| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – C..., SA, não se conformando com a sentença do Mº Juiz do TAF de Ponta Delgada julgou improcedente o recurso constante dos presentes autos dela vem interpor recurso para esta Secção do TCAS, formulando as seguintes conclusões:
1. A conduta da Arguida consistiu na entrega da declaração de IVA correspondente ao período de Julho de 2004, a que estava legalmente obrigada, segundo o disposto no artigo 40.°, n.° l, alínea a), do CIVA, não tendo esta declaração sido corrigida ou alterada pela Administração Tributária, onde foi apurado o montante de imposto em falta, entregue espontaneamente em 16 de Novembro de 2004, cerca de dois meses após a data limite de pagamento (10 de Setembro de 2004).
2. A autoliquidação do imposto não foi efectuada até à data limite de entrega da declaração periódica de IVA correspondente, devido às graves dificuldades económicas e financeiras desta, tendo sido autoliquidado sem que a Administração Tributária tivesse instaurado qualquer processo que lhe permitisse obter o referido montante.
3. A Arguida ilustrou as suas graves dificuldades económicas e financeiras através da descida do seu volume de vendas de 18,01 milhões de euros em 2000 para 6,64 milhões de euros em 2005, o que consistiu numa redução de 63,1% em cinco anos, tratando-se de uma empresa que apenas subsiste, evitando a insolvência, apresentando constantes prejuízos entre os exercícios de 2003 e 2005 que somam um total de 2,78 milhões de euros (cf. docs. 2 a 4).
4. Aliás a própria Administração Fiscal não permite a realização de entregas parciais de IVA, obstando a que a Arguida pudesse entregar o imposto que detinha à data limite de entrega do imposto.
5.Contrariamente ao considerado pelo Tribunal "a quo", a Arguida nunca rejeitou não ter cometido qualquer infracção, pelo contrário reconheceu-a por via da argumentação utilizada no próprio Recurso Judicial, afirmando e provando, por meio de documentos juntos, as datas em que entregou a declaração periódica e a certificação da entrega do imposto em 16 de Novembro de 2004.
6. Os próprios factos invocados pela Arguida, assim como os fundamentos de direito apresentados no sentido da dispensa ou atenuação especial da coima e inexistência de culpa não contrariam a prática da infracção, mas apenas procuram que sejam considerados como atenuantes o pagamento espontâneo do imposto, o pagamento pontual dos juros de mora e os factores externos que conduziram à falta de liquidez da sociedade para entregar o imposto no momento pretendido e legalmente aplicável.
7. O método de venda existente implica um desfasamento temporal entre o lançamento da venda, a entrega da mercadoria e a recepção pela sociedade do montante de imposto correspondente, pelo que a Arguida tem de pré-financiar IVA ainda não cobrado, i.e. entregar imposto referente a verbas ainda não recebidas, tendo recebido, no último dia de entrega do IVA em causa para este período, apenas cerca de 60% do montante de IVA cobrado aos seus clientes e que teria de ser entregue ao Estado.
8. Aliás, a Arguida não conseguiu nem conseguiria "acautelar essas vicissitudes que são previsíveis no seu ramo", como invocado na douta decisão do Tribunal "a quo" no que se refere ao pagamento faseado dos seus clientes, visto que não é possível "acautelar" uma descida acentuada das vendas de 63,1% em cinco anos (desde 2000 a 2005).
9. Eis pois uma empresa em crise, em fase de extrema tensão de tesouraria e de potencial insolvência, não tendo (como supra demonstrado) retido verbas relativas a imposto sobre o valor acrescentado ou usado as mesmas para outra finalidade que não a sua entrega ao Estado: assim que conseguiu pré-financiar o remanescente de imposto ainda não cobrado efectuou pronta e espontaneamente a entrega de 100% do imposto com só 74% recebido.
10. A Arguida considera-se justamente sancionada pelo pagamento dos juros de mora, considerando que se trata, da sanção pela não pontualidade na entrega ao Estado do IVA, verificado o curto espaço de tempo decorrido e a ausência de interposição de qualquer procedimento tributário pela Administração para a obtenção deste montante, tendo sido livremente entregue.
11. Este comportamento consubstancia-se no reconhecimento da sua responsabilidade, visto que caso assim não fosse não teria entregue espontaneamente o imposto num curto espaço de tempo (ainda antes da instauração de qualquer processo de contra-ordenação ou execução fiscal) ou pago prontamente os juros de mora que lhe foram aplicados.
12. Verificam-se cumulativamente as circunstâncias mencionadas no artigo 32.°, n.° l, do RCIT, contrariamente ao douto entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada:
"a) a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
b) estar regularizada a falta cometida;
c) a falta revelar um diminuto grau de culpa. (...)"
13. Por um lado, embora a infracção em apreço tenha sido cometida, não ocorreu qualquer prejuízo efectivo à receita tributária, uma vez que a entrega de imposto foi efectuada espontaneamente, pagando ainda juros de mora sancionatórios do atraso verificado, salientando-se que a lei, no seu sentido literal, exige a ausência de um prejuízo efectivo, ou seja, concreto e determinado, para a consideração do requisito de dispensa da coima.
14. A "ratio legis" da dispensa de coima consiste em incentivar o sujeito faltoso a regularizar o pagamento do imposto, tendo sido exactamente isto o que a Arguida efectuou.
15. A regularização tributária decorre do facto de a totalidade do imposto em causa ter sido pago, nos termos do conceito previsto no artigo 30.°, n.° 3, do RGIT.
16. Quanto ao seu grau de culpa, a Arguida cumpriu os deveres de cuidado e de zelo que lhe eram exigíveis, efectuando a obrigação formaL de entrega da declaração periódica de imposto e actuando no sentido da cobrança e obtenção do montante de IVA em falta para entregar ao Estado.
17. Tratou-se de uma situação extemporânea, inédita e fora da situação habitual de negócio, o que pode ser confirmado pelos 30 anos de actividade desta empresa que sempre cumpriu as suas obrigações fiscais, perante todos os tipos de impostos, e que as suas extremas dificuldades económicas (conforme foi confirmado no artigo 8.° da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal "a quo") impediram de cumprir atempadamente com a sua obrigação fiscal, estando mesmo no limite de realização da obrigação legal de declaração de insolvência.
18. Se assim não se entender, solicita-se a atenuação especial da coima, nos termos do artigo 32°, n° 2, do RGIT, uma vez que tem a sua situação tributária regularizada e reconheceu a sua responsabilidade.
19. Contrariamente à douta decisão proferida pelo Tribunal "a quo", é possível retirar-se do comportamento e da situação concreta da Arguida que esta assumiu a sua responsabilidade, embora não o tenha afirmado expressamente1, nem tal seria necessário, pelo cumprimento da obrigação da prestação tributária, o que decorre da inexistência de qualquer prestação tributária em falta e do pagamento da mesma num curto espaço de tempo, como afirmado anteriormente, assim que obteve o montante de imposto exigido, apesar de não ter obtido ainda a cobrança do mesmo imposto por parte dos seus clientes (cf. artigos 8.°, l 2.°, l 3.°, 14.°, 15.°, 23.°, 29.°, 31.° e 49.°).
20. A sentença proferida pelo Tribunal "a quo" ignorou a situação concreta da Arguida, nomeadamente pela ausência da avaliação das circunstâncias que condicionaram a infracção, assentando em considerações hipotéticas, num silogismo taxativo da lei e, em verdade, não apreciando efectivamente o caso.
Cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul - 2." Juízo, de 6 de Junho de 2006, proferido no âmbito do Processo n.° 1140/06, que em seguida parcialmente se transcreve:
" ...sendo que as circunstâncias desse cumprimento permitem concluir que o agente da infracção reconheceu a sua responsabilidade. "
21. Ou, se assim não se entender, deve determinar-se a medida da coima de acordo com os critérios relativos à gravidade do facto, culpa do agente, situação económica e ainda o tempo decorrido, considerando o atraso na entrega do imposto, nos termos do artigo 27.° do RGIT.
22. Por conseguinte, tomando em consideração o exposto, deve a douta sentença do Tribunal "a quo" ser revogada e substituída por outra que aplique à Arguida a dispensa de coima, nos termos do artigo 32.°, n.° l, do RGIT; ou se assim não se entender uma coima especialmente atenuada, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 32.°, n.° 2, e 114.°, n.° 2, ambos do RGIT e 18.°, n.° 3, do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social; ou a redução da coima pela justa graduação da coima em função da gravidade do facto, da culpa do agente e da sua situação económica, nos termos do artigo 27.° do RGIT.
Não houve contra - alegações.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
“Não nos merece censura a sentença recorrida.
Com efeito, em face dos factos dados como provados não restam dúvidas que a recorrente praticou a infracção que lhe é imputada.
Tendo em conta os factos constantes do despacho que aplicou a coima, nomeadamente a circunstância de ser uma infracção 'frequente ", não nos merece censura a medida da pena fixada um pouco acima do seu limite mínimo.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- Dos Factos:
Na sentença recorrida, de acordo com os depoimentos das testemunhas, as informações oficiais prestadas no processo e os documentos juntos aos autos, deram-se como provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
1) No Serviço de Finanças de Ponta Delgada foi instaurado em 06 de Setembro de 2005 o processo de contra-ordenacão fiscal n.° 2992200506021026 contra a ora recorrente "C..., S.A.", com sede na Av. 24 de Julho, n.° 78-1.°, em Lisboa, por não ter apresentado, juntamente com a declaração periódica de IVA do mês de Julho de 2004, o respectivo meio de pagamento, no valor de 52.570,92 (cinquenta e dois mil, quinhentos e setenta euros e noventa e dois cêntimos), conforme o documento de fls. 52 e o auto de notícia de fls. 53 dos autos, cujos teores aqui dou por integralmente reproduzidos.
2) A arguida foi notificada para apresentar a sua defesa em 9 de Fevereiro de 2006 (vide a informação de fls. 50 e o aviso de recepção de fls. 65 dos autos).
3) O que fez em 22 de Fevereiro seguinte, nos termos do douto articulado de fls. 55 a 59 dos autos, o qual aqui também dou por integralmente reproduzido (vide ainda aquela informação de fls. 50 e o envelope de fls. 66 dos autos).
4) Mas em 05 de Abril de 2006 foi a mesma condenada pelo Sr. Director de Finanças de Ponta Delgada na coima de 15.000,00 (quinze mil euros) — (vide o douto despacho respectivo, a fls. 73 a 74 dos autos, aqui dado por reproduzido na íntegra).
5) Sendo a arguida notificada dessa decisão em 20 de Abril de 2006, nos termos do ofício de fls. 76 e do aviso de recepção de fls. 77 dos autos.
6) E interpondo o presente recurso em 10 de Maio seguinte, conforme a data de remessa postal que é mencionada na informação de fls. 50 dos autos.
7) A arguida está enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade mensal e o seu objecto é a actividade de comércio a retalho por correspondência, CAE 052610 (vide o documento de fls. 53 dos autos).
8) Tem atravessado dificuldades financeiras, designadamente pelo modo faseado como os seus clientes procedem ao pagamento dos produtos adquiridos (vide os documentos de fls. 22 a 43 dos autos e os depoimentos das testemunhas ouvidas em julgamento, Senhores Victor Manuel Rodrigues de Oliveira, revisor oficial de contas da recorrente desde há cerca de cinco anos e Edgar Augusto da Silva de Jesus, gerente da empresa "Philográfíca, Lda.", fornecedora de produtos gráficos da recorrente, ambos conhecedores da situação financeira desta).
9) A prestação tributária em causa foi, entretanto, paga a 16 de Novembro de 2004, conforme a certificação do pagamento aposta no documento de fls. 63 dos autos.
10) Bem como os respectivos juros de mora, em 30 de Dezembro de 2004, num valor de 1.577,13 (mil, quinhentos e setenta e sete euros e treze cêntimos) - (vide o documento de cobrança respectivo a fls. 64 dos autos).* 2.2.- Do Direito:
A recorrente insurge-se contra o decidido na sentença afirmando, que deve haver dispensa de coima, nos termos do artigo 32.°, n.° l, do RGIT; ou se assim não se entender uma coima especialmente atenuada, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 32.°, n.° 2, e 114.°, n.° 2, ambos do RGIT e 18.°, n.° 3, do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social; ou a redução da coima pela justa graduação da coima em função da gravidade do facto, da culpa do agente e da sua situação económica, nos termos do artigo 27.° do RGIT.
Assim:
I)- DA DISPENSA DE COIMA:
Sustenta a recorrente que estão preenchidos os respectivos pressupostos para a aplicação do disposto no art.° 32 da RGIT.
Enfrentando essa questão, expendeu-se na sentença recorrida que:
“ A recorrente mostra-se condenada numa coima de 15.000,00 (quinze mil euros) por não ter feito entrega, nos Serviços públicos competentes, em conjunto com a declaração periódica de IVA referente ao mês de Julho de 2004, do meio de pagamento respectivo, num valor em falta de 52.570,92 (cinquenta e dois mil, quinhentos e setenta euros e noventa e dois cêntimos).
E, efectivamente, ao contrário do que agora defende (e já o havia feito em sede de defesa no processo de contra-ordenação), a arguida cometeu esse ilícito contra-ordenacional, pois que nos termos que vêm previstos no artigo 40.°, n.° l, alínea a) do Código do IVA, tinha até ao dia 10 do 2.° mês seguinte àquele a que respeitam as operações (10 de Setembro de 2004, portanto) para, conjuntamente com a declaração periódica de IVA (que entregou), apresentar o respectivo meio de pagamento (o que não fez), sendo que tal obrigação vem estabelecida no n.° l do artigo 26.° desse Código ("os sujeitos passivos são obrigados a entregar na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente, com as declarações a que se refere o artigo 40º, o montante do imposto exigível diz o normativo legal em questão - sublinhado nosso).
A contra-ordenação em causa é, por outro lado, punível pelas disposições conjugadas dos artigos 114.°, n.° 2 e 26.°, n.° 4 (por se tratar de uma sociedade), ambos do Regime Geral das Infracções Tributárias (R.G.I.T.), aprovado pela Lei n.° 15/2001, de 05 de Junho e a punição prevista era, à partida e em abstracto, a de uma coima variável entre 10.514,18 e 52.570,92 euros (20% e a totalidade do imposto em falta). E só assim não aconteceu porque a lei estabelece um tecto máximo de 30.000,00 euros para casos de negligência (vide esse artigo 26.°, n.° l, alínea b), sendo que aquele artigo 114.° impõe que se não ultrapasse o limite máximo abstractamente estabelecido). E foi uma coima de 15.000 euros que foi fixada à recorrente no caso "sub judicio".
Portanto, uma tal coima de 15.000 euros só choca se se não reparar que o IVA que ficou por entregar na data em que o deveria ter sido tem um valor de 52.570,92 euros e é a existência de um tecto legal que evita o pagamento de uma coima máxima de igual montante. Os quantitativos são, assim, "hic et nunc", de apreciável grandeza e é nesse contexto que o caso tem que ser visto.
E, por outro lado, ao contrário do que também se alega, tal condenação da arguida pressupôs uma imputação da conduta ao agente pelo menos a título de negligência. A mesma, ao actuar (ou ao deixar de actuar) do modo como o fez, não curou de ter os cuidados que se lhe impunham segundo as circunstâncias envolventes, podendo e devendo ter agido de outra maneira, mais conforme à legalidade. Tratam-se de obrigações decorrentes da lei que os contribuintes bem conhecem, pelo que ao não serem cumpridas se consuma a contra-ordenação. A recorrente sabe que tem que entregar o IVA naqueles prazos e deve organizar a sua actividade para que isso aconteça. Ao não o ter feito, é esse o desvaler e a censura que lhe são feitos e de que nestas circunstâncias é merecedora.
Entretanto, a recorrente vem agora alegar que não fez aquele pagamento devido a dificuldades financeiras relacionadas com os próprios pagamentos dos seus clientes e à maneira como está estrutura a sua actividade: "a mencionada infracção nunca chegou a ocorrer", pois que efectuou o pagamento do imposto espontaneamente, em 16 de Novembro de 2004, "por motivos de dificuldade de tesouraria e devido à natureza da própria actividade objecto da arguida" ("aliás, tem-se evidenciado uma ruptura de pagamentos quanto às obrigações comerciais da arguida, tendo esta alertado os seus principais credores e renegociado as linhas de crédito detidas junto das principais instituições de crédito com as quais mantém relações, tendo, em sequência, assinado novos acordos e alargado os prazos de pagamento"); é que "a sua actividade centra-se fundamentalmente na venda à distância, nomeadamente por correio, tendo por objecto social a 'Edição de objectos de arte e decoração", sendo os objectos "muitas vezes, de preço unitário elevado" e é "indispensável conceder facilidades de pagamento ao comprador para a venda poder ocorrer", havendo, assim, desfasamento entre a entrega do IVA ao Estado e a sua efectiva obtenção dos clientes; e o pagamento que efectuou pelo atraso, de juros de mora, já constitui em seu entender, "sanção suficiente para o incumprimento da obrigação de entrega ao Estado do montante de IVA apurado no período de Julho de 2004", aduz.
Mas essa análise não é correcta, salva melhor opinião, pois que a lei não distingue as razões que levam o contribuinte a não fazer o pagamento previsto em causa. Tal poderá servir para o doseamento da coima, fazendo parte das circunstâncias do caso a serem atendidas na graduação da sanção — elementos que contribuem para a fixação da coima, nos termos do artigo 79.°, n.° l, alínea c) do RGIT —, mas não para afastar a ilicitude da omissão. Para todos os efeitos, a recorrente cometeu a contra-ordenação por que se mostra sancionada a partir do momento em que não entregou o quantitativo a que estava obrigada naquela data. Nem o ter havido ou deixado de haver prejuízo para o Estado constitui elemento típico da contra-ordenação, pois a omissão deste tipo de obrigações não depende disso. De resto, elas (a respectiva omissão) têm sempre subjacente algum prejuízo para o sistema tributário e para o respectivo controlo.
É certo que a arguida tem atravessado algumas dificuldades financeiras, designadamente pelo modo faseado como os respectivos clientes procedem ao pagamento dos produtos adquiridos e que isso condicionou o cumprimento da obrigação. Mas tal é próprio deste tipo de negócio e a recorrente bem conhece o meio comercial em que se move, sendo que, por outro lado, é mesmo essa a especificidade do seu ramo e que leva a que tenha clientes (se não fosse assim, não se comprava por correspondência e a empresa nem sequer teria negócio), pelo que deveria acautelar essas vicissitudes que são previsíveis no seu ramo.
Por isso é que não vemos, salva melhor opinião, razões para deferir agora a requerida dispensa da fixação da coima, nos termos previstos no artigo 32.°, n.° l do RGIT, por se não verificarem os pressupostos estabelecidos nas respectivas alíneas, pois que se a prática da infracção ocasionou prejuízo efectivo à receita tributária — e o pagamento de juros não tem que ver com a fixação da coima, ao contrário do defendido, mas com o atraso nas entregas dos impostos e não tem a natureza sancionatória que tem a coima, pelo que não se substituem, sendo que o pagamento posterior da prestação é só um elemento a ter em conta na fixação da sanção —, por outro lado, também a falta cometida não revela um diminuto grau de culpa, precisamente porque as razões invocadas para a justificar são aspectos específicos do próprio ramo de negócio da recorrente e não algo de inesperado, com que ela não podia contar, nem ter um comportamento diferente.”
Pronunciando-se sobre o decidido, afirma o EPGA que, em face dos factos dados como provados não restam dúvidas que a recorrente praticou a infracção que lhe é imputada e que, tendo em conta os factos constantes do despacho que aplicou a coima, nomeadamente a circunstância de ser uma infracção 'frequente ", não nos merece censura a medida da pena fixada um pouco acima do seu limite mínimo.
Quid juris?
É pacífico que a recorrente aceita que praticou a infracção que lhe é imputada. Porém, solicita a aplicação do disposto no art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias pretendendo a dispensa da coima por considerar que a falta revela um diminuto grau de culpa, encontrar-se regularizada e não ter provocado efectivo prejuízo para a Fazenda Pública.
Diga-se, desde já, que se sufraga, nesta parte, o entendimento da sentença.
De acordo com o n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, pode ser dispensada a coima desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
- A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
- Estar regularizada a falta cometida, e;
- A falta revelar um diminuto grau de culpa.
Face ao acima exposto importa verificar desde logo se a prática da infracção por parte da ora recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária.
Salienta-se no entanto que o disposto na alínea a) do n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, tem em vista apenas os casos não directamente conexionados com o pagamento da prestação tributária.
Nesse sentido afirmam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado (Ed. 2003, pág. 280) " (...) Ter-se-ão em vista, assim, primacialmente, contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento de prestação tributária, de que são exemplo os casos de violação de segredo fiscal por negligência (art. /15°), falta ou atraso na apresentação de declarações que não tenham por fim permitir à administração tributária determinar, avaliar ou comprovar a matéria colectável ou a falta de exibição de dísticos (art. 117°), a falta de apresentação de livros de escrituração, antes da respectiva utilização (art. 122°j e a falta de nomeação de representantes (art. 124°)".
No mesmo sentido se destacam os Acórdãos do STA de 07/11/2001, rec-026414 e de 06/02/2002 rec-026216 disponíveis para consulta em www.dgsi.pt}.
No caso em análise, porque a recorrente não fez acompanhar a respectiva declaração periódica do IVA da prestação tributária, ou fez acompanhar a declaração com meio de pagamento insuficiente, infringindo assim o disposto nos artigos 26°, n° l e art. 40° n° l do CIVA, ocasionou com a sua conduta um efectivo prejuízo ao Estado. Daí não se verificar o preenchimento do requisito enunciado na alínea a) do n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, e face à necessidade de verificação cumulativa dos requisitos do n° l dessa disposição legal, necessariamente se conclui que a ora recorrente não pode ser dispensado da coima.
A recorrente insurge-se contra o fundamentado e decidido afirmando que estão reunidos os requisitos para a aplicação da dispensa da coima porquanto:
Verificam-se cumulativamente as circunstâncias mencionadas no artigo 32.°, n.° l, do RCIT, contrariamente ao douto entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada:
"a) a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
b) estar regularizada a falta cometida;
c) a falta revelar um diminuto grau de culpa. (...)"
Por um lado, embora a infracção em apreço tenha sido cometida, não ocorreu qualquer prejuízo efectivo à receita tributária, uma vez que a entrega de imposto foi efectuada espontaneamente, pagando ainda juros de mora sancionatórios do atraso verificado, salientando-se que a lei, no seu sentido literal, exige a ausência de um prejuízo efectivo, ou seja, concreto e determinado, para a consideração do requisito de dispensa da coima.
A "ratio legis" da dispensa de coima consiste em incentivar o sujeito faltoso a regularizar o pagamento do imposto, tendo sido exactamente isto o que a Arguida efectuou.
A regularização tributária decorre do facto de a totalidade do imposto em causa ter sido pago, nos termos do conceito previsto no artigo 30.°, n.° 3, do RGIT.
Quanto ao seu grau de culpa, a Arguida cumpriu os deveres de cuidado e de zelo que lhe eram exigíveis, efectuando a obrigação formai de entrega da declaração periódica de imposto e actuando no sentido da cobrança e obtenção do montante de IVA em falta para entregar ao Estado.
Tratou-se de uma situação extemporânea, inédita e fora da situação habitual de negócio, o que pode ser confirmado pelos 30 anos de actividade desta empresa que sempre cumpriu as suas obrigações fiscais, perante todos os tipos de impostos, e que as suas extremas dificuldades económicas (conforme foi confirmado no artigo 8.° da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal "a quo") impediram de cumprir atempadamente com a sua obrigação fiscal, estando mesmo no limite de realização da obrigação legal de declaração de insolvência.
Para a recorrente esses são factores de verificação daqueles requisitos determinativos da não aplicação de sanção nos termos do art.° 32 da RGIT.
Importa destrinçar dois momentos da estrutura da contra ordenação:
1° A sua prática, intrinsecamente ligada à culpa do agente. 2° As consequências da sua consumação.
Assim, quanto aos seus efeitos a recorrente nada mais fez que repor a «legalidade» provocada pela falta de declaração periódica do IVA, aliás prevista no art° 40° n° l alínea b) do CIVA, pagando o imposto devido e os inerentes juros, não pode a recorrente retirar desta sua atitude de cumprimento devido, um argumento de aligeiramento da culpa ou do seu próprio afastamento.
Para agir sem culpa teria a recorrente de actuar sem consciência da ilicitude do facto, o que ela mesma «ab initio» afasta.
Na verdade, ao protelar o pagamento do imposto subjacente à declaração periódica, o que devia ter feito, na hora certa, ainda que o venha a pagar mais tarde, acrescido de juros, não deixa de causar prejuízo, uma vez que os juros não são uma recompensa sua pelo atraso no pagamento que de «motu próprio» ela assuma, mas uma consequência objectiva da falta de pontualidade no pagamento que a lei estabelece.
E só há lugar à dispensa de aplicação da coima quando cumulativamente se verifica a ausência de prejuízo efectivo da receita tributária, se mostra regularizada a falta cometida e é diminuto o grau de culpa.
Donde que, tal como ficou decidido houve efectivo prejuízo, motivo por que não há cumulação de requisitos previstos no art° 32 do RGIT.
Na verdade, a recorrente pretende que não lhe seja aplicada coima alegando para o efeito as circunstâncias referidas, ou seja, a falta da recorrente assume grau diminuto de culpa, foi feita a regularização da coima pelo seu efectivo pagamento, não houve prejuízo efectivo ao Estado e o seu ressarcimento com a entrega do imposto e o pagamento dos juros de mora compensatórios contabilizados desde o dia da sua falta.
Nos termos do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, para além dos casos especialmente previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
b) Estar regularizada a falta cometida;
c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.
Face ao acima exposto importava desde logo verificar se a prática da infracção por parte da ora recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária.
O disposto na alínea a) do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, tem em vista apenas os casos não directamente conexionados com o pagamento da prestação tributária.
Nesse sentido afirmam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado (Ed. 2003, pág. 280) " (...) Ter-se-ão em vista, assim, primacialmente, contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento de prestação tributária, de que são exemplo os casos de violação de segredo fiscal por negligência (art. 115°), falta ou atraso na apresentação de declarações que não tenham por fim permitir à administração tributária determinar, avaliar ou comprovar a matéria colectável ou a falta de exibição de dísticos (art. 117°), a falta de apresentação de livros de escrituração, antes da respectiva utilização (art. 122°) e a falta de nomeação de representantes (art. 124°)".
No mesmo sentido se destacam os Acórdãos do STA de 07/11/2001, rec-026414 e de 06/02/2002 recurso nº 026216 (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.
No caso em análise, porque a recorrente não fez acompanhar a respectiva declaração periódica do IVA da prestação tributária, infringindo assim o disposto nos artigos 26°, n° 1 e art. 40° n° 1 do CIVA, ocasionou com a sua conduta um efectivo prejuízo ao Estado. Daí não se verificar o preenchimento do requisito enunciado na alínea a) do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, e face à necessidade de verificação cumulativa dos requisitos do n° 1 dessa disposição legal, necessariamente se conclui que a ora recorrente não pode ser dispensada da coima.
Com efeito, a factualidade alegada pela Recorrente sempre era insusceptível de integrar causa de exclusão da culpa porquanto:
a)- a Recorrente era sujeito passivo de IVA e, como tal, competia-lhe entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.° do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.°, n º l, do mesmo código;
b)- a Recorrente, ao remeter a declaração, sem meio de pagamento, sendo o valor da prestação tributária em falta no montante de 52.570,92 (cinquenta e dois mil, quinhentos e setenta euros e noventa e dois cêntimos) e por tal facto constituir infracção ao disposto na alínea b) do n° 1 do art. 40° e n° 1 do art. 26° do Código do IVA, punível nos termos do n° 2 do art. 114° e n° 4 do art. 26° do Regime Geral das Infracções Tributárias;
Ora, o método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.
Com efeito, o IVA é, nos termos do art. 1.° do respectivo Código, um imposto incidente sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.
No tocante às operações internas, o facto gerador do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo já que, por força do disposto no art. 7.°, n.° l, alíneas a) e h), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
Mas, quando a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.°, n.° l, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se toma exigível (art. 8.° do CIVA), o que encontra a sua “ratio” no facto de o IVA operar pelo método do crédito do imposto ou "das facturas", em que cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, correspondendo o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal à diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.
Tal significa que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores pelo que, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Subsequentemente o sujeito passivo tem de entregar esse o tributo nos Cofres do Estado deduzindo-lhe, através do método do crédito do imposto ou "das facturas" -, o imposto que suportou nas suas compras. Outrossim, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.
Assim sendo, logo se conclui que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, mais propriamente, o consumidor final.
Consequentemente e como é jurisprudência pacífica deste TCA manifestada, entre outros, nos acórdãos de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.° 65.321; de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.° 690/98; de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.° 639/98; de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 641/98; de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 642/98; de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.° 1132/98; de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.° 1476/98; de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.° 1986/99; de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.° 6682/02, e de 22/10/02, torado no Recurso nº 7055/02, nenhum relevo assume a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente.
É que, o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado foi recebido pela Arguida dos seus clientes, não foram as suas alegadas dificuldades económicas, resultantes da invocada mas não provada falta de pagamento por clientes, que determinaram a não entrega ao Estado do IVA que lhe pertencia, mas antes o facto de a Arguida ter dado outro destino ao dinheiro que recebeu dos clientes como IVA e de que era mera detentora, a título precário. Havendo o IVA sido pago pelos clientes da Recorrente, independentemente da situação económica da Recorrente, se não existe o montante a entregar ao Estado é porque a Recorrente lhe deu sumiço.
Acresce que, tendo em conta a natureza do IVA, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e pelo que não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.
Assim, apesar de a Recorrente alegar que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude, uma vez que o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo pois não passa de um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.
Impõe-se, por isso, concluir que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento pelo fundamento em apreço.
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II)- DA ATENUAÇÃO ESPECIAL DA COIMA:
Nas conclusões 18 a 20 a recorrente solicita a atenuação especial da coima, nos termos do artigo 32.°, n.° 2, do RGIT, uma vez que tem a sua situação tributária regularizada e reconheceu a sua responsabilidade.
Segundo a recorrente, contrariamente à douta decisão proferida pelo Tribunal "a quo", é possível retirar-se do comportamento e da situação concreta da Arguida que esta assumiu a sua responsabilidade, embora não o tenha afirmado expressamente1, nem tal seria necessário, pelo cumprimento da obrigação da prestação tributária, o que decorre da inexistência de qualquer prestação tributária em falta e do pagamento da mesma num curto espaço de tempo, como afirmado anteriormente, assim que obteve o montante de imposto exigido, apesar de não ter obtido ainda a cobrança do mesmo imposto por parte dos seus clientes (cf. artigos 8.°, l 2.°, l 3.°, 14.°, 15.°, 23.°, 29.°, 31.° e 49.°).
Mais aduz a recorrente que a sentença proferida pelo Tribunal "a quo" ignorou a situação concreta da Arguida, nomeadamente pela ausência da avaliação das circunstâncias que condicionaram a infracção, assentando em considerações hipotéticas, num silogismo taxativo da lei e, em verdade, não apreciando efectivamente o caso. Evoca, a esse propósito, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul - 2." Juízo, de 6 de Junho de 2006, proferido no âmbito do Processo n.° 1140/06, que em seguida parcialmente transcreve: " ...sendo que as circunstâncias desse cumprimento permitem concluir que o agente tia infracção reconheceu a sua responsabilidade. "
Será assim?
Pronunciando-se sobre a atenuação especial da coima, expendeu o Mº juiz «a quo» o seguinte:
Por fim, também não há motivo para a peticionada atenuação especial da coima, nos termos do mesmo artigo 32.°, mas n.° 2; apesar da recorrente ter feito entretanto o pagamento em falta, nem sequer reconhece a sua responsabilidade, continuando a defender que não cometeu contra-ordenação alguma.
E daí que num tal enquadramento, se não possa dizer que a coima fixada é exagerada ou desajustada da factualidade que a envolveu e não teve em conta os factores a que a lei manda atender e para os quais a recorrente chama a atenção nestes autos.
Não se concorda com o Mº Juiz «a quo» desde logo porque, como patenteiam os autos, não é verdade que a arguida não reconhece a sua responsabilidade, continuando a defender que não cometeu contra-ordenação alguma.
Evidencia o probatório que por não ter apresentado, juntamente com a declaração periódica de IVA do mês de Julho de 2004, o respectivo meio de pagamento, no valor de 52.570,92 (cinquenta e dois mil, quinhentos e setenta euros e noventa e dois cêntimos), foi instaurado em 06 de Setembro de 2005 o processo de contra-ordenação fiscal
Uma vez que:
- A arguida foi notificada para apresentar a sua defesa em 9 de Fevereiro de 2006;
- A arguida o que fez em 22 de Fevereiro seguinte;
- Em 05 de Abril de 2006 foi a mesma condenada pelo Sr. Director de Finanças de Ponta Delgada na coima de 15.000,00 (quinze mil euros):
-A arguida foi notificada dessa decisão em 20 de Abril de 2006;
-A arguida interpôs o presente recurso em 10 de Maio seguinte
-A arguida está enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade mensal e o seu objecto é a actividade de comércio a retalho por correspondência, CAE 052610 (vide o documento de fls. 53 dos autos).
-A arguida tem atravessado dificuldades financeiras, designadamente pelo modo faseado como os seus clientes procedem ao pagamento dos produtos adquiridos;
Mas provando-se, outrossim, que:
- A prestação tributária em causa foi, entretanto, paga a 16 de Novembro de 2004;
- E os respectivos juros de mora, em 30 de Dezembro de 2004, num valor de 1.577,13 (mil, quinhentos e setenta e sete euros e treze cêntimos),
na senda da jurisprudência deste TCAS, de que se salienta o Acórdão de 19-06-2007, no recurso nº 01753/07, entende-se que se justifica a atenuação especial da coima, ao abrigo do disposto no artº 32º, nº 2 do RGIT, dado que a arguida agiu com culpa diminuta, entre a prática da infracção e a entrega do pagamento por conta decorreram menos de quatro meses e que esta regularizou a situação muito antes de ter sido notificada do levantamento do auto de notícia.
Assim, considerando a culpa diminuta da arguida e o seu reconhecimento da mesma, o curto prazo que decorreu entre o momento da falta e o da sua regularização, justifica-se, em nosso entender, o uso da faculdade da atenuação especial da pena prevista no nº 2 da mesma norma.
A sentença é clara ao referir que a coima concretamente aplicada não o é nos termos do art° 32° n° 2 do RGIT e 18° do RGCO, sendo também perceptíveis as razões que foram ponderadas na decisão para não considerar que a aplicação «administrativa» da coima pela autoridade fiscal não teve na devida consideração a regularização da situação tributária até à decisão do processo e que no momento em que aquela lhe foi aplicada já se encontrava pago o imposto não a contemplando com a atenuação especial.
Ao não fazer essa ponderação, a decisão judicial não repôs o benefício que resulta do pagamento extemporâneo, mas solvente da prestação tributária devida.
Tendo em conta o que deixou dito e que não foi efectuada essa atenuação especial da coima, cumpre agora em sede de recurso proceder à aplicação do disposto no n° 2 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias conjugado com o n° 3 do art.18° do RGCO, nos termos do qual com tal atenuação os limites mínimo e máximo da coima são reduzidos para metade.
Assim:
Nos termos do art. 114° do RGIT, a não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (desde que os factos não constituam crime) ao credor tributário da prestação tributária deduzida nos termos da lei, será punida com coima variável entre o valor da prestação em falta e o dobro da mesma, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
Se a conduta for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido (n° 2 da referida disposição legal).
De salientar que de acordo com o n° 4 do art. 26° do Regime Geral das Infracções Tributárias, os limites da coima acima referidos são elevados para o dobro caso sejam aplicados a pessoas colectivas.
No caso em apreço foi aplicada a coima de €15.000,00 por ter sido apresentada, fora de prazo legal, a declaração periódica de IVA relativa ao período 2004/07, sem o respectivo meio de pagamento ou com meio de pagamento insuficiente, tendo sido apurado imposto em falta no montante de € 52570,92, e porque tal prática constituiu violação ao disposto nos artigos 40°, n° l alínea b) e 26° n° l do Código do IVA (CIVA).
De acordo com a alínea b) do n° l do art. 40° do CIVA, a declaração periódica de IVA deve ser enviada por via postal ao Serviço de Administração do IVA, por forma a que dê entrada até ao dia 15 do 2° mês seguinte ao trimestre a que respeitam as operações.
E nos termos do n° l do art. 26° do mesmo código, os sujeitos passivos são obrigados a entregara montante do imposto exigível, na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente com as declarações a que se refere o art. 40°.
Ora do probatório resulta demonstrado que as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos acima indicados foram enviadas fora do prazo sem meio de pagamento ou com meio de pagamento insuficiente, encontrando-se preenchido o tipo de contra-ordenação prevista e punida pelo n° 2 do art. 114° do RGIT.
Assim, e por aplicação do disposto nos artºs 114º, nºs 1, 2 e 5, alínea f) e 26º, nº 4 do RGIT e 18º, nº 3 do Regime geral das contra-ordenações, entende-se ajustada uma coima no montante de €7500.
Termos em que procede o fundamento de recurso que se analisa, prejudicadas ficando as demais questões postas no recurso (a redução da coima pela justa graduação da coima em função da gravidade do facto, da culpa do agente e da sua situação económica, nos termos do artigo 27° do RGIT).
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3. - DECISÃO:
Termos em que, acordam os Juízes desta 2ª Secção do TCAS em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida fixando-se a coima de € 7500.
Sem custas.*
Lisboa, 03/07/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
