| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida que julgou procedente a impugnação que Manuel .....deduziu contra as liquidações de IRS relativas aos exercícios de 1991 e 1992 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. O contrato de suprimento, como contrato especial de mútuo (art. 1142º do CC) está definido no art. 243º/1 do C.S.C., caracterizando-se pela “permanência do crédito”, cujos índices são a estipulação de um prazo de reembolso superior a 1 ano (art. 243º/2 do C.S.C.) ou a não utilização da faculdade de reembolso pelo prazo de 1 ano (art. 243º/3 do C.S.C.).
2. Nos empréstimos em causa, concedidos pelo sócio, ora impugnante, à sociedade, não houve, ou não se conhece, ao menos, estipulação de prazo de reembolso, sendo, porém, utilizada pelo dito sócio mutuante a faculdade de reembolso antes de um ano, não sendo conhecidas garantias para a sociedade e para os seus credores (art. 245º do C.S.C.).
3. Esses empréstimos visam dar execução imediata ao objecto da sociedade – “exploração de areia” – tendo em conta alegadas dificuldades de tesouraria da sociedade, segundo conta da acta e informação da Inspecção Tributária referidas nos autos.
4. Reembolso esse e aplicação de empréstimos que denunciam o “carácter de não permanência” dos empréstimos em causa, ilidindo-se, assim, a presunção (índice) desse carácter (art. 243º/2/3 e 4 do C.S.C.), sendo que o impugnante não fez prova do contrário do facto afirmado/presumido.
5. Os empréstimos em causa não se configuram como “abonos de capital feitos pelo sócio à sociedade” (art. 6º/1/d/ do CIRS), nem por via da interpretação desta norma que refere “suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital feitos pelos sócios à sociedade”, nem pelo carácter comprovado de “não permanência” desses empréstimos, não aderentes à finalidade dos suprimentos, como suprindo as insuficiências do capital social.
6. Esses empréstimos configuram-se como contratos de mútuo, presumindo-se que vencem juros, sujeitos a IRS, nos termos dos arts. 7º/2 e 6º/1/a) do CIRS, sendo essa presunção ilidível pelos meios indicados no nº 5 do cit. art. 7º.
7. Essa presunção favorável à Fazenda Nacional, não foi ilidida pelo sujeito passivo por nenhuma das formas processuais admitidas no referido nº 5 do art. 7º.
8. Existe fundamento para as liquidações impugnadas que, por válidas e legais, devem manter-se na ordem jurídica.
* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do MºPº emitiu douto parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar, em suma, que tendo-se julgado provado que os empréstimos feitos pelo impugnante à sociedade não venciam juros, tais empréstimos tinham a natureza de suprimentos e não de mútuos, sendo-lhe inaplicável, por isso, a presunção de remuneração prevista no nº 2 do art. 7º do CIRS e, de qualquer forma, sempre seria de concluir que se mostrava ilidida, através de decisão judicial (a presente impugnação), a presunção a que se reporta o art. 7º nº 2 do CIRS.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * *
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) Na sequência de visita de fiscalização levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da DDF de Viana do Castelo, veio a ser detectado que durante o exercício de 1990 o impugnante efectuou um empréstimo à sociedade “Carvalho & Rolo” da qual era sócio-gerente, no montante de 300.000$00; que durante o exercício de 1991 efectuou outro empréstimo no montante de 6.400.000$00, e que durante o exercício de 1992 emprestou à mesma sociedade o montante de 48.000.000$00.
b) Em 31 de Dezembro de 1991, a sociedade referida pagou ao impugnante a quantia de 6.700.000$00 relativa aos empréstimos efectuados em 1990 e 1991.
c) Em 31 de Dezembro de 1992 a sociedade pagou 13.700.000$00 para pagamento parcial do empréstimo efectuado em 1992.
d) Tais empréstimos, nos termos acordados entre o impugnante e a sociedade Carvalho & Rolo, Ldª não venceriam juros.
e) A Administração Fiscal considerou que os montantes de 6.400.000$00 e de 13.700.000$00 referidos nas alíneas a) e c) constituem mútuos efectuados pelo impugnante àquela sociedade e, dado não ter detectado qualquer vencimento de juros, presumiu a sua remuneração à taxa de 15%.
f) Como tais juros não foram declarados pelo impugnante em sede de IRS, foram corrigidas as declarações que apresentou e, subsequentemente, efectuadas as liquidações aqui em causa e cujas notas de apuramento constam de fls. 8 e 9 cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
g) É do seguinte teor a acta da assembleia geral onde ficaram estipulada as condições do empréstimo relativo a 1992:
«A 1 de Março de mil novecentos e noventa e dois, reuniu extraordinariamente a Assembleia Geral da firma Carvalho e Rolo, Limitada, com sede em (...), dando seguimento a convocatória efectuada nos termos legais para efeitos de:Discussão sobre a Necessidade de efectuar Empréstimos à Sociedade. Analisadas as necessidades de tesouraria da sociedade, com vista aos investimentos a efectuar no exercício em curso, o sócio Manuel .....responsabilizou-se por garantir empréstimos à firma, até ao montante de 50.000.000$00, empréstimos estes que não vencerão qualquer juro.
Esta proposta foi aprovada por unanimidade.»
h) Nos empréstimos não houve estipulação de prazo de reembolso, tendo-se com eles visado dotar a sociedade de meios financeiros que lhe possibilitassem poder assumir encargos necessários à execução imediata do seu objecto social - a exploração de areia - em face das dificuldades de tesouraria então sentidas (cfr. informação da Inspecção Tributária constante de fls. 98/104 dos autos).
i) Aqueles empréstimos foram tratados na contabilidade da sociedade como suprimentos, não constando dessa contabilidade que tivesse havido pagamento de quaisquer juros - cfr. relatório da fiscalização.
* * *
As liquidações adicionais impugnadas incidiram sobre os rendimentos (juros) alegadamente auferidos pelo impugnante em 1991 e 1992 em resultado de empréstimos que efectuou à sociedade “Carvalho & Rolo, Ldª”.
Tais liquidações suportam-se no entendimento sustentado pela A.Fiscal de que esses empréstimos não podiam ter a natureza de suprimentos por não terem tido permanência superior a um ano (pois que parcialmente reembolsados ao sócio antes do decurso de um ano), pelo que tinham de qualificar-se como mútuos ou empréstimos mercantis, os quais se haviam de presumir como remunerados face ao disposto no art. 7º nº 2 do CIRS, estando, por isso, os respectivos rendimentos (juros) obtidos pelo impugnante sujeitos a IRS - Categoria E.
Na sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação por se ter entendido que os empréstimos tinham a natureza de suprimentos, já que «ao contrário daquilo que entende a Administração Fiscal, a circunstância de o reembolso ser efectuado antes de decorrido um ano sobre a data do empréstimo não retira, em face da lei, o carácter de permanência e, portanto, de suprimento, ao empréstimo efectuado pelo sócio à sociedade.
A lei limita-se a estabelecer um índice, é dizer, uma presunção (cfr. nº 4 do artigo em análise) do carácter de permanência quando se estipule um prazo de reembolso superior a um ano.
Da existência dessa presunção não resulta, ao invés daquilo que parece entender a Administração Fiscal, que um empréstimo, cujo reembolso seja efectuado antes de decorrido um ano, se presuma de carácter não permanente e, portanto, que se presuma que não é um contrato de suprimento. Tal presunção, manifestamente, não existe.
Não existindo essa presunção, incumbiria à Administração demonstrar que os empréstimos em causa não constituem suprimentos por não terem o carácter de permanência a que alude o art. 243º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais. Ora, tal demonstração não foi feita. Pelo contrário. Sobretudo em relação aos empréstimos efectuados em 1992, não se vê qualquer razão para os tratar diferenciadamente e considerar que uma parte deles são suprimentos e outros empréstimos mercantis.»
Mais se julgou que, ainda que tais empréstimos não constituíssem suprimentos, sempre seriam abonos de capital feitos pelo sócio à sociedade, os quais não se presumem remunerados à luz da presunção constante do art. 7º nº 1 al. a) do CIRS, pois que este se refere aos mútuos e aberturas de crédito e não aos abonos de capital, pelo que competia à A.Fiscal provar que esses abonos haviam sido remunerados, o que não logrou minimamente fazer.
À luz do exposto e das conclusões da alegação do recurso interposto pela Fazenda Pública, a primeira e essencial questão que se coloca é, pois, a de saber qual a natureza dos empréstimos feitos pelo impugnante à sociedade.
Segundo o disposto no art. 1142º do Código Civil (CC), o contrato de mútuo é aquele «pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade», o que compreende tanto o mútuo gratuito como o mútuo retribuído.
Todavia, segundo o art. 395º do Código Comercial, «O empréstimo mercantil é sempre retribuído», sendo que o empréstimo é mercantil quando se destina a qualquer acto mercantil (art. 394º do mesmo Código). Isto é, o empréstimo mercantil não se presume gratuito.
Porém, como refere CUNHA GONÇALVES no seu “Comentário ao Código Comercial Português”, págs. 458, nada impede que a gratuitidade seja expressamente convencionada; e assim podemos ter comodato mercantil e mútuo mercantil. «Sendo mercantil o empréstimo quando destinado a acto mercantil, isto é, a uma operação lucrativa, justo era que ele fosse também havido como acto naturalmente lucrativo ou oneroso, quando nada a tal respeito foi estipulado».
Ou como esclarece ADRIANO ANTERO no “Comentário ao Código Comercial Português”, pág. 75, «Diz o Código que o empréstimo mercantil é sempre retribuído. Não se segue, porém, daí que o credor esteja proibido de prescindir dessa remuneração, e que, portanto, possa haver contrato de empréstimo mercantil, sem ser retribuído e, consequentemente, sem vencer juros».
Por isso se doutrinou no Acórdão da Relação do Porto de 10-01-67, in JR, 13º, pág. 194, que «embora o art. 395º do Cód. Com. prescreva que o empréstimo mercantil é sempre retribuído, o credor tem a faculdade de prescindir dessa remuneração e, portanto, pode haver contrato de empréstimo mercantil sem ser retribuído e, consequentemente, sem vencer juros» - No mesmo sentido veja-se VAZ SERRA, na RLJ nº 110º, pág. 16.
Já o contrato de suprimento encontra-se definido no art. 243º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) pelo seguinte modo:
1. Considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.
2. Constitui índice do carácter de permanência a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano, quer tal estipulação seja contemporânea da constituição do crédito quer seja posterior a esta.(...).
3. É igualmente índice do carácter de permanência a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, contado da constituição do crédito, quer não tenha sido estipulado o prazo, quer tenha sido convencionado prazo inferior. (...).
4. Os credores sociais podem provar o carácter de permanência, embora o reembolso tenha sido efectuado antes de decorrido o prazo de um ano referido nos números anteriores. Os sócios interessados podem ilidir a presunção de permanência estabelecida nos números anteriores, demonstrando que o diferimento de créditos corresponde a circunstâncias relativas a negócios celebrados com a sociedade, independentemente da qualidade de sócios.
5. (...)».
O contrato de suprimento é, assim, definido e regulado como figura negocial autónoma em relação ao contrato de mútuo, só existindo se o crédito do sócio fique tendo carácter de permanência.
Serão, assim, suprimentos os contratos de mútuo ou os pactos de diferimento de créditos celebrados entre a sociedade e os seus sócios, quando pela permanência da utilização do dinheiro assim conseguido pela sociedade este desempenhe função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, por constituírem um fundo suplementar de maneio quando o capital social é insuficiente para as despesas de exploração e respectivas necessidades de tesouraria.
Com efeito, embora o sócio de uma sociedade esteja apenas obrigado à integração do capital social, acontece com frequência que vá mais além o seu contributo para a consecução do objecto comum, o que acontece quando o capital com que se criou a sociedade se torna insuficiente para os fins sociais, insuficiência essa que normalmente é suprida mediante a concessão directa à sociedade, a título de mútuo, das somas necessárias ao seu giro, assim se constituindo os suprimentos (cfr. sobre o assunto, A. FERRER CORREIA, MARIA ÂNGELA COELHO, VASCO LOBO XAVIER, ANTÓNIO A. CAEIRO, Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada, Anteprojecto de Lei - 2ª redacção e exposição de motivos, in Separata da Revista de Direito e Economia (RDE), ano III, Nº 2, Julho/Dezembro de 1977, págs. 364 e 365).
Portanto, só é suprimento o empréstimo do sócio à sociedade feito com carácter de permanência, como se fosse uma prestação de capital. E com vista a facilitar o reconhecimento do contrato suprimento (e a distingui-lo do contrato de mútuo comum) o legislador indica os seguintes índices de permanência do crédito:
- a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano;
- a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, contado da constituição do crédito, quer não tenha sido estipulado o prazo, quer tenha sido convencionado prazo inferior.
Verificado que seja um destes índices, há que presumir o carácter de permanência e, consequentemente, a ocorrência de um contrato de suprimento, presunção que aproveita a quem precise de provar que foi esse o contrato celebrado (art. 350º do CC).
Porém, a falta de ocorrência de tais índices não implica que o carácter de permanência seja necessária e automaticamente excluído, até porque ele se pode evidenciar através de outros elementos (como o teor do próprio contrato e finalidade deste) demonstrativos de que o dinheiro foi emprestado com vista a desempenhar uma função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, que ele foi concedido com a permanência suficiente para ser utilizado como se fosse uma prestação de capital, pese embora pudessem ocorrer reembolsos antes do decurso de um ano.
Com efeito, face ao disposto no art. 350º do CC, a presunção legal só aproveita a quem tenha de provar o facto a que ela conduz (no caso, a quem tenha de provar a existência de um contrato de suprimento) e a sua inexistência não faz presumir o facto contrário. O que significa que os índices de permanência do crédito tipificados na lei fazem presumir a existência de um contrato de suprimento, mas a sua ausência não faz automaticamente presumir a inexistência desse tipo de contrato ou a sua qualificação como de mútuo.
No caso vertente, provou-se que durante o exercício do ano de 1991 o impugnante efectuou um empréstimo à sociedade “Carvalho e Rolo, Ldª” no montante de 6.400.000$00, o qual lhe foi integralmente reembolsado no final desse ano; E que durante 1992 lhe emprestou 48.000.000$00, do qual foi parcialmente reembolsado em 13.700.000$00 no final do ano.
A A.Fiscal considerou que as quantias reembolsadas não constituíam suprimentos dada a falta do requisito que seria exigido pelo art. 243º do CSC, isto é, a falta de permanência do crédito pelo período mínimo de um ano.
Todavia, a permanência do crédito durante um ano não constitui, como vimos, um requisito necessário à qualificação do contrato de suprimento, traduzindo, antes, um mero índice do “carácter de permanência” do crédito, este, sim, requisito legal da qualificação deste tipo de contrato.
Pelo que, demonstrada que esteja, designadamente através de elementos do contrato e demais circunstâncias que o determinaram, o necessário carácter de permanência, torna-se irrelevante a inexistência da apontada presunção, a qual que só ganha relevo se faltarem ou forem insuficientes os elementos necessários à devida qualificação do contrato.
Ora, no caso dos autos, embora não se verifiquem quaisquer dos índices que teriam permitido presumir, desde logo, o carácter de permanência do empréstimo - já que não houve estipulação de prazo de reembolso superior a um ano e o respectivo reembolso (total em relação ao empréstimo de 1991 e parcial em relação ao de 1992) ocorreu antes do decurso de um ano - o certo é que a materialidade fáctica apurada permite perceber que estamos perante mútuos efectuados pelo sócio à sociedade para satisfazer dificuldades de tesouraria, mútuos que visaram dotar a sociedade de meios financeiros que lhe possibilitassem assumir encargos necessários à execução imediata do seu objecto social - a exploração de areia - em face das dificuldades de tesouraria então sentidas, mútuos que não venciam quaisquer juros - alíneas d), g), h) e i) do probatório.
Este circunstancialismo fáctico permite concluir que houve um reconhecimento de que o capital social era insuficiente em face das necessidades de tesouraria da sociedade e de que perante isso era necessário que esta obtivesse um fundo suplementar de maneio com função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, fundo esse que tinha forçosamente de estar dotado da permanência de utilização adequada e suficiente ao fim visado.
O que, na nossa perspectiva, denuncia suficientemente o “carácter de permanência” caracterizador do contrato de suprimento.
Configurada que estava a existência de um contrato de suprimento, não podia a A.Fiscal concluir que se estava antes perante um contrato de mútuo remunerado só porque inexistiam os índices que fizessem desde logo presumir o carácter de permanência do crédito.
Perante a mencionada configuração do contrato e visto que os empréstimos foram tratados fiscalmente, tanto pela sociedade como pelo sócio, como suprimentos, competia à A.Fiscal alegar e demonstrar que para além de não ocorrer a presunção (favorável ao sócio) da permanência do crédito, esta efectivamente não ocorria, o que não logrou fazer.
E assim sendo, cai por terra a base fundamentadora da liquidação de IRS impugnada, isto é, de que se tratava de um contrato de mútuo que a lei presume como remunerado face ao disposto no art. 395º do Código Comercial e art. 7º nº 2 do CIRS, remuneração essa sujeita a tributação em sede de IRS à luz da alínea a) do art. 6º do CIRS (rendimentos da categoria E).
Mas mesmo que assim não fosse, isto é, de que os empréstimos aqui em causa não tivessem tido a permanência necessária e suficiente para configurar a existência de um contrato de suprimento, o certo é que o contrato de mútuo outorgado comprovadamente não vencia juros, pois que ficou expressamente convencionada a gratuitidade.
Tendo-se provado que esses mútuos não venciam juros, que eram mútuos gratuitos, ilidida fica a presunção de que eram remunerados, inexistindo, também por isso, fundamento legal para a liquidação impugnada.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a recorrente. |
