Acordão do Tribunal Central Administrativo

C. – C. I. P., SA, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2003, no montante total de € 3.850.155,36, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

A.1 - Inconstitucionalidade dos artigos 2.º e 6.º, da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro:

A. Os artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade que se preceitua no artigo 13.º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP), e bem assim dos princípios de acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, que se preceituam no artigo 20.º da CRP, do princípio do juiz natural que se preceitua no artigo 32.º, n.º 9, da CRP, e dos princípios da independência e da imparcialidade, que se preceituam nos artigos 32.º e 203.º da Constituição da República Portuguesa, uma vez que através dos mesmos foi criado um verdadeiro regime excepcional para apreciação de processos fiscais de valor superior a um milhão de euros.

B. Os supra mencionados artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, vêm, porém, diferenciar, perante a lei, o tratamento judicial dos cidadãos em função do valor dos processos fiscais que os oponham à administração, visando, idealmente, a implementação de um regime mais expedito para os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros, em detrimento, obviamente, de todos os processos que sejam de valor inferior ao indicado, criando-se dois regimes judiciais distintos.

C. A criação destes dois regimes, decorrente dos artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, apresenta-se, assim, como violadora do princípio da igualdade, que se preceitua no artigo 13.º da CRP, na medida em que consubstancia um tratamento desigual quanto a situações jurídicas iguais: os cidadãos passam a ter ou não direito a um processo judicial célere apenas em função do valor do processo fiscal que os oponha à administração tributária.

D. A dualidade de regimes instituída pelos artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, determina que apenas os cidadãos que sejam parte em processos fiscais de valor superior a um milhão de euros terão direito a que a respectiva decisão seja proferida em prazo razoável, apresentando-se todos os outros para o legislador como não tendo direito ao mesmo tratamento…

E. Consequentemente, é forçoso concluir que os artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, são ambos violadores do direito constitucional a que todos os processos sejam objecto de decisão em prazo razoável, direito esse de que todos os cidadãos devem beneficiar, que se preceitua no n.º 4 do artigo 20.º da CRP.

F. Assim, não se vislumbra qualquer fundamento juridicamente válido e admissível apto a justificar o tratamento diferenciado dos cidadãos no que respeita aos processos que os oponham à administração tributária.

G. Acresce salientar que, o regime instituído pelos artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, constituem um verdadeiro desaforamento que ofende o princípio do Juiz Natural que tem consagração constitucional no artigo 32.º, n.º 9, da CRP.

H. No caso em apreço verifica-se estarmos perante a criação de equipas extraordinárias, com vista a, no âmbito de uma medida de carácter excepcional – a redistribuição de processos –, serem arrecadadas receitas adicionais para o Estado.

I. A presente redistribuição em nada está relacionada com a melhoria do sistema judicial fiscal, mas está sim para a arrecadação de receitas extraordinárias, o que suscita óbvias reservas, põe em causa a própria independência dos tribunais, que se preceitua como pilar do sistema democrático Português, expressamente consagrada no artigo 203.º da CRP, e afecta de forma grave e inultrapassável a independência dos tribunais e a imparcialidade dos Juízes, facto ao qual não é possível ficar alheio.

J. Daqui resulta que o regime instituído pelos artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, é igualmente violador dos princípios do Juiz Natural e da independência e da imparcialidade, que se preceituam nos artigos 32, n.º 9, e 203.º da CRP.

K. Consequentemente, dos vícios de inconstitucionalidade aqui alegados, resulta a incompetência deste Tribunal.

L. Nos termos do disposto na alínea j) do artigo 3.º do Estatuto da Ordem dos Advogados, aprovado pela Lei n.º 15/2005, de 26 de Janeiro de 2005, constituem atribuições da mesma “Ser ouvida sobre os projectos de diplomas legislativos que interessem ao exercício da advocacia e ao patrocínio judiciário em geral e propor as alterações legislativas que se entendam convenientes”.

M. A verdade, contudo, é que, no caso da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, a Ordem dos Advogados nunca foi ouvida sobre o correspondente projecto, sendo inequívoco que a Lei em apreço, ao, na prática, criar, dois autênticos novos ‘tribunais’ e introduzir no sistema judicial um regime de distribuição absolutamente anómalo, interessa directamente ao exercício da advocacia e ao patrocínio judiciário.

N. Não tendo a Ordem dos Advogados sido ouvida no âmbito do processo legislativo da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, é forçoso concluir que a mesma não pode, validamente, estabelecer-se no ordenamento jurídico, o que desde já se alega para todos os efeitos legais.

O. Nos termos do disposto no artigo 3.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, “O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

P. Ora, no caso dos autos, está em causa a ocorrência de um facto que afecta de forma profunda a estabilidade da instância: a alteração do tribunal em que o processo corre termos.

Q. Pelo que a compreensibilidade da correspondente decisão implica a cooperação do tribunal com as partes, nomeadamente informando e dando a conhecer à Impugnante que o processo foi transferido de um tribunal para outro e, sendo caso disso, do Despacho que contém a correspondente decisão.

R. A isto acresce que a notificação de tal Despacho tem, ainda, por objecto, que a Impugnante possa pronunciar-se sobre a respectiva conformidade legal, especialmente tendo em conta que, nos termos do disposto no artigo 205.º, n.º 1, da CRP, “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

S. Ora, a decisão que determinou a redistribuição do presente processo, atenta as suas consequências, jamais poderá ser considerada como um despacho de mero expediente, tratando-se pelo contrário, da ocorrência de um facto que, em concreto, tinha obrigatoriamente que ser notificada à impugnante (quanto mais não fosse por aplicação analógica do artigo 121.º do CPPT).

T. A verdade porém é que, até à presente data, a Impugnante jamais foi notificada de qualquer Despacho ou Decisão que tenha determinado a redistribuição do processo, pelo que, salvo melhor entendimento, a falta de notificação de tal Despacho constitui uma nulidade insanável, que será extensível a todos os actos que subsequentemente sejam praticados no processo.

U. Assim, verifica-se que a redistribuição do presente processo sem prévia audição da impugnante está ferida de nulidade, devendo, ainda que não fossem reconhecidas as inconstitucionalidades supra invocadas, o processo ser devolvido ao magistrado judicial a quem foi originariamente distribuído para que notificasse devidamente a Impugnante da fundamentação e da decisão que determinou a redistribuição do presente processo.

V. Na petição inicial a ora impugnante alegou, para além do mais, os seguintes factos:

a. “o que ocorreu foi um erro da parte da Impugnante na determinação do lucro tributável atinente ao ano 2000 por ter sido indevidamente excluído da tributação, nesse exercício, o valor das mais – valias de € 10.300.177 resultantes da alienação a título oneroso de bens do activo imobilizado” (19);

b. “A reserva aposta pelo Revisor Oficial de Contas no ponto 6 da certificação legal…” apenas “alerta que o limite temporal para o reinvestimento situa-se em 31/12/2003” (20 e 21);

c. “No caso da Impugnante, o Sr. Revisor Oficial de Contas não expressa por nenhum modo autorizado – legal ou contratual – a vontade da sociedade agora Impugnante” (24);

d. “não tencionava fazer qualquer reinvestimento.” nem “apôs na Declaração Modelo 22 a sua intenção de efectuar o reinvestimento.” (25);

e. na resposta ao seu direito de audição, “A DGCI … não refere uma única palavra sobre” a questão da caducidade do direito à liquidação ali suscitada, passando “completamente ao largo” e “ignorando-o completamente” (34 e 35);

f. a liquidação impugnada consiste apenas “numa alegada demonstração de compensação com meras referências a estorno e acerto de liquidação de 2003, juros de mora e compensatórios” (75).

W. Nenhum destes factos foi dado como provado ou não provado na sentença recorrida, sendo todos eles essenciais para a boa decisão das questões de direito suscitadas pela ora impugnante, às quais o Tribunal estava obrigado a responder, pelo que incorreu a sentença recorrida em omissão de pronúncia, vício gerador da sua nulidade (artigos 511.º/1 e 668.º/1/d) do Código de Processo Civil).

X. A terminar a parte relativa à matéria de facto, e justificando a sua fixação, apenas se escreve na sentença recorrida que “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e no processo administrativo em apenso”.

Y. Mesmo conjugando o segmento transcrito com a referência a documentos em cada ponto da matéria de facto dada como provada, fica-se manifestamente sem saber qual “o exame crítico que foi feito”, “de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro”.

Z. Conforme se escreveu no recente Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte de 13-09-2012, proferido no processo 01239/11.9BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), “Na fundamentação da decisão sobre a matéria de facto devem ser indicados os elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e exteriorizado o exame crítico que foi feito de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro (cfr. artigo 123º, nº 2 do CPPT e artigo 659º, nº 3 do CPC)” (sublinhado da Recorrente).

AA. Também, por exemplo, no Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 03-05-2012, proferido no processo 08734/12 (igualmente disponível em www.dgsi.pt), se escreveu que “Quando ocorre o julgamento da matéria de facto juntamente com a decisão final, nesta decisão, para além da indicação clara dos factos provados e não provados, terá de se exteriorizar a análise critica que feita das provas, ou seja, terá de especificar dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, face a cada um dos factos alegados e cuja prova se pretendia fazer.” (sublinhado da recorrente).

BB. No seu Ac. de 16-03-2005, proferido no processo 05P662 (disponível em www.dgsi.pt), o STJ explicou que “O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos da credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pelo ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção”.

CC. A sentença recorrida não exteriorizou, conforme se lhe impunha legalmente, a análise crítica da prova que lhe incumbia fazer, nem elencou os factos que considera não provados, incorrendo assim em vício de fundamentação, gerador da sua anulação, por violação dos artigos 123.º/2 e 125.º, do Código de Procedimento e Processo Tributário, e 653.º/2 e 659.º/3 do Código de Processo Civil.

B.3 - Insuficiência da matéria de facto dada como provada e não provada, para a decisão:

DD. A ora recorrente na petição inicial dos presentes autos suscitou a questão da falta de fundamentação da liquidação de juros, em causa nos autos, a qual foi resolvida exclusivamente com o argumento de que “relativamente aos juros compensatórios, as razões de facto e de direito que levaram à sua liquidação derivam do relatório de inspecção, onde constam factos suficientes do comportamento culposo da Impugnante, de forma a preencher o pressuposto no artigo 35.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.”.

EE. Tais considerações não têm qualquer suporte na matéria de facto dada como provada, uma vez que nada ali permite sustentar tais afirmações, já que apenas por adivinhação poderá a impugnante descortinar quais os “factos suficientes do comportamento culposo da Impugnante” que constam do relatório de inspecção, aos quais o Tribunal se reporta para concluir que o acto impugnado se encontra devidamente fundamentado, no que diz respeito à liquidação de juros.

FF. A insuficiência da matéria de facto dada como provada para a decisão tomada, é fundamento de anulação da sentença (artigo 712.º/4 do Código de Processo Civil).

GG. No ponto H) dos factos dados como provados na sentença recorrida, consta que: “A Impugnante declarou, no mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício de 2000, no quadro sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (artigo 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. 2.480.640.950””.

HH. Tal facto, segundo se infere da sentença, terá sido dado como provado com base no documento constante de fls. 119 do processo administrativo entregue pela Administração Tributária, documento esse que, contudo, não foi por qualquer modo levado ao conhecimento da ora recorrente.

II. Presumindo a recorrente que o mesmo é idêntico àquele que tem em sua posse, não é o mesmo susceptível de fundamentar o facto dado como provado, uma vez que não se encontra assinado por qualquer representante legal da nem resulta de qualquer outro elemento de prova disponível nos autos.

JJ. É assim errónea a conclusão fáctica formulada no ponto H) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, devendo, em consequência, ser anulado o julgamento de facto efectuado, retirando-se do elenco dos factos dados como provados o segmento em questão.

KK. Caso o documento em causa não tenha as características indicadas, desde já se argui a falta de notificação do documento em causa, em violação evidente do artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 do Código de Processo Civil, e do artigo 98.º da Lei Geral Tributária, com influência na decisão da causa, o que gera a sua nulidade, nos termos do artigo 201.º/1 do Código de Processo Civil

C.2 - Violação do artigo 45.º/2 da Lei Geral Tributária (caducidade do direito à liquidação):

LL. Entendeu a sentença recorrida, relativamente à questão da caducidade do direito à liquidação, que “desde logo, o previsto no n.º 2, deste artigoº 45.º, não é aplicável à situação dos autos, porquanto a liquidação em crise não teve origem em correcções por recurso a métodos indirectos, mas sim correcções técnicas”, acrescentado que “Não obstante, cumpre sublinhar, ainda assim que, o n.º 2 do artigoº 45.º tem alcance limitado, porquanto o prazo de 3 anos aí previsto, mesmo em caso de recurso a métodos indirectos, se limita às situações de aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade, que, como nunca foram publicados, tem alcance nulo”.

MM. Ressalvado o respeito devido, a sentença recorrida passou, por completo, ao lado da questão que lhe era colocada, na medida em que o fundamento da invocação pela impugnante do prazo de caducidade consagrado no artigo 45.º/2 da Lei Geral Tributária, não é, obviamente, a utilização de métodos indirectos, mas a circunstância de se ter verificado “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”( cfr. artigo 182 da petição inicial).

NN. A este respeito a sentença recorrida nada diz, ficando, como tal, a ora recorrente impedida de saber qual o entendimento do Tribunal a tal respeito, e ficando, igualmente, inibida de rebater as razões que porventura hajam motivado o Tribunal a entender que no presente caso não se verificou “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

OO. A própria sentença entende, noutra parte, que os elementos necessários à liquidação constavam da declaração do sujeito passivo, podendo ler-se a fls. 23 que “a intenção de reinvestir o montante em causa resulta dos documentos que obrigatoriamente servem de suporte aos montantes da declaração.”, e resultando ainda do primeiro parágrafo de fls. 24 que a sentença recorrida entende que as correcções que sustentam a liquidação impugnada foram efectuadas “com base” nos mapas de mais-valia que servem de suporte à declaração fiscal do contribuinte.

PP. Deste modo, e em coerência quer com o entendimento subjacente à própria sentença quer com a própria realidade do sucedido, deveria ter sido entendido que a liquidação impugnada resulta de erro evidenciado na própria declaração do sujeito passivo e que, consequentemente, o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, tal como invocado pela ora recorrente, é de 3 anos, pelo que se deverá considerar que a liquidação impugnada foi notificada para lá daquele prazo, sendo, por isso, ilegal, e devendo como tal ser anulada.

C.3 - Violação do artigo 60.º/7 da Lei Geral Tributária (direito de participação procedimental e dever de fundamentação):

QQ. A ora recorrente alegou que havia, em sede do direito de audição prévia à liquidação, invocado a caducidade do direito à liquidação, sem que na decisão subsequente a Administração Tributária se pronunciasse, de qualquer modo sobre tal questão, violando assim o direito de participação procedimental da impugnante, e o seu dever de fundamentação das decisões, conforme resulta do artigo 60.º/7 da Lei Geral Tributária.

RR. Na sentença recorrida escreveu-se a este respeito que “conforme resulta do relatório de inspecção, há uma enumeração, embora não exaustiva, de vários fundamentos invocados pela Impugnante em sede de exercício de direito de audição prévia.” e que “Por outro lado, consta uma pronúncia expressa sobre tal exercício. Com efeito, consta do relatório que “A informação do contribuinte merece a seguinte apreciação”, seguindo-se um texto argumentativo da manutenção do projecto de relatório, ou seja, há uma pronúncia expressa da AT, não sendo necessário rebater-se ponto por ponto a argumentação da Impugnante para se dar cumprimento ao disposto no n.º 7 do artigo 60.°, da LGT”.

SS. Sucede que, por um lado, a lei não diz nem pressupõe que a Administração Tributária deve, na sequência do direito de audição do contribuinte, fazer meramente “uma enumeração, embora não exaustiva, de vários fundamentos invocados” e, por outro, que é totalmente inaceitável que a utilização formulaica de uma expressão genérica como “A informação do contribuinte merece a seguinte apreciação”, seja considerada uma pronúncia expressa (???) sobre todas as questões suscitadas por aquele no exercício do seu direito de audição!

TT. Assim, se é pacífico, como se refere na sentença recorrida, que não é “necessário rebater-se ponto por ponto a argumentação da Impugnante para se dar cumprimento ao disposto no n.º 7 do artigo 60.°, da LGT.”, menos certo não é que a mesma sentença confunde argumentação com questões, ou seja, se a Administração Tributária (tal como, mutatis mutandis, os Tribunais) não está obrigada a rebater ponto por ponto todos os argumentos que lhe são apresentados, está contudo, de forma igualmente clara, obrigada a pronunciar-se sobre todas as questões que lhe são colocadas!

UU. Integrando a matéria relativa à caducidade do direito à liquidação uma questão jurídica a que a Administração Tributária deveria dar resposta, considerando os argumentos apresentados pela impugnante, ou outros, a total falta de resposta à mesma deverá ser entendida como, por um lado, uma denegação do direito de participação do contribuinte, e, por outro, uma falta ao dever de fundamentação que vincula a Administração Tributária, conforme resulta do artigo 60.º/7 da Lei Geral Tributária.

VV. Entende a impugnante que, na medida em que tenham impacto na incidência do imposto (IRC), as alterações resultantes do Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril apenas serão aplicáveis aos exercícios posteriores ao do ano 2000, uma vez que quando aquele foi publicado, tal exercício estava já em curso, o que resulta do artigo 12.º da Lei Geral Tributária.

WW. Assim, embora, por força do disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril a obrigação entrega de informação contabilística e fiscal e de constituição do dossier fiscal se aplicasse já ao exercício do ano 2000, a repercussão das alterações introduzidas por aquele Decreto-Lei nos pressupostos da tributação das mais-valias apenas poderão ser aplicadas aos exercícios posteriores, ou seja, de 2001 em diante, sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º/3 da Constituição da República Portuguesa.

XX. Este, de resto, foi igualmente o entendimento da Administração Tributária no procedimento de inspecção tributária, onde reconhece, a fls. 7 (parágrafo 5), que a redacção do artigo 44.º do CIRC aplicável ao caso é a da Lei 52-C/96.

YY. A ora impugnante não mencionou “a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização”, pelo que, à falta de tal declaração, as mais-valias auferidas no ano 2000, deveriam ter sido tributadas em tal exercício, e não no de 2003, como faz a liquidação impugnada.

ZZ. À mesma conclusão se há-de chegar, em todo o caso, se se concluir que a redacção do artigo 44.º do CIRC aplicável ao presente caso é a resultante Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril, uma vez que a sentença recorrida reconhece, a fls. 24, que a ora recorrente “não fez a respectiva declaração de reinvestimento no Anexo A da modelo 22 do exercício de 2000, tal como exigia o artigo 113.°, n.º 6 do CIRC” (notando-se aqui, contudo, que no ano 2000 não existia ainda qualquer n.º6 no artigo 113.º do CIRC).

AAA. Assim, também por aqui se deverá que, à falta de tal declaração, a sede própria da tributação das mais-valias auferidas pela recorrente no ano 2000, é o exercício correspondente a tal ano, e não o de 2003, a que se reporta a liquidação impugnada, não obstando ao que vem de se dizer, a constatação plasmada na sentença recorrida, segundo a qual “o facto de declarar ou não no referido anexo sempre não produziria efeitos na liquidação de IRC se tal declaração fosse desconforme com o “dossier fiscal”, que são os que atestam a conformidade fiscal do declarado.”

BBB. É que, podendo ser verdade que se a ora recorrente tivesse efectuado a declaração de reinvestimento, sem que tal tivesse o devido suporte na informação contabilística e fiscal, a Administração Tributária poderia não aceitar a declaração de reinvestimento formulada, daí não resulta por qualquer decorrência lógica o inverso, ou seja que se (como ocorre no presente caso) a ora impugnante não fizer (como não fez) a declaração de reinvestimento, a Administração Tributária pode presumir tal declaração do teor da informação contabilística e fiscal.

CCC. Deste modo, dever-se-á entender que, conforme a ora recorrente vem defendendo, a sede própria para a tributação das mais-valias auferidas pela recorrente no ano 2000, é o exercício correspondente a tal ano, e não o de 2003, a que se reporta a liquidação impugnada, que deverá, como tal, ser anulada, por erro nos respectivos pressupostos, e, em especial, do artigo 44.º/4 do CIRC, aplicável.

DDD. Não obstante entender que “a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto” (fls. 18 da sentença, sublinhado da recorrente), a sentença recorrida concluiu que “a fundamentação da liquidação não tem de constar da própria liquidação, porquanto já constava do relatório de inspecção, do qual a Impugnante teve conhecimento.” (fls. 19 da sentença), reafirmando mais adiante que “a fundamentação ocorreu em momento anterior ao da emissão da liquidação” (fls. 20 da sentença)!

EEE. A ora recorrente, concorda com a sentença quando esta afirma que “a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto”, mas não compreende contudo, e a sentença não o explica, como é que “a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto” e, ao mesmo tempo, ocorre em momento anterior!

FFF. A sentença parece confundir a questão da audiência prévia – que o artigo 60.º/3 da Lei Geral Tributária dispensa quando haja sido facultado em fase anterior do procedimento – com o dever de fundamentação, que nem a Lei Geral Tributária nem qualquer outro normativo licencia que seja cumprido em momento distinto do da prática do acto.

GGG. Assim, é sabido que quer o artigo 77.º/1 da Lei Geral Tributária, quer o artigo 63.º/1 do RCPIT, permitem que a fundamentação de actos de liquidação que assentem em procedimentos de inspecção anteriores, seja feita por declarações de adesão ou concordância com as conclusões e fundamentos daqueles, mas, ainda assim, é necessário que no acto de liquidação seja feita tal declaração de adesão ou concordância!

HHH. Não existindo tal declaração, nem qualquer outra fundamentação, ter-se-á de ter o acto praticado como não fundamentado, daí se retirando as devidas e legais consequências, designadamente a sua anulação.

JJJ. O artigo 35.º/9 da Lei Geral Tributária, clarificando o regime geral de fundamentação dos actos tributários, dispõe que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo os de outras prestações devidas.” (sublinhado da impugnante).

KKK. Ora, em parte alguma da liquidação se explica por qualquer forma o cálculo dos juros levado a cabo, e não se descortina a indicação das normas legais que fundamentam a liquidação de juros.

LLL. Como se escreveu no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 11-02-2009, proferido no processo 01002/08, disponível em www.dgsi.pt, “é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo” (sublinhados da impugnante).

MMM. Assim deverá considerar-se que não contém a liquidação impugnada a fundamentação mínima exigível, no que diz respeito a juros, devendo nessa parte ser anulada.

OOO. A sentença recorrida não faz qualquer esforço por definir actos de um tipo e de outro, de elencar quais os concretos actos praticados no caso concreto e de verificar qual a qualificação destes, limitando-se a afirmar, que “para se considerar que a ordem de serviço iniciou um procedimento externo, sempre deveria a mesma ser entregue ao sujeito passivo e assinada conforme o disposto no n.º 2 do artigo 51.º do RCPIT, o que manifestamente não sucedeu, e nem sequer a Impugnante foi notificada de qualquer carta-aviso nos termos do disposto no artigo 49.º do RCPIT”.

PPP. Justamente por não terem sido cumpridas tais formalidades e, não obstante, terem sido praticados actos próprios de um procedimento de inspecção externo e terem sido recolhidos meios de prova apenas adquiríveis nos termos daquele, é que a ora recorrente se insurge!

QQQ. Deste modo, insiste a recorrente que devem ser retiradas as devidas consequências da patente ilegalidade praticada, designadamente desconsiderando a atendibilidade dos elementos de prova ilicitamente adquiridos, e nessa medida se anulando o acto recorrido.

a) Ser ordenada a devolução dos autos ao magistrado judicial a quem foi originariamente distribuído, nos termos acima requeridos, com a anulação do processado posterior;

b) Ser julgada procedente a impugnação judicial, anulando-se o acto tributário seu objecto ou, subsidiariamente,

PROVA: Requer prova pericial colegial, tendo como objecto apurar qual o significado, em português, da expressão ‘Revenue administration’, (artigo 37.º das alegações) constante do Memorando de Entendimento, uma vez que na tradução – oficiosa – do Governo português o significado que lhe é atribuído é o de “Administração Fiscal e Segurança Social” e não o de “Administração da receita”, sendo que este segundo significado surge como mais plausível, não só literalmente, mas também porque tal medida se encontra enquadrada no capítulo relativo a “medidas orçamentais”. A produção de prova apenas agora é requerida porque apenas agora tomou a aqui Recorrente conhecimento da redistribuição dos presentes autos à equipa especial de juízes prevista no Memorando de Entendimento e, por isso, apenas agora lhe foi possível invocar o referido vício.”

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

A) A impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de combustível líquido, sólido, e gasoso, correspondente ao CAE n.º 0….0 (cfr. fls. 59 do Processo Administrativo).

B) Em 04/04/2006 foram emitidas as ordens de serviço nº 0……3, e nº 0…..4, visando a realização de uma acção inspectiva interna junto da impugnante, que aqui se reproduzem (cfr fls. 97 e 98 do Processo Administrativo):

C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção interna em sede de IRC, no âmbito da qual foi detectado imposto em falta relativamente ao exercício de 2003, cujas correcções resultaram no montante de 3.090.053,10€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 57 e ss do Processo Administrativo).

D) A impugnante, notificada do projecto de conclusões do relatório da inspecção tributária, exerceu o direito de audição prévia nos termos de fls. 71 e ss do Processo Administrativo (cfr. fls. 62 e ss e 71 e ss do Processo Administrativo).

E) Na sequência do exercício de audição prévia pela Impugnante a Administração Tributária fez constar o seguinte no relatório de inspecção final (cfr. fls. 62 a 64 do Processo Administrativo):

Nos termos do artigo 60° nº 1 e 2 do RCPIT e artigo 60° da Lei Geral Tributária, foi remetido o Projecto de Conclusões de Relatório, no sentido de possibilitar o exercício de audição prévia.

No prazo fixado em notificação, o s.p. remeteu informação expressando-se no seguintes termos:

- relativamente ao exercício de 2003, não é devida tributação com referência à matéria colectável no montante de € 10 300 177,00, apurado no ano de 2000, resultante de alienação a título oneroso de bens do activo imobilizado nesse ano.

- houve erro na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, por ter sido indevidamente excluído da tributação, nesse exercício, o valor das mais -valias no montante de € 10 300 177,00 resultantes da alienação a título oneroso de bens do activo imobilizado nesse ano.

- o erro ficou a dever-se ao facto de se ter excluído da tributação o valor das mais valias no montante de € 10 300 177,00 sem que tenham sido efectuados, nesse ano, quaisquer reinvestimentos ou tenha havido declaração de intenção reinvestir o valor da realização dos elementos do activo imobilizado alienados no ano de 2000, condição necessária, por força do disposto no n°4 do artigo 44° o CIRC com a redacção dada pela Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, à data dos factos, para que se verificasse a exclusão da tributação nos termos do n°1 do artigo 44° do CIRC.

- Assim, se não houve declaração de intenção de reinvestir, não pode haver falta de concretização de reinvestimento no prazo de 3 anos posteriores ao ano de alienação dos elementos do activo imobilizado.

- Ou seja, não foram efectuados no ano de 2000, quaisquer reinvestimentos nem foi feita qualquer declaração de intenção de reinvestir o valor de realização dos elementos do activo imobilizado corpóreo alienados nesse ano.

- Neste sentido, foi indevidamente excluído da tributação, no exercício de 2000 o valor das mais -valias na importância de € 10 300 177,00.

- No que diz respeito ao exercício de 2004, regularizou a situação tributária e para o efeito entregou Declaração de Substituição Modelo 22/1RC. Relativamente a esta entrega apresentou pedido de redução de coima.

1- Não justificou a "Reserva" referida no ponto 6 da Certificação Legal de Contas, que claramente informa quanto à tributação devida, que transita do ano 2000, no valor d €10 300177,00, obtido por alienação dos elementos do activo imobilizado.

2- Não remeteu documentos que permitam contraditar a "Reserva" expressa no ponto 6 da Certificação Legal de Contas.

3- Não explicou o motivo que levou o Revisor Oficial de Contas a expressar o imposto devido pela Mais -Valia obtida no ano de 2000.

4- De acordo com o ponto 6 da Certificação Legal de Contas, não houve reinvestimento do valor de realização no prazo previsto no artigo 43° do Código de IRC.

5- Deste modo, é legítimo concluir quanto à intenção de reinvestimento do valor de realização dos elementos do activo imobilizado, no valor de €10 300177,00.

6- Assim, não tendo concretizado o reinvestimento no limite temporal estabelecido no Código de IRC, é devida a tributação relativamente ao valor da Mais-Valia não tributada de € 10 300 177,00, tal como é expresso pelo Revisor Oficial de Contas.

7- A respeito da Certificação Legal de Contas, baseada no exame das demonstrações financeiras, é oportuno referir a sua veracidade e independência.

8- Nestes termos, sendo expressa pelo Revisor Oficial de Contas uma opinião profissional e independente, baseada no exame das demonstrações financeiras preparadas pela Administração da Sociedade, não podemos desconsiderar a "Reserva" expressa no ponto 6 da Certificação Legal de Contas.

9- Por tudo isto não podemos alterar o sentido da tributação proposta para o exercício de 2003”

10- No que diz respeito ao exercício de 2004, o s. p. regularizou a situação tributária e para o efeito entregou Declaração de Substituição Modelo 22/IRC. Relativamente a esta entrega apresentou pedido de redução de coima. (…)” .

F) As correcções mencionadas na alínea C) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 60 e 61 do Processo Administrativo):

“DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

No decurso da verificação interna efectuada aos documentos e elementos de contabilidade foi solicitada a apresentação da Certificação Legal de Contas.

Com efeito, na sequência da apresentação da Certificação Legal de Contas pedida por ofício nº 4…8, de 29 de Maio de 2007, por leitura do seu ponto 6, foi possível verificar que não procederam a tributação do valor de € 10 300 177,00, e que respeita a "mais valia" não tributada. Este valor por tributar transitou do ano de 2000. Nesta conformidade, por ofício nº 5…7, de 26 de Junho de 2007, foi pedida a comprovação de tributação daquele montante.

Na resposta, conforme anexo, alega que se verificou um erro na tributação do lucro tributável na autoliquidação do imposto, referente ao exercício de 2000 e que, nesta data, não pode já, ser corrigido por estar extinto o direito à liquidação.

Esclarece também que, relativamente ao exercício de 2003, não foram nem poderiam ser efectuados quaisquer procedimentos referentes à tributação das "mais valias" em causa por o erro na autoliquidação respeitar ao exercício de 2000 e não ao exercício de 2003. Na informação remetida, informa não ter havido declaração de intenção de reinvestir nem de reinvestimentos efectuados do valor de realização dos elementos do activo imobilizado alienados no ano de 2000.

A respeito da informação remetida, é oportuno referir, à data, a redacção do nº 5 do artigo 44° do Código do IRC, por publicação da Lei 52- C/96, de 27 de Dezembro. Efectivamente, conforme anexo, dispõe o nº 5 do artigo 44° do Código, não sendo concretizado o reinvestimento, ao valor de IRC liquidado, relativamente ao terceiro exercício posterior ao da realização adicionar-se-á o IRC que deixou de ser liquidado em virtude do disposto no nº 1, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, ou, não havendo lugar ao apuramento de IRC, corrigir-se-à, em conformidade, o prejuízo fiscal declarado.

Deste modo, é inequívoco, o exercício económico de 2003 é o terceiro exercício posterior ao da realização, que no caso em apreço respeita ao ano de 2000. (…).

Nesta conformidade, é legítima a tributação que agoira se propõe, sob a ordem de serviço 01200601873.

€ 10300177,00 x 30% = € 3 090 053,10 (Nota: Taxa de IRC, à data em vigor). A este montante serão acrescidos juros compensatórios.

O valor de juros é de € 548 5674,00 (sic), para período compreendido entre 01.06.2001 a 31.05.2004. No período posterior a 31.05.2004, serão também cobrados juros.”

G) As correcções mencionadas na alínea anterior, que constam do relatório final de inspecção, obtiveram a concordância do Director de Finanças que apôs a sua assinatura no relatório (cfr. fls. 53 do Processo Administrativo).

H) A Impugnante declarou, no mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício de 2000, no quadro sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (art. 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. -----------2.480.640.950” (cfr. documento a fls. 119 do Processo Administrativo).

I) Na sequência das correcções efectuadas, em 23/11/2007 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2….9, no montante de 3.850.155,36 €, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 02/01/2008 (cfr. documento de fls. 40 do Processo Administrativo).

J) A Impugnante teve conhecimento da liquidação a 29/11/2007 (confissão - art.º 29º da p.i.).

K) A Impugnação foi remetida ao Tribunal pela via postal registada em 05/03/2008 (cfr. fls. 37 dos autos).

Não se deram como provados quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação de recurso, resulta claro que nas conclusões A a K a Recorrente aponta, com referência aos artigos 2º e 6º da Lei nº 59/2011, de 28/11, diversas violações da Constituição da República Portuguesa (CRP), concretamente, a violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), dos princípios do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º da CRP), do princípio do juiz natural (artigo 32.º, n.º 9 da CRP) e dos princípios da independência e da imparcialidade (artigos 32.º e 203.º da CRP).

Concretizando, defende a Recorrente que: os artigos 2.º e 6.º da Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro, são materialmente inconstitucionais, violando os supra referidos princípios constitucionais, pois introduzem uma diferenciação perante a lei, um tratamento judicial diverso dos cidadãos em função do valor dos processos fiscais que os oponham à administração, visando, idealmente, a implementação de um regime mais expedito para os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros, em detrimento de todos os processos que sejam de valor inferior ao indicado, criando-se dois regimes judiciais distintos; daquilo que se trata é de um tratamento desigual quanto a situações jurídicas iguais: os cidadãos passam a ter ou não direito a um processo judicial célere apenas em função do valor do processo fiscal que os oponha à administração tributária; com efeito, apenas os cidadãos que sejam parte em processos fiscais de valor superior a um milhão de euros terão direito a que a respectiva decisão seja proferida em prazo razoável, apresentando-se todos os outros para o legislador como não tendo direito ao mesmo tratamento; acresce que se verifica, igualmente, um verdadeiro desaforamento que ofende o princípio do Juiz Natural; tal regime excepcional redunda na violação da independência dos tribunais e da imparcialidade dos Juízes.

Vejamos, então, tendo presente, desde já, o que dispõem os referidos artigos 2º e 6º, da Lei nº 59/2011, de 28/11, diploma este que criou as equipas extraordinárias de juízes tributários. Assim, em tal diploma pode ler-se, além do mais, que:

1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.

2 — Para além dos processos referidos no número anterior, após prévia avaliação pelo Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais, podem ser redistribuídos às equipas referidas no artigo anterior processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes noutros tribunais, nos termos seguintes:

a) À equipa extraordinária de juízes tributários do Tribunal Tributário de Lisboa, processos oriundos dos tribunais integrados na área de jurisdição do Tribunal Central Administrativo Sul;

b) À equipa extraordinária de juízes tributários do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, processos oriundos dos tribunais integrados na área de jurisdição do Tribunal Central Administrativo Norte. Artigo

Os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos tribunais referidos no artigo 1.º, bem como, se for o caso, os previstos no n.º 2 do artigo 2.º, são redistribuídos pelos juízes que integram as equipas extraordinárias, nos termos da lei”.

Ora, como se sabe, a criação das equipas extraordinárias de juízes tributários, através da Lei nº 59/2011, de 28/11, veio responder aos objectivos fixados no “Memorando de Entendimento sobre as Condicionalidades de Política Económica”, assinado em 17/05/11, entre o Estado Português, o Fundo Monetário Internacional, a Comissão Europeia e o Banco Central Europeu, o qual visou o equilíbrio das contas públicas e o aumento da competitividade em Portugal, como condição necessária para o empréstimo pecuniário de 78 mil milhões de euros que aquelas três instituições concederam ao Estado português.

Além do mais, aí se consagrou, para a sustentabilidade financeira do país, a necessidade de eliminação de pendências nos tribunais tributários e de aceleração da resolução dos processos judiciais, em especial na área tributária. Tratou-se, pois, como é sabido, de uma medida de carácter excepcional, transitória e resultante, repete-se, de um acordo internacional, celebrado em (e por causa) de condições muito particulares do país.

A CRP, no seu artigo 13º, assegura que todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei e que ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.

Ora, a criação das referidas equipas extraordinárias surge, nos termos já expostos, em condições muito particulares e diferenciadoras que se verificaram no país e que impuseram medidas específicas que, assim e por isso mesmo, se justificam. Não se tratou, como é evidente, de beneficiar (ou prejudicar) alguém (sejam os cidadãos ou as empresas) em função da sua situação económica ou, concretamente, do valor dos seus interesses económicos em discussão dos tribunais tributários. A medida, como é perceptível, não foi implementada com o objectivo de beneficiar (ou prejudicar) o cidadão A ou a empresa B, sendo claro que se dirige, de forma geral e abstracta, a todos e quaisquer processos de valor superior a um milhão de euros, independentemente das partes envolvidas.

Por outro lado, a implementação destas equipas extraordinárias foi levada a cabo com a expressa preocupação de não prejudicar os demais processos, assegurando-se, como na prática se verifica, o regular funcionamento dos demais tribunais tributários (não obstante, como é do conhecimento geral, as enormes dificuldades com que os tribunais tributários se debatem, no que às pendências respeita e ao exíguo número de magistrados afectos a esta área). Com efeito, revelador desta preocupação é a posição expressa pelo CSTAF, a propósito do ponto 13 da Tabela da Sessão ordinária do dia 14/12/11, respeitante à criação de equipas extraordinárias de juízes tributários nos TAF de Lisboa e Porto, nos termos e para os efeitos da Lei nº 59/11 (consultável em http://www.cstaf.pt/Relatorios%20Troika/T13_Constitui%C3%A7%C3%A3o%20EEJT.pdf), onde expressamente se refere que: “Considerando que, por via das designações ora em causa não poderá ser prejudicado o funcionamento dos tribunais de origem, impõe-se que seja data preferência às candidaturas que permitam conciliar os interesses subjacentes à presente medida extraordinária com a manutenção do regular funcionamento dos demais tribunais da jurisdição, pelo que não deverão ser designados juízes de tribunais, cujo funcionamento, dada a reduzida dimensão dos respectivos quadros, ficasse irremediavelmente comprometido com a saída de algum dos seus titulares, sendo sempre de ter em conta nesta avaliação a possibilidade de afectação de juízes estagiários por forma a compensar as eventuais designações em causa”.

Por conseguinte, pelas razões que se adiantaram, fácil é concluir que nenhuma violação do princípio da igualdade se verifica com a criação das apontadas equipas extraordinárias, devendo a apreciação de tal princípio constitucional não perder de vista a sua clara dimensão dinâmica, a reclamar o enfoque na diferenciação das situações e do tratamento diferenciado que as mesmas exigem.

Prosseguindo na análise, constatamos que a Recorrente entende que estamos, igualmente, perante violações dos princípios de acesso ao direito e da garantia da tutela jurisdicional efectiva.

1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.

2. Todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade.

4. Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo.

5. Para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei assegura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efectiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos.

Daquilo que se trata, com a consagração de tais princípios, é “não apenas garantir o acesso aos tribunais mas sim e principalmente possibilitar aos cidadãos a defesa de direitos e interesses legalmente protegidos através de um acto de jurisdictio” – cfr. Gomes Canotilho, Direito Constitucional, 6ª edição, Almedina, pág. 433. Prosseguindo com as palavras deste eminente constitucionalista, importa esclarecer que “Em termos gerais (…), o direito de acesso aos tribunais reconduz-se fundamentalmente ao direito a uma solução jurídica de actos e relações jurídicas controvertidas, a que se deve chegar num prazo razoável e com garantias de imparcialidade e independência possibilitando-se, designadamente, um correcto funcionamento das regras do contraditório, em termos de cada uma das partes poder deduzir as suas razões (de facto e de direito), oferecer as suas provas, controlar as provas do adversário e discretear sobre o valor e resultado de causas e outras (…). Significa isto que o direito à tutela jurisdicional efectiva se concretiza fundamentalmente através de um processo jurisdicional equitativo – due process (…)”

Como está bom de ver, e pondo o enfoque naquilo que aqui importa, a criação de equipas extraordinárias não traduz, a nenhum título, um entorse aos apontados princípios. Não é posta em causa, de forma alguma, a concretização de um processo jurisdicional equitativo, mostrando-se assegurado (ou intocado, melhor dizendo), nos termos gerais em que a lei o impõe para todos os demais processos, o direito a uma solução jurídica, com as mesmas garantias de imparcialidade e independência, observando-se, sem qualquer diferença, as regras do contraditório, em qualquer das dimensões legalmente consideradas.

Porque assim é, e sem necessidade de invocar razões adicionais, deve concluir-se que improcedem as conclusões que alvitravam a violação dos princípios constitucionais que vimos de analisar.

À mesma conclusão chegamos quanto às apontadas violações dos princípios da independência e da imparcialidade.

Na verdade, o funcionamento das equipas extraordinárias, tal como legalmente previstas no citado diploma legal, em nada põe em causa a independência pessoal dos juízes, desde logo as suas garantias e incompatibilidades, tal como previstas no artigo 216º da CRP. Por outro lado, o concreto desempenho das funções dos magistrados designados para tais equipas não contende com a autonomia no exercício da jurisdição, no sentido de que nenhum condicionamento existe sobre o exercício da função jurisdicional. Acresce que – e nem podia ser de outra forma – está assegurada a independência funcional dos magistrados, porquanto os mesmos, no exercício das suas funções jurisdicionais, estão apenas sujeitos à lei.

Deve dizer-se, ainda, a propósito do princípio da imparcialidade, que, como a Recorrente não desconhece certamente, daquilo que se trata aqui é da exigência de os juízes não serem partes nas questões submetidas à sua apreciação e decisão ou, como denomina o Ilustre Professor que citámos, a exigência de terciariedade. Quer isto dizer que há uma obrigação de o juiz se considerar impedido no caso de existir uma qualquer ligação a uma das partes litigantes (cfr. obra citada, pág. 661). Mas se assim é, a questão que se coloca é como se densifica, do ponto de vista da Recorrente, a apontada violação do princípio da imparcialidade. Ora, isso a Recorrente não diz e, afinal, bem se percebe a razão para tal; é que não se descortina aqui qualquer violação do apontado princípio.

Por último, vem invocada a violação do princípio do juiz natural, segundo o qual nenhuma causa pode ser subtraída ao tribunal cuja competência esteja fixada em lei anterior ou, dito de outra forma, o juiz natural é aquele que está previamente encarregado do julgamento de causas abstractamente previstas, sendo a respectiva competência para o julgamento dessas causas antecipadamente atribuída.

Também aqui, quanto à violação invocada, deve adiantar-se que falece, em absoluto, a razão da Recorrente.

Na análise desta questão, e porque aqui inteiramente aplicável, lançamos mão daquilo que ficou dito, entre outros acórdãos, nos arestos do STA, de 23/11/11 (proc. nº 643/2011) e de 12/12/12 (proc. nº 01152/11).

Naquele primeiro acórdão, considerou-se, além do mais, a propósito da criação dos juízos liquidatários especialmente vocacionados para a recuperação dos processos na área tributária, através do Decreto-Lei nº 182/2007, de 9 de Maio, que:

Não ocorre violação do princípio do juiz natural se, por questões relativas à elevada pendência processual na área fiscal, entendeu o legislador, criar juízos liquidatários especialmente vocacionados para a recuperação dos processos na área tributária fazendo-o através do Decreto-Lei nº 182/2007, de 9 de Maio, que no artigo 5º dispõe: “2 - Transitam para o Juízo Liquidatário do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, aquando da sua instalação, todos os processos pendentes da competência do tribunal tributário que deram entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto até 31 de Dezembro de 2005.”

V - Aconteceu, apenas, uma redistribuição ope legis, e não ocorreu qualquer acto discricionário. Foram abrangidos naquela transição, genericamente todos os processos pendentes previsto naquele diploma e não este ou aquele processo, não este ou aquele tipo de processo, mas todos os processos pendentes da competência do tribunal tributário que deram entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto até 31 de Dezembro de 2005.

“I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida”.

Ponderados estes argumentos que se sumariaram, a verdade é que, no caso, como é manifesto, a Lei nº 59/11 não traduz uma actuação discricionária (dirigida a este ou àquele processo em particular) mas, antes, um diploma que, vocacionado excepcionalmente para a recuperação/ eliminação de pendências nos tribunais tributários e para a aceleração da resolução dos processos judiciais, em especial na área tributária, previu uma redistribuição ope legis, que abrangeu, genericamente, todos os processos pendentes de valor superior a um milhão de euros.

Por conseguinte, e sem necessidade de maiores considerações, julga-se improcedente esta questão que vimos analisando.

Tal prova, agora requerida, mostra-se absolutamente inútil para a apreciação das questões que aqui se apreciaram, respeitantes à conformidade constitucional dos artigos 2º e 6º da Lei nº 59/11, sendo de realçar, também, que o conteúdo do referido Memorando de Entendimento foi objecto de tradução para português (o documento original mostra-se redigido em língua inglesa), tradução esta da exclusiva responsabilidade do Governo português.

j) Ser ouvida sobre os projetos de diplomas legislativos que interessem ao exercício da advocacia e ao patrocínio judiciário em geral e propor as alterações legislativas que se entendam convenientes”

Ora, bastaria à Recorrente consultar o site da Assembleia da República, https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheIniciativa.aspx?BID=36466, no que respeita à criação das Equipas Extraordinárias de Juízes Tributários, para concluir que aquilo que afirmou – quanto à não audição da Ordem dos Advogados – não corresponde à realidade.

Com efeito, e como ali se verifica, sobre a proposta de Lei 20/XII foram pedidos diversos pareceres, entre os quais à Ordem dos Advogados, a qual, aliás, se pronunciou expressamente sobre a proposta de lei em causa, defendendo, em síntese, que: “… atento o seu intuito aparentemente liquidatário, em detrimento dos direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e visando tão somente a rápida cobrança final de elevados valores tributários a favor do Estado, deverá ser merecedora da nossa oposição”.

Por conseguinte, em face do que fica exposto e sem necessidade de nos alongarmos, conclui-se pela improcedência das conclusões que vimos analisando.

Adiantando, dir-se-á, sem hesitações, que nenhuma razão assiste à Recorrente.

Dispõe o invocado nº 3 do artigo 3º do CPC que “o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.”

Como é entendimento comum, o cumprimento do princípio do contraditório visa evitar que as partes possam ser confrontadas com decisões surpresa, no que respeita aos factos invocados e às posições jurídicas assumidas por quem litiga. Ou seja, importa evitar que as partes sejam surpreendidas com decisões para as quais as suas exposições, factuais e jurídicas, não foram tomadas em consideração.

Como está bem de ver, nada disso está em causa no caso concreto. Com efeito, nenhuma surpresa, ao nível da decisão sobre os factos ou o direito, vem invocada pela Recorrente.

O que terá surpreendido a Recorrente foi, se bem entendemos, a circunstância de a impugnação judicial ter sido decidida por magistrado que veio a integrar a equipa extraordinária de Juízes Tributários e não pelo Tribunal Tributário de Lisboa onde o processo foi dirigido e, aí, pelo magistrado a quem o processo foi inicialmente distribuído.

Ora, não vemos, a nenhum título, de onde decorre a exigência legal de notificar expressamente a Impugnante dando-lhe conta da redistribuição (ou da intenção de redistribuir) da impugnação judicial por magistrado integrante das apontadas equipas extraordinárias. Na verdade, daquilo que se tratou foi de dar devida execução a um diploma legal – a Lei nº 59/11, de 28/11 – cuja publicação teve lugar nos termos legalmente exigidos e que, como tal, é do conhecimento geral, concretamente do Ilustre Mandatário da Impugnante.

Para mais, repete-se, a circunstância de tal notificação não ocorrer (que não tinha que se verificar, já vimos) em nada contende com a decisão de questões de direito ou de facto sobre as quais as partes tivessem que se pronunciar, evitando um decisão surpresa sobre tais questões.

Aqui, como se vê, a Recorrente imputa à sentença nulidade resultante de omissão de pronúncia.

Lidas tais conclusões percebe-se que, segundo a Recorrente, tal nulidade resulta de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre determinados factos alegados pela Impugnante, os quais, em seu entendimento, eram – todos eles – essenciais para a boa decisão da causa.

Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença (…), a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC (anterior artigo 660º), significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela”. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.

A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual “uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção”.

Como está bem de ver, e não oferece dúvidas, a invalidade decorrente de omissão de pronúncia refere-se a questões que o Tribunal deva apreciar e não a factos ou, melhor, à desconsideração de factos que as partes tenham alegado. Com efeito, a não atendibilidade de factos alegados e demonstrados que se revelem essenciais à decisão da causa poderá levar a Recorrente a impugnar o julgamento de facto mas não, como pretende, a sustentar a omissão de pronúncia daí resultante.

Neste esteio do recurso, a Recorrente aponta à sentença a falta de fundamentação da decisão da matéria de facto, pois que, segundo refere, a expressa menção correspondente à afirmação segundo a qual “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e no processo administrativo em apenso” é insuficiente para apreender o exame crítico que foi feito pelo Tribunal.

Como se vê daquilo que ficou transcrito supra, a Mma. Juíza, ao elencar os 11 factos que julgou provados, fez corresponder a cada um deles a indicação do documento e respectivas folhas (ou que se tratou de facto provado por confissão, como no caso da alínea J), mais tendo esclarecido que a sua convicção “fundou-se na prova documental junta aos autos, e no processo administrativo em apenso”. Recorde-se que, nos presentes autos, toda a prova produzida é documental, tendo a Impugnante, aliás, prescindido da prova testemunhal por si inicialmente arrolada (cfr. fls. 115 dos autos).

Ora, a este propósito fazemos apelo ao que ficou dito no acórdão deste TCA, de 10/07/15 (processo nº 8473/15), pois que a análise aí efectuada é inteiramente aplicável ao caso em análise e merece a nossa inteira concordância. Assim:

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08)”.

Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da sentença recorrida e das referências concernentes à fundamentação da decisão da matéria de facto, deve julgar-se improcedente a alegação da Recorrente, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme referido, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão ("in casu" na vertente factual) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outro lado, quanto ao exame crítico da prova, atendendo a que nos encontramos perante processo em que somente foi produzida prova documental (tal como deixámos dito), a demonstração das razões pelas quais se decidiu dar como provados determinados factos foi plenamente alcançada com a indicação dos respectivos meios de prova.

Tanto basta, pois, para julgar improcedentes as conclusões que temos vindo a analisar relativas à falta de exame crítico da prova.

Como está bem de ver, esta vertente do recurso - impugnação da matéria de facto - está incontornavelmente condenada ao insucesso.

Com efeito, importa ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resultava do disposto no artigo 685º-B do CPC (actual 640º do CPC), obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

4 - Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.

5 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.

A leitura da citada disposição legal, no confronto com as conclusões da alegação de recurso (e até do teor das alegações), mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma, desde logo porque não são indicadas os elementos a que fazem referência as alíneas a) e b) do nº 1 supra transcrito.

E, assim sendo, sem necessidade de nos alongarmos mais, improcede esta questão respeitante ao erro de julgamento da matéria de facto.

A este propósito, defende a Recorrente que “no ponto H) dos factos dados como provados na sentença recorrida, consta que: “A Impugnante declarou, no mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício de 2000, no quadro sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (artigo 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. 2.480.640.950””; tal facto terá sido dado como provado com base no documento constante de fls. 119 do processo administrativo entregue pela Administração Tributária, documento esse que, contudo, não foi por qualquer modo levado ao conhecimento da ora recorrente; tal documento não é o mesmo susceptível de fundamentar o facto dado como provado; é assim errónea a conclusão fáctica formulada no ponto H) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, devendo, em consequência, ser anulado o julgamento de facto efectuado, retirando-se do elenco dos factos dados como provados o segmento em questão; caso o documento em causa não tenha as características indicadas, desde já se argui a falta de notificação do documento em causa, em violação evidente do artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 do Código de Processo Civil, e do artigo 98.º da Lei Geral Tributária, com influência na decisão da causa, o que gera a sua nulidade, nos termos do artigo 201.º/1 do Código de Processo Civil.

“A Impugnante declarou, no mapa das mais-valias e menos-valias fiscais do exercício de 2000, no quadro sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (art. 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. -----------2.480.640.950” (cfr. documento a fls. 119 do Processo Administrativo)”.

Como se vê, tal facto foi dado como provado com base no documento junto a fls. 119 do PA, o qual corresponde ao Mapa das Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais do Exercício de 2000.

Importa salientar, desde já, o seguinte. Tal documento faz parte de um conjunto de elementos documentais entregues pelo sujeito passivo à Direcção de Finanças de Lisboa, na sequência de um pedido, formulado ao abrigo do artigo 59º da LGT, em 28 de Maio de 2008, no sentido de serem apresentados os Processos de Documentação Fiscal, relativos aos exercícios de 2000 a 2002 (cfr. fls. 105 do PA). Tal pedido foi notificado ao contribuinte, como atesta a assinatura aposta no documento de fls. 105 do PA (denominado NOTIFICAÇÃO), assinatura essa que se mostra acompanhada da menção “Administrador”, com a indicação do número de B.I, respectiva data e menção ao NIF.

Como se constata também, em documento que precede a junção dos elementos solicitados, a Direcção de Finanças de Lisboa fez constar a seguinte declaração que, na parte relevante, se transcreve:

Na sequência da notificação efectuada no dia 28 de Maio de 2008, (…) foi-nos apresentada a documentação solicitada, da qual foram extraídas as cópia infra referidas, que totalizam 53 folhas, que por estarem de acordo com os originais, que nos foram exibidos, vão ser por nós rubricados:

- Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (exercícios de 2000, 2001 e 2002);

- Mapa das mais-valias e menos-valias fiscais – modelo 31 (sem assinatura do representante legal para os exercícios de 2000 e 2001);

Para os devidos efeitos se lavrou o presente procedimento de recolha de elementos que, depois de lido e aceite o seu conteúdo, vai ser assinado por nós e pela Contribuinte”.

Por conseguinte, como se vê, o documento de fls. 119 corresponde ao mapa entregue pela Recorrente, após expressa solicitação para a sua junção (com vista a informar o processo de impugnação judicial pendente), e nas exactas condições em que foi entregue à Administração Tributária (AT). Como tal, trata-se de documento da autoria da Recorrente, que faz parte dos seus elementos da contabilidade, cuja junção, como é óbvio, não tem que ser notificada ao contribuinte, pois que foi o contribuinte que o disponibilizou aos competentes serviços da AT e, como tal, com um conteúdo que a Recorrente não pode ignorar.

Acresce que, efectivamente, em tal documento consta, como a Mma. Juíza evidenciou, a menção “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. -----------2.480.640.950”, pelo que nada há para censurar ao teor da alínea H) dos factos provados, a qual será mantida nos exactos termos em que se mostra formulada.

Por razões de ordem lógica – que adiante melhor se perceberão – deixaremos a análise desta questão para o momento em que analisarmos as conclusões VV a CCC respeitantes ao erro nos pressupostos da liquidação.

Conforme se retira do aí exposto, a Recorrente invoca a violação do artigo 60º, nº7 da LGT, ou seja, o direito de participação procedimental e o dever de fundamentação.

Vejamos, então, começando por avançar a abordagem feita a este propósito pelo Tribunal a quo. Sobre este fundamento pode ler-se na sentença o seguinte:

VI. Alega a Impugnante a violação do art.º 60.º, n.º 7 da LGT, porquanto a AT não se pronunciou sobre a questão da caducidade do direito de liquidação após o exercício do direito de audiência prévia.

Ora, conforme resulta do relatório de inspecção, há uma enumeração, embora não exaustiva, de vários fundamentos invocados pela Impugnante em sede de exercício de direito de audição prévia.

Por outro lado, consta uma pronúncia expressa sobre tal exercício. Com efeito, consta do relatório que “A informação do contribuinte merece a seguinte apreciação”, seguindo-se um texto argumentativo da manutenção do projecto de relatório, ou seja, há uma pronúncia expressa da AT, não sendo necessário rebater-se ponto por ponto a argumentação da Impugnante para se dar cumprimento ao disposto no n.º 7 do art. 60.º, da LGT.

Contra-argumenta a Recorrente defendendo que havia invocado, em sede do direito de audição prévia à liquidação, a caducidade do direito à liquidação, sem que na decisão subsequente a AT se pronunciasse sobre tal questão, violando assim o direito de participação procedimental da impugnante e o seu dever de fundamentação das decisões, conforme resulta do artigo 60.º, nº 7 da Lei Geral Tributária.

Segundo a Recorrente, “a lei não diz nem pressupõe que a Administração Tributária deve, na sequência do direito de audição do contribuinte, fazer meramente “uma enumeração, embora não exaustiva, de vários fundamentos invocados” e, por outro, que é totalmente inaceitável que a utilização formulaica de uma expressão genérica como “A informação do contribuinte merece a seguinte apreciação”, seja considerada uma pronúncia expressa (???) sobre todas as questões suscitadas por aquele no exercício do seu direito de audição!” Para mais, diz a Recorrente, “integrando a matéria relativa à caducidade do direito à liquidação uma questão jurídica a que a Administração Tributária deveria dar resposta, considerando os argumentos apresentados pela impugnante, ou outros, a total falta de resposta à mesma deverá ser entendida como, por um lado, uma denegação do direito de participação do contribuinte, e, por outro, uma falta ao dever de fundamentação que vincula a Administração Tributária, conforme resulta do artigo 60.º/7 da Lei Geral Tributária”.

Dispõe o nº 7 do artigo 60º da LGT que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Os novos elementos trazidos pela via do direito de audição do contribuinte exigem, efectivamente, uma tomada de posição por parte da AT que, obrigatoriamente, os deve considerar na motivação da decisão do procedimento. Como refere A. Lima Guerreira, na obra já citada, pág. 280, “os elementos novos trazidos pelo contribuinte no exercício do direito de audição introduzem um novo momento da fundamentação – ou a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação – do acto tributário ou em matéria tributária: a que se reporta ao projecto de decisão sobre que incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final”.

Ora, na verdade, não restam dúvidas que, em sede de direito de audição prévia à conclusão da acção inspectiva, o sujeito passivo, ora Recorrente, pronunciou-se sobre as correcções propostas e fê-lo, além do mais, invocando expressamente a caducidade do direito à liquidação. Com efeito, lê-se no articulado em que exerceu tal direito de audição, além do mais, o seguinte: “deste modo, temos de concluir, sem margem para quaisquer dúvidas, de que estamos perante um erro de tributação no exercício de 2000. E, como já decorreram mais de quatro anos, a contar do termo do ano seguinte aquele em que se verificou o facto tributário, está extinto, por força do disposto no artigo 45º da Lei Geral Tributária, o direito à liquidação do tributo” – cfr. fls. 22 a 26 do PAT.

Lido o relatório com as conclusões da acção inspectiva, o que se verifica é que aí, apesar de não se autonomizar expressamente a questão da caducidade do direito à liquidação, nem se invocar explicitamente o artigo 45º da LGT, a verdade é que, dizíamos, lido o relatório na sua globalidade, não restam dúvidas que tal questão foi equacionada pelos serviços inspectivos. Com efeito, a pronúncia do Chefe de Equipa no sentido de que “…todos os procedimentos do contribuinte denotam a intenção de efectuar o reinvestimento da Mais Valia apurada no ano de 2000. Deste modo, sendo o exercício de 2003 o limite temporal de tributação, procedemos de acordo com a proposta constante do projecto de relatório” mostra bem que a análise efectuada se centrou, além do mais, no momento da verificação do facto tributário (2003), o que revela, sem sombra de dúvidas, a posição da AT sobre o prazo de caducidade do direito à liquidação ser aferido por referência ao exercício de 2003.

Entendemos, pois, que, não obstante, repete-se, a não autonomização expressa da questão da caducidade, se pode afirmar que a mesma foi considerada em sede de exercício do direito de audição, em moldes que, ainda assim, se podem considerar conformes ao exigido no nº 7 do artigo 60º da LGT.

Termos em que improcedem as conclusões que vimos de analisar, concluindo-se, como tal, pela não violação do nº 7 do artigo 60º da LGT.

Para mais fácil compreensão da questão que agora importa analisar, iremos começar por deixar transcrita, no que para aqui importa, a abordagem levada a efeito pela sentença recorrida, a este propósito. Assim, ficou a constar da sentença o seguinte:

“IV. A Impugnante entende que a liquidação impugnada enferma de erro sobre os pressupostos de tributação e na determinação da matéria tributável.

Para tanto invoca a Impugnante que a reserva aposta pelo Revisor Oficial de Contas no ponto 6 da certificação legal das contas apenas significa que este quis acautelar a sua posição na declaração feita, não sendo suficiente para sustentar a correcção. Por outro lado, o que ocorreu foram erros por parte da Impugnante na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, por ter sido indevidamente excluída a tributação das mais-valias no montante de 10.300.177€, mas a Impugnante nunca declarou na modelo 22 a sua intenção de reinvestir, e nessa medida deveria ter sido efectuada uma correcção ao exercício de 2000, e não ao de 2003. A AT não faz prova da intenção de reinvestir da Impugnante.

Com efeito, no âmbito da acção de inspecção, foram solicitados vários documentos referentes ao exercício de 2000 a 2003. Tais documentos constituem o suporte necessário para aferir da conformidade fiscal com o declarado pela Impugnante. De entre esses documentos foi apresentado o mapa das mais-valias e menos-valias fiscais (modelo 31), que constitui um dos elementos nos termos do disposto no então art. 119-A.º do CIRC o denominado “dossier fiscal” que se encontrava regulado na portaria n.º 359/2000, de 20/06.

Neste contexto, a AT constatou, para além do mais, e com base nos mapas de mais-valias do exercício de 2000, que no final do exercício de 2000 ficou por reinvestir o montante de 12.373.385,40€ (2.480.640.950$00). E, nesses mesmos mapas que serviram de base para o apuramento dos valores a inscrever na declaração de IRC modelo 22, a Impugnante declarou expressamente no quadro próprio para o efeito sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (art. 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. -----------2.480.640.950” (cfr. documento a fls. 119 do Processo Administrativo).

Ou seja, a intenção de reinvestir o montante em causa resulta dos documentos que obrigatoriamente servem de suporte aos montantes da declaração. Todos os cálculos no mapa das mais-valias levam inequivocamente a essa conclusão, bem como os restantes valores que se encontram inscritos na declaração modelo 22 do exercício de 2000. Repare-se que, tais factos não são contestados pela Impugnante. Esta não coloca em causa a veracidade do constante dos mapas de mais-valia. Contesta porém, a correcção com base nesses mapas, uma vez que não fez a respectiva declaração de reinvestimento no Anexo A da modelo 22 do exercício de 2000, tal como exigia o art. 113.º, n.º 6 do CIRC.

Sucede que, o facto de declarar ou não no referido anexo sempre não produziria efeitos na liquidação de IRC se tal declaração fosse desconforme com o “dossier fiscal”, que são os que atestam a conformidade fiscal do declarado. Por essa razão, tais documentos constituem fonte legítima da AT para aferir da conformidade das declarações dos contribuintes, e nessa medida, actuo em conformidade ao efectuar as correcções ora em causa.

Discordando de tal, sustenta a Recorrente, em síntese, que: na medida em que tenham impacto na incidência do imposto (IRC), as alterações resultantes do Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril apenas serão aplicáveis aos exercícios posteriores ao do ano 2000, uma vez que quando aquele foi publicado, tal exercício estava já em curso, o que resulta do artigo 12.º da Lei Geral Tributária; assim, embora, por força do disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril a obrigação entrega de informação contabilística e fiscal e de constituição do dossier fiscal se aplicasse já ao exercício do ano 2000, a repercussão das alterações introduzidas por aquele Decreto-Lei nos pressupostos da tributação das mais-valias apenas poderão ser aplicadas aos exercícios posteriores, ou seja, de 2001 em diante, sob pena de inconstitucionalidade, por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º/3 da Constituição da República Portuguesa; este, de resto, foi igualmente o entendimento da Administração Tributária no procedimento de inspecção tributária, onde reconhece, a fls. 7 (parágrafo 5), que a redacção do artigo 44.º do CIRC aplicável ao caso é a da Lei 52-C/96; a ora impugnante não mencionou “a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização”, pelo que, à falta de tal declaração, as mais-valias auferidas no ano 2000, deveriam ter sido tributadas em tal exercício, e não no de 2003, como faz a liquidação impugnada; à mesma conclusão se há-de chegar, em todo o caso, se se concluir que a redacção do artigo 44.º do CIRC aplicável ao presente caso é a resultante Decreto-Lei n.º 55/2000 de 14 de Abril, uma vez que a sentença recorrida reconhece, a fls. 24, que a ora recorrente “não fez a respectiva declaração de reinvestimento no Anexo A da modelo 22 do exercício de 2000, tal como exigia o artigo 113.°, n.º 6 do CIRC” (notando-se aqui, contudo, que no ano 2000 não existia ainda qualquer n.º6 no artigo 113.º do CIRC); a sede própria para a tributação das mais-valias auferidas pela recorrente no ano 2000, é o exercício correspondente a tal ano, e não o de 2003, a que se reporta a liquidação impugnada, que deverá, como tal, ser anulada, por erro nos respectivos pressupostos, e, em especial, do artigo 44.º/4 do CIRC, aplicável.

Decorre dos autos que, no exercício de 2000, a ora Recorrente obteve uma mais-valia proveniente da alienação de imobilizado nesse ano, no montante de € 10.300.177, que não foi, por iniciativa do sujeito passivo, sujeita a IRC. Diz a Recorrente que, na realidade, o que se verificou foi um erro por si cometido, no exercício de 2000, erro este que consistiu no facto de não ter acrescido, nesse ano, o montante em causa no quadro 7 da declaração Mod. 22, com vista ao apuramento do lucro tributável. Mais diz a Recorrente que, efectivamente, devia ter autoliquidado o IRC de 2000 considerando a mais-valia fiscal uma vez que não tinha a intenção de a reinvestir; aliás, foi por isso mesmo, justifica, que não mencionou na declaração de rendimentos a opção/ intenção de reinvestimento, nos termos previstos no artigo 44º do CIRC (na redacção dada pela Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro).

Por conseguinte, segundo a Recorrente, ela mesma cometeu um erro ao não tributar a mais-valia no exercício de 2000 (refere a Impugnante, “O que ocorreu foi um erro de facto da parte da impugnante na determinação do lucro tributávelatinente ao exercício de 2000, por ter sido indevidamente excluído da tributação, nesse exercício, o valor das mais-valias de € 10.3000.177, resultantes da alienação a título oneroso de bens do activo imobilizado”); porém, não o tendo feito, não pode a AT fazê-lo nos termos - e no momento - em que o pretende fazer, tanto mais que a intenção de reinvestimento da mais-valia tem que provir de uma declaração expressa e, no caso, a AT não dispõe de elementos concludentes nesse sentido.

Dispunham os nºs 1 e 2 do artigo 44º do CIRC (sem modificações de redacção que aqui importem considerar) que:

1 - Não concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização.

2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.

O nº 4 do artigo 44º do CIRC, na redacção que resultou da Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, dispunha o seguinte:

4 - Para efeitos do disposto nos nºs 1 e 2, os contribuintes mencionarão a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos três exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados.

Ora, a primeira questão que aqui se coloca, e que teremos que decidir, prende-se com a redacção do nº 4 do artigo 44º do CIRC aplicável ao caso concreto. Isto é, importa saber se é, como defende a Recorrente, a que resultou da Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro (supra transcrita), ou se a que resultou da alteração consagrada no DL nº 55/2000, de 14 de Abril.

Com efeito, pelo DL nº 55 /2000, foi dada nova redacção àquele nº 4, o qual passou a dispor que:

4 - Para efeitos do disposto nos n.os 1 e 2, os contribuintes mencionarão a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 94.º do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos três exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados.

Parece-nos claro que, contrariamente ao defendido pela Recorrente, a redacção aplicável ao caso, ou seja, ao exercício de 2000, é a que resulta do DL nº 55/2000, de 14 de Abril.

Desde logo, o próprio DL nº 55/2000 esclarece este aspecto, ao consagrar, no seu artigo 4º que a obrigação da entrega da declaração de informação contabilística e fiscal e de constituição do dossier fiscal reportar-se-á aos períodos de tributação encerrados após 31 de Dezembro de 1999, inclusive. Portanto, no exercício de 2000, já os sujeitos passivos tinham que entregar a declaração de informação contabilística e fiscal.

Deve dizer-se que tal conclusão nenhuma questão suscita, como pretende a Recorrente, de aplicação retroactiva da lei fiscal, ou seja, a aplicação de lei nova a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, pois que daquilo que se trata é da consagração, em Abril de 2000, de uma alteração de cariz declarativo com efeitos que se repercutem na declaração a apresentar não antes de Maio de 2001.

Ora, resumidamente, pode dizer-se que em face do regime legal previsto no artigo 44º do CIRC, naquilo que para aqui importa, o sujeito passivo, se assim o pretendesse e em ordem ao afastamento da tributação das mais-valias obtidas na alienação de activo imobilizado, dispunha de um período de três exercícios (consecutivos ao da alienação) para efectuar o reinvestimento do(s) respectivo(s) valor(es) de realização obtido(s). Perante a menção da intenção de reinvestimento, ficavam, então, nas condições definidas na lei, suspensas de tributação as mais-valias até ao terceiro exercício seguinte ao da realização, altura em que se aferiria do seu reinvestimento efectivo (ou não) e se concluiria pela sua sujeição a tributação ou pelo seu afastamento.

Para efeitos da apontada suspensão da tributação, sublinhe-se, era necessário que o sujeito passivo manifestasse a intenção de efectuar o reinvestimento do valor de realização. O nº 4 do artigo 44º do CIRC não deixa lugar a dúvidas sobre a expressa menção à intenção de reinvestimento. E, no caso, já vimos, essa intenção de reinvestimento devia ser feita na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 94.º (na redacção do citado DL nº 55/2000) do exercício da realização, ou seja, na declaração anual de informação contabilística e fiscal, nos termos do artigo 96.º-A.

Ora, não sofre dúvidas nos autos, não sendo questionado por qualquer das partes, que a Recorrente, no exercício de 2000, não manifestou a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração anual, a denominada IES (nem, obviamente, como afirma a Recorrente, na declaração de rendimentos Mod. 22).

Apesar disso, em sede inspectiva, a AT veio a considerar que dispunha de elementos suficientes para concluir que, não obstante o sujeito passivo não ter manifestado expressamente a intenção de efectuar o reinvestimento, a sua intenção foi de facto reinvestir.

Para tanto, considerou relevante a seguinte reserva formulada pelo ROC na certificação legal de contas relativa ao exercício de 2003: “do exercício de 2000 transitou uma mais valia não tributada de 10.300.177 euros. Face ao artigo 43º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas o limite temporal para o reinvestimentodo correspondente valor de realização situava-se em 31 de Dezembro de 2003 altura em que deveria estar constituída uma provisão para o pagamento do respectivo imposto”.

Por outro lado, os serviços de inspecção evidenciaram a circunstância de ter ocorrido um “acréscimo parcial no quadro 7 da Declaração Mod. 22, de 2000, do valor da mais-valia apurada no ano de 2000”, o que “denota a intenção do Contribuinte de efectuar o reinvestimento do valor de € 10.300.177, obtido da alienação do imobilizado no ano de 2000”.

Diga-se, também, que nenhum outro elemento fundamentador foi avançado pela AT, em sede de relatório de inspecção.

Ora, resulta para nós claro que, nem a reserva aposta pelo ROC, nem o acréscimo parcial da mais-valia, podem substituir-se à formalidade legalmente exigida pelo nº 4 do artigo 44º do CIRC, ou seja, a menção à intenção de efectuar o reinvestimento que deve ter lugar na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 94.º do exercício da realização, ou seja, na declaração anual de informação contabilística e fiscal.

Com efeito, a reserva do ROC é uma chamada de atenção (com óbvia credibilidade) para as contas da sociedade mas não traduz uma manifestação da intenção que deve ser expressa pelo sujeito passivo e, por outro lado, a consideração de um acréscimo parcial do valor da mais-valia apurada no ano de 2000 nada mais diz que não isso mesmo, ou seja, um acréscimo parcial, não sendo daí possível retirar que o que não foi acrescido foi reinvestido (ou melhor dito, que havia a prévia intenção de reinvestir).

A primeira, como se antevê daquilo que deixámos dito, é que do nosso ponto de vista, a expressa menção da intenção de reinvestimento na declaração assume para nós, no que à aplicação do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 44º do CIRC, a natureza de uma formalidade essencial para obter a suspensão da tributação da mais-valia, uma formalidade ad substanciam, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.

A segunda conclusão é que, tal como a situação vem configurada, parece-nos claro que a AT, perante a constatação da obtenção da mais-valia (no exercício de 2000), a falta de menção da intenção de efectuar o reinvestimento feita nesse ano pelo sujeito passivo (na respectiva declaração) e, claro, perante desconsideração do valor correspondente no apuramento do lucro tributável, a AT, dizíamos, podia e devia ter liquidado adicionalmente o imposto que o sujeito passivo não liquidou. Ou seja, perante a declaração de rendimentos do exercício de 2000, a AT estava em condições de liquidar o imposto devido em face do não reinvestimento (ou da não intenção de reinvestimento) do valor de realização.

É verdade, e este Tribunal não desconsidera que, como consta dos factos provados (cfr. alínea h) e como a sentença não deixou de salientar, a impugnante disponibilizou à AT os mapas de mais-valias e menos valias fiscais do exercício de 2000, daí constando a declaração expressa, em quadro próprio para o efeito e sob a epígrafe “Reinvestimento dos Valores de Realização (art. 44.º do Código do IRC)” o seguinte: “Declaro que pretendo reinvestir nos termos do artigo 44.º do Código do IRC o valor de realização dos elementos do activo imobilizado financeiro (1) e corpóreo no montante de Esc. -----------2.480.640.950”.

Em primeiro lugar, os referidos mapas não foram disponibilizados à AT no âmbito da acção de inspecção e, como tal, não foram considerados na fundamentação da correcção que resulta do relatório de inspecção. Note-se, aliás, que o relatório final de inspecção foi elaborado em 2007, sendo que a notificação e disponibilização de tais mapas ocorreu já em 2008, como já antes tivemos oportunidade de dizer (cfr. análise das conclusões GG a KK supra). Por conseguinte, a apontada declaração de intenção de reinvestimento não foi, para efeitos de motivação do acto tributário, considerada pela AT.

Por outro lado, o que se verifica é que, tal como decorre da Portaria nº 359/00, de 20/06, os referidos mapas oficias das mais-valias e menos-valias fiscais são um dos documentos que integram o dossier fiscal, dossier este que não se confunde com a declaração anual e que, tão-pouco, se destina a ser entregue à AT.

Com efeito, nos termos da lei aplicável (cfr. artigo 104º, nºs 1 e 3 do CIRC, na redacção resultante do DL nº 55/2000), com excepção dos sujeitos passivos que integrem o cadastro especial de contribuintes, nos termos da alínea a) do artigo 15.º do Decreto-Lei 408/93, de 14 de Dezembro, e os grupos de sociedades abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado, desde que uma das sociedades do grupo, dominante ou dominada, pertença ao cadastro anteriormente referido, que estão a proceder à entrega do processo de documentação fiscal conjuntamente com a declaração anual, os demais sujeitos passivos de IRC apenas são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentação fiscal (o dossier fiscal) relativo a cada exercício, que deverá estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 94.º, com os elementos contabilísticos e fiscais a definir por portaria do Ministro das Finanças.

Portanto, nenhum sentido faz retirar consequências, ao nível da liquidação de imposto, de uma declaração constante de elementos internos que não têm que ser obrigatoriamente transmitidos à AT (que apenas devem ser mantidos e exibidos, se for caso disso), quando, para os efeitos em análise, a lei exige uma expressa menção, a efectuar em determinada declaração que, num certo prazo, deve ser entregue à AT.

Na realidade, parece-nos, para os efeitos que aqui nos ocupam (de aplicação do regime previsto no artigo 44º do CIRC), que os elementos constantes do dossier fiscal devem materializar e confirmar o declarado pelo sujeito passivo nas declarações de entrega obrigatória e não o contrário, ou seja, não se destinam a substituir uma intenção de reinvestimento que não foi formulada e que, como tal, não encontra nenhuma correspondência nas declarações de entrega obrigatória.

Por conseguinte, deve concluir-se que não apenas andou mal a AT ao efectuar a correcção e consequente liquidação adicional que aqui vem impugnada, como igualmente não se pode manter a sentença que, sob este prisma, considerou a liquidação legalmente efectuada.

A liquidação de IRC contestada é, pelas razões que antecedem, errada quanto aos pressupostos de facto e de direito, violando, desde logo, o disposto no artigo 44º do CIRC.

Aproximando-nos do final, impõem-se uns breves considerandos sobre a questão da caducidade do direito à liquidação, cuja análise relegámos para este momento.

Decorre da posição que aqui tomámos, como se antevê, que a questão da caducidade do direito à liquidação do imposto impugnado se deve aferir, do nosso ponto de vista, considerando a verificação do facto tributário no exercício de 2000 e não em 2003, pois que, nos termos que decorrem do exposto, nada justifica que o prazo de caducidade tenha início por referência ao termo do terceiro exercício posterior ao da realização. E isto é assim por uma simples razão: é que jamais foi manifestada a intenção de reinvestir nos três exercícios posteriores a 2000. Dito por outras palavras, e repetindo uma ideia já antes avançada, perante a não manifestação da intenção de reinvestir o valor de realização, cabia à AT (já que o sujeito passivo não o fez, como devia) liquidar adicionalmente o imposto que deixou de ser liquidado no exercício de 2000.

Por conseguinte, não podia a AT, sob pena de violação do disposto no artigo 45º, nº1 da LGT, ou seja, o prazo de caducidade do direito à liquidação, liquidar e notificar a liquidação adicional aqui posta em crise no ano de 2007.

Termos em que, sem necessidade de outros considerados, se julgam procedentes as conclusões que vimos de analisar.

Tal procedência determina a revogação da sentença recorrida, a procedência da impugnação judicial e, em consequência, a anulação da liquidação (de imposto e juros compensatórios) impugnada, o que se determinará na parte dispositiva do presente acórdão.

O assim decidido prejudica o conhecimento das demais questões que vinham suscitadas.

No caso em apreço, como já vimos, o valor da causa corresponde a € 3.850.155,36.

Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que: «[o] direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o artº.20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14].

No caso presente, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual.

Afigura-se-nos, pois, aplicável a dispensa de pagamento prevista no artigo 6.º, nº 7, do RCP.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao presente recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação de IRC (e juros) impugnada.

Custas pela Recorrida, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP.

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(Catarina Almeida e Sousa)

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(Bárbara Tavares Teles)

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(Pereira Gameiro)

2) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06385/13

Secção:	2º. JUÍZO


Data do Acordão:	02/18/2016

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	EQUIPAS EXTRAORDINÁRIAS/ MAIS-VALIAS/ REINVESTIMENTO/ CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO

Sumário:	I - A criação das equipas extraordinárias de juízes tributários, através da Lei nº 59/2011, de 28/11, não viola os princípios igualdade, do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, do juiz natural da independência e da imparcialidade; II - A Lei nº 59/2011, de 28/11, foi precedida da audição da Ordem dos Advogados, nos termos dispostos na alínea j) do artigo 3º do EOA; III – Não viola o artigo 3º, nº3 do CPC a circunstância de a impugnante não ter sido notificada da redistribuição da impugnação judicial por magistrado integrante das apontadas equipas extraordinárias; IV – A nulidade da sentença decorrente de omissão de pronúncia refere-se a questões que o Tribunal deva apreciar e não a factos ou, melhor, à desconsideração de factos que as partes tenham alegado; V – Os novos elementos trazidos pela via do direito de audição do contribuinte exigem uma tomada de posição por parte da AT que, obrigatoriamente, os deve considerar na motivação da decisão do procedimento; são elementos que introduzem um novo momento da fundamentação; VI - Em face do regime legal previsto no artigo 44º do CIRC, o sujeito passivo, se assim o pretendesse e em ordem ao afastamento da tributação das mais-valias obtidas na alienação de activo imobilizado, dispunha de um período de três exercícios (consecutivos ao da alienação) para efectuar o reinvestimento do(s) respectivo(s) valor(es) de realização obtido(s). Perante a menção da intenção de reinvestimento, ficavam, então, nas condições definidas na lei, suspensas de tributação as mais-valias até ao terceiro exercício seguinte ao da realização, altura em que se aferiria do seu reinvestimento efectivo (ou não) e se concluiria pela sua sujeição a tributação ou pelo seu afastamento VII - Para efeitos da apontada suspensão da tributação era necessário que o sujeito passivo manifestasse a intenção de efectuar o reinvestimento do valor de realização. Essa intenção de reinvestimento devia ser feita na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 94.º (na redacção do citado DL nº 55/2000) do exercício da realização, ou seja, na declaração anual de informação contabilística e fiscal, nos termos do artigo 96.º-A. VIII - A expressa menção da intenção de reinvestimento na declaração assume, no que à aplicação do disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 44º do CIRC, a natureza de uma formalidade essencial para obter a suspensão da tributação da mais-valia, uma formalidade ad substanciam. IX – No caso, não sofre dúvidas que que a Recorrente, no exercício de 2000, não manifestou a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração anual; apesar disso, em sede inspectiva, a AT veio a considerar que dispunha de elementos suficientes para concluir que a sua intenção foi de facto reinvestir, concretamente o teor de uma reserva formulada pelo ROC na certificação legal de contas de 2003 e o acréscimo parcial da mais-valia, em 2000. X - Ora, nem a reserva aposta pelo ROC, nem o acréscimo parcial da mais-valia, podem substituir-se à formalidade legalmente exigida pelo nº 4 do artigo 44º do CIRC; XI – Os mapas oficiais das mais-valias e menos-valias fiscais são um dos documentos que integram o dossier fiscal, dossier este que não se confunde com a declaração anual e que, tão-pouco, se destina a ser entregue à AT. XII - A AT, perante a constatação da obtenção da mais-valia (no exercício de 2000), a falta de menção da intenção de efectuar o reinvestimento feita nesse ano pelo sujeito passivo (na respectiva declaração) e perante desconsideração do valor correspondente no apuramento do lucro tributável, podia e devia ter liquidado adicionalmente o imposto que o sujeito passivo não liquidou XII - Não podia a AT, sob pena de violação do disposto no artigo 45º, nº1 da LGT (prazo de caducidade do direito à liquidação), liquidar e notificar a liquidação adicional aqui posta em crise, cujo facto tributário subjacente se reporta ao exercício de 2000, no ano de 2007.






Aditamento: