pelo que fica expresso nos elementos que integram os autos.

57. Conforme se retira, articulado 314, das conclusões, a informação dos técnicos de 10/03/2006 sustenta a procedimento a 2003 e 2004 “ .. no âmbito da acção que estão a efectuar ao SP ao exercício de 2002 ... “

58. Nesta mesma informação de 10/03/2006 percebe-se igualmente o verdadeiro objectivo da IT tal como a impugnante referiu nos pontos 317 e 318, de conclusões da p.i.

59. A intenção da IT, não era de todo a consulta, recolha e cruzamento de elementos mas sim uma efectiva inspecção externa.

60. A factualidade posterior não desmente, mas marcadamente corrobora.

61. Entendendo a impugnante neste sentido, impendia sobre a IT, demonstrar qual o verdadeiro objectivo com o despacho de 6/03/2006.

62. Sob pena de o procedimento externo iniciado por despacho, subverter a real contagem do prazo do procedimento inspectivo.

63. É incontomável que o procedimento inspectivo se inicia em 06/03/2006.

64.As prorrogações do procedimento inspectivo, são inválidas, na medida em que ocorrem em data posterior ao termo de caducidade do exercício desse direito pela IT.

65.A duração do procedimento inspectivo externo, ultrapassa o legalmente admissível.

66. Todos os actos praticados posteriormente ao prazo fixado na lei para o procedimento inspectivo externo não podem valer na ordem jurídica, importando a sua anulabiüdade e bem assim a das liquidações dele decorrentes.

Termos em que requer a V. Ex a, sejam as presentes alegações recebidas por estarem em tempo, concedendo a douta decisão do Tribunal ad quem, provimento ao recurso, determinando a nulidade da sentença produzida pelo Tribunal a quo, na medida em que não se pronuncia sobre matéria que estava obrigada a pronunciar-se.

Caso assim não entenda, conceder ainda a douta decisão provimento ao recurso, considerando as preterições de formalidades legais/essenciais verificadas no procedimento inspectivo, que o inquinam de vicio, determinando assim a anulação das nas liquidações de que ora se recorre...”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
- Ocorre erro de julgamento de facto decorrente da errada apreciação da prova e da fixação da matéria de facto provada,
- Erro de julgamento de Direito, ao ter considerado não se verificarem os vícios de legalidade no procedimento inspetivo.

2. Em 10.03.2006 foi elaborada uma Informação pelos Serviços de Inspecção Tributária sobre a citada recolha, em suporte informático, realizada no âmbito de uma acção à Impugnante ao exercício do ano de 2002.

___________________________________________________________
Cfr. Doc. 3 junto pela Impugnante.

3. Na carta-aviso, com a menção "carta registada", pela qual foi dado a conhecer à Impugnante que em muito curto prazo os técnicos dos serviços de inspecção tributária iriam proceder a uma visita, de forma a realizar uma acção inspectiva de âmbito geral aos exercícios de 2003 e 2004 consta a indicação manuscrita de que esta foi recebida em 12,06.2006.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.176 do PA.

4. A Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva de âmbito geral para os exercícios fiscais de 2003 e 2004, efectuada ao abrigo da ordem de serviço nº 0l200600570, datada de 11.04.2006 e da qual foi notificada, através do seu sócio-gerente, em 12.06.2006.
______________________________________________________________
Cfr. fls.177 do PA.

5. A acção inspectiva foi efectuada na sequência do ofício nº 410556, de 30.03.2005, da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, onde se refere que em resultado de uma acção inspectiva ao sujeito passivo "Frigoríficos ……………… - Produtos ………., Lda." (doravante designada "FG"), NIPC ……………., se constatou a emissão e contabilização de "facturação de favor" em nome da sociedade Impugnante.
______________________________________________________________
Cfr. fls.45 (relatório) do PA.

6. Durante o ano de 2004 a "FG" prestou serviços de manipulação de pescado à Impugnante o qual se traduz em desfazer o bloco, vidrar, congelar e embalar em caixas o produto.
______________________________________________________________
Cfr. fls.52 e 99 a 109 (relatório e anexo) do PA.

7. O registo contabilístico dessas prestações de serviços pela "FG" à Impugnante foi feito do seguinte modo: as facturas foram registadas a débito nas contas de custos 621112 Subcontratos/.../ Outros, pelo valor liquido e 2432314 IVA dedutível/Outros bens e serviços /.../taxa 19%, pelo valor do IVA, a crédito na conta 2211546 - Frigoríficos das Carvalhas, Lda.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.52 (relatório) do PA.

8. O preço unitário dos serviços prestados pela "FG" é claramente superior ao preço unitário dos outros prestadores de serviços, não ultrapassando este último €0,40.
______________________________________________________________
Cfr. fls.52 e 99 a 109 (relatório e anexo) do PA.

9. Existem dois tipos de facturas emitidas pela "FG": aquelas que têm em anexo as guias de transporte apresentam um preço unitário considerado normal para a prestação de serviços declarada; enquanto as facturas sem guia de transporte apresentam o tal preço elevado.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.52 e 99 a 109 (relatório e anexo 3) do PA.

10.As facturas emitidas pela "FG" com preço unitário superior ao do mercado, (constantes no quadro nº 93 do relatório de inspecção) foram pagas pela Impugnante através de um cheque no valor da factura e de outro cheque no valor do IVA.
____________________________________________________________
Cfr. fls.52 (relatório) do PA, além de se tratar de um facto não impugnado especificadamente.

11. As facturas emitidas pela "FG" datadas de 2004, constantes da listagem do anexo 4 do relatório de inspecção, respeitantes a prestações de serviços no total de €106.332,97 são fictícias pelo que o respectivo IVA no valor de €20.203,26 não é dedutível.
____________________________________________________________
Cfr. fls.54 e 112 e 113 (relatório e anexo 4) do PA e facto não impugnado especificadamente.

12. A factura nº1754, emitida pelo fornecedor "M………………, SL", respeitante a mercadorias é fictícia pelo que o custo de €33.801,61 no ano de 2004, não é aceite para efeitos fiscais e o IVA deduzido com base nela não é dedutível.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.54 a 56 (relatório) do PA e facto não impugnado especificadamente.

13. O documento interno n95840, denominado "Factura-Recibo", emitido por "Auto ……………. - Peças ………………., Lda." respeita a operações fictícias pelo que o custo por ele originado de €27.850,74 no exercício de 2004 não é aceite para efeitos fiscais.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.67 a 69 (relatório) do PA e facto não impugnado especificadamente.

14. A factura nºE52642 emitida pelo fornecedor espanhol "Frigoríficos …………., S.A.", respeitante a mercadorias, é fictícia pelo que o custo de €28.167,30 no ano de 2004, não é aceite para efeitos fiscais e o IVA de €5351,79 deduzido com base nela não é dedutível.
______________________________________________________________
Cfr. fls.70 e 71 (relatório) do PA e facto não-impugnado especificadamente.

15. A factura nº2210 C emitida pelo fornecedor espanhol "Isidro ……………... S.L.", respeitante a mercadorias, é fictícia pelo que o custo que a mesma originou de €18.441,85 no ano de 2004, não é aceite para efeitos fiscais e o IVA no valor de €922.09 deduzido com base nela não é dedutível.
Cfr fls.71 a 73 (relatório) do PA e facto não impugnado especificadamente.

16. As facturas constantes do quadro nº 19 do relatório de inspecção, emitidas por "Jorge …………….. – I…………….", respeitante a prestações de serviços, são fictícias pelo que o custo correspondente no valor de €60.583,60 no exercício de 2004, não é aceite para efeitos fiscais e o IVA respectivo no valor de €11.510,89 não é dedutível.
______________________________________________________________
Cfr. fls.73 a 77 (relatório) do PA e facto não impugnado especificadamente.

17. A ação de fiscalização referida nos pontos 4 e 5 teve início em 12.06.2006 e foi concluída em 29.05.2007, data em que foi assinada a nota de diligência pelo sócio-gerente da Impugnante.
______________________________________________________________
Cfr. fls.179 do RI.

18. Pelo ofício nº11561, de 15.11.2006, da Direção de Finanças de Santarém a Impugnante foi notificada do despacho de concordância nos termos propostos pela informação, de 10.11.2006, proferido pelo Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças, também em 15.11.2006, onde foi determinada a prorrogação da ação inspetiva por mais três meses, estando a sua conclusão prevista para 12.03.2007.
______________________________________________________________
Cfr. fls.153 a 155 do PA.

19. Nessa informação foi proposta a prorrogação da acção inspectiva, nos termos das alíneas a) e c) do nº3 do art.36º do RCPIT, a contar de 12.12.2006, de forma a serem realizados procedimentos inspectivos adicionais considerando que a "actividade do sujeito passivo se enquadra num sector de actividade, comércio por grosso de produtos congelados, que se pode definir como sendo de especial complexidade, resultante do volume de operações e da diversidade de códigos de produtos comercializados" e que se "aguarda resposta aos pedidos de informação efetuados no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária — Regulamento (CE) nº798/2003".
_____________________________________________________________
Cfr. fls. 153 a 155 do PA.
20. Com base nos mesmos fundamentos, por Ofício nº 1535, de 21.02.2007, da Direcção de Finanças de Santarém a acção inspectiva viria a ser novamente prorrogada por mais três meses, a contar de 12.03.2007, conforme despacho do Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças, também, de 21.02.2007, em concordância com a informação da mesma data
_____________________________________________________________
Cfr. fls.156 a 158 do PA.

21. Em 30.05.2007, a Impugnante foi notificada, na pessoa do empregado de escritório L …………., do projecto do relatório de inspecção tributária afim de, no prazo de dez dias, exercer direito de audição prévia.
_____________________________________________________________
Cfr. fls.184 a 186 do PA.

22. No decurso desse prazo, em 08.06.2007, a Impugnante requereu certidão da informação a que no relatório se faz referência e da qual foi reproduzida alguns excertos sobre o software da base de dados da facturação e restantes módulos da empresa, ao abrigo do art.37º do CPPT.
_____________________________________________________________
Cfr.fls.159 do PA.

23. Em 05.06.2007, é emitido despacho nº DI200701140 pelo Chefe de Divisão, por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém, determinando a consulta, recolha e cruzamentos aos exercícios de 2004 e 2005.
_____________________________________________________________
Cfr. Doc.12 junto pela Impugnante.

24. Em 11.06.2007 a Impugnante foi notificada do indeferimento do pedido de certidão por despacho datado do mesmo dia do Chefe de Divisão da DPIT II, por delegação do Director de Finanças de Santarém.
______________________________________________________________
Cfr. fls.159 do PA.

25. Em 12.06.2007 a Impugnante foi notificada, na pessoa do empregado de escritório Luís Pombo, do relatório de inspecção tributária, datado da mesma data, onde se concluiu através de correcções aritméticas, nomeadamente (e no que aqui importa), imposto em falta em sede de IVA, no exercício de 2004, no montante de € 38.716,36.
______________________________________________________________
Cfr. fls.39 e 40 e 41 a 142 (relatório) do PA, cujo conteúdo se considera integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

26. Na sequência dessas correcções foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA ora em crise.

27. Em 09.08.2007, foi concluída a inspecção iniciada em 07.03.2006 para consulta, recolha e cruzamento de elementos, realizada ao abrigo do Despacho DI2000600426.
_____________________________________________________________
Cfr. Doc. A junto pela Impugnante.

28. Em 18.10.2007, no âmbito do despacho DI200701140, a Impugnante foi notificada para apresentar no dia 29.10.2007, na Direcção de Finanças de Santarém as respostas às questões ali formuladas sobre as aquisições intracomunitárias de bens registas na sua contabilidade na conta 2212077 – P …………………., SA.
_____________________________________________________________
Cfr. Doc. 13 junto pela Impugnante.”

“2.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Não se vislumbram factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa.”

“2.3. MOTIVAÇÃO
A convicção do Tribunal baseou-se nos meios de prova documental que foram enunciados ao longo da descrição da matéria factual considerada como provada.”

Em causa nos presentes autos estão liquidações de IVA referentes ao exercício de 2004, efetuadas tendo por base um relatório inspetivo que considerou que certas faturas contabilizadas pela Recorrente não correspondem a verdadeiras transações pelo que não conferiam o direito à dedução do IVA das mesmas constante.
O Tribunal a quo considerou que as liquidações não enfermavam dos vícios que lhe eram assacados pela apelante tendo julgado, em consequência, improcedente a impugnação judicial.
Uma questão prévia.
Como já afirmámos, é das conclusões de recurso, como dispõem os art. 635º nº 2 e 639º, nº 1, ambos do CPC, e 282º do CPPT, apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, que opera a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos. Significa isto que o recorrente deve nelas indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida.
O recorrente, invoca no ponto 1 das suas alegações, embora sem que o traga às conclusões, conforme impõem as citadas disposições legais e a questão não seja de conhecimento oficioso, que a sentença é nula por não ter apreciado a questão suscitada na petição inicial nos artigos 267º a 295º.
Acontece, porém, que ao não ter levado tal nulidade às suas conclusões e não sendo a mesma do conhecimento oficioso, não vai este Tribunal ad quem de a conhecer.
Avançando.
Dissidente com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, sustenta a Recorrente que a mesma enferma de erro de julgamento de facto decorrente da errada apreciação da prova e da fixação da matéria de facto provada e erro de julgamento de direito.
Sustenta a apelante que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto ao ter dado por assentes os factos constantes dos pontos 11 a 16 do probatório, uma vez que o Tribunal a quo se limitou a fundamentá-los no relatório inspetivo e na circunstância de os mesmos não terem sido impugnados de forma especificada pelo Recorrente. Mais sustenta que do relatório inspetivo para o qual remete a fundamentação de cada um dos factos impugnados, nunca se poderia retirar o facto fixado pelo Tribunal a quo.
Analisemos.
Consagra o art. 607º, nº 5 do CPC que o “juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto o determinado no Código Civil, mais concretamente nos seus preceitos 389º e seguintes. Não obstante, a livre apreciação da prova não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
Por outro lado, estabelece o artigo 662º do CPC, que o Tribunal da Relação (leia-se Tribunais Centrais) “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, donde, quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal de Recurso, e não uma faculdade do mesmo.
Como nos ensina Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, p. 225-227, “O atual art. 662º representa uma clara evolução [face ao art. 712º do anterior C.P.C.] no sentido que já antes se anunciava. Através dos nºs 1 e 2, als. a) e b), fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e fundar a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis.
(…) Afinal, nestes casos, as circunstâncias em que se inscreve a sua atuação são praticamente idênticas às que existiam quando o tribunal de 1ª instância proferiu a decisão impugnada, apenas cedendo nos fatores de imediação e da oralidade. Fazendo incidir sobre tais meios probatórios os deveres e os poderes legalmente consagrados e que designadamente emanam dos princípios da livre apreciação (art. 607º, nº 5) ou da aquisição processual (art. 413º), deve reponderar a questão de facto em discussão e expressar de modo autónomo o seu resultado: confirmar a decisão, decidir em sentido oposto ou, num plano intermédio, alterar a decisão num sentido restritivo ou explicativo”.
Contudo, reconhecendo o legislador que a garantia do duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640º do CPC, delimitando, por um lado, o âmbito do recurso e, por outro lado, conferindo o verdadeiro e efetivo contraditório à parte contrária.
Vejamos, então, quais são os ónus que impendem sobre a apelante e que se encontram elencados no artigo 640º do CPC:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Decorre do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.
No nosso caso a Recorrente cumpriu o ónus de impugnação que sobre si impendia uma vez que indica os concretos pontos de facto que considera incorretamente provados (os factos provados enunciados na sentença recorrida sob os números 11 a 16) tendo mencionado que os mesmos não se podem retirar dos elementos juntos ao processo instrutor, designadamente do relatório inspetivo, pelo que conclui que os mesmos não podem ser dados como assentes.
Apreciemos, então.
O Tribunal a quo sustentou os pontos aludidos no relatório inspetivo tendo indicado as folhas concretas do processo administrativo que respeitam a cada um dos fornecedores, bem como na circunstância de a apelante nunca os ter questionado.
Como bem sabemos, o relatório inspetivo, nos termos do artigo 76º, nº 1 da LGT e do artigo 115º, nº 2 do CPPT, à semelhança das demais as informações prestadas pela inspeção tributária, faz fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.
Cumpre ainda salientar que o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde compete ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir.
Significa isto que o Tribunal a quo pode retirar do conteúdo do relatório inspetivo os factos que considere pertinentes para decidir o pleito devendo, no entanto, fundamentar os mesmos.
Ora, no caso presente o Tribunal a quo não apenas identificou as folhas concretas do processo administrativo que lhe permitiram concluir que se encontrava provado que as faturas dos vários fornecedores a que se reportam os vários pontos do probatório aqui criticados pelo apelante eram fictícias, como ainda menciona que esta nunca contraditou os mesmos.
É verdade que a Recorrente nunca contraditou verdadeiramente, sustentando-se em factos, cada uma das conclusões que constavam do relatório inspetivo, centrando quase toda a sua defesa em aspetos formais relacionados com o modo como decorreu a ação inspetiva.
No entanto, importa aferir se a decisão recorrida efetuou uma correção apreciação do relatório inspetivo.
O ponto 11 do probatório reporta-se às faturas emitidas pelo fornecedor F ……………….. – Produtos …………….., Lda.
A AT no seu relatório inspetivo e nas páginas indicadas pelo Tribunal recorrido, sustenta a sua correção em seis factos:
1º - Na inspeção efetuada à fornecedora o próprio fornecedor teria confessado tratar-se de faturas que não correspondem a verdadeiras transações;
2º - Das faturas constar uma menção a lápis com a palavra “ROVAF” que lida ao contrário significa FAVOR;
3º - O pagamento das faturas, contrariamente ao que acontecia com as demais, foram pagas através de dois cheques, a saber: um relativo ao valor da fatura liquido de imposto e outro relativo ao valor do IVA;
4º - O layout das faturas era distinto, consistindo a diferença na informação sobre o peso/preço líquido escorrido;
5º - O preço unitário dos serviços prestados é, na quase totalidade dos casos, próximo ou superior ao preço unitário de aquisição do produto, quando o preço da prestação de serviços de outros prestadores e do próprio é claramente inferior, não ultrapassando os 0,40€;
6º - Estas faturas não possuem qualquer guia de transporte, contrariamente ao que acontece com as demais faturas deste fornecedor.
Ora, como bem resulta da fundamentação do facto efetuada através da remissão para as folhas do processo instrutor onde tal é mencionado, incutiu no julgador a convicção, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, que as mencionadas faturas constituíam faturas que não correspondem a verdadeiras transações.
Ora, nenhuma critica merece o aqui julgado. Senão vejamos.
Existindo divergência no tratamento das faturas mencionadas, quer quanto ao pagamento das mesmas, quer quanto aos valores delas constantes quando comparado com outras do mesmo fornecedor com valores muito inferiores para o mesmo tipo de prestação de serviços, bem como relativamente ao descritivo das mesmas face às demais, bem como a circunstancia do seu emissor ter confessado serem faturas fictícias não entendemos que se possa considerar que o Tribunal a quo tenha feito uma errada apreciação dos factos que constam do relatório inspetivo ao ter considerado que as mesmas não titulam operações reais.
Acresce que a própria circunstância de o meio de pagamento destas faturas ser distinto do utilizado nas demais faturas do mesmo fornecedor, desacompanhada de qualquer justificação por parte da Recorrente, e sabendo nós que o circuito financeiro possui uma efetiva relevância na apreciação destas situações, constitui, também, um forte indício da não correspondência da fatura a uma efetiva prestação dos serviços da mesma constante.
Assim, atenta a fundamentação que consta do aludido relatório não encontra este Tribunal ad quem razão para censurar o julgado.
Passemos agora ao facto fixado no ponto 12 do probatório em que o Tribunal a quo considerou que a fatura nº 1754, emitida pelo fornecedor "M…………., SL”, não titula uma verdadeira transação.
Analisando mais uma vez o relatório inspetivo nas páginas para que remete a fundamentação daquele facto, verificamos que a AT sustentou a sua correção em cinco circunstâncias a saber:
1º Depois de analisado o software da faturação, as mercadorias dela constantes não produziram quaisquer movimentos nos stocks o que significa que não constam como existências passiveis de venda pela Recorrente;
2º A fatura possui uma menção a lápis com a palavra “ROVAF” que lida ao contrário significa FAVOR;
3º O pagamento da fatura foi efetuado por contrapartida duma conta 11 – Caixa -, contrariamente ao que acontece com outras faturas deste fornecedor;
4º A fatura foi contabilizada de forma distinta das demais;
5º Não foram registadas vendas das mercadorias constantes daquela fatura.
Ora, também aqui, e pelos mesmo motivos acima enunciados aquando da apreciação do ponto 11 dos probatório, nenhuma censura nos merece a conclusão a que o Tribunal a quo retirou de que a fatura aludida não corresponde a uma verdadeira transação.
Avançando.
No ponto 13 do probatório está em causa um documento interno nº 5840, denominado "Factura-Recibo", emitido por "Auto …………. - Peças ………., Lda.".
Para sustentar este ponto o Tribunal a quo remeteu para fls. 67 a 69 do processo administrativo, onde a AT ancorou esta sua correção, afirmando que:
1º Não é uma fatura, mas apenas uma folha A4 dactilografada, não assinada por ninguém;
2º O pagamento foi efetuado através da conta Caixa;
3º As sociedades, emitente do documento e a apelante, têm sócios comuns;
4º A emitente foi dissolvida em 2003;
5º Os bens constantes do anexo ao documento são peças e acessórios auto cuja aquisição não se compreende pois a Recorrente não possui essa atividade, nem instalações oficinais para reparação ou manutenção de viaturas.
Ao ter dado como assente que estas faturas não titulam operações reais, nenhuma censura nos merece o julgado efetuado pelo Tribunal a quo.
Na verdade, não estando nós sequer perante uma fatura e sendo certo que a emitente do documento havia sido dissolvida em 2003, bem como o pagamento da mesma ter sido efetuada através da conta Caixa, não permitindo assim, reconstituir o circuito financeiro, não vemos como possa ter ocorrido o erro de julgamento imputado pela apelante.
Passemos, agora, aos factos fixados nos pontos 14 e 15 do probatório, ambos referentes a fornecedores com sede no Reino de Espanha, Frigoríficos ….., S.A. e Isidro ……, S.L..
Em ambas as situações, verificou a AT que as faturas contabilizadas não haviam originado quaisquer movimentos nos stocks de mercadorias, bem como que não se encontra registada qualquer venda dos produtos das mesmas constantes, contrariamente ao que ocorre com as demais faturas dos aludidos fornecedores, sem que para isso se encontre qualquer razão. Com base nestes factos considerou a AT, e o Tribunal a quo aderiu a esta conclusão, estarmos perante faturação falsa.
Acontece, porém, que relativamente as estas duas faturas, a AT verificou existir o cheque que comprova o pagamento destas duas faturas, não tendo em nenhum momento colocado em causa o mesmo, pelo que ficou devidamente estabelecido o circuito financeiro referente ao seu pagamento.
Os factos arrolados pela AT para sustentar a desconsideração destas faturas não são suficientes para que se possa criar a convicção de que as mesmas não titulam verdadeiras transações. Aliás, a existência da prova do seu pagamento, só por si faz inculcar a ideia exatamente contrária.
É verdade que o facto de estas compras não terem obtido o correspondente registo das mercadorias em existências, mesmo considerando que a apelante possui um inventário intermitente e não permanente, bem como a circunstância de não terem sido registadas faturas de vendas destes produtos, faz crer que pode ter havido omissão de vendas, mas não que as aludidas faturas não titulam verdadeiras transações.
Assim sendo, entendemos que no que respeita a estes dois factos, andou mal o Tribunal a quo ao ter considerado, com base nos factos que sustentam a correção pela AT no seu relatório inspetivo, estarmos perante faturação falsa ou fictícia, pelo que os mesmos devem ser expurgados da matéria de facto assente.
Finalmente, e no que respeita ao facto nº 16, e mais uma vez analisando as páginas do relatório inspetivo no qual o mesmo encontra amparo, verificamos que a AT sustentou a sua alegação nos seguintes factos:
1º A prestação de serviços inicia-se em Março de 2004, mas é no 4º trimestre do ano que se concentra a maior faturação:
2º No entanto, a primeira fatura a ser paga é de Outubro e o pagamento ocorre nesse mês, quando as faturas antecedentes ainda não se encontravam pagas;
3º O valor dessa fatura é próximo do valor de todo o período que medeia entre Março e Setembro;
4º Divergências entre o valor de pescado manipulado (561 200kg em dois meses) quando o valor de pescado da mesma espécie indicada nas faturas de todo o exercício foi de 179.018,14 em todo o exercício de 2004;
5º O lote de pescado mencionado na fatura de Outubro (lote 6417/08) aparece noutras faturas de Novembro e Dezembro de 2004;
6º Das análises feitas aos stocks, verificou-se que apenas existiam 160.112,04Kg do produto em 4/011/2004, pelo que não se entende como possa ter manipulada aquela quantidade de pescado;
7º O pagamento das faturas é sempre efetuado através de caixa;
8º Em informação cruzada foi afirmado, pelo gerente da sociedade, que algumas das faturas emitidas pela sociedade em referência à Recorrente eram faturas de favor.
As correções efetuadas reportam-se apenas às faturas de Setembro a Dezembro, relativas ao produto relativamente ao qual se detetaram divergências e relativamente a 605.836kg.
Significa isto que os factos acima elencados permitem concluir que a AT reuniu indícios suficientes para considerar não estarmos perante verdadeiras transações, pelo que o juízo feito pelo Tribunal a quo ao fixar este facto, nenhuma critica merece, pelo que se rejeita o recurso nesta parte.
Assim, e em conclusão, podemos por um lado, afirmar que o recurso deverá proceder no que respeita aos pontos 14 e 15 do probatório e, consequentemente, expurgar os mesmos do probatório.
Já quanto aos demais factos, e como decorre do acima exposto, de nenhum erro de julgamento de facto enferma a sentença recorrida.
Estabilizada a matéria de facto, importa analisar o alegado erro de julgamento de Direito.
Advoga a apelante que a sentença enferma de erro de julgamento de Direito uma vez que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de reunir indícios sérios de que as faturas eram falsas, pelo que nunca impenderia sobre a Recorrente a prova da veracidade das mesmas.
Mais argui que desconhece o tipo de correções que foram efetuadas no exercício de 2004, pois as mesmas não lhe foram notificadas, bem como que a admitirem-se correções estas teriam de ter sido efetuadas com base na aplicação de métodos indiretos de tributação.
Comecemos por esta última questão, ou seja, saber se deveriam ter sido efetuadas correções com base em métodos indiretos.
Como bem sabemos, a aplicação de métodos indiretos de tributação constitui um método supletivo de apuramento da matéria tributária (artigo 85º da LGT) e, como menciona o artigo 81º da LGT, a administração tributária só pode dele socorrer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, ou seja, nas situações elencadas no artigo 87º do mesmo compêndio legal.
Aliás, o caracter supletivo deste método de apuramento da matéria tributável decorre, desde logo, do Princípio constitucional da Tributação pelo Lucro Real (art. 104º, nº 2) que, não sendo um princípio absoluto, impõe que apenas em situações consagradas na lei o mesmo possa ser aplicado.
Volvendo ao caso dos autos, nunca a AT elenca factos que lhe permitissem aplicar métodos indiretos de tributação, pelo que improcedente teria sempre de ser julgado o recurso, com base neste argumento.
Prosseguindo.
No que respeita à questão da falta de notificação das conclusões do relatório inspetivo para o exercício de 2004, a mesma não foi apreciada pelo Tribunal a quo.
Assim sendo, e não tendo a Recorrente invocado adequadamente a nulidade da decisão, está vedado a este Tribunal ad quem conhecer do mesmo.
No entanto, sempre se diga que essa notificação decorre do ponto 25 do probatório, não impugnado, pelo que sempre a mesma seria improcedente.
Avançando.
Passemos agora à questão de saber se a decisão aqui criticada enferma de erro de julgamento de Direito por a AT não ter cumprido o ónus que sobre si impendia de reunir indícios sérios de que as faturas eram falsas o que conduziria à desnecessidade da Recorrente os contraditar.
Comecemos, então, por estabelecer o quadro normativo e jurisprudencial em que se move a impossibilidade de dedução do IVA, nestas circunstâncias, bem como toda aquela que se relaciona com o ónus da prova da falsidade das faturas.
Como bem sabemos, a fundamentação do ato de liquidação encontra-se plasmada no respetivo relatório inspetivo, motivo pelo qual será a partir do que dele consta que se poderá concluir que o mesmo contém a indicação e explanação dos indícios da existência e contabilização de faturas que não correspondem a operações reais.
Dispunha o aludido nº 3 do art. 19º do CIVA:
“Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”
Por outro lado, dispõe o artigo 74º, nº 1 da LGT, que impende sobre a AT a prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, tanto mais que, de acordo com o disposto no art. 75º do mesmo diploma legal, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé.
Sobre esta matéria das faturas fictícias é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais, mas toda ela vai no sentido de que é sobre a AT que impende o ónus de provar factos suficientemente indiciadores daquela falsidade, por forma a que o Tribunal, no controle jurisdicional que seja chamado a fazer, possa concluir “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, tirado no processo nº 0866/15, bem como nos Arestos do mesmo Tribunal de 14/02/2019, no processo 509/09.0BELRA, de 11/04/2019, no processo 1834/10.3BESNT e de 5/12/2024, no processo nº 1721/10.7BESNT, onde a relatora é a mesma que nos presentes autos).
No entanto, essa prova não tem de ser direta e dogmática, podendo resultar dum conjunto de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas as regras da experiência comum, bem como os meios de suporte, indiciem de forma séria e consistente a falsidade das mesmas (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/07/2022, tirado no processo nº 548/18.0BEAVR).
Esta prova pode resultar de indícios recolhidos junto dos fornecedores de serviços ou de bens do sujeito passivo, designadamente em fiscalização cruzada, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente de advir apenas de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, como bem se afirma nos Arestos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, no proc. 08666/15, bem como nos dois Arestos já mencionados. No entanto, a aludida prova não se pode ficar por indícios externos, tendo também de estar amparada por indícios internos, como melhor veremos.
Mas mais, como resulta da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a AT “(…) não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende” (vide Acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17/02/2016, no proc. n.º 0591/15, de 16/03/2016, no proc. n.º 0400/15, de 19/10/2016, no proc. n.º 0511/15, de 16/11/2016, no proc. n.º 0600/15, e, ainda, de 27/02/2019, no proc. 01424/05.2BEVIS).
Importa ainda esclarecer o que se deve entender como factos probatórios indiciários. Ora, como nos ensina o Prof. Castro Mendes, “O conceito de Prova em Processo Civil”, Edições Ática. S.L., 1961, estes serão aqueles factos que permitem concluir pela verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas dos homens e que funcionam como máximas de experiência. Significa isto que dos factos arrolados pela Autoridade Tributária deverá resultar, ainda que de forma meramente indiciária, que o imposto mencionado nas faturas não se reporta a uma verdadeira transação.
Essa prova deverá ser recolhida quer junto do emitente das faturas, mas também necessariamente junto do sujeito passivo objeto da correção.
No que a IVA respeita, a jurisprudência do TJUE tem vindo a ser unânime ao defender que não basta essa prova indiciária da falsidade das faturas. Considera aquele Tribunal que a AT deverá também provar que o sujeito passivo recetor das faturas sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em questão, participava numa fraude ao IVA, tanto mais que constituindo o direito à dedução do IVA um princípio estruturante do imposto, este não pode, em princípio, ser limitado. (vide, entre outros, os Acórdãos de 6/12/2012, Bonik, C-285/11; de 19/10/2017, Paper Consult, C-101/16; 21/03/2018, Volkswagen, C-533/16; de 16/10/2019, Glencore, C-189/18 e 24/02/2022, SC Cridar Cons SRL, C-582/20).
Nesta medida, o direito à dedução do IVA, apenas pode ser negado quando esteja demonstrado, à luz de critérios objetivos, que o mesmo é invocado de forma fraudulenta ou abusiva. Como é afirmado no Aresto do TJUE de 04/06/2020, SC C.F. SRL, C-430/19 “a luta contra a fraude, a evasão fiscal e contra eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça já declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34).”
De modo ainda mais cristalino, afirmou aquele Tribunal no seu Acórdão Glencore que:
“33 Segundo jurisprudência constante, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante, usados para efeitos das suas operações a jusante tributáveis, constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça já declarou reiteradamente, o direito à dedução previsto nos artigos 167º e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 25 e 26; de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.os 35 e 36, e de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 37 e 39).
34 Posto isto, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 35 a 37 e jurisprudência referida, e de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, nº 50).
35 Embora seja o que sucede quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude, é também o que acontece quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA. Assim, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 38 a 40, e de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.os 27 e 28).” (sublinhados nossos).
Efetuada que esteja esta prova pela AT, impenderá sobre o contribuinte a prova de que as transações desconsideradas pela AT, com base na falsidade dos serviços, correspondem a verdadeiras transações. (Neste sentido, podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA datado de 2016-02-17, tirado no proc. n.º 0591/15).
Exposto assim, brevemente, o Direito e a posição da jurisprudência, designadamente comunitária, sobre esta matéria da faturação falsa ou fictícia, cumpre baixa ao caso que aqui nos ocupa por forma a aferirmos se o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que efetuou.
Como decorre da apreciação efetuada relativamente ao erro de julgamento de facto, apenas relativamente aos pontos 15 e 16 do probatório fixado pelo Tribunal a quo, que aliás foram expurgados da matéria de facto, se considerou que a AT não reuniu os indícios suficientes para sustentar a falsidade das faturas.
Significa isto que relativamente às faturas dos dois fornecedores espanhóis Frigoríficos ........., S.A. e Isidro de La Cal Fresco S.L., a AT não reuniu indícios bastantes para que se possa afirmar estarmos perante faturas falsas, pelo que não impendia sobre a Recorrente a prova da sua veracidade.
Daqui se conclui que a sentença recorrida não se poderá manter na ordem jurídica, nesta parte.
Já quanto às demais faturas, concluindo-se como se concluiu que a AT reuniu os indícios suficientes da falta de aderência das mesmas à realidade, já passava para a Recorrente o ónus de provar a sua veracidade (arts. 74º da LGT e 342º do Código Civil).
Acontece, porém, que nunca a Recorrente alegou e muito menos provou factos tendentes a demonstrar a veracidade das faturas desconsideradas. Ora, não tendo cumprido o ónus que sobre si impendia, nenhuma censura merece o decidido pelo Tribunal a quo, quando julgou a impugnação improcedente.
Consequentemente, o presente recurso deverá proceder parcialmente na parte relativa às faturas relativas aos dois fornecedores espanhóis Frigoríficos ........., S.A. e Isidro ………………, S.L, e improcedente no demais.
Finalmente defende ainda a Recorrente que o procedimento inspetivo teve o seu início em 06/03/2006 e não em 12/06/2006, pelo que as prorrogações são inválidas, por já terem ocorrido depois do final do prazo de seis meses legalmente fixado.
O Tribunal a quo considerou improcedente a impugnação com base neste vício.
Vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 36º do RCPITA, o procedimento inspetivo não pode ter uma duração superior a seis meses, podendo, no entanto, ser prorrogado por dois períodos de três meses cada.
Por outro lado, o procedimento inicia-se com a notificação à contribuinte da Ordem de serviço que o determina e considera-se concluído com a notificação ao sujeito passivo do relatório final da inspeção (artigos 51º e 62º, ambos do RCPITA).
Vejamos o que decorre do quadro probatório fixado.
A Recorrente foi notificada do início da inspeção que está na origem das liquidações impugnadas em 12/06/2006 e foi notificada do relatório inspetivo final em 12/06/2007.
Acontece, porém, que a ação inspetiva foi objeto de duas prorrogações que foram notificadas à Recorrente (pontos 18 a 21 do probatório). Estas prorrogações ocorreram antes do decurso do prazo inicial de seis meses após o começo da inspeção.
Ora, do exposto resulta claro que a ação inspetiva não teve uma duração superior à legalmente permitida (6 meses + três meses + três meses) pelo que não se pode considerar violada qualquer norma relativa ao prazo máximo de duração do procedimento inspetivo.
O que parece pretender a Recorrente, se bem entendemos as suas conclusões de recurso, é que o início da inspeção teria ocorrido aquando da primeira inspeção que ocorreu em 7/03/2006, pois defende que nessa inspeção se recolheram elementos que serviram para esta segunda inspeção.
Mas sem razão.
É verdade que os elementos recolhidos serviram para a análise efetuada na inspeção que está na origem destas liquidações. No entanto, aquele procedimento foi um procedimento autónomo, com datas diversas de início e de fim, tendo tido origem, inclusivamente em despachos distintos, como bem resulta do confronto entre os pontos 1, 2, 4, 17, 25 e 28 do probatório fixado.
Mais resulta do probatório fixado, não impugnado, que, por um lado, as liquidações impugnadas e objeto dos presentes autos recursivos são as que decorrem do procedimento inspetivo iniciado em 12/06/2006 e concluído em 12/06/2007 e, por outro lado, que o aludido primeiro procedimento inspetivo iniciado em 7/3/2006 ficou concluído em 09/08/2007, (vide pontos 1 e 28 do probatório).
Consequentemente, não tendo as liquidações resultado do primeiro procedimento inspetivo, não se pode considerar que a circunstância do mesmo ter excedido o prazo legalmente previsto possa inquinar as liquidações objeto destes autos.
Assim sendo, e por assim ter decidido o Tribunal a quo, nenhuma censura merece a decisão que deve ser mantida, nesta parte, embora com a presente fundamentação.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder parcial provimento ao recurso revogando parcialmente a decisão e, consequentemente, julgar parcialmente procedente a impugnação.

Lisboa, 8 de Maio de 2025

Custas pela Recorrente e Recorrida que se fixam na proporção de 85% e 15%, respetivamente, em ambas as instâncias.

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ana Cristina Carvalho

Margarida Reis