| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- M...., com os sinais identificadores dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro, que julgou procedente a presente impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação de IRS referente ao ano de 1990, assim concluindo as suas alegações:
1a - Conforme se vê da p.i.. o recorrente submeteu à apreciação do tribunal "a quo" diversas questões que só em parte foram objecto de pronúncia.
2a - A não pronúncia sobre as questões que o Merit0 Juiz deveria ter apreciado gera a nulidade da sentença, nos termos do disposto no art. 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. d), do CPC.
3a - Aliás, a douta sentença padece, desde logo, de insuficiente identificação e fixação do "thema decidendum" ou objecto do litígio, violando, deste modo, o disposto no art. 123°, n° l, do CPPT, e no art. 659º, nº l, do CPC.
4a - E, para além de ter dado por provados factos com base em documentos que não têm força probatória e de não ter especificado os documentos em que tal prova se alicerça, contém afirmações contraditórias ou incoerentes quanto à relevância da prova testemunhal produzida e faz incorrecta apreciação, quer da prova testemunhal, quer da prova documental.
5a - Violou, por Isso, o disposto nos arts. 362° do Código Civil, 123°, n° 2, do CPPT, e 653°, n°s 2 e 3, e 659°, n° 3, do CPC.
6a - Só os factos são susceptíveis de prova e não as questões de direito.
7a - A douta sentença formulou um juízo negativo sobre a força probatória de depoimentos com fundamento na Idoneidade destes para fazer prova em matéria (ou questão) de direito.
8a - Violou, deste modo, o disposto no art. 513° do CPC.
9a - As testemunhas demonstraram ter conhecimento directo e aprofundado dos principais factos alegados na p.i. sendo os seus depoimentos credíveis tendo em conta, designadamente a natureza desses factos e a distância temporal a que se tinham verificado.
10a - Ao desvalorizar totalmente a idoneidade e credibilidade da prova resultante desses depoimentos sob o argumento de que estes são insuficientes e vagos e aquela é manifestamente insuficiente ou até algo contraditória, a douta sentença violou o disposto nos arts. 653°, n° 2, 655°, e 659°, n° 3, do CPC.
11a - Ao considerar inócua a prova testemunhal por alegadamente a mesma não fazer "... uma alusão rigorosa à produção do Impugnante...", matéria que não integrava o "thema probandum", a douta sentença violou o disposto nos preceitos referenciados na conclusão anterior.
12a - Ao contrário do que foi assumido na douta sentença, a parte da produção de calçado (botas de senhora) bordada pelo cliente a quem o recorrente prestava serviços era executada com linhas fornecidas pelo próprio recorrente, pelo que, mais uma vez, incorreu em erro na apreciação da prova e violou as normas referidas na conclusão 10a.
13a - O acto tributário teve por base o laudo do Vogal da Fazenda Pública (F.P.), cujo conteúdo enferma de incoerência ou mesmo Incongruência entre as premissas e a respectiva conclusão.
14a - Por não ter acolhido a arguição de tal vício, a douta sentença violou o disposto nos arts. 19°, al. b), 21°, 64° e 82° do CPT ao tempo em vigor, 125° do CPA, e 268°, n° 2, da CRP.
15a - O acto tributário baseou-se em elementos ínsitos no laudo do Vogal da FP de carácter secreto, sigiloso ou confidencial.
16a - Os actos tributários têm, não só de ser devidamente fundamentados de facto e de direito, mas também de ser validamente notificados aos seus destinatários, tal como deveria ter acontecido no caso vertente.
17a - Porque assim não entendeu, a douta sentença violou, não só o disposto nos preceitos mencionados na conclusão 14a, mas também o disposto no art. 268°, n° 3, da Lei Fundamental.
18a - O acto tributário, que se baseou no laudo do Vogal da FP inquinado de erro nos pressupostos, ficou ele próprio contagiado pelo mesmo vício, sendo, por isso, ilegal.
19a - Porque assim não entendeu, a douta sentença violou, não só os princípios da legalidade e da capacidade contributiva, plasmados na CRP, entre outros, o disposto no art. 4° do CIRS.
20a - O recorrente alegou na sua reclamação para o Presidente da CDR factos que não vieram a ser tomados em conta em sede de apreciação daquela reclamação, conquanto hajam reconhecido, ao menos implicitamente, a sua pertinência e fundamento, pelo que, para além da preterição de formalidades legais do acto tributário, foi violado o dever de averiguação da verdade material que sobre eles impendia, e, bem assim, os princípios da Imparcialidade e da Justiça.
21a - Porque assim não decidiu, a douta sentença violou os citados princípios legais e o disposto nos arts. 19°, al. b), 21°, 64° e 82°, do CPT ao tempo em vigor, 125° do CPA, e 268°, n° 2, da CRP.
22a - Os serviços fiscais comprovaram mediante os exames e diligências exaustivos a que procederam, que não havia omissões ou inexactidões nos registos contabilísticos, pelo que inexistiam os pressupostos da aplicação de métodos indiciários e da concomitante liquidação impugnada que, assim, violou o disposto nas normas referenciadas na conclusão 19a e no art. 38° do CIRS.
23a - Por o relatório dos serviços de fiscalização que serviu de base à fixação reclamada enfermar de contradição entre as premissas e as respectivas conclusões, o acto tributário está ferido de ilegalidade por vício de forma.
24a - Porque assim não decidiu, a douta sentença violou as normas referidas na conclusão 21a.
25a - Os representantes do Estado na CDR - Presidente da CDR e Vogal da FP - não promoveram as diligências indispensáveis ao apuramento da concreta situação tributária do recorrente nem apreciaram a totalidade dos fundamentos alegados na reclamação, pelo que o acto tributário fundado na decisão daquele órgão está ferido de ilegalidade.
26a - Tendo entendido de outro modo, a douta sentença, também desta feita, violou os princípios da Justiça, da imparcialidade e da verdade material.
Termos em que entende que deve dar-se provimento ao recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.*
2.- Na sentença recorrida pelos documentos juntos aos autos, e depoimento das testemunhas inquiridas que demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos pôr si relatados e prestaram os seus depoimentos pôr forma a convencer o Tribunal no sentido que se indicará, deram-se como provados os seguintes factos que por nossa iniciativa se subordinam a números:
1.- O impugnante, no exercício de 1990, exerceu a actividade de corte e costura de gáspeas, no rés-do-chão da sua casa de habitação, sendo tributado em imposto sobre o rendimento de pessoas singulares na 1ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, encontrando-se enquadrado para efeitos de tributação em Imposto sobre o valor acrescentado no regime normal com periodicidade trimestral;
2.- Em 1994, o impugnante foi objecto de fiscalização tributária, com referência aos exercícios de 1990 ;
3.- Nesta visita foi considerado que havia uma grande divergência entre os resultados obtidos em 1989 e 1990 apesar de actividade ter sido desenvolvida em moldes idênticos em ambos os exercícios ;
4.- Tendo ao seu serviço 18 empregados em 1989 e 21 em 1990 o impugnante declarou custos com remunerações de pessoal e encargos sobre essas remunerações, em 1989 2 339 481$00 e em 1990 10 921 747$00 passando o custo da mão de obra incorporado no valor dos serviços prestados de 27,1 % para 79,49 % em 1990;
5.- Analisada a contabilidade do impugnante verificaram os serviços de fiscalização que ele não contabilizara no ano de 1990 algumas despesas como subsídio de refeição, prémio de seguro de acidente de trabalho, nem os custos das reintegrações a que tinha direito. Utilizando todos esses elementos apurava-se para o exercício de 1990 um resultado negativo de 315 868$00;
6.- Tendo considerado que esse resultado negativo não se coadunava com o tipo de actividade desenvolvida por o impugnante não ter nem em existências iniciais nem em existências finais trabalhos em curso, dado que o impugnante trabalha juntamente com os seus empregados, controla a produtividade destes, não existiam contratos com prazos vinculativos que determinassem a contratação de novo pessoal para cumprimento desses contratos, e não se justificando investimentos elevados em imobilizado quer no fim de 1990 quer no início de 1991, quando o resultado era negativo, os Serviços de fiscalização entenderam efectuar um controlo às compras efectuadas. Nesse controlo detectaram que não havendo em existências iniciais cones de linha 40, tendo sido adquiridos ao longo do ano 30 cones dessa linha, era impossível que as existências finais pudessem contabilizar 62 cones dessa linha ;
7.- Procederam a cálculos de produção tendo em conta as linhas e as colas gastas, conforme consta de fls. 51 a 54 destes autos e verificaram que os valores facturados - 83 396 pares – eram muito inferiores aos valores da produção que era possível efectuar tendo em conta o consumo de linhas e colas - 173 000 pares - donde resultava um volume de negócios não declarado de 13 706 466$00 e um rendimento colectável em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares de 13 559 081$00;
8.- De acordo com os elementos referidos pêlos Serviços de Fiscalização tributária, foram efectuadas correcções aos rendimentos declarados pelo impugnante, em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, categoria C, de que resultou a fixação da matéria tributável em 13 559 081$00, formado pelo rendimento liquido da categoria C no montante de 13 390 598$00, para 1990 ;
9.- Em 10 de Fevereiro de 1995, o impugnante foi notificado dessa fixação da matéria tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, com recurso a métodos indiciários;
10.- Em 7 de Março de 1995, o impugnante apresentou reclamação contra a referida fixação da matéria tributável de que há cópia a f Is. 14 e seg.;
11.- Na Comissão Distrital de Revisão os vogais não chegaram a acordo, tendo o Presidente da Comissão, em 17 de Julho de 1995, decidido pela parcial improcedência da reclamação fundamentando a sua concordância com o laudo apresentado pelo Representante da Fazenda Pública que entendeu ser coerente e razoável;
12.- O Representante da Fazenda Pública, no seu laudo referia, entre, outros elementos, o seguinte :
- O impugnante, no exercício de 1990, exerceu a actividade de corte e costura de gáspeas, no rés-do-chão da sua casa de habitação, tendo trabalhado ao seu serviço durante todo o ano, em média, 15 empregados, entre cortadores, gaspeadeiras e praticantes;
- Os serviços prestados limitavam-se ao corte e costura de gáspeas, sendo a matéria prima fornecida pelos clientes, com excepção das colas e linhas que eram fornecidas pelo reclamante, cujo valor integrava o preço dos serviços facturados ;
- No anexo B l da declaração modelo 2 do BR.S do exercício de 1990, apresentada pelo reclamante, em 20/05/90, na 1a Repartição de Finanças da Feira, o rendimento da categoria C relativo ao exercício da referida actividade foi apurado do seguinte modo :
| l. Prestação de Serviços | 13 739 450$00 |
| 2. TOTAL DOS PROVEITOS | 13 739 450$00 |
| 3. Consumo de matérias subsidiárias | 1 362 185$00 |
| 4. Remuneração do pessoal | 8 772 487$00 |
| 5.Encargos sobre remunerações | 2 149 260$00 |
| 6.Electricidade | 161 669$00 |
| 7. Gastos das viaturas ao serviço da empresa | 157 025$00 |
| 8. Imposto de compensação | 12 000$00 |
| 9. Ferramentas e utensílios de reduzido valor | 234 091$00 |
| 10. Outras despesas | 69 023$00 |
| 11. Reintegrações | 696 945$00 |
| 12. TOTAL DOS CUSTOS (3 . . +11) | 13 614 685$00 |
| 13.RESULTADO APURADO (2.-12) | 124 765$00 |
13.- Da fiscalização efectuada à escrita do reclamante relativa ao mencionado exercício foram detectadas as seguintes irregularidades:
l.- Salários pagos no valor total de 8 767 986$00, tendo sido declarado 8 772 487$00;
2.- Encargos Sociais de 2 149 260$00 incluem indevidamente a importância de 33 802$00 que constitui dedução específica da categoria A do Sujeito Passivo B (esposa do reclamante),
3.- O reclamante não escriturou nem declarou qualquer remuneração pelo seu trabalho, tendo, porém, descontado para a Segurança Social a importância de 22 540$00 a qual não escriturou nem declarou como despesa;
4.- Não escriturou nem declarou como custo a importância de 111 464$00, respeitante aos prémios de seguros de acidentes do trabalho dos seus empregados;
5.- Pagou aos seus empregados a importância de 263 192$00 de subsídios de refeição que não escriturou nem declarou;
6.- Não escriturou nem declarou como despesa a reintegração no valor de 51 240$00, respeitante a uma máquina de costura industrial adquirida em 05.06.1990 pelo valor líquido de 409 920$00, que entrou, de imediato, em funcionamento;
7. Declarou de existências iniciais a importância de 157 000$00, quando do livro de existências o valor daquelas é de 187 500$00;
8. No controlo do consumo de linhas através da fórmula existência inicial + compras - Devoluções - Existência Final apurou um consumo negativo relativamente aos cones de linhas número 40, o que é indício seguro de irregularidade, conforme a seguir se demonstra:
1. Existência inicial 0
2. Compras 30
3. Devoluções 0
4. Existência final 62
5. (1.+2.-3.-4.) (32)
9. Foi registado no livro de existências, 69 cones de linhas, números 60 e 20, de existências iniciais, sem discriminação das quantidades dos cones pôr cada um dos números, discriminação essa importante para o apuramento das quantidades de linhas Consumidos, já que o cone da linha número 60 tem cerca de 3 vezes mais fio que o cone da linha número 20.
Contabilizados todos os elementos referidos de l a 9, obtêm-se os seguintes valores:
| l. Prestação de Serviços | 13 739 450$00 |
| 2. TOTAL DOS PROVEITOS | 13 739 450$00 |
| 3. Consumo de matérias subsidiárias | 1 392 685$00 |
| 4. Remuneração do pessoal | 8 767 986$00 |
| 5.Encargos sobre remunerações | 2 115 458$00 |
| 6.Electricidade | 161 669$00 |
| 7. Gastos das viaturas ao serviço da empresa | 157 025$00 |
| 8. Imposto de compensação | 12 000$00 |
| 9. Ferramentas e utensílios de reduzido valor | 234 091$00 |
| 10. Encargos com remunerações do empresário | 22 540$00 |
| 11. Encargos com remunerações do empresário | 111 464$00 |
| 10. Encargos com remunerações do empresário | 263 192$00 |
| 10. Encargos com remunerações do empresário | 69 023$00 |
| 14. Reintegrações | 748 185$00 |
| 15.TOTAL DOS CUSTOS (3+ ... + 14) | 14 055 318$00 |
| 16.RESULTADO APURADO (2.-15) | 315 868$00 |
Face .....................................................................................................................
1- ao rendimento negativo apurado para o exercício de 1990 e ao rendimento declarado para a mesma actividade declarado no exercício de 1989 do montante de 3 843 862$00 para um volume de negócios de 8 632 310$00, valor este muito inferior ao do ano seguinte........................................................................................................................
2- à circunstância de o contribuinte não ter escriturado nem contabilizado qualquer importância a titulo de remuneração do seu trabalho.........................................................
3- e ao facto do rendimento escriturado e declarado relativo ao trabalho de sua esposa ser inferior ao auferido por qualquer das suas empregadas, exercendo funções idênticas às suas ( gaspeagem),..........................................................................................................
o técnico que fiscalizou o contribuinte, não poderia deixar de procedeu ao controlo da produção.
O critério que utilizou, e bem, foi o de relacionar os consumos das matérias subsidiárias com o volume de produção, tendo previamente ouvido o contribuinte em declarações sobre as quantidades médias de pares de sapatos ou botas gaspeados pôr litro de cola ou cone de unhas consumidos, e a relação percentual das quantidades de pares de sapatos ou de botas gaspeados com as quantidades totais (pares 9 gaspeados, já que das facturas relativas às prestações de serviços, não era possível saber se o serviço de corte e costura respeitava a botas ou a sapatos, tendo obtido dele, com algumas reservas, os seguintes elementos:
| Natureza do serviços prestados | Quantidades produzidas em % do total |
Sapatos
Botas | 75%
25% |
Natureza das matérias subsidiárias | Quantidades unitárias de matérias | Pares produzidos em função das |
 | subsidiárias | quant. unitárias de mat. subsidiárias |
Cola | l litro | 100 pares de sapatos |
Cola | 1 litro | 20 pares de botas |
Unhas | l cone linha 20 (1500 mts) | 110 pares de sapatos |
Linhas | l cone linha 20 (1500 mts) | 80 pares de botas |
Linhas | l cone linha 40 (3 000 mts) | 240 pares de sapatos |
Linhas | l cone linha 40 (3 000 mts) | 160 pares de botas |
Linhas | l cone linha 60 (5 000 mts) | 360 pares de sapatos |
Linhas | l cone linha 60 (5 000 mts) | 240 pares de botas |
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As declarações do contribuinte foram formalizadas em Auto de Declarações, datado de 10 de Março de l 994 pôr si assinado e pelo técnico que o subscreveu e que se encontra anexo ao relatório.
Através da fórmula existência inicial + compras devoluções -existência final calculou os consumos de cola e de linhas, não entrando com o consumo de dissolução de l 050 litros que considerou para eventuais quebras ou derrames, com o consumo de 25 cones da linha número 30, pôr se tratar de uma linha de cores, própria para acabamentos, nem com o consumo dos cones da linha número 40, pôr não ser possível obter o consumo exacto face ao que foi referido no ponto 3.8. deste laudo, e, como na existência inicial constavam 69 cones das linhas 60 e 20, sem discriminação, em benefício do contribuinte, pois, como já foi referido, um cone da Unha 60 tem 5000 metros, enquanto um cone da linha 20 tem apenas l 500 metros, no calculo do consumo de linhas considerou que os 69 cones eram todos da linha 20.
Como base nos consumos calculados em conformidade com o parágrafo antecedente, na estrutura de fabrico e dos consumos técnicos de matérias subsidiárias fornecidos pelo contribuinte, estimou a produção de pares gaspeados, tendo obtido as seguintes quantidades de pares cortados/gaspeados:
Com base no consumo de cola
| Com base no consumo de cola | |
| Quantidade total de cola consumidaEstrutura da produçãoQuantidades consumidas pelos sapatos ou botas |
| 2 610 litros
2 6 10 litros75% de sapatos
25% de botasl 957 litros consumidos pêlos sapatos
653 litros consumidos pelas botas |
| Quantidade de cola consumida pelos sapatos e pelas botas | Produção técnica por litro de cola consumida (2) | Quantidade total produzida de sapatos e botas (3) -(l) * (2) |
| 1957 litros
653 litros | 100 pares de sapatos
20 pares de botas | 195 700 pares de sapatos
13 060 pares de botas |
| Total da produção | | 208 760 pares de sapatos e botas |
Com base no consumo de linhas
| Cones consumidos
(1) | Estrutura da produção
(2)
C2) | Produção técnica por cone
(3) | Quantidade total produzida de sapatos e botas (4)=(1)*(2)*(3)
(4) "(l)-(2)-(3) |
| 217 cones linha n° 20 217 cones linha ri'20
508 cones linha n~ 60 508 cones linha ri? 60 | 75% de sapatos
25% de botas
75% de sapatos
25% de botas | 110 pares de sapatos
80 pares de botas
360 pares de sapatos
240 pares de botas | 17 930 pares de sapatos
4 320 pares de botas
137 160 pares de sapatos
30 480 botas |
| Total da produção | | | 189 890 pares de sapatos e de botas |
Confrontando as quantidades produzidas reveladas pela facturação do contribuinte, 86 604 pares, com as quantidades produzidas estimadas em função dos consumos técnicos fornecidos pôr aquele, o técnico concluiu que a escrita do exercício de l 990 não reflectia o resultado efectivo, sendo impossível determiná-lo com exactidão, dada a inexistência de elementos concretos sobre valor dos serviços prestados não facturados e omitidos à escrita e à declaração do ano em questão, pelo que propôs a sua determinação por métodos indiciários, com o fundamento previsto na alínea d) do n° l do art° 38° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares .
A defesa do contribuinte é apenas sustentada no consumo de linhas, não fazendo qualquer referência ao consumo excessivo da cola em relação à produção, tão pouco aos custos omitidos. É minha opinião que os custos foram omitidos apenas com o propósito do resultado da categoria C não ser negativo para não levantar suspeitas relativamente à não facturação da totalidade dos serviços realmente efectuados. Mas julgo que o reclamante ainda suportou outros custos, para além dos apurados pelo Técnico, que não registou com o mesmo propósito, designadamente os honorários de quem lhe executava a escrita, juros bancários, material de escritório e de correio. Aliás no decorrer da reunião da comissão o reclamante referiu que no exercício de l 990 suportou juros e encargos bancários, tendo eu lhe observado que do Anexo B l da declaração modelo 2 do IRS não constava despesa dessa natureza, tendo o mesmo reconhecido a sua omissão e atribuído as culpas à responsável pela escrita que os não declarou, pois, no entender daquela se o resultado fiscal fosse negativo poderia o Fisco levantar problemas .
O contribuinte declarou ao Técnico que o serviço de corte e costura de um par de botas consumia mais Unhas e cola que um par de sapatos. Por outro lado no ponto 7' da sua reclamação apura consumos de linhas por par de botas que de acordo com as referências oscilam entre os 38 e os 130 metros. Como é óbvio, mais consumos de linhas e de cola implica maior custo por par e menor produção pôr operário, logo mais custo de mão de obra por par gaspeado. Porém, inacreditavelmente o preço médio facturado do serviço de corte e costura de um par de botas consegue ser inferior ao do par de sapatos. Com efeito, de acordo com o mapa de apuramento dos serviços prestados elaborado pelo Técnico, anexo ao seu relatório e dos elementos fornecidos pela reclamação consegue-se saber as quantidades cortadas e gaspeadas de botas e de sapatos e os correspondentes valores facturados. Assim, relativamente às botas temos que o reclamante facturou a quantidade de 23 506 pares Pelo preço de 3 665 140$00 o que dá o preço médio por par de 155$92, e aos sapatos facturou a quantidade de 63 098 pares pelo prego de 10 074 210$00 o que dá o preço médio pôr par de 159$66. Estes preços médios levam-me à conclusão que os tipos de botas gaspeados não consumiam mais matérias subsidiárias que os sapatos.
As razões invocadas pelo reclamante nos ponto 18° e 19° da sua reclamação não são suficientes para justificar a grande quebra de rentabilidade no exercício de l 990. De facto mesmo que a sua sogra e tia tivessem auferido salário igual ao de uma gaspeadeira, se operar com as remunerações e encargos do exercício de l 990, tínhamos que os custos suportados no exercício de l 989 seriam superiores aos declarados em cerca de 1 456 233$00 ( 8 772 487$00 + 2 149 260$00)/15*2 ). Logo, ainda assim, o resultado do exercício de l 989 seria positivo no montante de 2 387 629$00.
Não obstante o baixo salário escriturado e declarado para a esposa do reclamante, a não escrituração de quaisquer remunerações do empresário e a omissão de custos que não foram quantificados pelo Técnico, se entrarmos apenas em linha de conta com os custos apurados temos que o custo médio unitário de um par de calçado gaspeado ficava por 162$294 (14 055 318$00/86 604) contra o preço médio unitário facturado 158$647 (3 739 450$00/ 86 604), o que se me afigura de todo impossível.
Nestes termos fácil é de concluir que a escrita do exercício de l 990 não reflecte o resultado efectivo, sendo impossível determiná-lo com exactidão, por falta de elementos concretos sobre o montante dos serviços prestados omitido na escrita e à declaração modelo 2, pelo que o rendimento da categoria C do referido exercício teria, como aliás foi, de ser determinado pôr aplicação dos métodos indiciários, pôr a isso obrigar a alínea d) do n° l do artigo 38°do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Antes da reunião da Comissão estive numa grande empresa de fabrico de calçado sediada no concelho da Feira, que para além de fazer o serviço de corte e costura na sua fábrica, também contrata este tipo de serviço, dispondo de elementos extracontabilísticos que lhe permitem apurar com rigor os consumos médios de linhas e cola pôr par de bota e de sapato no serviço de corte e costura. A empresa forneceu-me esses consumos, tendo o seu responsável pedido que não revelasse a fonte da informação para não ter problemas com os operadores económicos que exercem o referido tipo de actividade, em virtude de uma grande parte deles lhe fornecer esse tipo de serviço.
13.- O rendimento colectável apurado foi de 4 181 774$00, facto que foi dado a conhecer ao impugnante em 31 de Julho de 1995, tendo este sido notificado ,para pagar até 29 de Novembro de 1995 o valor de l 831 486$00, sendo l 022 869$00 de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares e 808 617$00 de juros compensatórios;
14.- As botas de senhora produzidas pelo impugnante no ano de 1990 gastavam muito mais linha que o normal por terem bordados. Porém estes bordados não eram feitos pelo impugnante mas pelo cliente das botas ;
15.- No dia 5 de Setembro de 1994, o impugnante deduziu a presente impugnação;* 3.- A questão a decidir consiste em determinar:
3.1.- Em primeiro lugar, haverá que conhecer da nulidade da sentença nos termos do artº 144º do CPT ( ou 125º do CPPT) face às conclusóes em que se afirma que conforme se vê da p.i.. o recorrente submeteu à apreciação do tribunal "a quo" diversas questões que só em parte foram objecto de pronúncia e a não pronúncia sobre as questões que o Merit0 Juiz deveria ter apreciado gera a nulidade da sentença, nos termos do disposto no art. 125°, n° l, do CPPT e no art. 668°, n° l, al. d), do CPC, sendo certo que a douta sentença padece, desde logo, de insuficiente identificação e fixação do "thema decidendum" ou objecto do litígio, violando, deste modo, o disposto no art. 123°, n° l, do CPPT, e no art. 659º, nº l, do CPC (conclusões 1ª a 3ª).
E isto porque (vd. pág. 2 do § 4º do corpo alegatório), enquanto para a sentença, a causa de pedir se fundava apenas na “...ilegalidade por vício de forma do acto de fixação da matéria colectável e consequentemente do acto de liquidação...”e na “...contradição entre os fundamentos invocados na decisão da reclamação e os elementos tidos em conta pelo agente fiscalizador...”, segundo a p.i. eram os seguintes os vícios arguidos do acto tributário: 1)- vício de forma por contradição nos fundamentos e fundamentação insuficiente do laudo do Vogal da Fazenda Pública em que se baseou a fixação da matéria tributável ( artigos 7º a 13º ); 2) mas também vício por erro nos pressupostos da fixação da matéria colectável e da concomitante liquidação ( artigos 14º a 26º); 3) vício ainda por violação dos princípios da verdade material, da imparcialidade e da justiça (artigos 27º a 32º ); 4) vício de forma, mais uma vez, por omissão de diligências essenciais à averiguação rigorosa da situação tributária do recorrente (artigos 27º a 32º); 5) vício, igualmente, por indevida tributação mediante a aplicação de presunção ou estimativas ( artigos 33º a 38º); 6)- vício também por contradição insanável da informação dos serviços de fiscalização que afectou do mesmo vício o acto tributário (artigos 33º a 37º); 7) vício, finalmente, por deficiente fundamentação em matéria de facto da decisão do Presidente da Comissão Distrital de Revisão tomada em sintonia com o laudo do Vogal da Fazenda Pública, também ele afectado de insuficiência de fundamentação ( artigo 40º).
O Mº Juiz « a quo» julgou a presente impugnação não provada e improcedente declarando nada haver a alterar à liquidação com a seguinte fundamentação:
“Nos termos do disposto no art° 5°, do DL 154/91, de 23 de Abril, o regime de revisão da matéria tributável previsto no Código de Processo Tributário será aplicável aos impostos liquidados após a sua entrada em vigor, estabelecida, nos termos do art° 2° do mesmo DL, em 1 de Julho de 1991.
O imposto em análise foi liquidado em momento posterior à entrada em vigor do Código de Processo Tributário e a impugnação foi deduzida quando já estava em vigor o Código de Processo Tributário .
O art° 68° do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares determina que dos actos de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, sujeitos a tributação, podem os sujeitos passivos reclamar para a Comissão de Revisão, nos termos do Código de Processo Tributário, sendo a reclamação prevista nesse artigo 68°, condição de impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação dos rendimentos líquidos fixados.
De acordo com o art° 70°, n.° 3, do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, na impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável, bem como a errónea quantificação do conjunto dos rendimentos líquidos.
No momento em que o impugnante tomou conhecimento da decisão da reclamação que apresentou, não havia que deduzir recurso contencioso autónomo da decisão que lhe fíxou o imposto.”
Neste passo da fundamentação jurídica da sentença quis o Mº Juiz « a quo», em jeito de prévio enquadramento, demonstrar que, a partir das assinaladas alterações legais, os vícios da fixação dos rendimentos só podem ser arguidos em impugnação da própria liquidação.
E, na verdade assim é, porque a impugnação judicial é um meio processual criado para a mais ampla e completa defesa do contribuinte, nele cabendo, por isso, tudo quanto possa interessar àquele numa lide que o oponha à Fazenda Nacional.
Ora, visando a impugnação judicial a obtenção da anulação total ou parcial do acto tributário compete aos TT apreciar tal acto em toda a sua amplitude de modo a concluir se o mesmo padece, no seu todo ou em parte, de algum vício que afecte ou inquine a sua validade.
Atendendo a que a presente impugnação foi deduzida na vigência do CPT, coloca-se a questão de saber se existe a matéria de excepcionalidade suscitada e derivada do facto de art° 68° do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares determinar que dos actos de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos, sujeitos a tributação, podem os sujeitos passivos reclamar para a Comissão de Revisão, nos termos do Código de Processo Tributário, sendo a reclamação prevista nesse artigo 68°, condição de impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação dos rendimentos líquidos fixados.
Na verdade o contencioso tributário liga-se a questões de estrita legalidade em termos de se poder afirmar que é função dos Tribunais Tributários conhecer na sede própria- a impugnação judicial- dessas questões sempre que se levante o contencioso entre contribuinte e a administração- Cfr. Ac. STA, 2ª Secção, de 11/6/1981, in ADs. 241º-73.
Mas já no âmbito da redacção do o art° 70°, n.° 3, do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, se previa que na impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável, bem como a errónea quantificação do conjunto dos rendimentos líquidos, ou seja, podiam os contribuintes sindicar na própria impugnação da liquidação, quer o acto tributário da liquidação, quer a determinação do imposto efectuada mesmo com recurso a «presunções » e « estimativas ». Donde que, apesar daquela fixação definitiva do imposto, o acto tributário da liquidação era sempre contenciosamente impugnável com base em inexistência de facto tributário, podendo ser anulado por violação de lei.
Acresce que, por força do artº 120º CPT é claro que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, incluindo errónea quantificação da matéria colectável.
Assim o Mº Juiz recorrido quis, claramente e face ao exposto, demonstrar que não se verifica a excepção em análise até porque as questões ligadas à existência do facto tributário são suscitadas para pôr em causa a verificação dos pressupostos da utilização de métodos presuntivos de fixação de valores, procedimento que é vinculado e cuja preterição pode originar a anulação do acto impugnado.* Em abono desse entendimento é que partiu para a análise sobre a aplicação do referido método presuntivo para concluir que o mesmo se encontrava plenamente justificado no caso concreto.
Se não vejamos:
“Nos termos do disposto no art° 21°, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, o rendimento colectável em imposto sobre o rendimento de pessoas singulares é o que resulta do englobamento das várias categorias auferidas em cada ano, depois de feitas as deduções e abatimentos previstos nas secções seguintes .
No imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, quando se verifiquem omissões ou inexactidões na escrita dos sujeitos passivos e elementos comprovativos, funciona como principio geral de tributação, o recurso ao método presuntivo com vista a apurar-se o . imposto que presumivelmente deveria ter sido liquidado se elas ( omissões ou inexactidões na escrita dos sujeitos passivos e elementos comprovativos )não existissem - art° 38°, n° 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares - . Isto é, impede a lei que, quando faltam elementos sobre a situação tributária do contribuinte se possa liquidar um imposto que nunca seria liquidado caso essas anomalias se não tivessem verificado.
A existência de escrita ou omissões ou inexactidões da mesma pode justificar que à Administração Fiscal sejam concedidos poderes para suprir os seus efeitos patrimoniais negativos relativamente à Fazenda Pública, calculando o imposto que presumivelmente seria calculado à face . das respectivas normas de incidência e determinação da matéria colectável e correspondentes juros compensatórios mas, não pode servir de pretexto para que sejam cobrados aos contribuintes impostos em quantidades superiores às que presumivelmente resultariam da aplicação daquelas normas, o que redundaria num enriquecimento Injusto da Fazenda Pública à custa dos contribuintes ."
Face aos elementos recolhidos pelos Serviços de Fiscalização, nomeadamente à análise do lucro mensal do impugnante, e pormenorizadamente referidos na matéria provada, considero suficientemente fundamentado o recurso à determinação da matéria tributável, por métodos indiciários, ao abrigo do disposto no art° 38°, do Código do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.
Na determinação do lucro tributável, por métodos indiciários, haverá que fazer-se aplicação do disposto no art° 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.
O impugnante considera que houve uma errada determinação do lucro tributável relativamente a 1990.
Porém, a prova que oferece relativamente a essa errada avaliação é manifestamente insuficiente e até algo contraditória da sua versão. Nenhuma das testemunhas faz uma alusão rigorosa à produção do impugnante, referindo um dos seus clientes que ignora quem são os outros clientes do impugnante mas considera saber qual a fatia de clientela do impugnante que representam os seus serviços. Também se pretende contradizer os consumos de linha e cola tomados em consideração pelos serviços de fiscalização mas acaba por referir-se que o que gastava muito mais linha que o normal - as botas de senhora - eram afinal bordados pelo cliente do impugnante.
A decisão da Comissão de Revisão encontra-se suficientemente fundamentada, ainda que por remissão para o laudo do Representante da Fazenda Pública . Não só este laudo, como o relatório de fiscalização encontram-se claramente fundamentados, demonstrativos das razões que levaram ao cálculo do imposto por métodos indiciários, e do critério adoptado para determinação do lucro tributável.
A prova oferecida, nada adiantou sobre esta questão que permitisse ao Tribunal colocar em dúvida os elementos fornecidos pêlos serviços de fiscalização.
Assim, considero suficientemente justificado o recurso ao método presuntivo para determinação do imposto em causa .
Os depoimentos das testemunhas, são vagos e insuficientes para infirmar o que consta do relatório das inspecção. Referem que os resultados a que chegou a administração fiscal pecam pôr excesso, mas a sua certeza alicerça-se afinal em acreditarem no impugnante.
Tal como resulta dos autos, essa produção teórica do impugnante foi determinada utilizando critérios transparentes e justificados com referência à realidade da empresa. Seguramente que não é a representação exacta do lucro tributável efectivamente obtido pela empresa em 1990 mas aquele a que foi possível chegar, por aproximação.
Perante as conclusões a que chegaram os serviços de Fiscalização Tributária, devidamente organizados e expostos de forma clara, depois de reanalisados e parcialmente alterados pela Administração Fiscal, face à reclamação apresentada pela impugnante, seria necessário mais que os depoimentos prestados para demonstrar o bem fundado da impugnação.”
A nosso ver, o que o recorrente visa com as conclusões em análise é que a sentença seja declarada nula, nos termos do artº 668º do CPC, uma vez que se não pronunciou sobre os meios de prova requeridos e sobre os meios de prova apresentados.
Essa conclusão impõe-se pela simples leitura dos artigos da p.i. em que ele enumera os vícios que assaca ao acto tributário e que, como vimos, foram 1)- vício de forma por contradição nos fundamentos e fundamentação insuficiente do laudo do Vogal da Fazenda Pública em que se baseou a fixação da matéria tributável ( artigos 7º a 13º ); 2) mas também vício por erro nos pressupostos da fixação da matéria colectável e da concomitante liquidação ( artigos 14º a 26º); 3) vício ainda por violação dos princípios da verdade material, da imparcialidade e da justiça (artigos 27º a 32º ); 4) vício de forma, mais uma vez, por omissão de diligências essenciais à averiguação rigorosa da situação tributária do recorrente (artigos 27º a 32º); 5) vício, igualmente, por indevida tributação mediante a aplicação de presunção ou estimativas ( artigos 33º a 38º); 6)- vício também por contradição insanável da informação dos serviços de fiscalização que afectou do mesmo vício o acto tributário (artigos 33º a 37º); 7) vício, finalmente, por deficiente fundamentação em matéria de facto da decisão do Presidente da Comissão Distrital de Revisão tomada em sintonia com o laudo do Vogal da Fazenda Pública, também ele afectado de insuficiência de fundamentação ( artigo 40º).
O recorrente diz, e é verdade, que tudo isto foi alegado nos artigos citados artigos da Impugnação.
Mas, também considera o recorrente que fez a respectiva prova pelas testemunhas arroladas e que, não obstante todo o alegado, o Exm° Juiz, na sentença ora em recurso faz tábua rasa, dessas alegações e provas concludentes, constituindo só por si omissão de pronuncia, também revelada pelo facto de se identificar como sendo questão a decidir apenas a“...ilegalidade por vício de forma do acto de fixação da matéria colectável e consequentemente do acto de liquidação...”e na “...contradição entre os fundamentos invocados na decisão da reclamação e os elementos tidos em conta pelo agente fiscalizador...”
Quid juris?
Os serviços da AF entenderam que se justificava a aplicação dos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável que veio a ser alterada e fixada por decisão da Comissão Distrital de Revisão na sequência da reclamação deduzida nos termos do artº 84º do CPT .
Ora, sendo certo e sabido que a aplicação dos falados métodos só se justifica quando ocorram qualquer das circunstâncias tipificadas nas als. a) a d) do artº 38º nº 1 do CIRS desde que, fundamentadamente, se possa concluir que não se torna possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, vê-se da p.i. e agora das alegações de recurso, que o recorrente arguiu como causa de pedir que não se mostram preenchidos e verificados aqueles pressupostos legitimadores do uso dos métodos indirectos de fixação, falta de fundamentação, erros de facto e de direito na tributação e violação de diversos princípios, conforme ficaram enumerados.
Ora, é verdade que o Sr. Juiz a quo não se pronunciou sobre todas as enunciadas questões, nem na sentença nem em qualquer outro momento, nem tão pouco ordenou a realização da diligência de prova como o permitia o artº 40º do CPT, o que leva o recorrente a concluir pela nulidade da sentença por força do disposto na al. d) do n°. 1 do artº. 668 do C. P. Civil.
O recorrente, porém, não tem razão, já que da mencionada omissão não decorre a pretendida nulidade da sentença.
O citado preceito legal determina a nulidade da sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, o que significa que a lei impõe ao julgador a obrigatoriedade de conhecer, e decidir, sobre to-das as questões que as partes hajam submetido a julgamento, ou seja, o juiz ape-nas está obrigado na sentença a pronunciar-se sobre todas as questões de fundo, decorrendo dessa apreciação a decisão sobre o mérito da causa.
Ora a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um requerido meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
E, nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT e, agora, do nº 1 do artº 125 do CPPT, à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especificamente ainda que não de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,
« Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».
Nos termos do artigo 40 do CPT, incumbindo ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua competência, podia ele realizar ou ordenar oficiosamente as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. Tratava-se de um poder atribuído ao juiz que só seria exercido se ele o considerasse útil para apurar a verdade. Não estava porém o julgador obrigado à realização de quaisquer diligências oficiosamente se entendesse que o processo reunia elementos bastantes para proferir decisão.
Como já se disse, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões que se pretendem com a aludida perícia.
Todavia, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo se deixou especificado e que é um meio de prova admitido pelo nº 2 do artº 134º do CPT, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova, em termos prejudiciais para todas as demais questões postas pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.* 3.2.- Resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será admissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável.
Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.
Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
As provas têm por função a demonstração da 'realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios 'legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.
A prova legal fundada na documentação contabilística e a eficácia probatória do respectivo conteúdo apenas é susceptível de destruição pela prova do contrario, isto é, pela prova da inveracidade dos registos contabilísticos, seja por vício de lançamento seja por vício dos próprios suportes documentais dos lançamentos - cfr. artºs. 44º nº l C. Comercial e 347º C. Civil.
A nosso ver, foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto.
É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.
Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). De acordo com o ensinamento de Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal, 1956, II-316, o princípio da imediação pode ser considerado sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, consiste no dever de apreciar ou obter os meios de prova mais próximos ou directos; e, em segundo lugar, na recepção da prova pelo órgão legalmente competente.
Na verdade e no ensinamento do Prof. Castro Mendes in Do Conceito de Prova em Processo Civil, 166, este princípio diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido por uma das partes – sejam alegações, sejam motivos de prova – pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo, pertencendo à comunidade dos sujeitos processuais e isso também por homenagem ao princípio da cooperação de harmonia com o qual todas as pessoas, sejam ou não partes na causa, têm o dever de prestar a sua colaboração para a descoberta da verdade.
É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pelos recorrentes, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender.
O recorrente insurge-se contra tal entendimento pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental e testemunhal– cfr. conclusões 4ª a 12ª, 22ª a 25ª.
O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.
Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória.
O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).
Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.
E, a nosso ver, o uso de tal princípio pelo Sr. Juiz recorrido não nos merece qualquer censura, concordando-se inteiramente com a fundamentação fáctica expendida na sentença cujo probatório, mantém.* 3.3.- Também não colhe o alegado nas conclusões 13ª a 18ª segundo os quais o acto tributário não se mostra fundamentado.
Ora, é certo e sabido que a aplicação dos falados métodos só se justifica quando ocorram qualquer das circunstâncias tipificadas nas als. a) a d) do artº 38º nº 1 do CIRS desde que, fundamentadamente, se possa concluir que não se torna possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
Acresce que os erros, omissões e inexactidões detectados na contabilidade do recorrente, identificados no relatório de exame à escrita, impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tornando inevitável o recurso a métodos indiciários nos termos do art.81° CPT. Pelo que, ao acolher os factos significativos para a solução jurídica da causa descritos no relatório de exame à escrita da sociedade a fundamentação de facto da sentença não merece censura.
É que, na verdade, o impugnante não conseguiu sequer tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal .
Em bom rigor, o impugnante procurou lançar dúvidas sobre a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.
E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.
Por isso que, o que acaba por estar em causa, tal como o considerou o Mº Juiz « a quo» é saber da LEGALIDADE OU ILEGALIDADE DO RECURSO AO MÉTODO PRESUNTIVO na fixação do imposto, pois tudo aponta nas conclusões para que a impugnante argui a falta de verificação dos pressupostos da tributação presumida actuada pelo Fisco, para atacar o acto impugnado ou, pelo menos, a dúvida sobre tal verificação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 38º e segs. do CIRS ( vd. tb. artº 51º e e segs. do CIRC) quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRS e que assumem um carácter excepcional.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão dos citados normativos aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 38º do CIRS, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC .
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional derivada das correcções contabilísticas, como se vê das informações oficiais .
As correcções, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de novo exame à escrita da recorrente, motivado pela reclamação apresentada e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma, tendo por isso o Fisco procedido às atinentes alterações.
Estas foram operadas com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório face aos quais estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar.
Donde se conclui pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade.
É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIRS, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT.
Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto.* 3.4.- Do que vem dito, resulta que a sentença não violou os princípios da legalidade, da capacidade contributiva, da imparcialidade e da justiça.
Dimana do fundamentado e decidido que a sentença se harmoniza com os ditâames legais.
Ora, os tribunais estão apenas sujeitos à lei ( princípio da legalidade tributária) pelo que, a essa luz, não é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto sustentou ao afirmar que era legal a tributação.
Destarte, bem andou o Mº Juiz na sentença na aplicação da lei, não derrogando regimes jurídicos aplicados correctamente pelo julgador.
Por outro lado e no que tange aos princípios da capacidade contributiva, da imparcialidade e da justiça, diga-se que o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
Cabe aqui distinguir entre a existência de uma obrigação na forma de mera pretensão fiscal e uma obrigação que atingiu a fase da exigibilidade: o que só acontece depois de se ter verificado o momento do vencimento dessa mesma obrigação, que ocorre aquando da liquidação do imposto pela administração e respectiva notificação. (Cfr. Saldanha Sanches in Manual de Direito Fiscal, 1998, pág. 114 e 115).
O facto tributário não só se verificou como resulta do relatório da fiscalização como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.
E isso sem ferir o princípio da capacidade contributiva.
Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do rendimento real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
A não declaração de todos os rendimentos em determinado ano, é que constitui a violação dos invocados princípios.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar a aplicação do método indiciário, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método.
Por todas estas razões, não se violou o princípio da igualdade nos termos configurados pelo recorrente.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC's.*
Lisboa, 24/06/03 Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos |