| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A........ das liquidações oficiosas de IRS, n.º…… e n.º…..., relativas aos anos de 1997 e 1998, no valor de 26.984,74€ e 17.257,51€, respectivamente, ambas emitidas com recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
Recebido o recurso, o Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES
Assim, nos termos dos artigos 639º e 640º (anteriores 685º-A e 685º-B) do Código de Processo Civil:
a) A douta sentença violou os artigos 661/1 do CPC, 668/1 alíneas d) e e) do CPC [actuais artigos 609º e 615º do CPC], do artigo 125º do CPPT, do artigo 20º do CIRC por remissão do artigo 31º do CIRS [actual artigo 32º do CIRS], do artigo 78/2 do CIRS [actual artigo 76/4 do CIRS].
b) É de evidenciar que não foram concretamente impugnadas, não invocando o impugnante/recorrido qualquer fundamento de ilegalidade, e logo aceites, as correcções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IRS ao ano de 1997 a seguir identificadas: ponto “III-2.2.1 do relatório de inspecção – vendas não contabilizadas. Como evidenciado no relatório de inspecção, “da análise à conta 71.1.1 - «vendas de mercadorias» verificou-se que as facturas emitidas nos meses de Abril e Maio, cuja relação consta em anexo I, não foram contabilizadas. Deste modo deixaram de ser declarados nos termos do art.º 20º do CIRC proveitos do exercício no montante de 1.345.555$00”; ponto “III-2.2.2 do relatório de inspecção – erros de contabilização”. Foi constatado pela inspecção tributária que relativamente às facturas nº …… de 02/08/97, 5156 de 30/09/97 e ….. de 19/09/97, por erradamente contabilizadas, “deixaram de ser consideradas no exercício de 1997 vendas de mercadorias no valor de 336.150$00”.
c) Ora, ao não terem sido concretamente impugnadas, e logo aceites, as correcções meramente aritméticas supra evidenciadas à matéria tributável, o tribunal “a quo”, ao anular a liquidação de IRS/1997 ora em causa (julgando a impugnação totalmente procedente), violou o artigo 661/1 do CPC e o artigo 668/1 alíneas d) e) do CPC [actuais artigos 609º e 615º do CPC], aplicáveis ex vi artigo 2º do CPPT, em virtude de ter condenado a administração fiscal “em quantidade superior” e “em objecto diverso do pedido”, e pronunciando-se “sobre questões” que não devia conhecer ou “de que não podia tomar conhecimento” nos termos do artigo 125/1 do CPPT e do artigo 668/1 alínea d) do CPC, violando ainda o artigo 20º do CIRC por remissão do artigo 31º do CIRS [actual artigo 32º do CIRS], uma vez estarem em causa proveitos comprovados, não contabilizados por um lado e erradamente contabilizados por outro, mas nunca declarados como proveitos.
d) Foi também violado o artigo 78/2 do CIRS [actual artigo 76/4 do CIRS], uma vez que a liquidação adicional de IRS do exercício de 1997 foi anulada na totalidade tendo ficado provados os proveitos supra explicitados – ponto “III-2.2.1 do relatório de inspecção, vendas não contabilizadas”, e ponto “III-2.2.2 do relatório de inspecção, erros de contabilização”, no total de 1.681.705$00 –, sendo que, nos termos daquele artigo, a liquidação adicional de IRS/1997 objecto da impugnação deveria quando muito, caso não seja tida em conta a restante argumentação infra, ser reformulada ou corrigida ou parcialmente anulada e não anulada na totalidade, contrariando, assim, o disposto nos artigos antes mencionados, cfr. por exemplo Acordão de 22 de Setembro de 1999, recurso nº 24.101.
e) No concernente à explicitação da fundamentação de facto e à conclusão pela douta sentença, após análise dos vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, da falta de pressupostos para recorrer aos métodos indirectos, considerando o tribunal “a quo” que “a AT não demonstrou que não fosse ainda possível determinar o rendimento real do impugnante com recurso à avaliação directa”, é de evidenciar que:
f) O tribunal “a quo” na matéria de facto desconsiderou o exercício do direito de audição efectuado pelo impugnante/recorrido e a fundamentação/resposta ao mesmo levada a cabo pela inspecção a explicitar e a aprofundar os vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, sendo ainda relevantes os anexos ao relatório de inspecção.
g) Assim, desde logo, em resposta ao direito de audição é referido pela inspecção tributária: “VIII- DIREITO DE AUDIÇÂO – FUNDAMENTAÇÃO. O sujeito passivo exerceu em 31/10/2000 o direito de audição para o qual foi notificado em 20/10/2000, não tendo no entanto alegado motivos que permitissem alterar o valor global das correcções propostas. É de referir em relação ao direito de audição exercido que: Alínea 4 – O facto de terem sido enviadas as declarações periódicas de IVA dos períodos de Abril e Maio de 1997 não prova que o movimento desses períodos tenha sido contabilizado uma vez que os documentos não possuem numeração interna oposta no acto do lançamento e os respectivos montantes não se encontram reflectidos nos valores anuais de cada uma das contas correspondentes; Alínea 5 – As cópias das declarações de IVA correspondentes aos períodos de 97/09 e 97/12, que se encontram arquivadas na contabilidade não provam o envio ao SIVA das correspondentes declarações pois estas não possuem o respectivo registo e encontram-se em falta no sistema informático; Alínea 7 – O contribuinte não apresentou até à presente data nem fez prova de ter apresentado, juntamente com as declarações de rendimentos de 1996, 1997 e 1998 os respectivos mapas de amortizações e reintegrações, muito embora tenha sido notificado para tal; Alínea 9 – Se o leitão é vendido em cru a restaurantes porquê a facturação a “Consumidor Final”? … Este procedimento não implicaria uma omissão de custos, proveitos e consequentemente falta de liquidação de IVA por parte do adquirente também sujeito passivo?; Alínea 10 – Quanto à venda a dinheiro n.° …… de 10.07.98 esta em nada se assemelha a uma nota de encomenda já que possui a menção «Venda a dinheiro», tem numeração impressa no acto da impressão, identifica o produto, peso, preço unitário e preço total. Ver cópia em Anexo V; Alínea 14 – Foram solicitadas ao técnico de contas as facturas que se encontravam em falta na contabilidade não tendo este feito prova da sua anulação ou da sua existência no canhoto; Alínea 15 – Conforme determina o art. 80° do CIVA presumem-se transmitidos, salvo prova em contrário, os bens adquiridos importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade; Como forma de ilidir a presunção deste art.° o sujeito passivo deverá ter em sua posse elementos justificativos das faltas nas suas existências dos bens destruídos ou inutilizados. O sujeito passivo poderá elaborar e conservar para seu próprio interesse um auto de destruição ou inutilização dos bens objecto de abate sendo recomendável proceder à comunicação prévia desses factos aos serviços competentes, indicando o dia e a hora, a fim de que os mesmos possam, se assim o entenderem, efectuar o devido controlo; Alínea 17 – Conforme refere este ponto os inventários apenas se encontram pela totalidade não discriminando correctamente os produtos, quantidades em stock e preços unitários”.
h) Assim, por exemplo na análise efectuada pela douta sentença há não exibição “pelo impugnante” dos “livros de vendas a dinheiro”, é referido que “neste ponto importa recordar, recuperando dos factos provados, que esta afirmação é contextualizada pelo desconhecimento da venda a dinheiro encontrada na contabilidade de outro sujeito passivo e alegadamente proveniente do impugnante. Ficamos sem conseguir apreender se nenhum livro de venda a dinheiro foi apresentada ou apenas o relativo à venda a dinheiro n° ....... De qualquer forma, a recusa de apresentação de livros é causa autónoma para prosseguir com a avaliação indirecta, nomeadamente como previa o artigo 38.°, n.°1 alínea b) do CIRS, porém e em rigor não é este facto que alegado, nem é com base nesta norma que vem a decisão fundamentada”. Ora, após ser evidenciado pela inspecção nos fundamentos para aplicação de métodos indirectos, que a cópia da venda a dinheiro nº ...... de 10/07/2998 “não se encontra contabilizada pelo sujeito passivo nem foram exibidos pelo mesmo os respectivos livros, alegando o contribuinte o desconhecimento de tal documento”, é referido pela inspecção em resposta ao direito de audição exercido pelo impugnante, que “Alínea 10 – Quanto à venda a dinheiro n.° ...... de 10.07.98 esta em nada se assemelha a uma nota de encomenda já que possui a menção «Venda a dinheiro», tem numeração impressa no acto da impressão, identifica o produto, peso, preço unitário e preço total. Ver cópia em Anexo V”, ou seja, que indiciando a venda a dinheiro n.° ...... de 10.07.98 – que o impugnante quer confundir com uma nota de encomenda –, a existência de livros de venda a dinheiro, estes nunca foram dados a conhecer pelo impugnante, sendo fundamento da necessidade inelutável der recurso a métodos indirectos para cálculo da matéria tributável.
i) Relativamente ao indício de que “Não se encontram arquivadas nem contabilizadas pelo contribuinte várias facturas pelo que não poderá concluir-se que tenham sido anuladas”, é referido pela douta sentença que “mais uma vez a AT não especifica em concreto como chega a esta conclusão, quais e quantas são as várias facturas, e como obteve a AT conhecimento de tais facturas, pelo que a mesma não pode ser valorada pelo Tribunal, sem que o mesmo se demita da análise dos argumentos, para apenas anuir nas conclusões”. Ora, é referido pela inspecção em resposta ao direito de audição exercido pelo impugnante, que “Alínea 14 – Foram solicitadas ao técnico de contas as facturas que se encontravam em falta na contabilidade não tendo este feito prova da sua anulação ou da sua existência no canhoto”, isto é, dando a inspecção conta da emissão de facturas pela análise do canhoto dos livros de facturas, não identificando o canhoto nem o cliente nem o valor da factura, mas permitindo a constatação de que foi emitida uma factura, e solicitadas ao técnico de contas as facturas aparentemente em falta na contabilidade, não fazendo este prova da sua anulação ou da sua existência, não fazendo prova do que quer que seja, tal é revelador, mais uma vez, da brutal fuga perpetrada pelo impugnante, que contabiliza e declara as vendas a dinheiro que bem entende (neste caso nenhuma) bem como as facturas que bem entende.
j) Em relação ao indício de que “No mês de Novembro o contribuinte abateu “duas porcas” contudo as mesmas não se encontram facturadas no respectivo período”, refere a douta sentença que “não é claro o argumento, não sendo possível determinar se não foram de todo contabilizadas ou se não o foram apenas no mês em que deviam ter sido”. Ora, conforme se constata da Alínea 15 (resposta da inspecção ao exercício do direito de audição), “Conforme determina o art. 80° do CIVA presumem-se transmitidos, salvo prova em contrário, os bens adquiridos importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade; Como forma de ilidir a presunção deste art.° o sujeito passivo deverá ter em sua posse elementos justificativos das faltas nas suas existências dos bens destruídos ou inutilizados. O sujeito passivo poderá elaborar e conservar para seu próprio interesse um auto de destruição ou inutilização dos bens objecto de abate sendo recomendável proceder à comunicação prévia desses factos aos serviços competentes, indicando o dia e a hora, a fim de que os mesmos possam, se assim o entenderem, efectuar o devido controlo”. Sendo que as duas porcas foram depois tidas em conta na determinação das vendas omitidas por métodos indirectos presumindo-se a sua venda no mês de Novembro de 1998.
k) Assim, desde logo em relação a três dos indícios elencados pela inspecção tributária para aplicação de métodos indirectos, na análise efectuada pelo tribunal “a quo” foram desconsiderados na matéria de facto o exercício do direito de audição efectuado pelo impugnante/recorrido e a fundamentação/resposta ao mesmo levada a cabo pela inspecção a explicitar e a aprofundar os vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, bem como os anexos ao relatório de inspecção. Assim, também quanto à conclusão da falta de pressupostos para recorrer aos métodos indirectos deverá ser revogada a douta sentença.
l) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pela impugnante/recorrida, quer pela fazenda. O tribunal “a quo” na matéria de facto desconsiderou o exercício do direito de audição efectuado pelo impugnante/recorrido, a fundamentação/resposta ao mesmo levada a cabo pela inspecção a explicitar e a aprofundar os vícios da contabilidade apontados pela inspecção como fundamentadores da necessidade inelutável do recurso a métodos indirectos, bem como os anexos ao relatório de inspecção, sendo de importância relevante no sentido de determinar a revogação da douta sentença, como supra evidenciado.
As presentes alegações de recorrente são enviadas no primeiro dia após o último dia de prazo não sendo paga a multa nos termos do artigo 145/5 do CPC na sequência do Acórdão proferido pelo STA, processo nº 0985/12, de 31/10/2012, nos termos do qual “nos processos instaurados antes de 1 de Janeiro de 2004, a fazenda pública, por estar isenta de custas, pode usar da faculdade prevista no art.º 145º, nº 5.º, do CPC, sem sujeição à multa aí cominada”.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida».
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão que importa resolver reconduz-se nuclearmente a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir não estarem reunidos os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta não olvidando a questão de saber se a sentença incorreu em nulidade ao não restringir no dispositivo a anulação das liquidações à parte assente em correcções por métodos indirectos, a que se limitava o objecto da impugnação judicial.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:
«
I. Fundamentação
III.1 De Facto
a) A 10/07/2001, reuniram-se o perito do ora impugnante e o perito da AT, a fim de apreciarem o pedido de revisão apresentado pelo impugnante, relativo às fixações do IVA e de IRS, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998 (cfr. acta de reunião de peritos, a fls. 40 do PAT);
b) O impugnante foi alvo de acção inspectiva, circunscrita a IVA e IRS, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998 (cfr. se lê do ponto II do relatório de inspecção de fls. 7 a 30 do PAT);
c) A acção de inspecção concluiu ser de efectuar as seguintes correcções (cfr. relatório de inspecção, de fls. 7 a 30 do PAT) quadro conclusões da acção de inspecção):
Correcções à matéria Tributável de IRS, com recurso a métodos indirectos:
1997 – 13.569.636$.00
1998 – 14.471.593$00
Correcções à matéria Tributável de IRS, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal:
1996 - 106.231$00
1997 – 1.681705$00
d) Lê-se no ponto V – “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos do relatório de inspecção” (cfr. relatório de inspecção, de fls. 7 a 30 do PAT):
“Dado os elementos da contabilidade não obedecerem a regas de normalização contabilística previstas no Plano Oficial de Contabilidade, apresentarem omissões, inexactidões e indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, deixam de presumir-se verdadeiras e de boa fé, as declarações apresentadas pelo contribuinte. Torna-se deste modo impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Face aos motivos que a seguir se apresentam, propõe-se que a determinação de lucro tributável relativamente aos exercícios de 1997 e 1998 seja efectuada com recurso a métodos indirectos nos termos do artigo 38.º da CIRS, alínea b) do art.º 87.º e alínea a) do art.º 88.º ambos da Lei Geral, com a consequente correcção para efeitos e IVA nos termos do art.º 82.º e do art.º 84 do IVA:
1. A conta 11.1. – “Caixa principal” apresenta frequentemente saldo credor durante os exercícios de 1997 e 1998, muito embora se verifiquem inúmeros pagamentos;
2. No dia 31/05/98 é efectuado um reforço de caixa no valor de 6.000 contos através do documento interno ….. o qual não se encontra arquivado;
3. Todos os movimentos contabilísticos de pagamento e recebimento são efectuados a partir da conta “caixa principal” contudo verifica-se que o contribuinte movimenta várias contas bancárias sobre os bancos B......, B..... e B.....;
4. Verificou-se que todos os documentos em posse do sujeito passivo, relativamente aos meses de Abril e Maio de 1997, respeitantes quer a custos quer a proveitos, não foram contabilizados, não influenciando desde logo o apuramento da matéria tributável desse exercícios;
5. O sujeito passivo tem em falta as declarações periódicas de IVA dos exercícios de 97/09 e 97/12;
6. Do confronto entre os valores expressos nas declarações periódicas de IVA do ano de 1997 e 98/12, com os respectivos extractos de conta verificam-se inúmeras divergências quer quanto ao imposto liquidado quer quanto ao imposto dedutível;
7. O contribuinte não apresentou juntamente com as declarações de rendimento dos anos de 1996, 1997 e 1998 os mapas de amortizações e reintegrações desse exercício não declarando deste modo os bens do activo imobilizado afectos ao exercício de actividade, não considerando consequentemente como custos dos exercícios as amortizações correspondentes à depreciação dos bens;
8. No ano de 1997 foram alienados bens do activo imobilizado, bens estes que constavam dos mapas de amortizações e reintegrações do ano de 1995, contudo não foram apresentados para o exercício de 1997 o mapa de bens abatidos no exercício e o mapa de apuramento das mais-valias e menos valias fiscais;
9. Durante os anos de 1997 e 1998 é insignificante o n.º de facturas ao consumidor final respeitantes à venda de leitão, contudo existem várias facturas emitidas ao consumidores final nas quais é feita a referência a “leitão crú”. Confrontado o contribuinte perante tal evidência este afirmou não vender leitão crú ao consumidor final, vendendo apenas leitão assado.
10. No decurso de uma acção de inspecção prevista nos termos do Decreto-Lei 45/89 foi recolhida no estabelecimento do sujeito passivo “J.........” a venda a dinheiro n.º...... de 10/07/98, a qual se encontrava arquivada como documento de venda e transporte, respeitante à venda de 5.7 kgs de leitão ao preço de 2.000$00, emitida pelo contribuinte “A........”;
11. A cópia da venda a dinheiro supra mencionada não se encontra contabilizada pelo sujeito passivo nem foram exibidos pelo mesmo os respectivos livros, alegando o contribuinte o desconhecimento de tal documento;
12. A mesma venda a dinheiro supra mencionada não cumpre vários dos requisitos exigidos pelo art.º 35.º do CIVA, nomeadamente nome ou denominação social do vendedor, sua sede e número de identificação fiscal, número de identificação fiscal de adquirente, taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;
13. As facturas não se encontram emitidas de forma sequencial;
14. Não se encontram arquivadas nem contabilizadas pelo contribuinte várias facturas pelo que não poderá concluir-se que tenham sido anuladas;
15. No mês de Novembro o contribuinte abateu “duas porcas” contudo as mesmas não se encontram facturadas no respectivo período;
16. O contribuinte não possui um preço de venda fixo, porquanto verifica-se a existência de diversos preços relativamente à venda do mesmo tipo de produtos (leitão assado e leitão crú);
17. Os inventários finais não se encontram devidamente elaborados uma vez que não discriminam correctamente os produtos, quantidades em stock e preços unitários.”
e) Com data de 09/10/2000 foi lavrado auto de declarações, onde se lê que foram prestados os seguintes esclarecimentos (cfr. anexo II do relatório de inspecção, a fls. 26 do PAT):
“1 – As quebras máximas do processo são de 50%, o que significa que um leitão que em crú pese 8 kgs. para depois de assado 4 a 5 kgs.
2 – Os preços de venda ao público eram nos anos de 1997 e 1998 de 1.800$00 com IVA incluído.
3 – Quantos aos livros de vendas a dinheiro o Sr. A........ diz não ter conhecimento e que apenas o seu empregado B........ podia esclarecer. Alega contudo que foi o mesmo quem passou o documento pois era ele que fazia a volta de V. N. F. C…..”
f) Com data de 10/07/98 foi emitida venda a dinheiro n.º......, com os seguintes dizeres (cfr. anexo V do relatório de inspecção, a fls. 30 do PAT): “Ex.mº Snr.: C......
Cont. n.º V.N. F.C
Leitão assado
5,700 – 2.000$00 = 11.400$00
B........”
g) No relatório de inspecção lê-se ainda, no ponto III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 10 a 12):
“Ano de 1997
(…)
2.1.2 – Conforme consta das facturas n.º...... de 97/07/10 e ...... de 97/06/30, o sujeito passivo alienou as viaturas a seguir identificadas, sem que contudo tenha entregue o respectivo IVA, liquidado nos cofres do Estado:
| Factura / data | Viatura | Valor Liquido da venda | Iva liquidado |
| ...... de 97/07/10 | N…….. | 500.000$00 | 85.000$00 |
| ...... de 97/06/30 | R……. | 769.230$00 | 130.769$00 |
(…)
2.2 – Correcções em sede de IRS
1.2.1 – Vendas não contabilizadas
Da análise à conta de 71.1.1 – Verificou-se que as facturas emitidas nos meses de Abril e Maio, cuja relação consta em Anexo I, não foram contabilizadas. Deste modo deixaram de ser declarados nos termos do art.º 20.º do CIRC proveitos do exercício no montante de 1.345.555$00.
(…)
h) No relatório de inspecção lê-se ainda, no ponto V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 15 e seguintes):
1. “Determinação da matéria tributável omitida no ano de 1997 e Iva em falta
1.1 – Apuramento da quantidade de Kgs. de leitão utilizado no exercício da actividade
Foram recolhidas dos elementos da contabilidade as quantidades em Kgs de leitão abatidos pelo contribuinte no Matadouro da G……, bem como as compras efectuadas a “I........ & F........, Lda.” compras estas confirmadas pelo fornecedor e respeitantes à compra de leitões já abatidos, isto é, prontos para assar. As quantidades totais são as:
| Compras a I…… & F….., Lda. |
| (…) | (…) | (…) |
Total - Kgs. | 5769.5 |
| Leitões abatidos em 1997 “Iroma” |
| (…) | (…) | (…) |
Total - Kgs. | 21685 |
1.2. Vendas declaradas em 1997
| Vendas declaradas em 1997 |
 | Leitão crú – Kgs. | Leitão assado – Kgs. | Total |
| (…) | (…) | | (…) |
| Total | 3082.29 | 5991.6 | 9073.89 |
1.2 Determinação de vendas omitidas em 1997 e IVA em falta
Conforme mapa em Anexo 3 o valor das vendas omitidas e respectivo Iva em falta para cada um dos pi) Conta do Anexo III ao relatório de inspecção (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 28):
“Mapa de apuramento das vendas omitidas em 1997”
| Leitões utilizados em kgs.
(1) | Venda de Leitões em crú – Kgs. (2) | Kgs. de Leitão objecto de transformação (3) = (1) – (2) | Quebras normais do processo de transformação [informada pelo contribuinte conforme consta de auto de declarações] (4) | Kgs. de leitão transformado (5) = (3) –(4) | Kgs. de leitão facturado (6) | Leitão assado não facturado (7) = (6) – (5) | Preço Médio s/ IVA | Valor Liquido | Iva em falta tx. normal |
| Janeiro | (…) | | | 40% | | | | 1538$ | (…) | (…) |
| (…) | | | | 40% | | | | 1538$ | | |
| Abril | 2012 | 26.6 | 1985.4 | 40% | 1191.2 | 367.8 | ….. | 1538$ | | |
| Maio | 2004 | 35 | 1969 | 40% | 1181.4 | 536.3 | ….. | 1538$ | | |
| (…) | | | | 40% | | | | 1538$ | | |
| Total | | | | | | | …… | | 13.569.636 | (…) |
(…)
j) Na sequência da acção inspectiva já identificada, foi proferido o seguinte despacho:
“(…)
Nos termos das normas constantes dos art.º 87.º, 88.º, 90.º todos da Lei Geral Tributária e artigo 66.º/2 al. a), 38.º/1/al d) do Cód. de IRS e 57.º do Cod. de IRC proceda, tendo por fundamento o que consta do relatório infra de inspecção tributária, à fixação ao sujeito passivo (…) do conjunto das seus rendimentos líquidos totais em sede de IRS como segue:
- 1997 – 14.224.439$00
- 1998 – 11.171.000$00 (…)”
k) 05/10/2001 foi emitida liquidação adicional de IRS, relativa ao exercício de 1997, com o n.º……, onde se determinou a um valor a pagar de 5.409.955$00, e onde se considerou um rendimento global de 14.547.739$00 (cfr. consulta da liquidações de IRS, a fls. 60 do PAT);
l) 05/10/2001 foi emitida liquidação adicional de IRS, relativa ao exercício de 1998, com o n.º ......., onde se determinou a um valor a pagar de 3.459.821$00, e onde se considerou um rendimento global de 11.510.263$00 (cfr. consulta da liquidações de IRS, a fls. 61 do PAT);
m) A 28/10/2002 deu entrada a presente impugnação judicial no Tribunal Tributário de 1.ª instância da G....... (cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos).
n) Entre 1997 e 1999 foram abatidos leitões no matadouro da G......., de F......., com o ferro do impugnante (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha);
* Factos não provados:
1. O impugnante teve de efectuar pelo menos duas destruições e respectivos enterros de leitões por avaria da câmara frigorífica;
*
Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos, conforme indicado em cada alínea do probatório, e dos depoimentos das testemunhas.
No que respeita à primeira e segunda testemunhas, resulta que as mesmas foram credíveis, tanto mais que a segunda testemunha, F......., filho do impugnante, depôs sobre factos que lhe podiam ser desfavoráveis, na medida em que relatou a forma como o abate de leitões não era imputado na sua contabilidade como era devido, mas sim na contabilidade do seu pai, ora impugnante.
No que respeita à primeira testemunha, M......., e sobre o facto em relação ao qual o seu depoimento foi relevante para a descoberta de verdade - facto n) do probatório – demonstrou ter conhecimento directo, em virtude de a própria testemunha fazer o transporte dos animais de F......., para serem abatidos com o “ferro” do ora impugnante.
O depoimento da 3.ª testemunha, TOC do impugnante não resultou relevante para a descoberta da verdade material, uma vez que a testemunha não depôs sobre factos cujo conhecimento tivesse adquirido directamente, sendo que a sua razão de ciência foi de ouvir dizer ou da consulta a documentos fornecidos pelo impugnante para a elaboração da contabilidade.
A 4.ª testemunha não foi também relevante uma vez que, muito embora tenha deposto no sentido de ter aberto uma vala para enterrar leitões, não conhecia directamente qual a origem dos animais, apenas afirmando que os mesmos têm origem numa arca frigorífica avariada por tal lhe ter sido dito pelo impugnante.»
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A questão primeiro colocada pelo Recorrente prende-se com a nulidade da sentença na medida em que anulou as liquidações de IRS impugnadas na sua totalidade quando essas liquidações reflectiam correcções técnicas e por métodos indirectos, sendo que o objecto da impugnação, tal como se apreende da douta P.I., claramente se restringe à contestação por métodos indirectos.
Em bom rigor, todavia, não pode falar-se de nulidade da sentença, sabido que as causas desse gravoso vício são unicamente as taxativamente elencadas na lei, então no art.º668.º do CPC/61 e no que, em particular respeita ao processo tributário, no art.º125.º do CPPT.
Na verdade, a sentença não incorreu em excesso de pronúncia (art.º668.º/1/d) do CPC/61 e art.º125.º do CPPT), posto que não deu qualquer pronúncia sobre a legalidade das correcções técnicas reflectidas nas liquidações impugnadas, nem conheceu de objecto diverso do pedido, justamente anulatório das liquidações.
Afastado o vício mais gravoso da nulidade, restaria o erro de julgamento, na medida em que o Mmo. Juiz a quo teria ponderado mal o alcance anulatório dos actos de liquidação ao determinar a respectiva anulação in totum unicamente com fundamento no juízo de ilegalidade das correcções por métodos indirectos, cuja apreciação lhe fora pedida.
A nosso ver, porém, também não ocorreu erro de julgamento. E porquê?
Atentemos no primeiro parágrafo do relatório da sentença; aí se diz: «A........, NIF ....... vem impugnar as liquidações oficiosas de IRS, n.º 2001 ....... e n.º 2001......., relativas a 1997 e 1998, no valor de 26.984,74€ e 17.257,51€, respectivamente, emitidas com recurso à avaliação efectuada por métodos indirectos, pedindo a sua anulação.» (sublinhado nosso).
Mais adiante, na apreciação jurídica, delimita-se assim, o objecto da impugnação: «Em causa nos presentes autos estão as liquidações de IRS, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, efectuadas com base na aplicação de métodos indirectos para avaliação da matéria tributável do ora impugnante.
Ataca o impugnante as liquidações impugnadas com os seguintes argumentos:
- Indevido recurso a métodos indirectos.
- Errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, que reconduz a excesso de quantificação.
- Caducidade da liquidação de 1997, por entender aplicar-se o artigo 45.º n.º 3 da LGT.». (sublinhados nossos)
Do dispositivo da sentença recorrida, consta: «Nos termos da fundamentação supra aduzida e das normas citadas, procede na totalidade a presente impugnação judicial e anulam-se as liquidações de IRS n.º2001 ....... e n.º 2001 ......., relativas aos exercícios de 1998 e 1997».
As sentenças são actos jurídicos, sujeitos na sua interpretação à norma do art.º236.º, n.º1 do Código Civil, aplicável ex vi do art.º295º do mesmo diploma.
Como assim, a interpretação da sentença deve fazer-se de acordo com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário – a parte ou outro tribunal – possa deduzir do seu contexto, ponderando quer o dispositivo final, quer a antecedente fundamentação, quer inclusivamente a globalidade dos actos que precederam a dita decisão, bem como quaisquer circunstâncias eventualmente relevantes posteriores à sua prolação.
Nessa linha de raciocínio, atendendo aos fundamentos da sentença e do pedido, só pode entender-se, contextualmente, que ao anular as liquidações impugnadas tout court, o tribunal a quo restringiu os efeitos anulatórios das liquidações à parte contestada e apreciada, ou seja, resultante da aplicação de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
Seguindo este entendimento, não há afinal vício que inquine a sentença, nem de nulidade, nem de erro de julgamento, sem prejuízo de este tribunal de apelação, sendo o caso, vir a clarificar na parte dispositiva deste acórdão o que no dispositivo da sentença recorrida, não resulta para o Recorrente de fácil apreensão.
Salienta-se, por outro lado, que no mapa das correcções junto ao RIT (cf. fls. 8 do apenso instrutor) estão segregadas, com indicação do respectivo montante, as correcções meramente aritméticas e as correcções com recurso a métodos indirectos reportadas aos anos de 1997 e 1998.
Outrossim, pretende o Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento na medida em que não valorizou o que consta do relatório de inspecção com relação ao exercício do direito de audição prévia e que a levaria a concluir, necessariamente, pelo acerto da decisão da AT de recurso a métodos indirectos no apuramento da matéria tributável. Será assim?
Comecemos por ver o regime jurídico aplicável.
Dispunha então o n.º1 do art.º75.º da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.».
Nos termos do seu n.º2, cessa, porém, tal presunção de veracidade quando, nomeadamente, a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Ora, os factos relatados claramente apontam para a existência de anomalias e irregularidades na declaração e contabilidade do impugnante, que comprometem a presunção de verdade declarativa e dos elementos de escrita, remetendo-se para o ponto C) da matéria assente.
Mas dessa constatação não se segue, em linha recta, a legitimação do recurso à avaliação indirecta.
Com efeito, dispõe o n.º1 do art.º85.º da LGT que «A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa».
E o n.º1 do art.º81.º do mesmo diploma que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».
Os casos em que é permitido o recurso à avaliação indirecta estão elencados no art.º87.º da LGT, que ao tempo dispunha:«Artigo 87.º
Realização da avaliação indirecta A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
Tendo em conta que o fundamento de direito das correcções assentou na alínea b), é crucial trazer à colação o que estabelece o art.º88.º da LGT:
«Artigo 88.º
Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».
Como decorre do disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Como a jurisprudência o tem salientado em inúmeros arestos, «O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização» - cf. acórdão deste TCA, de 07/05/2018, tirado no proc.º 422/14.0BEBJA.
Pois bem, considerando, por um lado, o regime legal enunciado e, por outro, a exigência acrescida de fundamentação e o entendimento restritivo que a jurisprudência tem vindo a acolher na legitimação do recurso à avaliação indirecta, dada a preferência inequívoca do legislador fiscal pelo método declarativo, regressemos aos autos.
Ora, basta atentar nas doutas conclusões alegatórias para logo saltar à evidência que o Recorrente, a pretexto de que a sentença não valorizou a parte do RIT dedicada à audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, afinal pretende aditar e/ ou aclarar a fundamentação que dele consta. Veja-se os pontos h) e i) das conclusões.
Debalde, porém, pois como constitui jurisprudência assente do STA, «A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori» - cf. Acórdão do STA, de 06/07/2016, exarado no proc.º 01436/15.
Mas olhemos mais de perto. Se bem aprendemos das conclusões, pretende o Recorrente que há três indícios elencados no RIT que, se devidamente valorizados pela sentença, levariam inelutavelmente a concluir pela necessidade do recurso à avaliação indirecta:
1) Vendas a dinheiro não contabilizadas;
2) Não se encontrarem arquivadas, nem contabilizadas pelo S.P. impugnante várias facturas, não se podendo concluir que tenham sido anuladas;
3) Abateu duas porcas no mês de Novembro/98, contudo as mesmas não foram facturadas no respectivo período.
No que respeita a vendas a dinheiro não contabilizadas, refere o relatório no seu capítulo IV – “Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a Métodos Indirectos (transcrito no probatório):
«
10. No decurso de uma acção de inspecção prevista nos termos do Decreto-Lei 45/89 foi recolhida no estabelecimento do sujeito passivo “J......” a venda a dinheiro n.º...... de 10/07/98, a qual se encontrava arquivada como documento de venda e transporte, respeitante à venda de 5.7 kgs de leitão ao preço de 2.000$00, emitida pelo contribuinte “A........”;
11. A cópia da venda a dinheiro supra mencionada não se encontra contabilizada pelo sujeito passivo nem foram exibidos pelo mesmo os respectivos livros, alegando o contribuinte o desconhecimento de tal documento;
12. A mesma venda a dinheiro supra mencionada não cumpre vários dos requisitos exigidos pelo art.º 35.º do CIVA, nomeadamente nome ou denominação social do vendedor, sua sede e número de identificação fiscal, número de identificação fiscal de adquirente, taxas aplicáveis e o montante do imposto devido».
A este motivo, contrapôs a sentença:
«- Não foram exibidos pelo impugnante os livros de vendas a dinheiro. Neste ponto importa recordar, recuperando dos factos provados, que esta afirmação é contextualizada pelo desconhecimento da venda a dinheiro encontrada na contabilidade de outro sujeito passivo e alegadamente proveniente do impugnante. Ficamos sem conseguir apreender se nenhum livro de venda a dinheiro foi apresentada ou apenas o relativo à venda a dinheiro n.º....... De qualquer forma, a recusa de apresentação de livros é causa autónoma para prosseguir com a avaliação indirecta, nomeadamente como previa o artigo 38.º, n.º1 alínea b) do CIRS, porém e em rigor não é este facto que alegado, nem é com base nesta norma que vem a decisão fundamentada.
- A venda a dinheiro n.º...... não cumpre vários dos requisitos exigidos pelo art.º 35.º do CIVA, nomeadamente nome ou denominação social do vendedor, sua sede e número de identificação fiscal, número de identificação fiscal de adquirente, taxas aplicáveis e o montante do imposto devido, e as facturas não se encontram emitidas de forma sequencial.
De facto a existência de facturas que não tem ordem sequencial permite indiciar que podem existir facturas emitidas e que não foram contabilizadas, porém se são as próprias facturas que foram emitidas sem respeitar uma ordem sequencial, tal conclusão não é já possível. Nesse caso é possível afirmar que a emissão de facturas não é efectuada de acordo com o estabelecido no então artigo 35.º do CIVA, mas nada permite concluir quanto à impossibilidade de aferir o rendimento através dessas facturas, ainda que passadas de forma não sequencial, e sem cumprir os demais requisitos do artigo 35.º do CIVA. Ademais veja-se que esta é uma exigência do CIVA e não uma exigência do CIRS.»
Em sede audição prévia, consignou-se no RIT, a propósito: «Quanto à venda a dinheiro n.º......, de 10.07.98 esta em nada se assemelha a uma nota de encomenda já que possui a menção “Venda a dinheiro”, tem numeração impressa no acto de impressão, identifica o produto, peso, preço unitário e preço total».
Não vemos em que medida, a valorização desse trecho do relatório, relativo à audição prévia, permite ultrapassar as objecções colocadas pelo Mmo. Juiz a quo à demonstração da impossibilidade do recurso à avaliação directa, nomeadamente quanto à impossibilidade de extrair das facturas o valor dos proveitos, não obstante a omissão de requisitos do art.º35.ºdo Código do IVA.
No que respeita a facturas não contabilizadas, consta do RIT: «Não se encontram arquivadas nem contabilizadas pelo contribuinte várias facturas pelo que não poderá concluir-se que tenham sido anuladas».
A este relatado motivo, contrapôs a sentença:
«- Não se encontram arquivadas nem contabilizadas pelo contribuinte várias facturas pelo que não poderá concluir-se que tenham sido anuladas. Mais uma vez a AT não especifica em concreto como chega a esta conclusão, quais e quantas são as várias facturas, e como obteve a AT conhecimento de tais facturas, pelo que a mesma não pode ser valorada pelo Tribunal, sem que o mesmo se demita da análise dos argumentos, para apenas anuir nas conclusões».
Em sede audição prévia, consignou-se no RIT, a propósito: «Foram solicitadas ao técnico de contas as facturas que se encontravam em falta na contabilidade não tendo este feito prova da sua anulação ou da sua existência no canhoto».
Não vemos em que medida, a valorização desse trecho do relatório, relativo à audição prévia, permite ultrapassar as objecções colocadas pelo Mmo. Juiz a quo à demonstração da impossibilidade do recurso à avaliação directa, nomeadamente quanto à identificação das facturas em falta, seu número e como delas teve conhecimento a AT.
Por fim, quanto ao abate de duas porcas, consta do RIT: «No mês de Novembro de 1998 o contribuinte abateu “2 porcas” contudo as mesmas não se encontram facturadas no respectivo período».
A este relatado motivo, contrapôs a sentença:
«- “No mês de Novembro o contribuinte abateu “duas porcas” contudo as mesmas não se encontram facturadas no respectivo período”. Não é claro o argumento, não sendo possível determinar se não foram de todo contabilizadas ou se não o foram apenas no mês em que deviam ter sido».
Não vemos qualquer referência a este motivo no capítulo do RIT dedicado à audição prévia. E como está bem de ver, só a falta de facturação, que não a errada imputação temporal das facturas, é susceptível de comprometer inelutavelmente o recurso à avaliação directa.
Em suma, não se vê que a valorização da matéria vertida no capítulo do RIT dedicado à audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, pudesse permitir concluir pelo acerto da decisão de recurso à avaliação indirecta no apuramento da matéria tributável, acompanhando-se a sentença recorrida quando refere que, sendo inequívoco em vista das irregularidades e anomalias detectadas pela AT, ficar arredada a presunção de verdade declarativa, o certo é que a AT não demonstrou, fundadamente, em termos convincentes e à luz do fundamento de direito invocado (alínea b) do art.º87 e alínea a) do art.º88.º da LGT), a impossibilidade do apuramento do rendimento real do contribuinte, dito de outro modo, que era de todo impossível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exacta determinação da matéria tributável.
A sentença não incorreu no apontado erro de julgamento merecendo ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, anulando as liquidações impugnadas na parte assente em correcções por métodos indirectos.
Sem custas por isenção legal do Recorrente Fazenda Pública (processo anterior a 2004).
Lisboa, 06 de Fevereiro de 2020.
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Mário Rebelo
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