| Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.aSecção) do Tribunal Central Administrativo:
I – RELATÓRIO
1. - A FªPª com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida por ASSOCIAÇÃO RECREATIVA … contra as liquidações de IVA do ano de 1995 e de juros compensatórios respeitantes aos períodos de 95/03T e 95/06T, assim concluindo as suas alegações:
l. - A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente, por haver entendido que a impugnante não prestou serviços de publicidade, não obstante ter emitido recibos em que tal era mencionado, pois que resultou do probatório que esses recibos se reportam a donativos efectuados à mesma, pelo que conclui que "não tendo a impugnante praticado as operações tributáveis alegadas pela Administração Tributária, padecem as liquidações impugnadas de ilegalidade".
2. - A Administração Tributária considerou que tendo a recorrida emitido recibos referentes a prestação de serviços de publicidade, em que não liquidou IVA por considerar estar isenta nos termos do art° 9° do CIVA, praticou operações sujeitas a este imposto nos termos dos art°s l ° e 4° do mesmo Código, o que lhe atribui a qualidade de sujeito passivo (art° 2°), pelo que estando a recorrida obrigada às obrigações de liquidação e imposto, é devedora ao Estado do correspondente IVA.
3. - A questão controvertida prende-se pois, em determinar se a prova testemunhal produzida no sentido de considerar as operações em causa como donativos, é suficiente para afastar a tributação de tais operações em IVA, baseada no vertido nos recibos emitidos pela recorrida e demais factos constantes do relatório da inspecção tributária.
4. - Entende a recorrente que não, por se estar em presença de factos tributários vertidos em documentos autênticos, em que a própria recorrida, encontrando-se em contacto directo com a realidade económica subjacente, qualificou como prestação de serviços de publicidade, só não tendo liquidado o imposto por se considerar erradamente dele isenta.
5. - Pelo que não pode bastar para prova de outra qualificação agora mais apropriada aos interesses da recorrida, a produzida por testemunhas a si associadas e com responsabilidades, pois a primeira testemunha, à data dos factos era treinador das equipas jovens, e as duas seguintes exerceram funções na direcção.
6. - Não sendo despiciendo para o caso concreto, as implicações jurídico - tributárias decorrentes para a contraparte, da qualificação de tais operações.
7. - Como donativos, os mesmos só são considerados custos fiscais nos estritos termos dos art°s 39° e 40° do CIRC, enquanto que os gastos com publicidade são custos fiscais nos termos da alínea b) do n° l do Art° 23° do mesmo Código.
8. - Desta forma, as entidades beneficiárias da prestação dos serviços de publicidade constantes dos recibos emitidos pela recorrida, contabilizaram os referidos gastos como custos susceptíveis de aceitação fiscal.
9. - Pelo que, por coerência e unidade do sistema fiscal, com o devido respeito pelo doutamente decidido, a pronúncia judicial não se pode alicerçar simplesmente, no testemunho de terceiros empenhados na salvaguarda dos interesses da associação ora recorrida.
10. - A actuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção das correcções efectuadas, por se demonstrar a sua validade e justeza.
11 - A douta sentença sob recurso violou o disposto nos art°s 1°, 2°, 4°, 7° e 26° do CIVA.
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Houve contra - alegações em que a recorrida pugna pela manutenção do julgado na consideração de que o M° Juiz apreciou correctamente as provas que lhe permitiram concluir pela inexistência de facto tributário e decidir pela anulação das liquidações.
O EMMP em seu douto parecer entende que deve ser concedido provimento ao recurso.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.
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II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
a)- A impugnante é uma associação sem fins lucrativos que promove actividades desportivas.
b)- A contabilidade da impugnante foi objecto de fiscalização petos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que detectaram que a impugnante emitiu, nos anos de 1994 a 1995, recibos mencionando a prestação de serviços de publicidade nos valores globais de 4.050.000$0 (ano de 1994) e de 2.350.000$00 (ano de 1995).
c)- Os recibos referentes a 1995 têm datas situadas entre 2 de Fevereiro e 30 de Junho.
d)- Com referência às operações a que tais recibos se reportam a impugnante não liquidou IVA.
e)- A Administração Tributária considerou que se estava perante operações tributáveis e procedeu às liquidações de IVA e juros compensatórios nos termos que constam dos documentos de fls. 4, 5 e 6 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos.
f)- A impugnante foi notificada dessas liquidações em 21 de Março de 2000 através de carta registada com aviso de recepção.
g)- Não obstante os recibos supra referidos mencionarem a prestação de serviços de publicidade, os mesmos reportavam-se a donativos efectuados à impugnante.
h) O prazo para pagamento voluntário das liquidações terminou em 30 de Abril de 2000 e a presente impugnação foi apresentada em 13 de Julho de 2000.
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Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados.
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A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos e dos depoimentos das testemunhas António Pereira … e António Dias …, que referiram que a impugnante não efectuava qualquer publicidade e que os recibos com essa menção se reportavam a donativos.
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A recorrente FaPa insurge-se, antes de mais, contra a decisão fáctica (vd. conclusões 2a a 5a e 8a) já que, no seu entendimento, a questão controvertida prende-se, primordialmente, em determinar se a prova testemunhal produzida no sentido de considerar as operações em causa como donativos, é suficiente para afastar a tributação de tais operações em IVA, baseada no vertido nos recibos emitidos pela recorrida e demais factos constantes do relatório da inspecção tributária.
A recorrente entende que não, por considerar que estamos em presença de factos tributários vertidos em documentos autênticos, em que a própria recorrida, encontrando- se em contacto directo com a realidade económica subjacente, qualificou como prestação de serviços de publicidade, só não tendo liquidado o imposto por se considerar erradamente dele isenta.
Donde que, para a recorrente FªPª não pode bastar para prova de outra qualificação agora mais apropriada aos interesses da recorrida, a produzida por testemunhas a si associadas e com responsabilidades, pois a primeira testemunha, à data dos factos era treinador das equipas jovens, e as duas seguintes exerceram funções na direcção.
É que, como donativos, os mesmos só poderão ser considerados custos fiscais nos estritos termos dos art°s 39° e 40° do CIRC, enquanto que os gastos com publicidade são custos fiscais nos termos da alínea b) do n° l do Art° 23° do mesmo Código.
Nessa base, as entidades beneficiárias da prestação dos serviços de publicidade constantes dos recibos emitidos pela recorrida, contabilizaram os referidos gastos como custos susceptíveis de aceitação fiscal.
O M° Juiz « a quo» entendeu que não tendo a impugnante praticado as operações tributáveis alegadas pela Administração Tributária, padecem as liquidações impugnadas de ilegalidade e isso porque partiu do pressuposto factual de que a impugnante não prestou serviços de publicidade, não obstante ter emitido recibos em que tal era mencionado, antes deu como provado que os ditos recibos se reportavam a donativos efectuados à mesma.
Quid juris?
Objectivam os autos que através de acção inspectiva a que foi sujeita a impugnante, os serviços da AT constataram que, durante o 1° semestre de 1995, aquela emitira recibos referentes "a prestação de serviços de publicidade" a favor da firma "Forma…, Lda", no montante total de 2.350.000$00, sem que haja procedido à liquidação do IVA por entender que se considerava isenta nos termos do art° 9° do CIVA - cfr. Relatório de fls. 19 e segs.
Ora, porque a AF entendeu que a impugnante não estava isenta e que as operações em causa eram tributáveis nos termos dos art°s. 1° a 4° do CIVA, procedeu à liquidação do IVA.
Afigura-se-nos que bem andou a AF ao qualificar, para aquele efeito, a prestação de serviços de publicidade como um contrato sinalagmático oneroso enquadrando-o na definição constante do art° 3° n° l do Código de Publicidade, face à qual o impugnante estava obrigado a liquidar o corresponde te IVA.
Em sede de probatório e com base na inquirição de testemunhas deu o M° Juiz « a quo» como provado que o recorrido emitiu os recibos a favor de uma instituição, denominada, "Forma…, Lda" na sequência de donativos que esta lhe fez.
A nosso ver, merece acolhimento a alteração ao probatório pretendida pelo recorrente pois, como se vê da prova documental carreada para os autos pela AF a ponta no sentido de que os recibos emitidos se reportam a prestações de serviços de publicidade, e os depoimentos das testemunhas indicadas pelo impugnante não são idóneos para infirmar essa conclusão. Se não, vejamos:
A testemunha António Pereira … só exerceu funções na impugnante no ano de 1989/90, e de útil sobre a matéria dos autos disse "...ter ouvido dizer pela então Direcção da impugnante que essas empresas solicitavam a emissão de recibo com menção de pagamento de publicidade feita pela impugnante em nome daquelas"- cfr. fls 29.
Por sua vez, a testemunha António Dias … exerceu funções na impugnante no ano de 1992/93, afirmou que "...a Associação, pelo menos nesse período, não fazia qualquer tipo de publicidade estática ou sonora no ringue que possuía " fls. 30.
Também a testemunha Valdemar … que à data dos factos era treinador das equipas jovens, prestou um depoimento vago e inconcludente ao afirmar que "...em tal recinto não é do seu conhecimento que tivessem sido afixados placares fazendo publicidade de qualquer empresa. Do mesmo modo não é do seu conhecimento que fosse feita qualquer publicidade de empresas no equipamento dos atletas ou na aparelhagem sonora do recinto,.. " e que por confidenciais de membros da Direcção da impugnante "...os recibos(...) foram preenchidos nos termos deles constantes, a solicitação de algumas das empresas que faziam donativos à impugnante, com vista a auxiliá-la a suportar os respectivos custos de funcionamento ".
Na senda da recorrida FªPª, a não consideração de tais factos resultou da contraditoriedade da prova produzida. Assim, para além dos documentos insertos nos autos pela administração fiscal, a impugnante produziu apenas prova testemunhal (fls.28 a 30). Ora, da análise dos respectivos depoimentos precedentemente feita, extrai-se ou o desconhecimento de factos incontestados (por exemplo, a ausência de suporte dos recibos e cheques que eventualmente haja recebido para pagamento das quantias tituladas pelos ditos recibos, quando está provado que os mesmos existiram).
Termos em que procedem as conclusões sob análise, alterando-se o probatório elaborado na sentença recorrida pela vertendo na al. g) o que constava na al. h), suprimindo-se esta, a saber:
g)- O prazo para pagamento voluntário das liquidações terminou em 30 de Abril de 2000 e a presente impugnação foi apresentada em 13 de Julho de 2000.
2.2.- DO DIREITO
Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso delimitadoras do seu objecto, cumpre decidir de direito a questão posta e que se enuncia: - Saber se as quantias tituladas pelos recibos constitui receita proveniente de serviços prestados de que o impugnante esteja isento de IVA ou simples donativos.
"Prima fade", se o intuito das empresas identificadas nos recibos, ao pagar os valores que nestes constam era o da recorrente, deveria tê-lo concretizado por outros meios designadamente através de lídimos donativos pois, ainda que no contrato de publicidade houvesse algum intuito de liberalidade, haveria que ter-se em conta que ela nenhum benefício teria obtido.
A questão decidenda passa, pois, pela correcta qualificação jurídica dos negócios jurídicos celebrados, captando o espírito de liberalidade para aferirmos se se trata de donativos e concluirmos pela procedência da impugnação - tese do Recorrente e da sentença) ou a sinalagmaticidade para concluirmos pela existência de um contrato de publicidade e a improcedência da impugnação - tese da AT.
Indo por exclusão de partes, entendemos que se demonstrado ficar que se tratam de contratos signalagmáticos, arredada fica a tese do Recorrente.
Como se colhe em Galvão Telles, Direito das Obrigações, 6ª ed. 453, nos contratos signalagmáticos as partes obrigam-se reciprocamente e, portanto, cada uma delas é credora e devedora de outra. Do contrato nascem duas obrigações contrárias, com objectos diferentes. Essas duas obrigações estão ligadas entre si: são interdependentes. Esta interdependência significa que, se uma das obrigações não for cumprida, a outra não o será também. Por isso se chamam também a estes contratos "bivinculantes" ou "bilaterais ".
Da análise do normativo do art° 3° n° l do Código de Publicidade aprovado pelo DL 330/90, de 23/10, resulta com clareza e segurança que a prestação de serviços de publicidade dá lugar a obrigações recíprocas para os contraentes pois estes ficaram simultaneamente na situação de credores e devedores, coexistindo prestações com contraprestações. Assim, existe o falado sinalágma já que o impugnante se obrigou a difundir a respectiva mensagem publicitária e, como contrapartida, as empresas efectuaram-lhe diversas entregas em dinheiro.
Igualmente decorre que estamos perante contratos de "prestação de serviços" pois é manifesto que, por eles, uma das partes se obriga a executar um serviço pedido pela outra, mediante certa retribuição.( Nestes termos, C. Gonçalves, Dos Contratos em Especial, 97).)
Nesse sentido aponta indubitavelmente o citado art. 3° n.° l do Código da Publicidade (CP) aprovado pelo Dec.-Lei n.° 330/90, de 23.10, considerando publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, industrial, artesanal ou liberal, com o objectivo de promover o fornecimento de bens ou serviços, incluindo direitos e obrigações.
A publicidade é um genuíno instrumento ao serviço da actividade económica pois com ela se visa propiciar o conhecimento por parte do público da existência da empresa, da actividade que desenvolve, da qualidade ou potencialidade dos produtos ou serviços produzidos ou comercializados, etc. Em tal situação existe, pois, uma contrapartida económica para ambas as partes (pelo clube, os montantes recebidos e, pela empresa, a publicitação dos seus produtos e serviços, potenciadores de maiores proventos), a qual exclui o animas donandi típico dos donativos.
Do que fica dito, é forçoso concluir que as verbas em causa não podem ser qualificadas como meros donativos, antes sendo um elemento típico de um negócio oneroso de prestação de serviços, pelo que a impugnante praticou operações sujeitas a este imposto nos termos dos art°s l ° e 4° do mesmo Código, o que lhe atribui a qualidade de sujeito passivo (art° 2°), estando vinculada às obrigações de liquidação e imposto, é devedora ao Estado do correspondente IVA.
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III.- DECISÃO
Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida e julga-se improcedente a impugnação.
Custas pela impugnante, fixando-se a taxa de justiça em 2 U.C.s
Lisboa, 03/06/03
(Gomes Correia) ass) José Gomes Correia
(Casimiro Gonçalves) ass) Joaquim Casimiro Gonçalves
(Cristina Santos) ass) Maria Cristina Gallego dos Santos | 