1. Relatório

C...... e C...... intentaram no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, nos termos e ao abrigo, conjugadamente, do preceituado nos artigos 89.º - A, n.ºs 7 e 8, da Lei Geral Tributária (LGT) e 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), recurso contencioso contra a decisão de fixação do rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao exercício de 2014, por métodos indirectos.

1.2. Alegaram, em resumo nosso, que: (i) a Administração Tributária não fundamentou devidamente o recurso a métodos indirectos, sendo, por essa razão, ilegítimo e ilegal o recurso a este meio de fixação da matéria tributável (artigos 11.º a 27.º da petição inicial); (ii) a decisão impugnada foi proferida em violação do seu direito de defesa, uma vez que a Administração Fiscal não ouviu as testemunhas arroladas no exercício do seu seu direito de audição prévia (artigos 28.º a 34.º da petição inicial); (iii) a referida fixação da matéria colectável por métodos indirectos foi proferida com erro sobre os pressupostos de facto e de direito porque justificou integralmente os acréscimos patrimoniais que suportam a decisão e que alegadamente constituiriam a “manifestação de fortuna evidenciada”(artigos 35.º a 83.º da petição inicial); (iv) a decisão impugnada viola os princípios constitucionais de tributação das pessoas singulares segundo o seu rendimento real, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da legalidade, bem como os princípios legais do inquisitório, da verdade material e “in dubio contra fiscum”, a que deve obediência e pelos quais deve pautar a sua actuação (artigos 83.º a 93.º da petição inicial).

1.3. A Fazenda Pública, devidamente notificada, deduziu oposição, pugnando pela improcedência total do recurso judicial por não se verificar nenhum dos vícios invocados na petição inicial.

Concretizando, explicam que a decisão não padece de falta de fundamentação, por os pressupostos de facto e de direito sobre os quais foi proferida a decisão estão devidamente espelhados no Relatório de Inspecção.

No que respeita à alegada violação do direito de defesa dos Recorrentes, defendem que a mesma não se verificou uma vez que os Recorrentes foram ouvidos e foram analisados os elementos documentais por eles apresentados, como se vê do reconhecimento que após essa audição a Administração Pública fez de parte do valor que a título de acréscimo patrimonial lhes era imputado, sendo que, no mais, não foi apresentada prova bastante para esse efeito.

Enfrentando de forma especial a questão suscitada pelos Recorrentes no que respeita às testemunhas, esclareceu a Fazenda Pública que a sua não audição ficou a dever-se ao facto de não terem sido devidamente identificadas (e, consequentemente, não podia a Fazenda Pública estabelecer qualquer contacto), para além de que, constituía obrigação dos Recorrentes tê-las apresentado junto da Administração Tributária no prazo de 15 dias que lhes havia sido concedido para efeitos de audição prévia, o que não fizeram.

Por fim, e ainda quanto à questão de não produção da prova requerida no procedimento, remata que os depoimentos das testemunhas sempre seriam irrelevantes por constituírem meio inidóneo para realização da prova dos factos vertidos no Relatório de Inspecção e que sustentaram a decisão de fixação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos.

É ainda com base nesta última argumentação que a Fazenda Pública termina a sua Oposição, pedindo ao Tribunal que não admita a prestação dos depoimentos de qualquer testemunha.

1.4. Por despacho de 9 de Maio de 2019, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal suscitou oficiosamente a questão de suspensão dos autos - atenta a pendência de recurso jurisdicional da sentença de improcedência proferida no recurso da decisão de levantamento do sigilo bancário intentado pelos Recorrentes e a eventual impossibilidade de utilização de parte dos elementos de prova integrados no procedimento - tendo, após ouvir ambas partes, decidido, por despacho do dia 28, do mesmo mês e ano, determinar essa suspensão.

1.5. Após trânsito em julgado do acórdão do Tribunal Central - que confirmou a sentença de 1ª instância que julgou válida a derrogação do sigilo fiscal - prosseguiram os autos a sua normal tramitação com a admissão dos requerimentos de prova apresentados pelos Recorrentes - declarações de parte e rol de testemunhas, com excepção da última (11.ª) testemunha arrolada, atento o preceituado no artigo 511.º do Código de Processo Civil (_CPC).

1.6. Designada data de inquirição das testemunhas, vieram os Requerentes, na data da sua concretização, prescindir de quatro (4) das testemunhas arroladas, incluindo as testemunhas J...... e A...... (cfr. fls. 406, 421 e 422 dos autos).

1.7. As partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, o que os Recorrentes fizerem, mantendo, no essencial o que haviam aduzido em antecedentes articulados, tendo, de seguida, os autos sido apresentados com “Termo de Vista” ao Ministério Público que emitiu parecer no sentido de improcedência integral do recurso interposto pelos Recorrentes da decisão de fixação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos.

1.8. Proferida sentença julgando o recurso judicial da decisão de fixação da matéria colectável parcialmente procedente, ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional, apresentando, simultaneamente, as suas alegações.

1.9. Para os Recorrentes no recurso judicial (neste acórdão serão sempre designados como Recorrentes independentemente da posição subjectiva que assuma nos recursos jurisdicionais) a sentença, na parte que julgou improcedente o seu pedido, padece de erro de julgamento de facto e de direito, o que determina a sua revogação, porque, em síntese:

«a) o Tribunal a quo errou ao não considerar provados os factos a) e b) da matéria de facto dada como não provada;

b) face a toda a prova produzida nos autos (documental, testemunhal e declarações de parte), o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os factos a) e b) da matéria de facto dada como não provada;

c) o Tribunal a quo deveria ter dado como provado que, em 2014, J......, amigo do Recorrente, emigrado no Reino Unido, solicitou que este rececionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A......, a fim deste realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente;

d) o Tribunal a quo deveria ter sido dado como provado que a receção do montante referido no ponto antecedente na conta pessoal do Recorrente deveu-se ao facto do irmão de J......, A......, não ter conta bancária em Portugal;

e) foi junta aos autos uma declaração assinada e subscrita pelo Sr. J...... (Doc. 16 da pi), em que este expressamente reconhece e declara ter transferido e entregue ao Recorrente, no ano de 2014, o valor de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A...... para este realizar trabalhos no seu terreno agrícola no Sítio das G...... em São Vicente;

f) a referida declaração, assinada pelo Sr. J......, não foi impugnada pela Fazenda Pública;

g) a Fazenda Pública não contestou ou impugnou especificamente quaisquer factos articulados pelos Recorrentes na presente ação;

h) a Fazenda Pública não impugnou qualquer documento junto pelos Recorrentes aos autos;

i) dando-se como provado e justificado o montante de € 64.918,27 transferido pelo Sr. J...... ao ora Recorrente, o Tribunal a quo deveria ter considerado justificada a quantia total de € 239.578,19 (€ 174.339,92 + € 320,00 + € 64.918,27) e não apenas € 174.659,92 (€ 174.339,92 + € 320,00);

j) deduzindo-se a quantia justificada nos autos de € 239.578,19 à matéria tributável apurada em sede inspetiva de € 260.935,06, obtém-se um montante total não justificado pelos Recorrentes de apenas € 21.356,87 (€ 260.935,06 - € 239.57819);

k) não se encontram reunidos os pressupostos de aplicação da avaliação indireta, nos termos da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, na medida em que a divergência não justificada apurada entre os rendimentos declarados pelos Recorrentes na declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2014 e as entradas de dinheiro nas contas bancárias é inferior a € 100.000,00;

l) perante os montantes justificados pelos Recorrentes nos presentes autos de € 174.659,92 ou € 239.578,19 (em caso de procedência do recurso da decisão da matéria de facto), verifica-se que apenas ficou por justificar o montante total de € 86.275,14 (€ 260.935,06 - € 174.659,92) ou € 21.356,87 (€ 260.935,06 - € 239.578,19), respetivamente, o que demonstra, por si só, que a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património foi inferior a € 100.000,00, pressuposto essencial para a aplicação da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT;

m) nos termos do n.º 1 do art.º 87.º da LGT epigrafado “Realização da avaliação indireta”, a avaliação indireta só pode efetuar-se nas situações aí previstas;

n) o Tribunal a quo andou mal ao considerar que a justificação parcial efetuada pelos Recorrentes não afasta a aplicação do método de avaliação indireta previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT;

o) o Tribunal a quo errou no seu julgamento, mediante uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta dos factos e do direito aqui aplicáveis, valoração essa que deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à procedência total do recurso contencioso da decisão de avaliação coletável, por métodos indiretos, referente ao IRS do exercício de 2014.

Termos em que, dando-se provimento ao presente recurso e com o douto suprimento de V. Exas., deve a douta sentença recorrida ser anulada, com todas as consequências legais, designadamente, julgando o recurso contencioso totalmente procedente, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!!!.»

1.10. Para a Fazenda Pública (que será sempre assim designada neste acórdão independentemente da sua qualidade de Recorrida ou Recorrente) a sentença não se pode manter e o recurso judicial deve ser julgado totalmente improcedente, uma vez que, conclui:

«A. A sentença a quo julgou parcialmente procedente o recurso contencioso epigrafado e anulou parcialmente a decisão de fixação do rendimento coletável de IRS do exercício de 2014, por métodos indiretos, com fundamento na al.f) do n.º1 do artigo 87º da LGT, por falta de preenchimento dos pressupostos aí previstos, por considerar que os recorrentes lograram comprovar a fonte de parte do acréscimo patrimonial.

B. A Fazenda Pública entende que a douta sentença, ao decidir deduzir o valor de €174.659,92 ao rendimento coletável apurado pela AT, com base nos probatório dado como provado, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e consequentemente em erro na aplicação do direito;

C. Entende ainda a FP não existir qualquer suporte probatório que permita ao Tribunal a quo dar como provados os factos 3 a 14 da matéria de facto provada, devendo os mesmos ser retirados da matéria de facto provada, e consequentemente não dada como comprovada a fonte de parte do acréscimo patrimonial aí discriminado.

D. Com efeito, não só não foi provado que tenha sido a sociedade I...... Lda. que realizou as obras de construção civil descritas nos autos, como também não ficou provado que tenha sido por conta dessas obras que todas as testemunhas tenham pago todos os valores discriminados nos factos dados como provados.

E. E, apesar das testemunhas terem unanimemente declarado que transferiram dinheiro para a conta pessoal do recorrente, por conta das obras efetuadas pela empresa I...... Lda., no entanto nunca ficou demonstrado o trato sucessivo de nenhuma das transferências bancárias;

F. E os quadros com os movimentos a crédito das contas do recorrida não são suficientes para sustentar os depoimentos das testemunhas, pois nunca ficou provada a efetiva realidade da realização das obras de construção civil pela sociedade I.......

G. Até porque a sociedade I...... lda. não emitiu qualquer fatura relativamente aos supostos trabalhos, em clara violação ao artigo 29.º n.º1 b) do CIVA.

H. A contabilidade da I...... lda. também não espelhou quaisquer entradas nem saídas de dinheiro referentes a essas obras invocadas pelas testemunhas, nem da incidência de impostos sobre as mesmas, não havendo qualquer reflexo dessas supostas obras na contabilidade da sociedade.

I. Assim, os pagamentos pelas obras alegadamente realizadas pela I...... lda. não foram declarados pela sociedade nem em IRC nem em IVA.

J. Também o recorrente C......, pessoa singular, não emitiu qualquer fatura, em seu nome ou em nome da sociedade I......, que titulasse os alegados trabalhos de construção civil, em clara violação ao artigo 29.º n.º1 b) do CIVA.

K. Assim, por um lado, não poderia o tribunal a quo considerar ter sido provado o trato sucessivo do dinheiro que consubstanciou o incremento patrimonial, o que pressupõe que seria a sociedade a titular efetiva das transferências.

L. Por outro lado, o recorrente não demonstrou que os meios que lhe permitiram as manifestações de fortuna em causa não estavam sujeitos a declaração nesse ano.

M. Com efeito, cumpria ao recorrente, não só a prova da concreta origem dos depósitos bancários efetuados nas suas contas, mas também que os referidos meios financeiros não constituíam rendimentos tributáveis na esfera do recorrente.

N. Mas, se os valores transferidos para as suas contas foram por supostos trabalhos de construção, e não tendo estes quaisquer reflexos ou ligação, a nível contabilístico, na I...... Lda. nem nas suas contas cliente nem de sócio nem de impostos, então deveriam obrigatoriamente ser rendimentos tributáveis na esfera do recorrente.

O. A realidade é que o recorrente somente declarou um rendimento global de €14.080,20 na sua declaração de rendimentos de irs de 2014, pelo que foram claramente omitidos estes rendimentos na declaração desse ano.

P. No entender da RFP, não bastará ao contribuinte, para afastar a aplicação da avaliação indireta, nos termos do artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., a invocação de eventuais transferências de montantes provenientes de variadas pessoas sigulares.

Q. Pois apesar dessa prova, continua a ser impossível estabelecer qualquer conexão entre os responsáveis e as causas das transferências e os recetores finais dessas quantias, sem qualquer possibilidade de quantificação e de documentação dos mesmos!

R. O artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos.

S. E o contribuinte, ao apresentar elementos probatórios testemunhais, sem quaisquer meios probatórios documentais, nomeadamente faturas ou extratos contabilísticos da sociedade alegadamente titular das referidas obras de construção civil, não logra demonstrar que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme exige o disposto no artº.89-A, nº.3, da LGT.

T. Admitir a prova destes autos como comprovativa da fonte do acréscimo patrimonial será, no limite, admitir como legítimo o branqueamento de capitais e a evasão fiscal».

1.11. Admitidos ambos os recursos dos recursos e notificados desse despacho ambas as partes, apenas os Recorrentes ofereceram contra-alegações, pugnando pela improcedência do recurso jurisdicional da Fazenda Pública, em síntese, por:

«a) o recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública não deve ser apreciado ou conhecido, por violação ao disposto no artigo 639.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT;

b) as alegações e as conclusões do recurso interposto pela Recorrente têm ambas a mesma dimensão;

c) as conclusões do recurso da Recorrente mais não são do que a mera reprodução das alegações apresentadas;

d) a não observância das especificações do artigo 639.º do CPC devem ser equiparadas a uma situação de falta de conclusões e, como tal, motivo de rejeição ou de não conhecimento/apreciação do recurso, nos termos do disposto nos artigos 639.º n.º 3 e 652.º n.º 1 alínea b), ambos do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

À cautela

Ainda que assim não se entenda, o que não se admite sempre se referirá o seguinte:

e) a Recorrente imputa à douta sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto e direito;

f) a Recorrente não cumpriu com as exigências legais que se lhe impunham com vista à impugnação da matéria de facto dada como assente;

g) a Recorrente não cumpriu o ónus de impugnação estatuído no art. 640º do CPC;

h) incumbia à Recorrente obrigatoriamente especificar os concretos pontos de facto que considerava incorretamente julgados; os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre cada uma das questões de facto impugnadas;

i) recaía sobre a parte Recorrente um triplo ónus: o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera viciados por erro de julgamento; o de fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, implicavam uma decisão diversa; e o de enunciar qual a decisão que, em seu entender, devia ter lugar relativamente às questões de facto impugnadas;

j) a violação do disposto no n.º 1 do artigo 640.º do CPC implica a rejeição do recurso interposto pela Recorrente;

k) a matéria de facto dada como assente pelo douto Tribunal a quo não merece qualquer censura face à exaustiva prova documental e testemunhal produzida nos autos e à motivação que a sustenta;

l) o douto Tribunal a quo andou bem ao considerar que os Recorridos (Autores) lograram provar a proveniência e fonte de acréscimo patrimonial no montante de, pelo menos, € 174.659,92, correspondente a fluxos financeiros efectuados pelos clientes para quem a sociedade I……., Lda. prestou serviços de construção civil, na Ilha da Madeira, no exercício de 2014, diretamente na conta bancária do Recorrido (sócio gerente daquela sociedade);

m) o valor considerado justificado pelo Tribunal a quo (€ 174.659,92) foi escasso face ao valor (€ 239.578,19) que os Recorridos lograram justificar nos autos, tendo em conta toda a materialidade levada ao probatório, como aliás foi alegado pelos Recorridos (Autores) no recurso que igualmente interpuseram da decisão sub judice;

n) perante os valores considerados justificados, o Tribunal a quo deduziu e bem ao valor apurado pela Autoridade Tributária de € 260.935,06 os montantes considerados justificados nos presentes autos de, pelo menos, € 174.659,92, perfazendo assim o total de € 86.275,14 de rendimentos não justificados;

o) os rendimentos não justificados considerados pelo Tribunal a quo deveriam, no entender dos Recorridos, ter sido ainda inferiores, no total de apenas € 21.356,87 e não € 86.275,14, uma vez que o Recorrido demonstrou e justificou a proveniência e fonte de acréscimo patrimonial no montante total de € 239.578,19 e não apenas € 174.659,92;

p) tendo ficado apenas por justificar o montante de € 86.275,14 ou € 21.356,87 (consoante o que vier a ser definido em sede de recurso), não se encontram reunidos, no caso concreto, os pressupostos de aplicação da avaliação indireta, nos termos da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, na medida em que a divergência não justificada apurada entre os rendimentos declarados pelos Recorridos na declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2014 e as entradas de dinheiro nas contas bancárias é claramente inferior a € 100.000,00;

q) o recurso contencioso interposto da decisão de fixação do rendimento coletável de IRS, referente ao exercício de 2014, por métodos indiretos, com fundamento no disposto na al. f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT, deveria ter sido julgado totalmente procedente pelo Tribunal a quo, por falta de preenchimentos dos pressupostos legais aí previstos, nos termos e com os fundamentos atrás indicados».

1.12. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, a quem os autos foram apresentados com “Termo de Vista” nos termos e para os efeitos do preceituado no artigo 289.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos jurisdicionais uma vez que, analisados “os fundamentos do recurso”, se constata que “ambos os recorrentes esgrimem nas suas alegações de recurso as posições inicialmente vertidas nas alegações para julgamento, às quais apenas acrescentam, cada um de per si e consoante as posições que adotam, que a sentença ora recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto! “. Daí que, conclui, “Salvo o devido respeito por opinião contrária, afigura-se-nos que as razões invocadas pelos recorrentes carecem de fundamentos válidos que permitam abalar aqueles outros consubstanciados na douta sentença, tanto reportados à matéria de fato - nesta vertente se salientando a referência expressa à prova de cada um dos factos e o sentido da interpretação dada aos factos provados - quanto à de direito, pelo que incólume se deverá manter a douta decisão recorrida.”.

1.13. Com dispensa dos “Vistos” dos Juízes Desembargadores Adjuntos, atenta a natureza urgente dos autos, submete-se, agora, o processo à conferência para julgamento.

2. Objecto dos recursos

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.°2 do Código de Processo Civil), esse objecto, assim delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer esta Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

2.2. Atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, importa questões que neles foram suscitadas e que infra se enunciarão.

1) O recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública deve ser totalmente rejeitado por as suas conclusões serem uma mera reprodução das alegações apresentadas, o que constitui uma violação do preceituado no artigo 639.º do CPC [conclusões a) a d) das contra alegações dos Recorrentes ao recurso jurisdicional da Fazenda Pública]?

2) Mesmo que assim se não entenda, deve o mesmo recurso jurisdicional ser rejeitado na parte relativa à impugnação da matéria de facto por a Fazenda Pública não ter cumprido escrupulosamente o preceituado no artigo 640.º do Código de Processo Civil [conclusões e) a j) das contra-alegações]?

3) Padece a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de facto porquanto:

a) o Tribunal devia ter dado como provado - face às declarações prestadas pelo Recorrente e pela testemunha J......, bem como, atento o teor do documento n.º 16, junto com apetição inicial e na ausência de impugnação deste ou da factualidade com este conexionada - que, em 2014, J......, amigo do Recorrente, emigrado no Reino Unido, solicitou que este recepcionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A......, a fim de este realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente, por este último não ter conta bancária em Portugal [conclusões a) a h) das alegações de recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes);

b) o Tribunal não podia ter dado como “provados” os factos vertidos no probatório sob os n.ºs 3 a 14., quer porque não ficou provado que foi a I...... Lda. que fez as obras de construção civil descritas nos autos, quer porque não ficou provado que tenha sido “por conta dessas obras” que os pagamentos foram feitos, quer porque não foram emitidas, nem pela referida sociedade nem pelo sujeito passivo, as facturas correspondentes aos alegados trabalhos realizados em violação do preceituado no artigo 29.º, n.º 1 al. b) do CIVA [conclusões A) a K) das alegações do recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública];

4) O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal errou de direito, uma vez que, tendo dado como provados factos dos quais extraiu a conclusão de que se verificava uma justificação parcial dos acréscimos patrimoniais realizada, tinha necessariamente que ter julgado não estão verificados os pressupostos consagrados no artigo 87.º, n.º 1, al. f) da LGT [conclusões i) a n) das conclusões de recurso jurisdicional dos Recorrentes]?

5) Não tendo os Recorrentes demonstrado que os “rendimentos/acréscimos patrimoniais” não estavam sujeitos a declaração em 2014, Tribunal a quo devia ter julgado integralmente improcedente o recurso judicial [alíneas L. a S. das conclusões do recurso da Fazenda Pública]?

3. Fundamentação de facto

3.1. Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos:

1. Em 16 de agosto de 2006, foi levada a registo, pela Ap. 1, a constituição da sociedade “I.... – C......, LDA.”, tendo por objeto a “Fabricação de portas, portões, gradeamentos, janelas e caixilharias em alumínio e ferro. Construção civil e obras públicas. Instalação de automatismos. Instalação de canalizações de água e gás. Carpintaria. Demolições, movimentação de terras, drenagens e tratamento de taludes, obras hidráulicas e saneamento básico. Promoção imobiliária. Comércio de materiais de bricolage, equipamento sanitário, telhas, tijolos, materiais similares para a construção, em qualquer matéria. Construção de caminhos agrícolas e florestais. Silvicultura e actividades florestais. Comércio de plantas frutícolas e florestais; comércio de utensílios e máquinas para a agricultura; comércio de estrume e outros produtos para a agricultura. Manutenção de jardins e espaços verdes. Actividades de engenharia e arquitectura. Elaboração de projectos agrícolas e florestais. Operações relacionadas com a atividade agrícola, tais como: operações de sementeira, plantio e transportes”, a que corresponde o CAE principal 41200-R3 e os CAE´s secundários 71120-R3, 47523-R3 e 43120-R3 – cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial.

2. Da certidão permanente da “I.... – C......, LDA.” constava como sócio único e gerente, desde a respetiva constituição até 20 de outubro de 2015, o ora Recorrente, C......– cfr. doc. n.º 4 junto com a petição inicial.

3. Em 2014, a sociedade “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de construção civil para L....... , num projeto de investimento agrícola no Sítio do L....... , em São Vicente, comparticipado pelo Instituto de Financiamento da Agricultura e das Pescas, I.P. – cfr. docs. n.ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial, conjugados com os depoimentos das testemunhas L....... e J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

4. Pelos serviços de construção mencionados no ponto antecedente, L....... procedeu ao pagamento total de € 48.015,00, transferidos e depositados na conta bancária pessoal do Recorrente, designadamente:

- € 19.230,00, por transferência bancária, em 26 de março de 2014;

- € 20.535,00, por cheque depositado em 29 de abril de 2014;

- € 8.250,00, por cheque depositado em 26 de maio de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0…….” e docs. anexos constantes do relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com o doc. n.º 6 junto com a petição inicial e com o depoimento da testemunha L....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

5. Durante o ano de 2014, a “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de construção civil para A....... , num imóvel localizado no Sítio da F....... , em São Vicente – cfr. docs. n.ºs 7 e 8 juntos com a petição inicial, conjugados com os depoimentos das testemunhas A....... e J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

6. Pelos serviços prestados, A....... pagou o montante total de € 58.440,10, transferidos e depositados na conta bancária pessoal do Recorrente, especificamente:

- € 4.000,00, por transferência bancária, em 22 de Maio de 2014;

- € 3.030,00, por transferência bancária, em 23 de Maio de 2014;

- € 4.500,00, por transferência bancária, em 24 de Junho de 2014;

- € 4.500,00, por transferência bancária, em 24 de Junho de 2014;

- € 4.054,50, por transferência bancária, em 26 de Junho de 2014;

- € 3.621,50, por transferência bancária, em 05 de Agosto de 2014;

- € 4.262,50, por transferência bancária, em 22 de Agosto de 2014;

- € 3.613,25, por transferência bancária, em 24 de Setembro de 2014;

- € 3.000,00, por transferência bancária, em 30 de Setembro de 2014;

- € 10.374,64, por cheque depositado em 24 de Outubro de 2014;

- € 10.843,71, por cheque depositado em 27 de Novembro de 2014;

- € 2.640,00, por cheque depositado em 29 de Dezembro de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0……” e docs. anexos constantes do relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com os docs. n.ºs 7 e 8 juntos com a petição inicial e com o depoimento da testemunha A....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

7. Em 2014, a sociedade “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de construção civil para D....... , nos prédios inscritos na matriz predial da freguesia e concelho de São Vicentes sob os artigos 1….. (rústico) e 1….. (urbano), ambos sitos na freguesia de São Vicente – cfr. docs. n.ºs …. e ….. juntos com a petição inicial, conjugados com os depoimentos das testemunhas D....... e J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

8. Pelos serviços prestados, D....... pagou, por transferência bancária para a conta pessoal do Recorrente, o montante global de € 48.231,92, nomeadamente:

- € 725, em 21 de Julho de 2014;

- € 2.511,87, em 25 de Julho de 2014;

- € 1.553,39, em 01 de Agosto de 2014;

- € 2.475,33, em 11 de Agosto de 2014;

- € 1.240,06, em 18 de Agosto de 2014;

- € 1.132,39, em 25 de Agosto de 2014;

- € 1.036,26, em 06 de Setembro de 2014;

- € 1.901,35, em 17 de Setembro de 2014;

- € 2.116,74, em 25 de Setembro de 2014;

- € 2.131,00, em 02 de Outubro de 2014;

- € 2.164,02, em 05 de Outubro de 2014;

- € 1.894,77, em 14 de Outubro de 2014;

- € 4.424,19, em 19 de Outubro de 2014;

- € 2.149,66, em 27 de Outubro de 2014;

- € 1.928,26, em 03 de Novembro de 2014;

- € 2.114,02, em 13 de Novembro de 2014;

- € 2.249,66, em 17 de Novembro de 2014;

- € 1.952,46, em 24 de Novembro de 2014;

- € 2.063,22, em 29 de Novembro de 2014;

- € 2.292,92, em 08 de Dezembro de 2014;

- € 1.540,06, em 16 de Dezembro de 2014;

- € 4.451,61, em 19 de Dezembro de 2014;

- € 2.183,04, em 23 de Dezembro de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0……..” e docs. anexos constantes do relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com os docs. n.ºs 10 e 11 juntos com a petição inicial e com o depoimento da testemunha D....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

9. Durante 2014, a “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de serralharia para A....... , na sua moradia particular, na Calheta – cfr. doc. n.º 12 junto com a petição inicial, conjugado com o depoimento da testemunha J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

10. Pelos serviços prestados, A....... pagou, através de cheques depositados na conta pessoal do Recorrente, o montante global de € 3.900,00, designadamente:

- € 2.000,00, por cheque depositado em 02 de Setembro de 2014;

- € 1.900,00, por cheque depositado em 07 de Outubro de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0……” e docs. anexos constantes do relatório inspetivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com o doc. n.º 12 junto com a petição inicial e com o depoimento da testemunha J....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

11. Em 2014, a sociedade “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de construção civil para N....... , com a construção de um aviário e latadas para vinha na sua moradia particular na Calheta – cfr. doc. n.º 13 junto com a petição inicial, conjugado com o depoimento da testemunha J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

12. Pelos serviços prestados, N....... pagou, por transferência bancária para a conta pessoal do Recorrente, o montante global de € 8.653,50, especificamente:

- € 2.837,50, em 30 de Junho de 2014;

- € 5.816,00, em 31 de Outubro de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0…….” e docs. anexos constantes do relatório inscpetivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com os docs. n.ºs 13 e 14 juntos com a petição inicial e com o depoimento da testemunha J....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

13. Ainda durante 2014, a “I.... – C......, LDA.” realizou trabalhos de construção civil para F....... , representado na Madeira por M....... , na sua moradia particular na Calheta – cfr. doc. n.º 15 junto com a petição inicial, conjugado com os depoimentos das testemunhas M....... e J....... e com as declarações de parte do Recorrente.

14. Pelos serviços prestados, F....... pagou, por transferência bancária para a conta pessoal do Recorrente, o montante global de € 7.099,40, designadamente:

- € 2.500,00, em 08 de Julho de 2014;

- € 4.599,40, em 08 de Outubro de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0…….” e docs. anexos constantes do relatório inspetivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição), em conjugação com o doc. n.º 15 junto com a petição inicial e com o depoimento da testemunha M....... (coadjuvado pelas declarações de parte do Recorrente).

15. Em 17 e 19 de Fevereiro de 2014, a cunhada do Recorrente, T....... , irmã da Recorrente mulher, transferiu para a conta bancária do primeiro, respectivamente, € 250,00 e € 70,00, para pagamento de viagens da sua sobrinha C....... , estudante universitária em Lisboa – cfr. doc. n.º 17 junto com a petição inicial, conjugado com as declarações de parte do Recorrente.

16. Durante 2014, J...... transferiu para a conta pessoal do Recorrente, o montante € 48.548,46, e depositou nessa mesma conta € 16.369,81, por cheque, conforme se discrimina:

a) Transferências bancárias

- € 1.000,00, em 28 de Abril de 2014;

- € 1.000,00, em 29 de Abril de 2014;

- € 1.000,00, em 30 de Abril de 2014;

- € 1.000,00, em 01 de Maio de 2014;

- € 709,62, em 02 de Maio de 2014;

- € 4.500,00, em 03 de Junho de 2014;

- € 4.500,00, em 04 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 06 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 07 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 09 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 11 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 12 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 13 de Junho de 2014;

- € 1.000,00, em 16 de Junho de 2014;

- € 27.838,84, em 15 de Setembro de 2014;

b) Cheque

- € 16.369,81, depositado em 23 de Junho de 2014 – cfr. quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0…….” e docs. anexos constantes do relatório inspetivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição).

17. Durante o ano de 2014, o Recorrente restituiu à “I.... – C......, LDA.” o montante total de € 59.500,00 – cfr. doc. n.º 18 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

18. Em 2014, a “I.... – C......, LDA.” processou salários no montante total de € 14.823,36 – cfr. doc. n.º 19 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

19. No ano de 2014, o Recorrente pagou o montante de € 15.500,00 pela compra de duas viaturas registadas em nome da sociedade “I.... – C......, LDA.” – cfr. docs. n.ºs 20 e 21 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

20. Ainda em 2014, o Recorrente pagou em nome e por conta da “I.... – C......, LDA.”, as seguintes despesas:

- € 12.200,00, através de cheques, ao fornecedor “C…. G….” (L……, Lda.);

- € 3.307,47, por transferência bancária, ao fornecedor “V....... ”;

- € 1.462,31, através de cheques, ao fornecedor “T....... , S.A.” (equipamentos e fixações);

- € 485,00, a título de honorários de advogado;

- € 4.329,51, referentes a “faturas” de despesas correntes – cfr. docs. n.ºs 24 a 27 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

21. Os Recorrentes procederam à entrega da declaração Modelo 3 do IRS, referente ao exercício de 2014, na qual declararam um rendimento global de € 14.080,20, resultando um rendimento líquido (colectável) de € 5.872,20 – cfr. doc. n.º 2 junto com a oposição.

22. Pela ordem de serviço externa n.º O….., datada de 13 de setembro de 2018, com o código de actividade 1…… (Ações de recolha e cruzamento de elementos), foi determinada a realização de acção de inspecção aos Recorrentes, de âmbito geral (IRS), incidente sobre o exercício de 2014 – cfr. relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição).

23. Na sequência da acção de inspecção referida no ponto antecedente, foi emitido projecto de Relatório de Inspecção Tributária, no âmbito do qual se concluiu que “as correcções efectuadas à matéria tributável de IRS no valor de € 318.735,06, com imposto a pagar de € 191.241,04, resultam do facto do sujeito passivo (SP) evidenciar manifestações de fortuna enquadráveis no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT)” – cfr. relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição).

24. Por ofício n.º 1……, datado de 12 de Fevereiro de 2019, foram os Recorrentes notificados, na pessoa do seu mandatário constituído, para exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório referenciado no ponto anterior – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial.

25. Por petição escrita apresentada no dia 01 de Março de 2019, os Recorrentes exerceram o seu direito de audição prévia relativamente ao projecto de relatório de inspecção, propugnando “pela alteração do enquadramento fiscal e a correcção do apuramento da matéria colectável” e, para além da prova documental junta, arrolando duas testemunhas – cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

26. A 11 de Março de 2019, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária, relativo ao procedimento inspectivo efectuado a coberto da ordem de serviço n.º O….., com o seguinte teor:

27. Sobre o relatório de inspecção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância da Directora da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, datado de 14 de Março de 2019 – cfr. relatório inspectivo junto como doc. n.º 3 da petição inicial (e também constante do doc. n.º 11 da oposição).

28. Os Recorrentes foram notificados do relatório de inspecção tributária proferido no âmbito da acção inspectiva efectuada coberto da ordem de serviço externa n.º O………, e da consequente fixação do rendimento colectável de IRS por métodos indirectos, por ofício n.º 2…., em 27 de Março de 2019 – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial e doc. n.º 11 junto com a oposição.

29. Os Recorrentes apresentaram o presente recurso contencioso no dia 01 de Abril de 2019 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).

3.2. Mais ficou consignado na sentença recorrida que “Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:

a) Em 2014, J......, amigo do Recorrente, emigrado no Reino Unido, solicitou que este recepcionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A......, a fim de este realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente.

b) A recepção do montante referido no ponto antecedente na conta pessoal do Recorrente deveu-se ao facto do irmão de J......, A......, não ter conta bancária em Portugal.

3.3. E que “A decisão da matéria de facto dada como provada, efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos - que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova -, tendo ainda sido valorados os depoimentos das testemunhas inquiridas e as declarações de parte do Recorrente C....... , conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada.

Ressalta-se que foi da conjugação da prova produzida que se afigurou possível estabelecer uma conexão entre as entradas em dinheiro na conta do Recorrente e as causas justificantes desses fluxos financeiros, permitindo dar como provados os factos vertidos nos pontos a 3. a 15. da matéria apurada.

Neste conspecto, - e porque é sustentado pela Exma. Representante da Fazenda Pública em sede de oposição (artigos 72.º a 74.º desse articulado) que os factos alegados pelos Recorrentes, por dizerem respeito a movimentos bancários, transferências em dinheiro e entradas de capital, apenas eram susceptíveis de prova por via documental -, impõe-se salientar que, à semelhança do que sucede no ordenamento civil, a realidade de um facto que seja relevante para a decisão de um litígio jurídico-tributário carece de ser provada através dos meios de prova legalmente instituídos e que possibilitem ao juiz a formação da convicção de que certa alegação de facto corresponde à realidade.

Efectivamente, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341.º do Código Civil (CC)) e no processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova (art. 115.º, n.º 1 do CPPT), o que aliás, não poderia ser de outro modo, face ao princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva na dimensão do direito de acesso aos tribunais para protecção dos direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no n.º 1 do art. 20.º da Constituição da República Portuguesa.

Foi precisamente por atentar contra o referido princípio constitucional que foi declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no n.º 3 do art. 146.º-B do CPPT, quando aplicável por força do disposto no n.º 8 do art. 89.º-A da LGT, “na medida em que exclui em absoluto a produção de prova testemunhal, nos casos em que esta é, em geral, admissível” – cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 759/2013, datado de 30 de Outubro de 2013, disponível em www.tribunalconstitucional.pt.

Considerando que no processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova, então, no âmbito do mesmo será admissível, entre o mais, a prova testemunhal (art. 392.º e ss. do CC), a qual será livremente apreciada pelo julgador.

De facto, o juiz valora livremente a prova produzida (art. 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil (CPC)), e no que em especial diz respeito à prova da fonte dos meios financeiros aplicados no facto qualificado como manifestação de fortuna, a mesma pode ser efectuada com o recurso à prova testemunhal, desde que coadjuvada por outro meio de prova, competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do respectivo ónus probatório. Deste modo, se se encontrarem comprovadas documentalmente entradas de capital numa determinada conta bancária, sendo possível discernir desses elementos os autores dos movimentos a crédito, e que aos mesmos contrataram determinados serviços ao beneficiário dos pagamentos, existe um princípio de prova, apto a tornar verosímil o facto a provar (origem do acréscimo de património verificado), ficando a possibilidade de complementar esse princípio probatório, mediante testemunhas, de modo a fazer prova desse facto. Foi neste sentido que foram valorados os depoimentos das testemunhas inquiridas, conforme se verá de seguida.

A testemunha L....... , demonstrou ter conhecimento directo dos factos, porquanto ficou demonstrado que recorreu aos serviços da “I.... – C......, LDA.”, sociedade detida pelo Recorrente, para a execução de um projeto agrícola, localizado no Sítio do L....... , em São Vicente.

A aludida testemunha prestou um depoimento que se mostrou isento, espontâneo e contextualizado que logrou convencer o Tribunal sobre a matéria de facto relatada, mais precisamente sobre os narrados aspectos inerentes à execução das obras realizadas no âmbito do seu projecto agrícola, comparticipado pelo Instituto de Financiamento da Agricultura e das Pescas, I.P., e à forma de pagamento das mesmas. Efetivamente, a testemunha asseverou que despendeu com os trabalhos de construção civil contratados cerca de € 48.000,00, que pagou faseadamente. Quando confrontada com o doc. n.º 6 junto com a petição inicial, pela testemunha foi garantido que a assinatura aposta àquela declaração era a sua, mais referindo que o valor indicado correspondia aos montantes despendidos com as obras. Daqui se retira que os valores de € 19.230,00, € 20.535,00 e € 8.250,00 transferidos e depositados directamente na conta bancária pessoal do Recorrente, correspondem, seguramente, ao pagamento do preço pelos serviços de construção contratados.

O seu depoimento foi valorado positivamente para a fixação da matéria elencada nos pontos 3. e 4. dos factos provados.

A testemunha A....... , revelou possuir um conhecimento direto da matéria em causa nos autos, uma vez que ficou demonstrado que solicitou à “I.... – C......, LDA.”, sociedade detida pelo Recorrente, a realização de obras num terreno na F....... , pertencente à sua irmã, as quais se realizaram em 2014/2015, e que, por essa via, acompanhou o desenrolar dos trabalhos.

O seu depoimento mostrou-se isento, espontâneo e objectivo, no qual foram descritos e caracterizados os trabalhos executados. Referiu que foram realizados autos de medição e que os mesmos correspondem ao doc. n.º 8 junto com a petição inicial, mais tendo confirmado que os trabalhos lá indicados foram efectivamente concretizados. Quando confrontado com o doc. n.º 7 junto com a petição inicial, reconheceu que assinou essa declaração a pedido do Recorrente e que os valores indicados correspondem aos que foram pagos pelos serviços contratados, referindo, de igual forma, que era o responsável pelo pagamento das verbas, mediante ordem da sua irmã.

Atento o exposto, e com base na conjugação dos elementos “supra” aduzidos, gerou-se no Tribunal a convicção clara que os montantes referenciados no ponto 6. da matéria apurada correspondem à contraprestação pelos serviços de construção mencionados no ponto 5. dos factos provados, razão pela qual o depoimento desta testemunha foi valorado positivamente para a fixação da apontada matéria de facto.

Já a testemunha D....... , evidenciou ter conhecimento directo dos factos, em virtude da sociedade detida pelo Recorrente, a “I.... – C......, LDA.” lhe ter prestado serviços em 2014, designadamente trabalhos de reconstrução na Vila de São Vicente.

Prestou um depoimento que se afigurou isento, claro e objectivo, onde relatou os aspectos referentes à contratação dos serviços e à emissão de alvará de construção, que reconheceu como doc. n.º 9 junto com a petição inicial. Confrontado com o doc. n.º 10 da petição inicial, confirmou que foram efectuados aqueles autos de medição e que os pagamentos eram efectuados à medida que os autos iam sendo libertados. Quanto ao valor pago pelas obras, disse que o mesmo rondava os € 48.000,00, e que foi pago faseadamente por transferência bancária (à medida que ia recebendo os autos de medição) para a conta bancária que lhe foi indicada, mais referindo que quando fazia as transferências remetia os respetivos comprovativos à “I....... ” por mensagem de correio eletrónico (usando a conta de “e-mail” do seu estabelecimento comercial, a “Padaria do C….”), como se antevê do doc. n.º 11 junto com a petição inicial.

Decorre dos assinalados circunstancialismos que o montante global de € 48.231,92, transferido para a conta pessoal do Recorrente por D....... , serviu para pagar os serviços de construção contratados, tendo, assim, o depoimento desta testemunha sido valorado positivamente para a fixação da matéria elencada nos pontos 7. e 8. dos factos provados.

Quanto à testemunha M....... , a mesma revelou possuir um conhecimento directo da matéria em causa nos autos, por ter sido o intermediário na realização de obras na casa do Sr. F....... (cidadão alemão a residir na Lituânia) sita na Calheta, realizada pela “I.... – C......, LDA.”, sociedade detida pelo Recorrente, tendo sido o responsável pela contratação da empreiteira e pelo acompanhamento da obra. Aos costumes, disse, de igual forma, ser amigo do Recorrente C....... .

Não obstante os laços de amizade estabelecidos entre a testemunha e o Recorrente, o seu depoimento mostrou-se desprendido, espontâneo e objectivo, no qual foram descritos os circunstancialismos inerentes à contratação dos serviços de construção em causa, para os quais foi pedido orçamento, que veio a reconhecer como doc. n.º 15 junto com a petição inicial. Garantiu que o montante referido no orçamento (€ 4.599,40) foi pago pelo Sr. F....... e que possivelmente foram realizados outros trabalhos para além dos orçados, que conjuntamente com estes, totalizaram cerca de € 7.000,00.

Ora, da articulação da referida prova documental com este depoimento, resulta manifesto que os montantes referenciados no quadro de “movimentos a crédito na conta à ordem do Banco S....... n.º 0…..” constante do relatório de inspeção tributária, provenientes de F....... , tiveram por fito o pagamento dos trabalhos realizados na sua moradia da Calheta, motivo pelo qual o aduzido testemunho foi valorado positivamente para a fixação da matéria elencada nos pontos 13. e 14. do probatório.

A testemunha J....... , engenheiro civil, referiu aos costumes ser irmão do Recorrente e que, à data dos factos, mantinha um contrato de prestação de serviços de engenharia com a sociedade “I.... – C......, LDA.”, detida pelo Recorrente, demonstrando, por essa via, possuir um conhecimento direto da matéria em causa no que se refere à actividade prosseguida pela aduzida empresa. Mais aludiu que em Setembro de 2015 passou a ser sócio da citada sociedade.

Não obstante os laços familiares que o unem ao Recorrente e a relação profissional mantida com a sociedade detida pelo mesmo (da qual acabou por se tornar sócio), e tendo bem presente que os depoimentos de familiares devem ser encarados e analisados com redobrada cautela, a verdade é que a testemunha prestou um depoimento em tudo plausível, porquanto totalmente corroborado pelos depoimentos das restantes testemunhas e pelos documentos juntos aos autos, apresentando-se, de igual forma, objectivo e circunscrito, onde começou por caracterizar a actividade desenvolvida pela “I....... ” e a sua estrutura societária, demonstrando encontrar-se completamente inteirado da actividade societária e das obras realizadas em 2014. Neste aspeto não se pode deixar de notar que a testemunha demonstrou ter acompanhado as obras realizadas pela referida sociedade para L....... , assim como as realizadas para A....... na F....... , tendo, inclusive, confirmado os autos de medição juntos como doc. n.º 8 da petição inicial. O mesmo se passou relativamente aos trabalhos realizados para D....... , reconhecendo os autos de medição da obra (juntos como doc. n.º 10 da petição inicial) como da sua autoria e, quando confrontado com o doc. n.º 9 da petição inicial (alvará de obras de construção n.º 13/14) alertou que, como lá consta, a direção técnica da obra lhe competia. Já no que se refere aos trabalhos realizados para F....... , assegurou que foi elaborado orçamento (dirigido a M....... , com quem tratava dos assuntos referentes à obra) e que o mesmo corresponde ao doc. n.º 15 junto com a petição inicial.

Saliente-se que foi da conjugação do depoimento desta testemunha com o doc. n.º 12 junto com a petição (orçamento datado de 07 de Outubro de 2014, dirigido a A....... ) que se deram como provados os factos vertidos nos pontos 9. e 10. da matéria assente, porquanto foi asseverado pelo depoente que o referido orçamento foi enviado ao cliente e que o valor orçado de € 3.900,00 corresponde ao montante efectivamente pago pelos trabalhos de serrilharia realizados. Destarte, e por apelo às regras da experiência comum, comprovado que está que A....... procedeu ao depósito na conta pessoal do Recorrente de € 3.900,00, e que a sociedade “I....... ” realizou trabalhos para o mesmo orçados no mesmo montante, mostra-se bastante provável, quase certo, que o valor depositado corresponde ao pagamento desses trabalhos.

Da mesma forma, serviu o depoimento desta testemunha, devidamente articulado com os documentos n.ºs 13 e 14 juntos com a petição inicial, para convencer o Tribunal da factualidade vertida nos pontos 11. e 12. do probatório. Efectivamente, dos referidos elementos documentais resulta que foi enviado a N....... orçamento de € 5.815,76, valor correspondente à transferência efectuada para a conta do Recorrente em 31 de outubro de 2014, mais tendo sido efectivada outra transferência no montante de € 2.837,50. Por outro lado, resultou do depoimento da testemunha que a “I....... ” realizou trabalhos de construção civil condizentes com esses mesmos pagamentos para N....... , o que permite formular um juízo de probabilidade lógica de que os montantes transferidos serviram para pagar os serviços de construção realizados.

O depoimento da testemunha J....... foi, assim, valorado positivamente para a fixação da matéria elencada nos pontos 3., 5., 7., 9., 10., 11., 12. e 13. dos factos provados.

Relativamente às declarações de parte prestadas pelo Recorrente, C....... , cumpre chamar à colação o disposto no art. 466.º, n.º 3 do CPC, aplicável “ex vi” art. 2.º, alínea e) do CPPT, segundo o qual: “O tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão.”

Com efeito, as declarações de parte enquanto meio de prova admissível em direito (visando a prova dos factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que possuam conhecimento directo - cfr. n.º 1 do citado art. 466.º do CPC), podem ser livremente apreciadas pelo julgador na parte não confessória, desde que observada a devida cautela, pois, por natureza, configuram uma “prova interessada”.

Perante essa cautela imposta pelo interesse natural adveniente da qualidade de parte, a sua valoração terá de estar alicerçada na exteriorização de um depoimento que se afigure imparcial e isento, sem contradições ou hesitações de vulto. Mostrando-se essencial, caso existam outros meios de prova “mais fortes” que possam ser apresentados pela parte, que o recurso à prova por declaração de parte deva ser valorado nessa mesma medida ou tomando em atenção a existência daquela possibilidade.

No caso dos autos, temos que as declarações de parte do Recorrente se mostraram, em grande medida, contextualizadas e coerentes, em termos temporais, espaciais e emocionais, tendo sido narrados os aspetos inerentes à estrutura societária da “I.... – C......, LDA.” e à sua concreta actividade no exercício de 2014.

Neste conspecto, foi afirmado pelo declarante que usava a sua conta pessoal para receber os pagamentos dos clientes advenientes das obras realizadas pela “I....... ”, bem como fazer pagamentos em nome da sociedade.

De igual modo, foi asseverado de forma concludente pelo declarante que, em 2014, a sociedade “I....... ” realizou trabalhos de construção para L....... , A....... , D....... , A....... , N....... e F....... , identificando os concretos trabalhos realizados, a localização das obras e a forma como os pagamentos foram efectuados, tudo em completa consonância com os depoimentos das testemunhas “supra” valorados e com os documentos juntos aos autos e referenciados nos pontos 3. a 14. da matéria apurada.

As declarações do Recorrente serviram, assim, para alicerçar a convicção do Tribunal no que se refere à matéria factual levada ao probatório sob os pontos 3. a 14.

Do mesmo modo, o Tribunal valorou as declarações de parte do Recorrente relativamente à origem das transferências de € 250,00 e € 70,00 para a sua conta bancária efetuadas pela sua cunhada, T....... (para pagamento de viagens da sua sobrinha C....... , estudante universitária em Lisboa), porquanto as mesmas mostram-se credenciadas por outros meios de prova que, ainda que indirectamente, demostram a veracidade do afirmado quando à matéria de facto vertida no ponto 15. dos factos provados, designadamente pelos documentos comprovativos das passagens aéreas (doc. n.º 17 junto com a petição inicial).

No que se refere a F....... , não obstante a sua razão de ciência (contabilista certificado da “I.... – C......, LDA.” desde a respectiva constituição) e ter prestado um testemunho que se afigurou em tudo credível e claro, a verdade é que apenas se referiu a aspectos concernentes à escrita daquela sociedade e a despesas que se encontram devidamente comprovadas nos autos, por apelo a prova documental, razão pela qual o Tribunal não valorou o seu depoimento.

De facto, a prova documental produzida nos autos e a prova testemunhal (e por declarações de parte) produzida em sede de audiência contraditória não tiveram a virtualidade de convencer o Tribunal sobre a matéria que se encontra elencada nas alíneas a) e b) dos factos não provados, ou seja, que, durante o ano de 2014, J......, amigo do Recorrente, emigrado no Reino Unido, solicitou que este recepcionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A......, a fim de este realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente, e que tal ficou-se a dever ao facto deste último não ter conta bancária em Portugal. Dito de outra forma, da prova produzida não ficou demonstrado que o Recorrente não era o dono do dinheiro - que alegadamente apenas circulou na sua conta por mero favor -, restando injustificada a razão e destino de tais movimentos de entradas na sua conta bancária.

E isto porque os Recorrentes se bastaram a juntar aos autos, sob doc. n.º 16 da petição inicial, “declaração” datada de 29 de Março de 2018, a que foi aposta uma assinatura ilegível, pela qual, alegadamente, J....... afiança que realizou “transferências no valor de 48 548.46€ e pagamento por cheque no valor de 16 369.81€ no dia 23/06/2014, num total de 64 918.27€ durante o ano de 2014 *…+ para a conta do Sr. C......*…+ por não ter outra forma de efectuar transferência para o pagamento de obras no meu terreno agrícola no sítio das G...... em São Vicente” e que “estes valores foram entregues ao meu irmão A...... para proceder a trabalhos.” Tal documento mostra-se manifestamente insuficiente para a prova dos factos invocados, não tendo o declarado sido corroborado por qualquer outro elemento fidedigno ou, pelo menos, confirmado pelo suposto autor.

Neste âmbito, não atendeu o Tribunal aos considerandos expendidos pelo Recorrente sobre o tema em sede de declarações de parte (que, lembre-se, constituem um meio de prova a ser livremente valorado pelo Tribunal), uma vez que não existem nos autos quaisquer dados ou indícios minimamente credíveis aptos a corroborar, ainda de forma indireta, a versão avançada pelo declarante.

Também quanto à matéria, não foi considerado o depoimento de J....... na parte em que se referiu às transferências efetuadas por J...... para a conta do Recorrente e à sua hipotética motivação, uma vez que a testemunha foi categórica ao assumir não ter assistido a nada (não tendo visto qualquer pagamento), limitando-se a relatar aquilo que lhe tinha sido avançado pelo referido J...... sobre o assunto. Em suma, tendo ficado demonstrado que a testemunha não possuía qualquer conhecimento directo sobre a matéria - tendo apenas reproduzido acontecimentos que lhe foram relatados por interposta pessoa e que não foram corroborados por qualquer outro elemento probatório fidedigno -, não foi possível ao Tribunal retirar qualquer materialidade do seu depoimento susceptível de valoração neste âmbito» (negrito de nossa autoria)

4. Fundamentação de direito

4.1. Exposto o circunstancialismo de facto e de direito que deu origem ao procedimento cuja decisão final se pretende que avaliemos, os factos que o Tribunal a quo julgou dar como provados e não provados com relevo para a decisão de mérito do recurso judicial e os fundamentos dos recursos jurisdicionais interpostos pelas partes, importa, agora, decidir as questões nestes suscitadas.

4.2. O recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública deve ser totalmente rejeitado por as suas conclusões serem uma mera reprodução das alegações apresentadas, o que constitui uma violação do preceituado no artigo 639.º do CPC?

Dispõe o artigo 639.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT (ambas as disposições na redacção vigente na data de interposição do recurso jurisdicional e que devem ser as relevadas para efeitos de cumprimento das exigências de forma da interposição do recurso, por força do preceituado no artigo 12.º do Código Civil, sendo que, de resto, no que respeita à primeira não há registo de qualquer alteração e a sua aplicação, hoje, sempre se mostraria imposta pelo preceituado no actual artigo 281.º do CPPT), sob a epígrafe “Ónus de alegar e formular conclusões”, que:

“1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:

a) As normas jurídicas violadas;

b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;

c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.

3 - Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.

4 - O recorrido pode responder ao aditamento ou esclarecimento no prazo de cinco dias.

5 - O disposto nos números anteriores não é aplicável aos recursos interpostos pelo Ministério Público, quando recorra por imposição da lei».

Como se vê da transcrição ora realizada, são várias as hipóteses reguladas no preceito em causa e que podem conduzir à conclusão da sua inobservância.

Das conclusões formuladas [“as alegações e as conclusões do recurso interposto pela Recorrente têm ambas a mesma dimensão;” “as conclusões do recurso da Recorrente mais não são do que a mera reprodução das alegações apresentadas;” “a não observância das especificações do artigo 639.º do CPC devem ser equiparadas a uma situação de falta de conclusões e, como tal, motivo de rejeição ou de não conhecimento/apreciação do recurso, nos termos do disposto nos artigos 639.º e 652.º n.º 1 alínea b), ambos do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT”] não é absolutamente líquido a que segmento a norma os Recorrentes se reportam para sustentar a rejeição liminar e integral do recurso jurisdicional.

Todavia, analisado o teor das alegações, ficamos elucidados quanto ao concreto ataque dirigido ao recurso: para os Recorrentes, o recurso da Fazenda Pública deve ser integralmente rejeitado por esta não ter observado os n.ºs 1 e 3 do preceito citado.

Não cremos que lhes deva ser reconhecida razão.

Desde logo, porque, não tendo este Tribunal Central, no caso a relatora deste acórdão, entendido que estávamos perante uma situação em que devesse ser dado cumprimento ao poder-dever consagrado no n.º 3 do artigo 639.º do CPC, não seria legítimo ao Tribunal ad quem, com fundamento numa eventual inexistência de conclusões sintéticas rejeitar, ainda que numa parte, o recurso jurisdicional. Ou seja, se as conclusões não são sintéticas, das duas uma: ou o Tribunal convida a parte a proceder à exigível sintetização ou tem o dever de valorar as alegações e conclusões na extensão ou amplitude com que as admitiu liminarmente. O que não pode é violar ele mesmo o comando legal e, posteriormente, em prejuízo da parte, não conhecer do objecto do recurso.

No limite, e reapreciando a peça processual, sendo caso disso, impor-se-ia que este Tribunal Central, antes de elaborar este acórdão, formulasse esse convite, o que se mantém como o correcto ou, em bom rigor, desnecessário por duas ordens de razões

Primeira: do facto de as alegações serem da “mesma dimensão” das conclusões (nas palavras dos Recorrentes, ambas com “cerca de 3 páginas”), não decorre necessariamente que as conclusões não sejam sintéticas, bem podendo acontecer que se deva concluir, como é o caso, e se comprova da sua leitura, que a parte recorrente, in casu a Fazenda Pública, foi muito sintética quer nas alegações quer nas conclusões, pese embora a complexidade da realidade fáctica e jurídica subjacente às questões colocadas.

Segunda: não está legalmente vedado às partes que reproduzam nas conclusões o que anteriormente alegaram. O que lhes está legalmente imposto, para o que ora releva, é que apresentem conclusões sintéticas (o que, já vimos, aconteceu) e que estas não sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas faltem as especificações exigíveis no artigo 639.º do CPC.

Note-se que, de forma dominante, para a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, o campo de aplicação do artigo 639.º do CPC - atenta a redacção dada ao n.º 2 do artigo 639.º do CPC e a especial natureza de regulamentação dos ónus de especificação consagrados no artigo 640.º do mesmo diploma - se restringe às questões de direito, sendo que, é evidente que os Recorrentes perfilham desse entendimento dominante uma vez que, expressa e claramente autonomizaram a questão da rejeição do recurso da Fazenda Pública na parte relativa à matéria de facto por referência à disciplina contida no último dos normativos citados (artigo 640.º do CPC).

Em suma, não existindo qualquer dúvida quanto a ter a Fazenda Pública colocado sinteticamente nas suas conclusões de recurso as questões jurídicas que pretende que sejam apreciadas (as quais, nem este Tribunal e, se bem vemos, os Recorrentes, tiveram qualquer problema em identificar, como resulta, respectivamente, da delimitação realizada do objecto do recurso e do teor das contra-alegações apresentadas), aí identificando claramente as normas que alega terem sido violadas pela decisão recorrida, bem compreenderão os Recorrentes que se entenda que não existe qualquer fundamento para julgar procedente a “questão prévia" que suscitaram.

Julgam-se, assim, face ao que ficou dito, improcedentes as conclusões das alíneas a), b), c) e d) das contra-alegações apresentadas pelos Recorrentes.

4.3. Mas os Recorrentes peticionam ainda a rejeição do recurso interposto pela Fazenda Pública na parte relativa à impugnação da matéria de facto por não ter sido escrupulosamente cumprido o preceituado no artigo 640.º do Código de Processo Civil [conclusões e) a j) das contra-alegações].

Vejamos, então, se nesta parte é de lhes conceder razão, adiantando, de imediato, que subscrevemos a posição de princípio avançada pelos Recorrentes, isto é, que nestas situações - impugnação da matéria de facto - incumbe à parte que quer ver sindicado o julgamento de facto especificar obrigatoriamente os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre cada uma das questões de facto impugnadas.

Ou seja, como também afirmado pelos Recorrentes, face ao preceituado no artigo 640.º do CPC, recai sobre a parte “impugnante” um triplo ónus: “o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera viciados por erro de julgamento; o de fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, implicavam uma decisão diversa; e o de enunciar qual a decisão que, em seu entender, devia ter lugar relativamente às questões de facto impugnadas”.

Todavia, sendo esta uma leitura globalmente pacífica da disciplina legal, já não o é o da aplicação imediata dessa cominação (rejeição) se nem todos os referidos ónus não forem cumpridos, tal como não é inteiramente pacífica apropria decisão quanto a, em determinadas circunstâncias, persistir ou não um dever do Tribunal de convidar a parte a aperfeiçoar a impugnação da matéria de facto

Efectivamente, é hoje, na jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, largamente dominante o entendimento de que o recurso jurisdicional em matéria de facto só deve ser imediatamente rejeitado se nas conclusões não ficarem identificados os pontos da matéria de facto cuja alteração é peticionada e o sentido da decisão, bem podendo ocorrer que a identificação concreta de cada meio de prova, incluindo as testemunhas e as partes relevantes dos depoimentos, constem apena das alegações sem que por esse motivo o recurso não deva ser admitido e essas provas convocadas devidamente valoradas.

Acresce que, para parte da jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, largamente minoritária, que acompanhamos, não existe razão alguma para que se exija um cumprimento escrupuloso quanto a certos ónus e um cumprimento “menos escrupuloso” quanto aos demais, o que, a constituir princípio interpretativo do referido normativo legal, o que é discutível por não existir um critério justificador da diferenciação que a tese pressupõeparte da doutrina e jurisprudência criticam por não existir qualquer critério justificador da distinção (1), legitimará que se estenda ao recurso sobre a matéria de facto a regulação constante do artigo 639.º do CPC, incluindo, pois, o convite ao aperfeiçoamento.

Em suma, para nós, a rejeição liminar do recurso em matéria de facto deve ficar reservada para as situações em que haja uma inobservância grosseira e indesculpável dos vários ónus contidos no artigo 640.º do CPC “que comprometa decisivamente a possibilidade dos tribunais de segunda instância procederem á reapreciação da matéria de facto”. (2) E, seguindo-se a doutrina dominante do Supremo Tribunal de Justiça quanto ao quantum do cumprimento dos ónus previstos no artigo 640.º do CPC, haverá violação grosseira e o recurso relativo á matéria de facto deve ser liminarmente rejeitado apenas nas situações em que nas conclusões não sejam identificados os concretos pontos da matéria de facto impugnada e o sentido com que devem ser julgados.

Todavia, independentemente da posição que se perfilhe quanto à valoração distinta que deva ser dada a cada um dos ónus contidos no artigo 640. do CPC ou quanto à existência ou não de um convite ao aperfeiçoamento nas situações de impugnação da matéria de facto pelas razões apontadas, no caso concreto nem se logra compreender que razão poderá ter pré-determinado os Recorrentes a defenderem que a Fazenda Pública não observou a disciplina contida no artigo 640.º do CPC.

Na verdade, a Fazenda Pública, em recurso:

- identificou claramente na 1ª parte da conclusão C) do recurso os concretos pontos de facto sobre cujo julgamento discordava - factos apurados dos n.ºs 3 a 14. do probatório - desta forma dando integral cumprimento ao preceituado na al. a) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC;

- explicou nas conclusões D) a J) porque é que tais factos não podiam ter sido dados como provados - os depoimentos ou prova testemunhal produzida são um meio inidóneo para abalar a força probatória dos documentos por si apresentados e os documentos apresentados pelos Recorrentes não estabelecem a necessária relação entre a realização das obras e os pagamentos que naqueles factos ficaram contemplados nem há prova de emissão de facturas relativas a tais serviços - dando integral cumprimento ao preceituado na al. b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC;

- requereu, na 2ª parte da conclusão C), que todos esses factos fossem eliminados dos factos provados e julgados como não provados, cumprindo deste modo o ónus imposto na al. c) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC.

Em suma, independentemente da posição mais ou menos exigente que se perfilhe da interpretação do artigo 640.º do CPC e da amplitude que se se dê ao campo de aplicação do artigo 639.º do mesmo Código, não existe, no caso concreto, fundamento algum para que se acolha a pretensão dos Recorrentes de rejeição do recurso da Fazenda Pública na parte relativa à impugnação da matéria de facto.

São, assim, igualmente de julgar improcedentes as conclusões das alíneas e) a j) das contra-alegações dos Recorrentes.

4.4. Padece a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de facto?

Como se vê das alegações dos recursos jurisdicionais, nenhuma das partes está conformada com o julgamento de facto.

Considerando que ambas as partes cumpriram de forma suficiente os ónus de especificação consagrados no artigo 640.º do CPC, já que ambas identificaram claramente os factos alegadamente mal julgados, o sentido porque deviam passar a ser integrados no probatório, bem como os meios de prova que deverão ser apreciados para decidir esta questão, importa, agora, que decidamos, o que faremos analisando, per se, cada uma das pretensões e a sua motivação.

4.4.1. Para os Recorrentes - considerando as declarações de parte do Recorrente, o depoimento da testemunha J......, o teor do documento n.º 16, junto com apetição inicial e a ausência de impugnação deste e da factualidade com este conexionada - o Tribunal a quo devia ter dado como provado que, em 2014, J......, amigo do Recorrente, emigrado no Reino Unido, solicitou que este recepcionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entrega ao seu irmão A......, a fim de este realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente, por este último não ter conta bancária em Portugal [conclusões a) a h) das alegações de recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes].

Vejamos.

É incontroverso que os Recorrentes alegaram na petição inicial - e reafirmaram nos articulados subsequentes - que em 2014, J......, emigrado no Reino Unido, solicitou ao Recorrente que este recepcionasse na sua conta bancária o montante total de € 64.918,27, para entregar ao seu irmão A......, a fim de este realizar obras num terreno agrícola no Sítio das G......, em São Vicente, por este último não ter conta bancária em Portugal (artigo 62.º e 64.º da petição inicial). E que alegaram que essa recepção se teria realizado por transferências bancárias e por cheque ao longo desse mesmo ano tendo, após, o Recorrente procedido à referida entrega do dinheiro em numerário ao A....... (artigo 63.º da mesma peça processual).

É também incontroverso que para prova desse facto juntaram com a petição inicial uma declaração emitida pelo identificado J...... (documento de fls. 123 dos autos) e que do extracto bancário junto com o relatório resulta que foram feitas transferências que, somadas, perfazem os referidos € 64.918,27.

Todavia, já não é incontroverso afirmar-se que a prova que foi produzida e/ou a posição assumida pela Fazenda Pública em juízo seja ou deva considerar-se suficiente para que tal factualidade seja dada como apurada.

Tal como não é correcta a interpretação que os Recorrentes extraem da motivação do julgamento e que invocam para sustentar a sua pretensão.

Importa sublinhar: andou muitíssimo bem o Tribunal a quo na valoração que realizou.

Antes de o demonstramos, importa, porém, delimitar salientar três aspectos que são essenciais para que se delimite a nossa apreciação e a decisão que, no que respeita a esta questão iremos tomar.

O primeiro prende-se com a “acrescida argumentação” trazida em recurso pelos Recorrentes, mais concretamente, com um alegado acordo da Fazenda Pública com a factualidade dada como não provada e a “contradição” entre, por um lado, o reconhecimento do Tribunal, em sede de fundamentação de facto, do valor probatório da declaração e, por outro, a irrelevância a que terá votado esse acordo e essa declaração. O segundo está conexionado com a natureza, significado e efeitos do “não apuramento dos factos”. O terceiro com as especificidades do meio de prova “declarações de parte” em que, no essencial, como se verá, os Recorrentes suportam a sua pretensão de alteração do probatório.

4.4.1.1. Quanto à alegada aceitação pela Administração Tributária dos factos que foram declarados como não provados, decorrente da não impugnação da declaração e do juízo fundamentador da matéria de facto no que respeita à referida declaração, começamos por realçar que é pacífico, há muitos anos, nos nossos Tribunais Superiores, o entendimento de que no ordenamento jurídico-processual tributário não existe o dever da Fazenda Pública impugnar especificadamente os factos vertidos na petição inicial, uma vez que os n.ºs 6 e 7 do CPPT (na redacção vigente à data da apresentação da contestação e que, de resto, não foi objecto de qualquer alteração com a recente reforma processual) determinam, respectivamente, que “A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante” e que “O juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos”.

Vale, pois, o que fica já firmado, para dizer que, mesmo que a Fazenda Pública não tivesse impugnado essa factualidade e o documento em questão, e não é verdade, essa postura seria, do ponto de vista processual, irrelevante, uma vez que a cominação de que se consideram “admitidos por acordo os factos que não foram impugnados “, constante da legislação processual civil geral (artigo 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC) não se aplica à Fazenda Pública.

Acresce que, contrariamente ao que os Recorrentes aduzem, de forma quase temerária, não é verdade que a Fazenda Pública não tenha expressamente impugnado tais factos. Ou, no mínimo, que a não- aceitação desses factos não resulte ostensivamente de uma leitura, mesmo que superficial, da “oposição”, especialmente do que aí vertido nos artigos 62.º a 64.º (ponto “C) da alegada justificação pelos recorrentes da proveniência dos valores que deram entrada na sua conta pessoal”), sendo evidente que contestaram quer a “alegada justificação” quer “os meios de prova apresentados para os justificar”.

Tal como também não é verdade que no juízo fundamentador exarado na sentença, especialmente na página 21, invocado nas alegações de recurso (cfr. fls. 36 das alegações, 2.º §) o Tribunal a quo tenha afirmado que a declaração não foi impugnada e, muito menos, que por força dessa eventual falta de impugnação específica o facto ou factos cuja prova com ela se pretendia realizar devessem ser julgados provados.

Tudo quanto consta da fundamentação da sentença nessa parte - que é o intróito da fundamentação - é que o Tribunal a quo começou por esclarecer globalmente que a decisão da matéria de facto tinha subjacente o exame que realizara dos documentos e informações oficiais constantes dos autos que não tinham sido impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, lhe mereceram credibilidade, em conjugação com a livre apreciação da prova. Ou seja, ao cumular a falta de impugnação dos documentos com a natureza, qualidade, credibilidade e o princípio de livre apreciação da prova o Tribunal a quo deixou logo realçado, bem, que iria valorar criticamente toda a prova, explicitando, após, individualmente ou por grupo de factos quando relacionados, a prova que, produzida, o conduziu ao julgamento realizado.

4.4.1.2. No que respeita ao segundo aspecto que julgámos ser de previamente enquadrar (natureza, significado e efeitos do “não apuramento dos factos”), há que reter que, contrariamente ao que as partes Recorrentes interpretam, os factos “não provados” apenas traduzem “uma não prova do facto” e não a “prova do seu contrário”.

Significa o que vimos dizendo - especialmente nesta situação concreta em que o Tribunal apenas declarou que “não se provaram” determinados factos e não que o inverso tenha resultado provado - que o que importa apreciar é, antes de mais, o juízo fundamentador do Tribunal relativamente aos factos dados como “não provados”. Posteriormente importará aferir de que forma o discurso argumentativo em sentido contrário e as provas invocadas são susceptíveis de abalar de forma decisiva a estrutura da convicção formada pelo Tribunal de 1.ª instância ou criar neste Tribunal de recurso a convicção autónoma de que devia ter sido outro o julgamento relativo à prova de tais factos.

4.4.1.3. Por fim, no que respeita às declarações de parte, em que de forma substancial os Recorrentes pretendem suportar a alteração do julgamento de facto, deixa-se consignado o enquadramento legal e a densificação doutrinal e jurisprudencial que vem sendo desenvolvida a propósito da função deste meio de prova e da valoração dessas declarações, o que fazemos seguindo o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, de 6-12-2018, proferido pela ora relatora no processo n.º 1174/12.3BELRS, que aqui acolhemos em termos de enquadramento jurídico (pertencendo ao Acórdão da Relação de Lisboa de 26-4-2017, proferido no processo n.º 1851/15.OT8SNT.L1-7 todas as transcrições que venham a ser realizadas, incluindo as notas de rodapé que nessas transcrições sejam efectuadas independentemente da sua distinta numeração, se outra identificação não lhe for atribuída).

Como é sabido, no que respeita às declarações de parte, determina o n.º 3, do artigo 466.º do Código de Processo Civil que o tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão.

Considerando que a consagrada liberdade de valoração nada adianta, todavia, quanto aos concretos parâmetros de valoração das declarações de parte nem sobre a função da mesma como meio de prova no processo, é à doutrina e jurisprudência que se deve a densificação desses parâmetros de valoração, sendo manifesto que nesta matéria não há convergência “no que tange à função e valoração das declarações de partes”.

Neste conspecto, “a doutrina e a jurisprudência vêm assumindo várias posições no que tange à função e valoração das declarações de partes que são aglutináveis em três teses essenciais:

i.-Tese do carácter supletivo e vinculado à esfera restrita de conhecimento dos factos;

ii.-Tese do princípio de prova;

iii.-Tese da autossuficiência das declarações de parte.

No âmbito da primeira tese, insere-se Lebre de Freitas para quem «A apreciação que o juiz faça das declarações de parte importará sobretudo como elemento de clarificação do resultado das provas produzidas e, quando outros não haja, como prova subsidiária, máxime se ambas as partes tiverem sido efetivamente ouvidas». (3) Ou seja, para este autor as declarações de parte têm uma função eminentemente integrativa e subsidiária. Paulo Pimenta afirma que «Face ao sistema probatório instituído, o mais provável é que a prova por declarações de parte tenha uma natureza essencialmente supletiva». (4)

A razão de ser do surgimento desta figura processual (designadamente alicerçada nas assimetrias probatórias no exercício do direito à prova) estriba, em primeira linha, esta tese, bem como o facto de as declarações poderem ser requeridas até ao início das alegações orais, o que inculca que se visa colmatar falhas ao nível da produção da prova designadamente testemunhal.

Nesta linha de raciocínio, enfatiza-se a maior fragilidade deste meio de prova na demonstração dos factos, imputando-se às declarações de parte um valor autónomo e suficiente quanto a factualidade essencial que, segundo os articulados, apenas teve lugar entre as partes, sem a presença de terceiros intervenientes». (5)

A tese do princípio de prova defende que as declarações de parte não são suficientes para estabelecer, por si só, qualquer juízo de aceitabilidade final, podendo apenas coadjuvar a prova de um facto desde que em conjugação com outros elementos de prova.

Na doutrina, Carolina Henriques Martins, Declarações de Parte, Universidade de Coimbra, 2015, p. 58, pronuncia-se assim:

«É que não é material e probatoriamente irrelevante o facto de estarmos a analisar as afirmações de um sujeito processual claramente interessado no objeto em litígio e que terá um discurso, muito provavelmente, pouco objetivo sobre a sua versão dos factos que, inclusivamente, já teve oportunidade para expor no articulado.

Além disso, como já referimos, também não se pode esquecer o caráter necessário e essencialmente supletivo destas declarações que, na maior parte dos casos, servirá para combater uma fraca ou inexistente prestação probatória.

Caso se considere útil a audição da parte nesta sede quando coexistem outros meios de prova, propomos a sua apreciação como um princípio de prova, equivalente ao mencionado argomenti di prova italiano, que não deixará de auxiliar na persuasão do juiz, mas que apenas o fará em correlação com a restante prova já produzida contribuindo para a sua (des)credibilização, e apenas nesta medida.

Estas são as coordenadas fundamentais para a consideração das declarações de parte no nosso esquema probatório.»

Na jurisprudência, esta tese tem sido – provavelmente –a que tem sido mais publicitada.

Sem preocupações de exaustividade, respigamos as seguintes decisões:

§ «(…)é certo que atualmente já se admite o “testemunho” de parte, a que se chama declarações de parte (art. 466 do CPC) e a lei diz que o juiz aprecia livremente as declarações de parte, salvo se as mesmas constituírem confissão. Mas a apreciação desta prova faz-se segundo as regras normais da formação da convicção do juiz. Ora, em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, deponha ele como “testemunha” ou preste declarações como parte, se não houver um mínimo de corroboração de outras provas» (6)

§ «As declarações de parte [artigo 466º do novo CPC] – que divergem do depoimento de parte – devem ser atendidas e valoradas com algum cuidado. As mesmas, como meio probatório, não podem olvidar que são declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na ação. Seria de todo insensato que sem mais, nomeadamente, sem o auxílio de outros meios probatórios, sejam eles documentais ou testemunhais, o Tribunal desse como provados os factos pela própria parte alegados e por ela, tão só, admitidos». (7)

§ «As declarações de parte que não constituam confissão só devem ser valoradas, favoravelmente à parte que as produziu, se obtiverem suficiente confirmação noutros meios de prova produzidos e/ou constantes dos autos». (8)

§ «Mas a livre apreciação é sempre condicionada pela razão, pela experiência e pelas circunstâncias. (…) Neste enquadramento, será normalmente insuficiente à prova de um facto essencial à causa de pedir a declaração favorável que desacompanhada de qualquer outra prova que a sustente ou sequer indicie». (9)

§ «As declarações de parte constituem princípio e prova e serão apreciadas livremente pelo tribunal, salvo se as mesmas constituírem confissão, devendo ser valoradas com especial cuidado». (10)

§ «Em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, se não houve um mínimo de corroboração de outras provas». (11)

Teixeira de Sousa critica esta posição que atribui às declarações de parte o mero valor de princípio de prova. Nas suas palavras,

«Se o princípio de prova é o menor grau de prova admissível e se se atribui esse valor às declarações de parte, então o que não teria nenhum valor probatório em si mesmo (nem sequer como mera justificação) passa a poder ter algum valor probatório, ainda que o menor na escala dos valores probatórios. Mais em concreto: se se atribui às declarações de parte relevância como princípio de prova, isso significa que estas declarações, apesar de não serem suficientes para formar a convicção do juiz nem sobre a verdade, nem sobre a plausibilidade ou verosimilhança do facto, ainda assim podem ser utilizadas para corroborar outros resultados probatórios. A conclusão não deixa de ser a mesma, se se pretender defender (…) que as declarações de parte só podem relevar como princípio de prova.

À medida que se baixa nos graus de prova, mais fácil se torna atribuir relevância probatória a um certo meio de prova. Lembre-se o que sucede em sede de procedimentos cautelares. É exatamente com o intuito de facilitar a prova de um facto que o art. 368.º, n.º 1, CPC aceita, no âmbito destes procedimentos, a mera justificação como o grau de prova suficiente.

Assim, em vez de atribuir às declarações de parte o valor de princípio de prova, melhor solução parece ser o de atribuir a estas declarações o grau normal dos meios de prova, que é o de prova stricto sensu ou, nas providências cautelares, o de mera justificação. Isto significa que, de acordo com o critério da livre apreciação da prova, o tribunal tem de formar uma prudente convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto probando (cf. art. 607.º, n.º 5 1.ª parte, CPC).

Abaixo desta relevância probatória e da convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto, as declarações de parte não devem ter nenhuma relevância probatória, nem mesmo para corroborarem outros meios de prova. Esta é, aliás, a melhor forma de combater a natural tendência das partes para só deporem sobre factos que lhes são favoráveis». (12)

Para a terceira tese, pese embora as especificidades das declarações de parte, as mesmas podem estribar a convicção do juiz de forma autossuficiente.

Assim, Catarina Gomes Pedra, A Prova por Declarações das Partes no Novo Código de Processo Civil. Em Busca da Verdade Material no Processo, Escola de Direito, Universidade do Minho, 2014, p. 145, afirma que:

«Não se duvida que, atento o manifesto interesse que a parte tem no desfecho da lide e a forte tradição da máxima nemo debet esse testis in propria causa, a valoração das suas declarações deva revestir-se de especiais cautelas, num juízo dirigido, em concreto, à sua credibilidade. Ademais, a subsistência do regime consagrado no artigo 361º do Código Civil e a não previsão da valoração da pro se declaratio obtida na prova por declarações de parte são suscetíveis de gerar a convicção de que se trata, afinal, de um meio de prova complementar. Porém, não pode esquecer-se que a limitação do valor probatório das declarações das partes, como, de resto, a sua compreensão no contexto de um meio de prova subsidiário, pode consubstanciar, em determinadas situações, uma violação do princípio da igualdade de armas previsto no artigo 6º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.

Digno de referência é ainda o que se propõe sobre a questão nos Princípios de Processo Civil Transnacional desenvolvidos pelo ALI e o UNIDROIT. O Ponto 16.6 dos referidos Princípios estabelece que “[T] the court should make free evaluation of the evidence and attach no unjustified significance to evidence according to its type or source”, o que significa que não deve ser atribuído um valor legal especial, negativo ou positivo, às provas relevantes, como são, por exemplo, as declarações daqueles com interesse na decisão da causa, mormente as partes.»

Com maior abertura ao protagonismo das declarações de partes, Mariana Fidalgo, A Prova por Declarações de Parte, FDUL, 2015, p. 80, afirma claramente que:

«(…) ponto, para nós, assente é que este meio de prova não deve ser previamente desprezado nem objeto de um estigma precoce, sob pena de perversão do intuito da lei e do princípio da livre apreciação da prova. Não olvidando o carácter aparentemente subsidiário das declarações de parte, certo é que foram legalmente consagradas como um meio de prova a ser livremente valorado, e não como passíveis de estabelecer um mero princípio de prova ou indício probatório, a necessitar forçosamente de ser complementado por outros. Assim sendo, e ainda que tal possa naturalmente suceder com pouca frequência na prática, defendemos que será admissível a concorrência única e exclusiva deste meio de prova para a formação da convicção do juiz em determinado caso concreto, sem recurso a outros meios de prova.»

4.4.1.4. No caso concreto, ainda que de forma não expressa, parece resultar do juízo fundamentador expendido pelo Meritíssimo Juiz que este aderiu à última das teses supra identificadas, posição que igualmente perfilhamos, admitindo e valorando de forma muito permissiva e transparente as declarações de parte, como se vê dos diversos factos que o Tribunal a quo deu como provados também com base nessas declarações (cfr. factualidade apurada sob os n.º 3 a 14.) 19., 29., 30.º e 31.º) e, muito especialmente, como se vê do juízo fundamentador da valoração que sobre elas aduziu e que aqui recuperamos:

“Relativamente às declarações de parte prestadas pelo Recorrente, C....... , cumpre chamar à colação o disposto no art. 466.º, n.º 3 do CPC, aplicável “ex vi” art. 2.º, alínea e) do CPPT, segundo o qual: “O tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão.”

Com efeito, as declarações de parte enquanto meio de prova admissível em direito (visando a prova dos factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que possuam conhecimento direto - cfr. n.º 1 do citado art. 466.º do CPC), podem ser livremente apreciadas pelo julgador na parte não confessória, desde que observada a devida cautela, pois, por natureza, configuram uma “prova interessada”.

Perante essa cautela imposta pelo interesse natural adveniente da qualidade de parte, a sua valoração terá de estar alicerçada na exteriorização de um depoimento que se afigure imparcial e isento, sem contradições ou hesitações de vulto. Mostrando-se essencial, caso existam outros meios de prova “mais fortes” que possam ser apresentados pela parte, que o recurso à prova por declaração de parte deva ser valorado nessa mesma medida ou tomando em atenção a existência daquela possibilidade.

No caso dos autos, temos que as declarações de parte do Recorrente se mostraram, em grande medida, contextualizadas e coerentes, em termos temporais, espaciais e emocionais, tendo sido narrados os aspectos inerentes à estrutura societária da “I.... – C......, LDA.” e à sua concreta actividade no exercício de 2014.

Neste conspecto, foi afirmado pelo declarante que usava a sua conta pessoal para receber os pagamentos dos clientes advenientes das obras realizadas pela “I....... ”, bem como fazer pagamentos em nome da sociedade.

De igual modo, foi asseverado de forma concludente pelo declarante que, em 2014, a sociedade “I....... ” realizou trabalhos de construção para L....... , A....... , D....... , A....... , N....... e F....... , identificando os concretos trabalhos realizados, a localização das obras e a forma como os pagamentos foram efectuados, tudo em completa consonância com os depoimentos das testemunhas “supra” valorados e com os documentos juntos aos autos e referenciados nos pontos 3. a 14. da matéria apurada.

As declarações do Recorrente serviram, assim, para alicerçar a convicção do Tribunal no que se refere à matéria factual levada ao probatório sob os pontos 3. a 14.

Do mesmo modo, o Tribunal valorou as declarações de parte do Recorrente relativamente à origem das transferências de € 250,00 e € 70,00 para a sua conta bancária efetuadas pela sua cunhada, T....... (para pagamento de viagens da sua sobrinha C....... , estudante universitária em Lisboa), porquanto as mesmas mostram-se credenciadas por outros meios de prova que, ainda que indirectamente, demostram a veracidade do afirmado quando à matéria de facto vertida no ponto 15. dos factos provados, designadamente pelos documentos comprovativos das passagens aéreas (doc. n.º 17 junto com a petição inicial)».

O que o Tribunal a quo não acolheu, e muito bem, foi essas declarações de forma acrítica, sendo manifesto que o rigor de apreciação/valoração que fez incidir sobre as declarações de parte em nada se distinguiu do rigor posto na apreciação crítica da restante prova produzida, sobretudo da prova testemunhal.

É esse mesmo rigor que sustenta que este Tribunal de recurso - ouvidas que foram as declarações de parte, o depoimento da testemunha e analisado o documento convocado - não tenha dúvida alguma que os Recorrentes não fizeram prova da veracidade da concreta factualidade que ora pretendem que seja dada como provada.

Não o fizeram, porque a declaração em si mesma apenas prova que em 2018, isto é, cerca de 4 anos após o pedido de recepção dos depósitos, alguém, que se identificou como “J......” terá aposto aí uma assinatura. Aliás, o próprio Recorrente declarou ter sido ele próprio a emitir a declaração e que a teria enviado - o que também não provou - para o Reino Unido para aí ser assinada.

Não o fizeram porque a testemunha J....... foi claríssima a explicar que apenas tinha conhecimento desses factos porque o “J......” lhe tinha dito, reconhecendo, ainda, que só recentemente tinha tido conhecimento desses factos em conversa com o referido “J......” e que nunca assistiu a qualquer pagamento.

Não o fizeram, porque, para além das declarações de parte, nenhuma outra prova desses factos foi feita e seguramente o podia ter sido.

Note-se que quer o “J......” quer “o seu irmão, António Sousa Dinis” foram arrolados como testemunhas, tendo os Recorrentes prescindindo da sua audição, como o comprova o rol de testemunhas e a acta de inquirição em que essa opção foi concretizada.

Não vamos aqui discutir a probabilidade de, ainda nos dias de hoje, alguém não ser titular de conta bancária. Ela existe, não sendo as invocadas qualidades de “pessoa simples” ou a localização geográfica e/ou outros problemas, como os invocados pelos Recorrentes absolutamente destituídos de sentido ou razoabilidade.

Porém, não podemos deixar de relevar, esse grau de probabilidade desce significativamente se pensarmos na “realidade” invocada pelos próprios Recorrentes para “ justificar” o circuito económico em causa: o “J......” precisava de entregar dinheiro ao irmão para que este fizesse obras numa sua propriedade. Num critério de normalidade, mesmo nas circunstâncias particulares referidas, o mais razoável ou provável seria o A....... “abrir uma conta” face à necessidade dela para o fim em questão ou o J...... pedir a outro familiar (queremos crer que algum teria conta bancária) a utilização da conta bancária para o mesmo fim, em vez de recorrer a uma conta pessoal de um terceiro para esse efeito, tanto mais que, os “problemas acrescidos” e a possibilidade de não aplicação do dinheiro nas obras tanto podiam ocorre sendo este entregue directamente pelo J….. ao “irmão” ou a outro familiar como sendo entregue por interposta pessoa, in casu, o Recorrente, “em dinheiro”.

Também não vamos discutir o legítimo direito dos Recorrentes a prescindir de testemunhas, como foi o caso dos Recorrentes que o exerceram, prescindindo, em audiência precisamente do depoimento das testemunhas J...... e do seu irmão, A.......

Porém, já não podemos deixar de apreciar criticamente que as duas testemunhas que foram prescindidas eram precisamente as únicas que tinham conhecimento directo dos factos e que seguramente os podiam comprovar.

Aliás, a falta de esforço probatório dos Recorrentes não se quedou no facto de não terem querido expressamente apresentar a depor as testemunhas que mais poderiam contribuir para a descoberta da verdade, já que nem da alegada inexistência de conta titulada pelo “irmão do J…..” fizeram prova. Nem, ainda, que tais obras (a pedido do J…… pelo irmão A…..) se tenham efectivamente concretizado e que tenham sido pagas através de entregas de dinheiro realizadas pelo Recorrente.

Note-se, por fim, com relevo, que as declarações prestadas pelo Recorrente também são incongruentes com os documentos - extractos bancários - apresentados.

Efectivamente, perguntado pelo Meritíssimo Juiz se essa entrega se realizava por “tranches”, o Recorrente confirmou, esclarecendo que essas entregas se iam processando à medida que o A…… o ia contactando e dizendo que precisava de dinheiro em função dos trabalhos que ia realizando. Ora, esta “concreta necessidade determinada pelo andamento da obra” é, obviamente, incompatível com a regularidade das transferências - a uma, em regra, cadência de € 1000,00 mensais, e, muito especialmente, com a entrega final de um cheque ao Recorrente no valor de € 16.369,81, que alegadamente procedeu ao seu levantamento e entregou, em numerário, ao irmão do J……..

Tudo quanto nos resta são, pois, as declarações de parte do Recorrente, que, no contexto avançado, e sem qualquer outro suporte probatório, são pouco, muito pouco, para que este Tribunal Central Administrativo Sul, ao abrigo dos poderes de revisão que lhe são conferidos pelo artigo 662.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, decida alterar o julgamento de facto nesta parte.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alíneas a) a j) das alegações de recurso dos Recorrentes.

4.4.2. Prosseguindo, analisemos agora a censura dirigida ao julgado pela Fazenda Pública, relembrando que a sua pretensão é a de eliminação total da factualidade vertida nos n.ºs 3 a 14 do probatório.

Os fundamentos adiantados para que tais factos sejam dados como não provados são: (i) não ficou provado que foi a I...... Lda. que fez as obras de construção civil descritas nos autos; (ii) não ficou provado que tenha sido “por conta dessas obras” que os pagamentos foram feitos e (iii) não foram emitidas, nem pela referida sociedade, nem pelo sujeito passivo as facturas correspondentes aos alegados trabalhos realizados em violação do preceituado no artigo 29.º, n.º 1 al. b) do CIVA.

Considerando que ficou provado que foi a I...... Lda. que fez as obras de construção civil descritas nos autos e que foi como contrapartida da realização dessas obras que os pagamentos foram feitos - factualidade vertida precisamente nos pontos cuja eliminação pretende - facilmente se percebe, pelo menos face ao invocado em recurso, que os únicos fundamentos invocados para essa eliminação são, por um lado, o facto de a Fazenda Pública entender que a prova testemunhal, per se, é insuficiente para que tais factos sejam dados como provados e, por outro, o facto de não existirem facturas comprovativas desses alegados serviços de construção.

Não tem razão.

Como se vê do profícuo e assertivo juízo fundamentador do julgamento de facto que não prescindimos de transcrever no ponto 3.3., para que nos limitamos, por esta razão, a remeter, a prova de toda essa factualidade resultou da conjugação das declarações de parte, dos depoimentos e de múltiplos documentos - todos devidamente identificados e devidamente conjugados.

Não há nenhuma deficiência, nem de resto a Recorrente concretamente a aponta, na análise crítica que foi feita à prova, que se mostra, outrossim, assaz esclarecedora e devidamente sustentada quanto ao percurso do juízo motivador ou de formação de convicção formado e/ou à clareza com que foi exteriorizado.

Com o que a Fazenda Pública verdadeiramente se não conforma, importa dizê-lo, é que o Tribunal a quo tenha incluído nesse juízo valorativo e relevado positivamente os depoimentos das testemunhas. Aliás, essa pretensão de desvalor da prova testemunhal fora por si claramente assumida como um dever seu no procedimento ao optar por nesse âmbito as não ouvir pelas “razões” que adiantou na Oposição, que aqui não vamos apreciar por não ter sido questão suscitada em recurso e não ser de conhecimento oficioso. Posição ou tese que manteve em processo judicial ao requerer expressamente ao Tribunal na sua Oposição que esses depoimentos não fossem admitidos - cfr. ponto 1.3. deste acórdão.

Mas sem razão.

Sem razão, porque não foi apenas, nem sequer primordialmente, em tais depoimentos que tais factos foram dados como provados, assumindo nesta sede primordial relevância múltiplos documentos, cuja veracidade é indesmentível, como sejam orçamentos - em papel com timbre da sociedade I...... Lda. - e pagamentos por transferência bancária e/cheques nos exactos valores orçamentados precisamente por aqueles que se apresentaram em Tribunal e confirmaram a realização das obras em concreto e o seu efectivo pagamento.

Sem razão porque os depoimentos dos donos das obras não podiam deixar de ser valorados, uma vez que, não estando nós em domínio factual a que o legislador tivesse imposto uma especial forma probatória e valendo no ordenamento jurídico tributário os mesmos princípios e regras probatórias, incluindo o princípio da livre valoração da prova e a admissibilidade de todos os meios legais em direito processual permitidos, a valoração dos depoimentos constitui um dever do julgador (cfr., em especial, os n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC).

Donde, tendo sido valorados, não tendo a Fazenda Pública ousado ensaiar, minimamente, qualquer juízo de censura que excedesse a negação da sua valoração e, não resultando dos testemunhos que foram prestados quaisquer declarações contrárias ao que ficou apurado, não existe qualquer fundamento para alterar o probatório.

Do que ficou exposto se antevê que também não é a alegada inexistência de facturas que determinará a inflexão da nossa decisão, uma vez que, como está bem de ver, essa inexistência do cumprimento da obrigação geral consagrada no artigo 29.º, n.º 1 al. b) do CIVA [“Emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços”], a eventual omissão de facturação e/ou eventual omissão de proveitos na contabilidade da I...... Lda., a comprovar-se, poderá, no limite, conduzir, no procedimento e processos próprios para esse efeito, à emissão de uma liquidação adicional em sede de IVA e/ou IRC e não conduzir a que o Tribunal julgue injustificados os acréscimos patrimoniais para efeitos de tributação em sede de IRS, que fundaram a sua actuação e legitimam a nossa intervenção.

São, pois, de julgar também integralmente improcedentes as conclusões vertidas nas alíneas A) a K) do recurso apresentado pela Fazenda Pública.

4.5. Estabilizada a matéria de facto, enfrentemos agora as questões de mérito que nos foram colocadas.

4.5.1. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal errou de direito, uma vez que, tendo dado como provados factos dos quais extraiu a conclusão de que se verificava uma justificação parcial dos acréscimos patrimoniais realizada, tinha necessariamente que ter julgado não estão verificados os pressupostos consagrados no artigo 87.º, n.º 1, al. f) da LGT?

Para os Recorrentes, já percebemos, é inquestionável que a esta questão deve ser dada resposta afirmativa, resumindo-se a sua tese, se bem interpretamos as suas alegações, no seguinte: tendo os Recorrentes justificado os acréscimos patrimoniais, no mínimo, nos termos que ficaram definidos na sentença recorrida, - € 174.659,92 - não podia a Administração Fiscal recorrer a métodos indirectos nos termos do artigo 87.º n.º 1, al. f) da LGT, pois, subtraindo aquele valor ao invocado acréscimo patrimonial - de € 239.578,19 - conclui-se que apenas se encontra por justificar o valor de € 86.275,14, ou seja, um valor inferior aos € 100,000,00 impostos pelo mesmo normativo legal e que legitimaria o recurso ao instituto de tributação em causa.

É evidente o vício lógico de que enferma o raciocínio exposto.

Nos termos do preceituado no artigo 81.º da LGT, a matéria tributável é sempre avaliada ou directamente calculada segundo os critérios próprios de cada tributo, apenas sendo admissível o recurso ao método de avaliação indirecta nas situações que o legislador expressamente consagre e nas exactas condições que igualmente determine.

Nos termos especialmente estabelecidos pelo legislador no artigo 87.º, n.º 1 al. f) da LGT há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando haja acréscimo de património de valor a € 100.000,00 e não tenha sido apresentada declaração de rendimentos ou não haja justificação para esse acréscimo.

Dispôs ainda o legislador no artigo 89.º-A, n.º 1 e 3 da mesma Lei que há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela (n.º 1), competindo ao sujeito passivo - verificadas as situações em último referidas ou as especialmente previstas no n.º 1 al. f) do citado artigo 87.º da LGT, provar que tais rendimentos correspondem à realidade os rendimentos declarados ou que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo patrimonial (n.º 3).

Em suma, nos termos queridos pelo legislador, o recurso a este método de avaliação da matéria colectável constitui um dever da Administração Tributária, e não uma mera faculdade, assim se assegurando os fins de interesse público que lhe estão cometidos e, muito especialmente, no caso do instituto em causa, assegurando que não haja fraude ou evasão fiscal, perdendo, nessas situações, o sujeito passivo, o beneficio de presunção de veracidade de que gozam as suas declarações.

Como resulta do Relatório de Inspecção, foi na conjugação da disciplina constante dos identificados preceitos que juridicamente se louvou a decisão impugnada no recurso judicial. Contestando os Recorrentes os pressupostos de facto invocados pela Administração Tributária para sustentar a aplicação do método ali previsto se verifiquem, é sobre si, por força do preceituado no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, que recai o ónus de demonstrar a falta de aderência à realidade dos pressupostos de facto invocados como fundamento da tributação ou da fização de que foram alvo.

É verdade que da existência desse ónus probatório e de ele recair sobre os Recorrentes não resulta que a Administração Fiscal não tenha o dever de fundamentar o recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos.

Porém, esse dever de fundamentação, que foi atacado pelos Recorrentes simultaneamente na vertente formal e substancial, foi cumprido pela Administração Tributária.

Do ponto de vista formal é evidente a clareza e suficiência do raciocínio exposto no relatório final quer ao nível da sua fundamentação de facto e jurídica: a Administração Tributária apurou a matéria coletável dos Recorrentes em sede de IRS do exercício de 2014, com fundamento no disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, em conjugação com o n.º 5 do artigo 89.º-A do mesmo diploma, na sequência da verificação de uma divergência não justificada entre os rendimentos declarados pelos Recorrentes - na declaração Modelo 3 do IRS do ano de 2014 -, e entradas pecuniárias na sua conta à ordem do Banco S....... com n.º 0……., de valor superior a € 100.000,00.

Sendo evidente, outrossim, que, partindo desse pressupostos de facto e de direito, a conclusão que se impunha era o recurso ao método de avaliação indirecta da matéria colectável - no âmbito do procedimento de inspeção tributária, foi proferida decisão de fixação da matéria colectável referente a IRS de 2014, por métodos indiretos, no valor de € 260.935,06, nos termos previstos nos artigos 87.º, n.º 1, alínea f) e 89.º-A, ambos da LGT, a enquadrar como rendimentos da categoria “G”, apurando-se, em consequência, um montante de € 156.561,04 de imposto a pagar -, não padecendo, pois, a decisão, de qualquer incongruência, antes se mostrando lógica e claramente compreensível para qualquer destinatário.

Em síntese, estando a decisão devidamente fundamentada de facto e de direito no referido Relatório - foi constatada (e factualmente concretizada) a existência de um acréscimo patrimonial superior a € 100.000,00 sem que perante a Administração Tributária e no procedimento para esse efeito especialmente concebido, tenha sido justificado esse acréscimo (artigo 89.º, nº 11 da LGT) - carece de sentido a alegação de verificação de falta de fundamentação formal do acto impugnado.

Uma nota especial nos merece, no entanto, a alegação dos Recorrentes quanto à existência de um “especial dever de fundamentação de impossibilidade de recurso a métodos directos de avaliação”.

Tal dever especial, que os Recorrentes, sem o assumirem expressamente, vão colher às normas de caracter geral consagradas nos artigos 77.º, 81.º da LGT e à concretização do especial dever de fundamentação constante do artigo 88.º da mesma Lei, que decorre da natureza excepcional e subsidiária do método de avaliação indirecto (artigo 85.º), não pode ser in casu aferido por referência ao aí consagrado mas, sim, ao estabelecido de forma especial nos artigos 87.º, n.º 1 al. f) e 89.º-A da LGT. Ou seja, verificados os pressupostos aí consagrados não deve ser considerada qualquer outra alternativa de avaliação ou fixação da matéria tributável senão a que o legislador lhe impõe e que são os métodos indirectos.

Diga-se, por fim que, também contrariamente ao que os Recorrentes aduzem, pelo menos implicitamente, não é verdade que do procedimento imposto no n.º 11 do artigo 89-A da LGT não resulte que a Administração Tributária esteve, no que respeita à justificação e, consequentemente, ao acréscimo a considerar para efeitos de tributação, absolutamente indiferente ao que os Recorrentes alegaram e/ou demonstraram.

Efectivamente, como os Recorrentes não podem (ou não devem) ignorar, também flui formalmente da decisão administrativa que a fixação da matéria colectável acabou por ser menor (em cerca de € 57.000,000) à inicialmente avançada (projecto de audição), o que revela bem que a Administração Tributária teve o cuidado de externar com rigor os pressupostos de facto que a determinaram a entender que estavam verificados os pressupostos de direito previstos nos artigos mencionados.

Quanto à falta de fundamentação substancial que os Recorrentes alicerçam num suposto dever de a Administração Tributária provar a “veracidade” dos factos e a “adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação”, não nos alongaremos muito, uma vez que, como ficou já evidenciado, resulta do preceituado no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT que é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de demonstrar que os acréscimos patrimoniais não correspondem à realidade, que têm justificação e que não deviam ter sido declarados em sede de IRS.

Em suma, a questão só pode ser uma, qual seja, a de saber se os Recorrentes em juízo lograram demonstrar que a avaliação que foi realizada, sustentada na realidade fáctica colhida e nos preceitos invocados, padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito. E, tendo-o feito apenas parcialmente (como em última instância os Recorrentes aceitam, pois em momento algum deste recurso jurisdicional alegam que essa justificação foi total), se se deve entender que é totalmente ilegal a manutenção na ordem jurídica da decisão que fixou a matéria tributável por recurso a métodos indirectos.

Esta matéria não é hoje, como alegado pela Fazenda Pública na sua Oposição, questão controversa, antes constituindo entendimento pacífico na jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que “a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método” (13)

Há, pois, que julgar improcedentes as conclusões das alíneas i) a o) vertidas nas alegações de recurso dos Recorrentes.

4.5.2. Passemos, agora, àquela que foi a última questão por nós enunciada: não tendo o Recorrente demonstrado que os rendimentos/ “acréscimos patrimoniais” não estavam sujeitos a declaração em 2014, devia o Tribunal ter julgado integralmente improcedente o recurso judicial?

Para a Fazenda Pública, a partir do momento em que os Recorrentes não comprovaram que os rendimentos erigidos em “acréscimos patrimoniais não justificados” “não tinham que ter sido objecto de declaração”, tinha o Tribunal a quo necessariamente que ter julgado improcedente o recurso judicial.

Recuando à origem do procedimento facilmente concluímos que não há fundamento algum na objecção colocada.

Na verdade, tendo presente que o que está em causa nos autos é uma questão de tributação em sede de IRS, a objecção da Fazenda Pública é esta: provaram os Recorrentes provaram que os rendimentos anormalmente elevados detectados na conta pessoal do Recorrente não tinham que ser declarados em sede de Imposto sobre o Rendimento Singular (IRS)?

É evidente que o fizeram.

Resulta do probatório que os Recorrentes alegaram e provarem que os rendimentos que substanciam esse acréscimo patrimonial provieram da realização de obras de construção civil requeridos à I...... Lda. - de que o Recorrente nessa data único sócio e sócio gerente -, os quais, por essa razão, constituem rendimentos da sociedade (cfr. , muito especialmente, os artigos 1.º, 2.º, 3.º, 8.º, 17.º, 18.º e 22.º do CIRC).

E, nesta medida, é óbvio que a sede própria para fazer essa declaração não é a declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) mas a declaração de Rendimentos sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, sede em que igualmente devem ser tributados, remetendo-se, nesta parte, e como fundamento da nossa decisão, para o que deixámos dito e decidido no ponto 4.4.2. deste acórdão.

V- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 2ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, julgando totalmente improcedentes os recursos jurisdicionais interpostos pelos Recorrentes e pela Fazenda Pública, em manter na ordem jurídica, pelos fundamentos expostos, a douta sentença recorrida.

Cada uma das partes suportará as custas do seu próprio recurso, por neles, ambas, terem ficado totalmente vencidas.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de Março de 2020

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

(Luísa Soares)

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(1) Neste sentido, Henrique Antunes, Recurso de apelação e controlo da decisão de facto, Colóquio sobre o Novo CPC acessível em https://www.stj.pt/wp-content/uploads/2015/07/painel-3_recursos_henriqueantunes.pdf. Igualmente sobre a questão, á luz do regime consagrado no CPPT, vide, COMENTÁRIOS Á LEGISLAÇÃO PROCESSUAL TRIBUTÁRIA, Cood. Carla Amado Gomes, Joaquim Freitas da Rocha e Tiago Serrão, Ed. AAFDL, 2019, págs. 373-400.
(2) Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 8 de Novembro de 2016, proferido no processo n.º 2002/12.5BBCL.G1.S1, integralmente disponível em www.dgsi.pt
(3) A Ação Declarativa Comum, À Luz do Processo Civil de 2013, Coimbra Editora, 2013, p. 278.
(4) Processo Civil Declarativo, Almedina, 2014, p. 357.
(5) Acórdão do TCAS de 15.12.2016, processo n.º 13325/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt
(6) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.11.2014, Pedro Martins, 1878/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 17.12.2014, Pedro Martins, 2952/12, integralmente disponíveis em www.dgsi.pt
(7) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 26.6.2014, proferido no processo n.º 216/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 30.6.2014, proferido no processo n.º 46/13, integralmente disponíveis em www.dgsi.pt
(8) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 17.12.2014, proferido no processo n.º 8181/11, integralmente disponível em www.dgsi.pt
(9) Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 23.3.2015, processo n.º 1002/10. No mesmo sentido e com a mesma verbalização, cf. o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.6.2016, processo n.º 2050/14. e Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 13.10.2016, processo n.º 640/13, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt
(10) Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 6.10.2016, proferido no processo n.º 1457/15, integralmente disponível em www.dgsi.pt
(11) Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 7.6.2016, proferido no processo n.º 427/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt
(12) Texto de 20.1.2017, acessível em https://blogippc.blogspot.pt/2017/01/jurisprudencia-536.html#links.
(13) Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 19 de Maio de 2010, proferido no processo n.º 734/09, integralmente disponíveis - como os demais arestos aí citados - em www.dgsi.pt