I – RELATÓRIO

A…, notificado do acórdão proferido nos autos, por este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), veio arguir, a título subsidiário, a sua nulidade apresentando conclusões nos seguintes termos:

«A) O Acórdão recorrido não especifica nem fundamenta de fato, referindo concretamente que liquidações inclui na expressão “in tottum”, que se desconhecem, e que teriam sido indevidamente anuladas, o que teria causado a nulidade da sentença da 1ª instância. Efetivamente, a sentença da 1ª instância, conforme consta taxativamente da parte final da mesma, apenas anulou as liquidações de IVA relativas aos exercícios de 1997 e 1998 no valor de 2.306.839$00 e 2.460.172$00, que são apenas as calculadas “com recurso a métodos indiretos”, conforme consta do quadro da página 3 do Relatório de Inspeção Tributária. Pelo que ocorre a nulidade prevista no art. 615° n° 1 al b) do CPC.

B) Uma vez que a sentença da 1ª instância apenas anulou as liquidações de IVA relativas aos exercícios de 1997 e 1998 no valor de 2.306.839$00 e 2.460.172$00, respetivamente, calculadas “com recurso a métodos indiretos”, conforme consta do quadro da página 3 do Relatório de Inspeção Tributária, pois conforme consta do acórdão recorrido, apenas essas foram impugnadas, é contraditório que o acórdão recorrido depois conclua que a referida sentença da 1ª instância anulou outras liquidações para além das calculadas com base nos métodos indiretos e por isso declara tal sentença nula. Ocorre, portanto a nulidade prevista no art. 615° n° 1 al c) do CPC.

C) O Acórdão do TCA sul não analisou nem contraditou os argumentos invocados na sentença da 1ª Instância que demonstravam que os argumentos invocados pela AF não impossibilitavam a avalição direta. Ou seja não consta do Acórdão recorrido qualquer fundamento nem de direito nem de fato que nos leve a concluir que os argumentos constantes da sentença de 1ª Instância estão errados. Assim, tendo em conta estes pressupostos demonstrados na sentença da 1ª Instância, que se mantém por não terem sido contraditados, dos mesmos não se pode tirar a conclusão que não era possível recorrer à avaliação direta. Pelo que por absoluta falta de fundamentação e contradição, ocorre outra dupla nulidade. Art. 615° n° 1 al b) e c) do CPC.

D) Uma vez que o acórdão recorrido não chegou a apreciar a consequência do fato dado como provado constante da alínea p) da sentença da 1ª instância e mencionado na alínea f) do acórdão recorrido: “Entre 1997 e 1999 foram abatidos leitões no matadouro da Guarda, de F…, com o ferro do impugnante (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha)” por tal questão ter ficado prejudicada pela solução dada ao litígio, conforme consta da sentença, o acórdão recorrido deveria conhecer da consequência deste fato no cálculo (efetuado por métodos indiretos) dos rendimentos atribuídos ao impugnante, pois tal cálculo tinha como pressuposto que todos os leitões abatidos no Matadouro da Guarda (“I…”) eram do impugnante, o que se veio a verificar ser um pressuposto falso. Logo as consequentes liquidações emitidas com base nesses cálculos que partiram de um pressuposto errado, deveriam ser necessariamente anuladas, o que se requer que seja decretado por este tribunal, suprindo a referida nulidade invocada. Ao não conhecer desta questão, o acórdão recorrido sofre de outra nulidade. Art. 615° n° 1 al d) e art. 665° (nomeadamente o n° 2) ambos do CPC.

E) Outra questão que não chegou a ser apreciada, tendo ficado prejudicada pela solução dada ao litígio na Ia instância, foi a questão da caducidade da liquidação relativa a 1997 que apenas foi notificada ao impugnante no quarto ano seguinte, em 2001, quando a lei refere que o prazo de caducidade no caso de aplicação de métodos indiretos é de três anos - art 45° n° 2 da LGT. Ora, também como base nos arts. 615° n° 1 al d) e 665° (nomeadamente o n° 2) ambos do CPC, o TCA sul deveria ter conhecido desta questão. Não o tendo feito, o acórdão recorrido é nulo, devendo tal nulidade ser suprida declarando- se a caducidade da liquidação relativa ao ano de 1997.

F) Em último caso, deve também ser apreciada a questão da necessária imputação dos presumíveis respetivos, notórios e necessários custos aos alegados aumentos das vendas presumidas (embora tendo-se provado que os leitões atribuídos ao impugnante eram de outro sujeito que tem também um estabelecimento de venda de leitões), questão que não chegou a ser analisada, tendo ficado prejudicada pela solução dada ao litígio na Ia instância. Ora, também como base nos arts. 615° n° 1 al d) e 665° (nomeadamente o n° 2) ambos do CPC, o TCA sul deveria ter conhecido desta questão. Veja-se o absurdo que é presumir a alegada venda de leitões assados sem descontar pelo menos o presumível necessário valor da compra dos leitões; A este valor deveria acrescentar-se o presumível valor do custo na necessária eletricidade para assamento, dos presumíveis necessários temperos e do presumível necessário transporte, o que se requer que seja efetuado em último caso.

G) Já ocorreu a prescrição dos tributos em causa, o que é do conhecimento oficioso, pois já decorreram cerca de 17 e 18 anos desde a data dos alegados fatos que deram origem às liquidações em causa nestes autos.»

A recorrida, notificada para se pronunciar sobre tal requerimento não usou de tal faculdade.

O Procurador Geral-Adjunto, pronunciou-se no sentido da improcedência das alegações, com os seguintes fundamentos:

«(…) face a todo o expendido pelo Impugnante em sede recursiva, imputando diversos erros de julgamento ao Acórdão, que, diga-se desde já, a terem ocorrido, não integram qualquer nulidade, não só porque a questão dos indícios foi analisada de forma casuística relativamente a cada um dos fornecedores visados nos autos, ponderando todos os pressupostos atinentes ao efeito, mormente, no âmbito dos pagamentos, mas também, porque, nesse concreto particular, este Tribunal, ao abrigo dos seus poderes de cognição, aditou matéria de facto reputada de relevante para a apreciação da lide recursiva.

E por assim ser, inexiste qualquer omissão de pronúncia, porquanto, por um lado, todas as questões foram objecto de apreciação e julgamento na presente lide, e por outro lado, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, na medida em que as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada na norma do art.º 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Ademais, sempre importa relevar que, não obstante se convoque, em mais do que uma situação, a omissão de pronúncia, a verdade é que ao longo de todas as alegações nada é substanciado para o efeito, nunca se vislumbrando qualquer alegação atinente à existência de uma questão jurídica que não tenha sido apreciada, sendo certo que, como visto, todas as questões submetidas a litígio foram objecto de análise, resolvendo-as, ainda que a descontento do Impugnante/Recorrente.

Mais cumpre referir que, pese embora inexista no visado requerimento recursivo uma clara e expressa enunciação de contradição entre os fundamentos e a decisão e, uma falta de fundamentação de facto e de direito, a verdade é que nenhuma dessas nulidades se verifica.

E isto porque, no atinente à alegada contradição o visado Acórdão não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo asseverado a existência de falta de indícios, revogou a decisão da 1.ª instância e a sua fundamentação jurídica vai, justamente, nesse mesmo sentido.

Dir-se-á, portanto, que o sentido do Acórdão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico.

Sendo que não se verifica qualquer ambiguidade e obscuridade que torne o Acórdão ininteligível, revelando-se, assim, a proposição final (conclusão) compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

Como doutrinado no Acórdão do STA, de 12-12-2021, proferido no processo nº 04/16.1BEPRT 0757/18:

“[a] al. c) do art. 615º do C. Proc. Civil sanciona com a nulidade a sentença em que “ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”, sendo que é “obscuro” o que não é claro, aquilo que não se entende; e é “ambíguo” o que se preste a interpretações diferentes, verificando-se que, em qualquer caso, fica o destinatário da sentença sem saber ao certo o que efectivamente se decidiu, ou quis decidir, sem olvidar que não é qualquer «obscuridade» ou «ambiguidade» que é sancionada com a nulidade do acórdão, mas apenas aquela que “torne a decisão ininteligível”. III- No caso dos autos, não existe qualquer nulidade nos termos propostos pela Requerente, em qualquer das vertentes assinaladas na medida em que a solução jurídica adoptada no Acórdão proferido nos autos, resultou da interpretação de factualidade dada como assente bem como da interpretação dos preceitos legais aplicáveis que aquela convocava, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, sendo tal fundamentação suficiente para elucidar as partes e para tornar claro o facto de se ter decidido num certo sentido e não noutro, sendo claramente perceptível o raciocínio ou caminho que conduziu à decisão, pelo que inexiste a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do C. Proc. Civil e muito menos qualquer situação subsumível à nulidade invocada com referência à al. c) do nº 1 do mesmo preceito legal, até porque, no segundo elemento analisado, foi ponderada situação de facto que a ora Requerente nem sequer colocou em crise, não tendo o Tribunal relevado a argumentação esgrimida pela ali Recorrente para tentar retirar a virtualidade conferida àquela situação, sendo que o presente requerimento de arguição de nulidade permite apreender que a ora Requerente compreendeu, sem qualquer dificuldade, a decisão proferida nos autos, continuando, no essencial, a repetir a argumentação, primeiro, para desvalorizar a factualidade que antes nem sequer discutiu e, depois, para tentar, mais uma vez, sem sucesso, tentar demonstrar que a mesma não tem o alcance que o Tribunal lhe atribuiu.”.

Por último, quanto à falta de fundamentação de facto e de direito, importa ainda relevar que não se descortina, tão-pouco, o seu alcance, na medida em que este Tribunal só tem poderes de reapreciação de prova, e só procede à sua reestruturação nos termos consignados no art.º 662.º, do CPC ou quando é convocado para o efeito, e desde que cumpridos os requisitos constantes no art.º 640.º do CPC.

Entende-se, assim, que foram especificados os fundamentos de facto e de direito da parte dispositiva do Acórdão, que não são contraditórios com este, e houve pronúncia sobre todas as questões que cumprira conhecer, sem que tenha ocorrido qualquer omissão de pronúncia, contradição ou ambiguidade, bastando, para tal, percorrer o Acórdão na sua forma e substância.

Destarte, face a todo o expendido anteriormente, como dimana das suas alegações, o que o Requerente pretende é uma nova apreciação do alegado no recurso, por discordar da apreciação feita no Acórdão proferido nos presentes autos, manifestando o seu inconformismo com a decisão proferida. Está, pois, aqui em causa uma mera discordância do julgado, o que, como conforme supra expendido, não configura, de todo uma nulidade.

Refira-se, por último, que as alegadas questões da caducidade da liquidação e da prescrição, não podem, aqui e agora, ser objecto de análise e apreciação, porquanto as mesmas se reportam a matérias que foram analisadas na decisão recorrida ou respeitam a questões afloradas apenas em sede de recurso e em relação ás quais as instâncias não tiveram oportunidade de sobre elas se pronunciarem.

4. E por assim ser, devem improceder, na íntegra, todas as alegações do Requerente.»

Importa assim, apreciar e decidir se o Acórdão proferido nos autos padece das seguintes nulidades:

1 – Nulidade por não especificar nem fundamentar de facto, que outras liquidações inclui na expressão "in tottum" que foram ilicitamente anuladas na sentença recorrida, que alega desconhecer por o acórdão não as especificar (cf. artigo 615°, n° 1, al b) do CPC;

2 - Nulidade do acórdão por contradição dos seus pressupostos com a decisão em desrespeito com o disposto no artigo 615.º, n.° 1, alínea c) do CPC uma vez que a sentença apenas anulou as liquidações de IVA relativas aos exercícios de 1997 e 1998 no valor de 2.306.839$00 e 2.460.172$00, respectivamente, calculadas “com recurso a métodos indiretos”, conforme consta do quadro da página 3 do Relatório de Inspeção Tributária, sendo contraditório que se decida que a sentença extravasou o âmbito dos poderes de cognição que no caso sub judice legalmente lhe era lícito convocar, ao anular in tottum, as liquidações” no pressuposto que essas liquidações incluiriam valores relativos a correções aritméticas;

3 - Nulidade prevista no art.º 615°, n.º 1, alíneas b) e c) do CPC, por absoluta falta de fundamentação e contradição, porquanto, tendo em conta estes pressupostos demonstrados na sentença, que se mantém por não terem sido contraditados, dos mesmos não se pode tirar a conclusão que não era possível recorrer à avaliação direta;

4 – Nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que o acórdão recorrido não chegou a apreciar a consequência do facto dado como provado constante da alínea p) da sentença da 1.ª instância e mencionado na alínea t) do acórdão recorrido, em violação do art.º 615°, n° 1, alínea d) e art. 665°, n.º 2, ambos do CPC;

5 – Nulidade do Acórdão por omissão de pronúncia nos termos dos artigos 615.º, n.º 1, alínea d) e 665.°, n.º 2, ambos do CPC, quanto à questão da caducidade da liquidação relativa a 1997 que não foi apreciada na sentença, por ter ficado prejudicada pela solução dada ao litígio, não foi conhecida no Acórdão;

6 - Nulidade do Acórdão por omissão de pronúncia nos termos dos artigos 615.º, n.º 1, alínea d) e 665.°, n.º 2, ambos do CPC, quanto à questão da imputação dos respectivos e necessários custos aos alegados aumentos das vendas presumidas, e que o impugnante referiu serem da ordem dos 80% que foi considerada prejudicada pela solução dada ao litígio, e que não foi conhecida no Acórdão.

O arguente vem ainda suscitar a questão da prescrição da dívida invocando que a questão pode ser suscitada nesta sede por ser de conhecimento oficioso.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«a) A 10/07/2001, reuniram-se o perito do ora impugnante e o perito da AT, a fim de apreciarem o pedido de revisão apresentado pelo impugnante, relativo às fixações do IVA e de IRS, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998 (cfr. acta de reunião de peritos, a fls. 40 do PAI);

b) O impugnante foi alvo de acção inspectiva, circunscrita a IVA e IRS, dos exercícios de 1996, 1997 e 1998 (cfr. se lê do ponto II do relatório de inspecção de fls. 7 a 30 do PAI);

(c) A acção de inspecção concluiu ser de efectuar as seguintes correcções (cfr. relatório e inspecção, de fls. 7 a 30 do PAT, quadro conclusões da acção de inspecção):
Correcções à Matéria Tributável de IVA, com recurso a métodos indirectos:
1997 — 2.306.838
1998 — 2.460.171

d) Lê-se no ponto V — "Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos do relatório de inspecção" (cfr. relatório de inspecção, de fls. 7 a 30 do PAI):
"Dado os elementos da contabilidade não obedecerem a regas de normalização contabilística previstas no Plano Oficial de Contabilidade, apresentarem omissões, inexactidões e indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, deixam de presumir-se verdadeiras e de boa fé, as declarações apresentadas pelo contribuinte. Torna-se deste modo impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Face aos motivos que a seguir se apresentam, propõe-se que a determinação de lucro tributável relativamente aos exercícios de 1997 e 1998 seja efectuada com recurso a métodos indirectos nos termos do artigo 38.° da CIRS, alínea b) do art.° 87.° e alínea a) do art.° 88.° ambos da Lei Geral, com a consequente correcção para efeitos e IVA nos termos do art.° 82.° e do art.° 84 do IVA:
1. A conta 11.1. — "Caixa principal" apresenta frequentemente saldo credor durante os exercícios de 1997 e 1998, muito embora se verifiquem inúmeros pagamentos;
2. No dia 31/05/98 é efectuado um reforço de caixa no valor de 6.000 contos através do documento interno 274 o qual não se encontra arquivado;
3. Todos os movimentos contabilísticos de pagamento e recebimento são efectuados a partir da conta "caixa principal" contudo verifica-se que o contribuinte movimenta várias contas bancárias sobre os bancos B..., B… e B….;
4. Verificou-se que todos os documentos em posse do sujeito passivo, relativamente aos meses de Abril e Maio de 1997, respeitantes quer a custos quer a proveitos, não foram contabilizados, não influenciando desde logo o apuramento da matéria tributável desses exercícios;
5. O sujeito passivo tem em falta as declarações periódicas de IVA dos exercícios de 97/09 e 97/12;
6. Do confronto entre os valores expressos nas declarações periódicas de IVA do ano de 1997 e 98/12, com os respectivos extractos de conta verificam-se inúmeras divergências quer quanto ao imposto liquidado quer quanto ao imposto dedutível
7. O contribuinte não apresentou juntamente com as declarações de rendimento dos anos de 1996, 1997 e 1998 os mapas de amortizações e reintegrações desse exercício não declarando deste modo os bens do activo imobilizado afectos ao exercício de actividade, não considerando consequentemente como custos dos exercícios as amortizações correspondentes à depreciação dos bens;
8. No ano de 1997 foram alienados bens do activo imobilizado, bens estes que constavam dos mapas de amortizações e reintegrações do ano de 1995, contudo não foram apresentados para o exercício de 1997 o mapa de bens abatidos no exercício e o mapa de apuramento das mais-valias e menos valias fiscais;
9. Durante os anos de 1997 e 1998 é insignificante o n.° de facturas ao consumidor final respeitantes à venda de leitão, contudo existem várias facturas emitidas ao consumidor final nas quais é feita a referência a "leitão crú". Confrontado o contribuinte perante tal evidência este afirmou não vender leitão crú ao consumidor final, vendendo apenas leitão assado.
10. No decurso de uma acção de inspecção prevista nos termos do Decreto-Lei 45/89 foi recolhida no estabelecimento do sujeito passivo "J…" a venda a dinheiro n.°3669 de 10/07/98, a qual se encontrava arquivada como documento de venda e transporte, respeitante à venda de 5.7 kgs de leitão ao preço de 2.000$00, emitida pelo contribuinte " A…";
11. A cópia da venda a dinheiro supra mencionada não se encontra contabilizada pelo sujeito passivo nem foram exibidos pelo mesmo os respectivos livros, alegando o contribuinte o desconhecimento de tal documento;
12. A mesma venda a dinheiro supra mencionada não cumpre vários dos requisitos exigidos pelo art.° 35.° do CIVA, nomeadamente nome ou denominação social do vendedor, sua sede e número de identificação fiscal, número de identificação fiscal de adquirente, taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;
13. As facturas não se encontram emitidas de forma sequencial;
14. Não se encontram arquivadas nem contabilizadas pelo contribuinte várias facturas pelo que não poderá concluir-se que tenham sido anuladas;
15. No mês de Novembro o contribuinte abateu "duas porcas" contudo as mesmas não se encontram facturadas no respectivo período;
16. O contribuinte não possui um preço de venda fixo, porquanto verifica-se a existência de diversos preços relativamente à venda do mesmo tipo de produtos (leitão assado e leitão crú);
17. Os inventários finais não se encontram devidamente elaborados uma vez que não discriminam correctamente os produtos, quantidades em stock e preços unitários."

e) Com data de 09/10/2000 foi lavrado auto de declarações, onde se lê que foram prestados os seguintes esclarecimentos (cfr. anexo II do relatório de inspecção, a fls. 26 do PAT):
"1 — As quebras máximas do processo são de 50%, o que significa que um leitão que em crú pese 8 kgs. para depois de assado 4 a 5 kgs.
2 — Os preços de venda ao público eram nos anos de 1997 e 1998 de 1.800$00 com IVA incluído.
3 — Quantos aos livros de vendas a dinheiro o Sr.A… diz não ter conhecimento e que apenas o seu empregado B… podia esclarecer. Alega contudo que foi o mesmo quem passou o documento pois era ele que fazia a volta de V. N. F. Coa."

f) Com data de 10/07/98 foi emitida venda a dinheiro n.° 3669, com os seguintes dizeres (cfr. anexo V do relatório de inspecção, a fls. 30 do
PAT): "Ex.m° Snr.: C…
Cont. n.° V.N. F.0
Leitão assado
5,700 — 2.000$00 = 11.400$00
B…"

g) No relatório de inspecção lê-se ainda, no ponto III — Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 10 a 12):
"Ano de 1997
(…) .)
2.1.2 — Conforme consta das facturas n.°5059 de 97/07/10 e 5153 de 97/06/30, o sujeito passivo alienou as viaturas a seguir identificadas, sem que contudo tenha entregue o respectivo IVA, liquidado nos cofres do Estado:

Factura / data	Viatura	Valor Liquido da venda	Iva liquidado
5059 de 97/07/10	Nissan Pick Up …-…-…	500.000$00	85.000$00
5153 de 97/06/30	Renault Express …-…	769.230$00	130.769$00

2.2 — Correcções em sede de IRS
1.2.1 — Vendas não contabilizadas
Da análise à conta de 71.1.1 — Verificou-se que as facturas emitidas nos meses de Abril e Maio, cuja relação consta em Anexo I, não foram contabilizadas. Deste modo deixaram de ser declarados nos termos do art.° 20.° do CIRC proveitos do exercício no montante de 1.345.555$00.
(…)

h) No relatório de inspecção lê-se ainda, no ponto V — Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 15 e seguintes):
1. "Determinação da matéria tributável omitida no ano de 1997 e IVA em falta
1.1 - Apuramento da quantidade de Kgs. de leitão utilizado no exercício da actividade
Foram recolhidas dos elementos da contabilidade as quantidades em Kgs de leitão abatidos pelo contribuinte no Matadouro da Guarda, bem como as compras efectuadas a "I…, c… leitão, Lda." compras estas confirmadas pelo fornecedor e respeitantes à compra de leitões já abatidos, isto é, prontos para assar. As quantidades totais são as:

Compras a I…, c… leitão, Lda.
(…)	(…)(…)
Total - Kgs.	5769.5

Leitões abatidos em 1997 “I…”
(…)	(…)(…)
Total - Kgs.	21685

1.2 Vendas declaradas em 1997

Vendas declaradas em 1997

Leitão crú — Kgs.Leitão assado — Kgs.Total

(…)(…)(…)

Total3082.295991.69073.89

1.3 - Determinação de vendas omitidas em 1997 e IVA em falta
Conforme mapa em Anexo 3 o valor das vendas omitidas e respectivo IVA em falta para cada um dos períodos de tributação são (...).
2. Determinação da matéria tributável omitida no ano
de 1998 e IVA em falta
2.1 — Apuramento da quantidade de Kgs. de leitão
utilizado no exercício da actividade
Foram recolhidas dos elementos da contabilidade as quantidades em Kgs de leitão abatidos pelo contribuinte no Matadouro da Guarda, bem como as compras efectuadas a "I…, c…leitão, Lda." compras estas confirmadas pelo fornecedor e respeitantes à compra de leitões já abatidos, isto é, prontos para assar. As quantidades totais são as constantes do mapa a seguir:

Compras a ... , Lda.
(…)	(…)(…)
Total - Kgs.	3357

Leitões abatidos em 1998 “I…”
(…)	(…)(…)
Total - Kgs.	20132

1.1 Vendas declaradas em 1998

Vendas declaradas em 1998
	Leitão crú—Kgs.	Leitão assado— Kgs.	Total
(…)		(…)	(…)
Total	3574.3	3637.4	7211.7

1.2 Determinação de vendas omitidas em 1998 e IVA em falta
Conforme mapa em Anexo IV o valor das vendas omitidas e respectivo IVA em falta para cada um dos períodos de tributação são (...).

i) Consta do Anexo III ao relatório de inspecção (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 28):
"Mapa de apuramento das vendas omitidas em 1997"
(…)

j) Consta do Anexo IV ao relatório de inspecção (cfr. relatório de inspecção, a fls. 7 e seguintes do PAT, mais concretamente a fls. 29):	Leitões utilizados em kgs. (1)	Venda de Leitões em crú — Kgs. (2)	Kgs.de Leitão Objecto de transformação (3) = (1) — (2)	Quebras normais do processo de transformação [informada pelo contribuinte conforme consta de declarações] (4)	Auto de Kgs. de leitão transformado (5) = (3) —(4)	Kgs. de leitão facturado o (6)	Leitão assado não facturado o (7) = (6) — (5)	Preço Médio s/ IVA	Valor Liquido	Iva em Falta tx. Normal (10) 0 (9) * 0.17
Janeiro	(...)			40%				1538$	(. • .)	(. - .)
(.. .)				40%				1538$
Abril	2012	26.6	1985.4	40%	1191.2	367.8	645.1	1538$
Maio	2004	35	1969	40%	1181.4	536.3	1123	1538$
(...)				40%				1538$
Total							8822.91		13.569.636	2.306.839

"Mapa de apuramento das vendas omitidas em 1998"

	Leitões utilizados em kgs. (1)	Venda de Leitões em crú — Kgs. (2)	Kgs. de Leitão Objecto de transformação (3) = (1) — (2)	Quebras normais do processo de transformação [informada pelo contribuinte conforme consta de auto de declarações] (4)	Kgs. de leitão transformado (5) = (3) —(4)	Kgs.de leitão facturado o (6)	Leitão assado não facturado o (7) = (6) — (5)	Preço Médio s/ IVA	Valor Liquido	Iva em Falta tx. Normal (10) O (9) * 0.17
Janeiro	(...)			40%				1538$	(…)	(…)
Total							9619.02		14.471.593	2.460.172

k) Na sequência da acção inspectiva já identificada, foi proferido o seguinte despacho (cfr. despacho a fls. 5 da cópia do PAT):
"(…)
Nos termos das normas constantes dos art.° 87.°, 88.°, 90.° todos da Lei Geral Tributária e artigo 66.°/2 al. a), 38.°/1/al d) do Cód. de IRS e 57.° do Cod. de IRC proceda, tendo por fundamento o que consta do relatório infra de inspecção tributária, à fixação ao sujeito passivo (...) do conjunto das seus rendimentos líquidos totais em sede de IRS como segue:

- 1997 — 14.224.439$00
- 1998 — 11.171.000$00 (...)
Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
Do ano de 1997 no montante total de 2.306.839, assim distribuído por (...)
Do ano de 1998 no montante total de 2.460.172, assim distribuído por (...)
l) 05/10/2001 foi emitida liquidação adicional de IRS, relativa ao exercício de 1997, com o n.° 5333738387, onde se determinou a um valor a pagar de 5.409.955$00, e onde se considerou um rendimento global de 14.547.739$00 (cfr. consulta da liquidações de IRS, a fls. 60 do PAI);
m) 05/10/2001 foi emitida liquidação adicional de IRS, relativa ao exercício de 1998, com o n.° 5333739176, onde se determinou a um valor a pagar de 3.459.821$00, e onde se considerou um rendimento global de 11.510.263$00 (cfr. consulta da liquidações de IRS, a fls. 61 do PAI);
n) Foram emitidas ao impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA (cfr. documento de fls. 62 dos autos):

Período	N.° Liquidação	Data Liquidação	Montante
98	01164503	2001/09/28	2.460.172
97	01164492	2001/09/28	2.306.839

o) A 28/10/2002 deu entrada a presente impugnação judicial no Tribunal Tributário de 1.ª instância da Guarda (cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos)
p) Entre 1997 e 1999 foram abatidos leitões no matadouro da Guarda, de F…, com o ferro do impugnante (cfr. depoimento da 1.ª e 2.ª testemunha);

«Nos termos do art.º 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
g) No ponto VIII do relatório de inspecção, sob a epígrafe “DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO”, consta o seguinte:
O sujeito passivo exerceu em 31/10/2000 o direito de audição para o qual foi notificado em 20/10/2000, não tendo no entanto alegado motivos que permitissem alterar o valor global das correcções propostas.
É de referir em relação ao direito de audição exercido que:
Alínea 4 - O facto de terem sido enviadas as declarações periódicas de IVA dos períodos de Abril e Maio de 1997 não prova que o movimento desses períodos tenha sido contabilizado uma vez que os documentos não possuem numeração interna oposta no acto do lançamento e os respectivos montantes não se encontram reflectidos nos valores anuais de cada uma das contas correspondentes;
Alínea 5 - As cópias das declarações de IVA correspondentes aos períodos de 97/09 e 97/12, que se encontram arquivadas na contabilidade não provam o envio ao SIVA das correspondentes declarações pois estas não possuem o respectivo registo e encontram-se em falta no sistema informático;
Alínea 7 — O contribuinte não apresentou até à presente data nem fez prova de ter apresentado, juntamente com as declarações de rendimentos de 1996, 1997 e 1998 os respectivos mapas de amortizações e reintegrações, muito embora tenha sido notificado para tal;
Alínea 9 — Se o leitão é vendido em crú a restaurantes porquê a facturação a "Consumidor Final"? ...
Este procedimento não implicaria uma omissão de custos, proveitos e consequentemente falta de liquidação de IVA por parte do adquirente também sujeito passivo ?;
Alínea 10 — Quanto à venda a dinheiro n.° 3669 de 10.07.98 esta em nada se assemelha a uma nota de encomenda já que possui a menção " Venda a dinheiro", tem numeração impressa no acto da impressão, identifica o produto, peso, preço unitário e preço total. Ver cópia em Anexo V ;
Alínea 14 — Foram solicitadas ao técnico de contas as facturas que se encontravam em falta na contabilidade não tendo este feito prova da sua anulação ou da sua existência no canhoto;
Alínea 15 — Conforme determina o art. 80° do CIVA presumem-se transmitidos, salvo prova em contrário, os bens adquiridos importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade; Como forma de ilidir a presunção deste art.° o sujeito passivo deverá ter em sua posse elementos justificativos das faltas nas suas existências dos bens destruídos ou inutilizados. O sujeito passivo poderá elaborar e conservar para seu próprio interesse um auto de destruição ou inutilização dos bens objecto de abate sendo recomendável proceder à comunicação prévia desses factos aos serviços competentes, indicando o dia e a hora, a fim de que os mesmos possam, se assim o entenderem, efectuar o devido controlo;
Alínea 17 — Conforme refere este ponto os inventários apenas se encontram pela totalidade não discriminando correctamente os produtos, quantidades em stock e preços unitários;
Quanto aos parágrafos seguintes e aproveitando o esclarecido na alínea 15 deve ainda referir-se:
- ao dar entrada no matadouro de leitões que não são seus e que posteriormente assa deverá o sujeito passivo emitir factura ou venda a dinheiro pela prestação de serviços, pois todos os custos estão reflectidos na sua contabilidade;
- Nos termos da alínea f) do n.° 3 do art.° 3° do CIVA consideram-se transmissões de bens e como tal sujeitas a imposto a transmissão gratuita de bens da empresa quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto, excluindo-se as ofertas de pequeno valor.
Considera-se "pequeno valor" a aplicar às ofertas o valor da oferta que não ultrapasse unitariamente o montante de 3.000$00, considerando-se ainda que o valor anual das ofertas não poderá exceder 5%o ( cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior. No caso da oferta ser constituída por um conjunto de bens o limite de 3.000$00 aplicar-se-á ao conjunto de bens e não a cada bem "per si". Ora, o valor anual das ofertas não poderá exceder no ano de 1997 o montante anual de 89.125$00 e no ano de 1998 o montante anual de 46.620$00. As ofertas deverão ser contabilizadas numa das rubricas apropriadas das contas 62 ou 65 por forma a que seja permitido o devido controlo.
Nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 28° do CIVA os sujeitos passivos são obrigados a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens tal como vem definida no art.° 3° do CIVA. O n.° 7 do art.° 35° do CIVA enumera os vários elementos que devem conter os documentos emitidos aquando das ofertas que são a data, natureza da operação, valor tributável, taxa de imposto aplicável e o montante do mesmo.»

r) As facturas emitidas pelo Matadouro da Guarda relativas aos serviços de abate dos leitões a que se refere o ponto p) eram emitidas e pagas pelo impugnante, e em contrapartida o Sr F… entregava ao impugnante cerca de 5 a 7 leitões por mês por conta do custo de abate – cf. depoimento prestado por M… e F….

Vejamos, então, se se verificam as arguidas nulidades.

Dispõe o n.º 1 do artigo 615.º do CPC:

«1 - É nula a sentença quando:

(…)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

(…)»

Nas conclusões A) e B) alega o requerente que o Acórdão recorrido não especifica nem fundamenta de facto, identificando concretamente que liquidações inclui na expressão “in tottum”, que se desconhecem, e que teriam sido indevidamente anuladas, o que teria ferido de nulidade a sentença, sendo contraditório por considerar que foram anuladas liquidações que inexistiam.

No Acórdão arguido de nulidade, o Tribunal considerou que a sentença recorrida procedeu indevidamente à anulação da totalidade das liquidações (in tottum), o que se traduziria na anulação, das liquidações na parte emitidas com recurso a métodos indirectos, como também da parte em que se fundamentam em correcções técnicas que não haviam sido objecto de impugnação.

Com tal fundamento julgou nula a sentença por ter apreciado questão que não podia conhecer atinente à anulação de liquidações efectuadas com base em correcções técnicas por não constituíam objecto do processo.

É contra este segmento do Acórdão que o recorrente argui a primeira e segunda nulidade, alegando que não especifica nem fundamenta de facto tal decisão e que é contraditória pelo facto de não existirem outras liquidações.

Ora, compulsado o relatório de inspecção constatamos que, no quadro constante da página 3, sob o título «conclusões», em sede de IVA em falta, foram propostas correcções com recurso a métodos indirectos relativas ao ano de 1997 no montante de 2 306 833$00 (cf. ponto V 1.3 do RIT) e relativamente ao ano de 1998 no montante de 2 460 171$00 (cf. ponto V 2.3 do RIT).

Foram ainda propostas correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, resultando IVA em falta relativamente ao ano de 1997 258 836$00 (cf. ponto III 2.1 do RIT) e relativamente a 1998 51 887$00 (cf. ponto III 3.1 do RIT).

Compulsado o despacho do Director de Finanças que sancionou as conclusões do relatório de inspecção constatamos que apenas foram sancionadas as propostas de correcção com recurso a métodos indirectos relativas ao ano de 1997 no montante de 2 306 833$00 (cf. ponto V 1.3 do RIT) e relativamente ao ano de 1998 no montante de 2 460 171$00 (cf. ponto V 2.3 do RIT). O que significa que os montantes liquidados apenas se podem reportar às correcções sancionadas.

Compulsada a petição inicial constamos que efectivamente, apenas foram impugnadas as liquidações anuladas pela sentença recorrida, ali melhor identificadas que têm na sua base apenas avaliação indirecta.

O Tribunal de recurso partindo da constatação de que do relatório de inspecção resultavam correcções com recurso a métodos indirectos e meramente aritméticas e tendo presente que o impugnante apenas impugnara as correcções com recurso a avaliação indirecta, atenta a divisibilidade dos actos tributário, julgou nula a sentença por considerar que o Tribunal «extravasou o âmbito dos poderes de cognição que no caso sub judice legalmente lhe era lícito convocar, ao anular in tottum, as liquidações.»

Atenta a concreta conformação da situação, quando muito estaríamos perante um erro de julgamento por erro nos pressupostos em que assentou e não perante as arguidas nulidades.

Com efeito, percebe-se que a factualidade subjacente à pronúncia emitida no Acórdão, reporta-se às correcções constantes do relatório, aludindo a que estão apenas em causa as correcções com recurso a métodos indirectos, pelo que apenas se poderiam anular parcialmente as liquidações relativas aos exercícios de 1997 e 1998 na parte resultante de recurso a avaliação por métodos presuntivos.

O próprio Requerente revela ter plena compreensão desta realidade, conforme se extrai do teor do requerimento de arguição de nulidade quando explicita que não existem outras liquidações, apenas as resultantes da aplicação de métodos indirectos.

Assim sendo, não ocorrem as invocadas nulidades já que o Acórdão está fundamentado nos termos em que supra se deixou dito, sendo certo que apenas a falta absoluta teria a virtualidade de determinar a arguida nulidade.

Também não encerra nenhuma contradição por se encontrar suportada num silogismo coerente, que pode estar equivocado, no entanto, tal vício já não se encontra no âmbito da nulidade em causa.

O Tribunal de recurso não tem que contraditar a fundamentação da sentença. A incumbência por definição legal dos Tribunais de recurso é a de apreciar as conclusões de recurso e balizado por elas decidir as questões suscitadas no recurso e apenas estas, salvo questões de conhecimento oficioso.

Assim, o que o Tribunal efectuou foi a apreciação as questões que no caso concreto consistiam em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto quanto aos fundamentos que determinaram a aplicação e métodos indirectos.

Partindo dessa análise julgou que na apreciação levada a cabo na sentença recorrida não foram tidos em consideração os fundamentos que determinaram a Inspecção Tributária a efectuar as correcções constantes do relatório inspectivo (concretamente as alegações do contribuinte em sede de audição prévia) como alegara a recorrente Fazenda Pública, conclusões que julgou procedentes.

Como refere o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, o requerente confunde argumentos com questões, sendo certo que o Tribunal de recurso não está obrigado a contraditar todos os argumentos constantes da sentença, incumbindo-lhe sim pronunciar-se sobre todas as questões suscitadas no recurso de que seja lícito conhecer.

Deste modo, não ocorrem as invocadas nulidades de falta de fundamentação e contradição, já que o Acórdão está fundamentado nos termos em que supra se deixou dito, nem ocorre qualquer contradição, que de resto não foi concretizada.

Invoca que não foram extraídas consequências do ponto p) da matéria de facto. Que alegou nos aludidos artigos da petição que os cálculos atribuídos aos exercícios de actividade em causa estão errados, já que «os quilos de leitão constantes da relação dos leitões abatidos no matadouro da Guarda em 97 e 98, atribuídos ao impugnante que supostamente os não declarou na sua contabilidade, são leitões quase todos de terceiros que pediram o favor ao contribuinte para este os abater no seu “ferro”».

Importa desde já referir que assiste razão ao Requerente.

Com efeito, ao declarar nula a sentença por excesso de pronuncia, e, em substituição, ao julgar improcedente a acção de impugnação, impunha-se ao Tribunal apreciar as questões que haviam sido julgadas prejudicadas, o que não sucedeu, ao que se procederá de seguida.

Vejamos, então.

No que se refere à questão do excesso de quantificação, resulta dos autos que de não terem sido extraídas consequências do facto provado constante do ponto p) da matéria de facto.

Resulta do ponto p) da matéria de facto seguinte:

«Entre 1997 e 1999 foram abatidos leitões no matadouro da Guarda, de F…, com o ferro do impugnante».

Do depoimento das testemunhas inquiridas, resulta que F… (filho do impugnante, como o próprio se identificou), enviava ao matadouro da Guarda porcos para serem mortos, a coberto da autorização do seu pai, ora Requerente. Era o Requerente que pagava os custos do abate e em contrapartida o seu filho pagava-lhe «cerca de 5 a 7 leitões por mês» conforme o próprio declarou.

No entanto, não resulta da matéria provada, que quantidade de porcos foram abatidos nas circunstâncias descritas, de modo a que se possa estabelecer uma correlação entre os custos do abate e o pagamento efectuado em espécie por contrapartida de tais custos por forma a equacionar se o pagamento eme espécie contemplava também os custos dos porcos. Ou seja, não pode considerar-se efectuada a prova do excesso da quantificação porquanto os factos apurados não permitem distinguir tal situação de uma transacção normal com um cliente em que o preço é pago em espécie.

Ora a matéria de facto não foi impugnada, sendo certo que o ónus da prova quanto ao excesso de quantificação cabia ao ora requerente, nos termos em que se dispõe no artigo 74.º, n.º 3 da LGT. Não resultando tal prova efectuada, tal importa a improcedência da questão.

Tal como referimos relativamente à questão anterior, impunha-se que o Tribunal se pronunciasse.

Vejamos, então.

Ao contrário do que afirma o requerente, no caso, não foram aplicados indicadores objectivos de actividade, no entanto, a questão é despicienda, na medida em que se impõe aplicar a lei vigente à data dos factos e não o artigo 45.º da LGT.

Os factos Tributários em causa datam de 1997 tendo a liquidação sido notificada em 29/09/2001.

À data dos factos Tributários vigorava o Código de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91 de 23/4, na redacção conferida pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10/3 cujo artigo 33.º dispunha o seguinte:

«Artigo 33.º

Caducidade do direito à liquidação

1 - O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que socorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

(…)»

Tendo por referência os factos ocorridos em Janeiro de 1997, à data da notificação das liquidações em causa, ocorrida em 29/09/2001 não tinham ainda transcorrido 5 anos, pelo que, sem necessidade de maiores desenvolvimentos, se impõe concluir pela improcedência da questão da caducidade do direito à liquidação.

A questão foi julgada prejudicada em primeira instância, não sem que tenha sido objecto de apreciação, pelo que se verifica a arguida nulidade por omissão de pronúncia, impondo-se apreciar a questão.

No entanto, não lhe assiste razão. Com efeito, as vendas presumidas foram calculadas com base nas facturas de fornecedores, conforme resulta do ponto h) dos factos provados (compras efectuadas a I…, c… leitões, Lda), sem que os custos contabilizados e declarados tivessem sido objecto de correcção, uma vez que tais elementos foram recolhidos na contabilidade, pelo que não haveria lugar à aplicação de presunção de custos.

Improcede, pois a invocada questão.

Tem sido aceite uniformemente que, apesar da questão respeitar à exigibilidade da dívida tributária e não à sua legalidade, a prescrição pode ser apreciada em processo de impugnação, mesmo em sede de recurso jurisdicional, para efeito de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

A questão da prescrição da dívida não foi submetida à apreciação da primeira instância, pelo que não estamos no domínio de uma nulidade por omissão de pronuncia.

No entanto, tal não impede a apreciação da agora invocada prescrição nesta instância de recurso, desde que os autos reúnam todos os elementos.

No entanto, compulsados os autos não existem elementos para além do relatório inspectivo e do procedimento de revisão, desconhecendo-se elementos relevantes relativos à ocorrência de eventuais factos interruptivos ou suspensivos a ter em conta, pelo que, não é possível conhecer da questão.

Apesar dos autos não reunirem os elementos necessários ao conhecimento da alegada prescrição das dívidas impugnadas, nada obsta a que a questão possa ser invocada e conhecida pela AT, que disporá de toda a informação necessária para o dito efeito.

Atento tudo quanto ficou relatado, e sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se parcialmente procedente o presente incidente de nulidade de acórdão e conhecendo em substituição, julgam-se as questões improcedentes, ao que se provirá na parte dispositiva que se segue.

Condena-se o requerente em custas pelo presente incidente, fixando-se a taxa de justiça em uma (1) U.C. (cfr. Artigo 7.º da Tabela II, do R.C.Processuais).

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Subsecção Comum de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar parcialmente procedente a arguição de nulidade do acórdão proferido a fls. 202 e ss dos autos, por omissão de pronúncia e conhecendo das questões omitidas, julgar as mesmas improcedentes e indeferir as restantes nulidades arguidas.

Custas pelo Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 4 de Abril de 2024.