| A. Transitários, Lda., com os sinais nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação da liquidação oficiosa de IVA/93, dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões:
A) Os serviços prestados pela Recorrente, que se pretendem tributar com IVA, estão isentos, quer se considerem operações acessórias do transporte, quer como prestações de serviço própriamente ditas;
B) Quanto mais que, o IVA de tais serviços não foi debitado ao cliente, porque se trata de um imposto intermédio, pois tais situações não dariam lugar a liquidação e pagamento do imposto, dado as empresas clientes da Recorrente virem a ter direito à sua dedução;
C) Trata-se de um erro de interpretação na aplicação do direito aos factos que estão na sua origem e nos seus fundamentos;
D) Não se verifica, de facto, qualquer situação de prejuízo para a FN, em resumo, para o Estado.
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A Recorrida não contra-alegou.
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O EMMP junto deste TCA emitiu parecer no sentido que se transcreve:
O que está em causa neste recurso é saber [o que se entende] por "transporte", para efeitos do artº 14º nº 1 t) CIVA.
Segundo a sentença, tal termo deve ser interpretado num sentido restrito, enquanto a recorrente entende que ele deve conter também as "operações acessórias".
Refere a citada alínea t) (na redacção do DL 82/94, aliás, idêntica à anterior redacção da correspondente alínea s), na parte que interessa para estes autos) que "Estão isentas de imposto: o transporte de mercadoria entre ilhas (...), bem como o transporte de mercadorias entre estas regiões e o continente (...) e vice-versa".
Comparando a redacção desta alínea e da alínea p) do mesmo artigo, nota-se que, nesta, se refere "as prestações de serviços, incluindo os transportes e as operações acessórias", enquanto que na alínea t) se diz apenas "transporte".
Daqui nos parece ter de concluir-se que, pelo menos neste artigo o termo "transporte" não abrange as "operações acessórias" sendo que, quando o legislador quis que essas operações fossem também isentas o disse expressamente.
Assim, para efeitos do artº 14º do CIVA, o termos "transporte" tem um sentido restrito, não abrangendo as operações acessórias.
Não nos merece, pois, censura, a sentença recorrida.
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Colhidos os vistos legais, vem para decisão em conferência.
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Pelo Senhor Juiz foi julgada provada a seguinte factualidade:
1. A impugnante no ano de 1989 encontrava-se colectada pelo exercício da actividade de "agentes transitários" e enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal.
2. Os Serviços de Fiscalização Tributária do Distrito do Porto, após exame à escrita da impugnante, concluiram pela falta de liquidação de IVA sobre os serviços relacionados com o transporte de mercadorias de, para e entre as Regiões Autónomas dos Açores e Madeira, relativo, entre outros, ao ano de 1989, o qual, consequentemente, veio a ser fixado e liquidado, pelos serviços competentes, em 6 286 764$00, como resultado de uma estimativa de 15% sobre o valor facturado com a expedição de bens para as regiões autónomas, na importância de 36 980 965$00.
3. O agente fiscalizador indicou como motivo da correcção aludida em 2. a circunstância de no exercício de 1989, como em anteriores, a impugnante haver dado à facturação respeitante à "ilhas" um tratamento diferente do conferido à demais facturação, verificando-se, nomeadamente, a não indicação do valor dos diversos serviços prestados e relacionados com o frete, que foi considerado isento de IVA pela al. s) do nº 1 do artº 14º do CIVA.
4. Perante a impossibilidade de utilizar outra via de apuramento que não a da estimativa, os serviços de fiscalização serviram-se de uma amostra das operações facturadas e relativas aos anos de 1990 e 91. Tendo encontrado, realtivamente a estes anos, operações que reputaram não isentas de IVA de 15% e 19,3% respectivamente, foi presumido que no exercício de 1989 as operações sujeitas a imposto que não terá sido liquidado seriam de 15% do total das operações desse ano (fls. 64).
5. Não se conformando com a liquidação indicada em 2., efectuada ao abrigo do artº 82º CIVA, tendo sido notificado por ofício datado de 21.9.1993, a impugnante, a 19.10.1993, reclamou para a comissão de revisão a que se refere o artº 85 e sgts. CPT, a qual decidiu indeferir a reclamação em causa, fixando em 6 286 764$00 a importância correspondente ao imposto em falta.
6. A impugnante foi notificada a 26.11.1993, por carta registada com A/R, da decisão e para proceder ao pagamento da quantia indicada em 5. acrescida de juros compensatórios no montante de 5 271 199$00 no total de 11 557 963$00, debitada para cobrança virtual em 15.12.1993, ao que reagiu em 23.2.1994 com a apresentação - na R.F. do 6º B.F. do Porto, ao abrigo e invocando o disposto no artº 123º CPT - da petição de impugnação judicial em apreço.
DO DIREITO
Vem assacada a sentença recorrida de violação primária de lei substantiva por erro na subsunção do conceito utilizado na norma de isenção, alínea s) do artº 14º do CIVA, aditada pelo artº 2º do DL 185/86 de 14.7 e com efeitos a partir de 1.1.86, actual alínea t) na redacção introduzida pelo artº 1º do DL 82/94 de 14.3, diploma que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva nº 92/111/CEE, de 14.12.92.
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1. De acordo com o citado normativo e conforme a redacção vigente à data que aqui importa, 1993, (DL 185/86), é isento de imposto:
"O transporte de mercadorias entre as ilhas que compõem as Regiões
Autónomas da Madeira e dos Açores e entre estas e o Continente e
vice-versa"
2. A formulação legal adoptada pelo artº 4º do CIVA na definição da base de incidência objectiva deste imposto, na vertente das prestações de serviços, configura-as como "operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões ou importações de bens" e remete para o domínio da interpretação de um conceito amplo no conteúdo e residual quanto à esfera de aplicação; de modo que, para efeitos de tributação em IVA, não se suscitam dúvidas de subsunção das operações de transporte no conceito legal de prestação de serviços.
3. Todavia, mostram-se controvertidos, nos autos, os limites de conteúdo do conceito de transporte tal como configurado na citada norma de isenção, a alínea s) do artº 14º CIVA.
4. Para a Recorrente, fundada no artº 28º alínea e) da Directiva nº 91/680/CEE, do Conselho, de 16.12.91, transposta para a ordem jurídica nacional pelo DL 290/92 de 28.12, incluem-se "no conceito de transporte (...) a composição de custos que dão origem ao preço final do transporte"- artº 8º da petição.
5. Para a Fazenda Pública - fls. 65 e 66 do relatório da fiscalização junto aos autos - a isenção é "concedida sómente ao transporte, entendido em sentido estrito, e significa que as prestações de serviço que lhe são acessórias, normalmente a montante, estão fora do âmbito da isenção", por conjugação da referida alínea s) com os artºs 6º nºs. 11 e 13 e 14º nº 1 p) e q) (autonomização entre transporte e operações acessórias).
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6. Anota-se que a Directiva nº 91/680/CEE, do Conselho, de 16.12.91, transposta para a ordem jurídica nacional pelo DL 290/92 de 28.12 vigente a partir de 1.1.1993 e referida pela Recorrente, não introduziu nenhuma alteração na mencionada alínea s) do artº 14º, actual alínea t), tendo, sim, modificado o texto das alíneas b), c) (exportações para países terceiros precedidas de reparações ou transformações) e p).
7. Esta alínea p), na nova redacção, passou a isentar de imposto "As prestações de serviço, incluindo os transportes e as operações acessórias, com excepção das referidas no artigo 9º deste diploma, que estejam directamente relacionadas com o regime de trânsito externo, o procedimento de trânsito comunitário interno, a exportação de bens para fora da Comunidade e a importação de bens que beneficie da isenção prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 15º".
8. Logo, a factualidade constitutiva de isenção de IVA pelas alíneas b), c) e p) aditadas pelo DL 290/92 nada tem a ver com a questão trazida a recurso em matéria de isenção de operações de transporte entre as ilhas da Madeira e Açores e entre estas e o Continente ou vice-versa.
9. Aquelas alíneas referem-se a operações de transporte de mercadorias para países comunitários ou para países terceiros; o leque de isenções ali previsto reporta-se a prestações de serviços enquadráveis nas exportações, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais, uma vez que a partir de 1.1.1993 deixou de se aplicar o conceito de exportação para os países comunitários, por adopção interna (DL 290/92) da citada Directiva nº 91/680/CEE do Conselho, de 16.12.91.
10. O confronto das previsões normativas das alíneas b), c) e p), concretamente esta última, que isenta o transporte de mercadorias para países comunitários ou de exportação para países externos à Comunidade, evidencia-se positivamente como critério decisivo na tarefa de interpretação do sentido e alcance da facti species da alínea s), que isenta de IVA o transporte de mercadorias no território nacional, nos pólos dos Açores, Madeira e entre estes e o Continente.
11. Porque toda a fonte se integra numa ordem, sendo a regra a expressão dessa ordem global, a conexão entre preceitos integrados num contexto normativo, pela contextualização do preceito a interpretar no sistema em que se integra, é uma regra de interpretação com o fito de tornar compreensível a alínea ou o número de um artigo perante todo o texto desse artigo e este perante os que o antecedem ou imediatamente o seguem.
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12. No caso, para efeitos de conceito de transporte de mercadorias isento do artº 14º s) CIVA, põe-se o problema de saber:
- apenas o frete do transporte da mercadoria integra a isenção ?
- as despesas com as operações acessórias do embarque e desembarque, também são abrangidas na isenção ?
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13. As alíneas b), c), p) e s) enunciam a mesma operação comercial - o transporte - mas entre territórios e em circunstâncias de mercado distintos, sendo certo que o princípio da tipicidade tanto rege em matéria de tributação como de isenção.
14. A isenção tem "a natureza jurídica de um facto impeditivo autónomo e originário e não de uma simples delimitação negativa do facto constitutivo (incidência) [...] assume valor constitutivo de uma situação jurídica complexa - a do contribuinte isento - e que é inteiramente distinta da do não contribuinte. A verificação do facto isento modela a esfera jurídica da pessoa quanto à qual se verifica em termos substancialmente diversos da do sujeito quanto ao qual se não verificam os elementos da tipicidade fiscal." - vd. Alberto. P. Xavier, in "Manual de Direito Fiscal", 1981, pág. 282.
15. Sendo normas de direito substantivo, "as isenções aplicam-se a situações jurídicas abrangidas pela norma de incidência e, portanto, compreendidas no âmbito do imposto mas que, apesar disso, são dispensadas do efeito constitutivo da obrigação tributária por motivos especiais (...) que justifiquem excepções à regra da generalidade do imposto" - vd. Vítor Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, 1984, Vol. I, pág. 289/290.
16. Pela isenção não chega a constituir-se a obrigação de imposto porque a realidade do caso concreto integra a realidade abstractamente prevista pelo legislador no tipo de isenção e não na realidade prevista no tipo de incidência.
17. Diversamente do que ocorre nas normas de não incidência, para quem admita a conceptualização desta figura, que são "preceitos delimitativos da própria norma de incidência tendo por objecto afastar do seu âmbito certas realidades que, sem a exclusão expressa, seriam abrangidas pela norma de incidência; são, em outras palavras, limitações ao conteúdo do tipo de incidência" - vd. Vítor Faveiro, in "Noções ..." Vol. I, pág. 289/290.
18. Pela não incidência, o caso concreto é excluído da tributação por excepção à regra do tipo de incidência, decorrente "da não verificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário ou da verificação de um seu elemento negativo - fenómenos que são por vezes objecto de preceitos meramente definitórios ou declarativos" - vd. Alberto Xavier in "Manual...", pág. 283.
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19. Nos termos gerais de direito em matéria de interpretação das leis o exposto em 14/18/supra quanto à natureza jurídica da isenção e não incidência, no caso dos autos implica exactamente o contrário do alcance pretendido pela Recorrente, que sustenta a atribuição do mesmo regime de isenção a todo o transporte, seja o caso de transporte de mercadorias para a exportação ou o procedimento de trânsito comunitário interno (artº 14º alínea p) seja entre as Regiões Autónomas e entre estas e o Continente (artº 14º alínea s).
20. Do elemento sistemático, isto é, situando a alínea s) no sistema de isenções estatuídas no artº 14º CIVA, conclui-se exactamente no sentido sustentado pela Recorrida.
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21. A norma de isenção da alínea p), na redacção introduzida pelo DL 290/92 - diploma que não alterou a alínea s) - estatui a não tributabilidade:
- das "prestações de serviço (...) que estejam directamente relacionadas com o regime de trânsito externo, o procedimento de trânsito comunitário interno, a exportação de bens para fora da Comunidade (...)"
- expressamente quanto a estas prestações de serviço isentas, nelas "incluindo os transportes e as operações acessórias".
22. O que quer dizer que esta alínea p) isenta de IVA as operações de transportes internacionais e as exportações e operações assimiliadas a exportações, com expressa declaração normativa de inclusão na previsão típica de isenção tanto do frete do transporte como das operações no lugar de partida e lugar de chegada, v.g. das operações acessórias de carga, descarga e manutenção da mercadoria tanto no lugar de embarque como de desembarque, prestações acessórias desses transportes que, no caso de transportes intracomunitários, são tributáveis, conforme artº 6º nºs. 15 e 16 CIVA - vd. Emanuel Vidal Lima, in IVA, Porto Editora, 6ª edição, págs. 105, 126, 225 e 228.
23. Declaração de âmbito do tipo de isenção que não consta da alínea s) no que respeita ao transporte de mercadorias no território nacional relativo às ilhas e entre estas e o continente.
24. Como em 11/supra é dito, o recurso à conexão entre preceitos integrados na mesma ordem, contextualizando o preceito a interpretar no sistema em que se integra, é decisivo para determinar a factualidade tipificada na hipótese legal e, consequentemente, para concluir:
- pela não incidência: não verificação, no caso concreto, de qualquer dos elementos de que se compõe o facto tributável na sua acepção normativa
- ou, pela isenção: pela verificação de factos impeditivos do tipo legal.
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25. Evidentemente que estamos em sede normativa de carácter excepcional, por oposição ao âmbito da tributação tipificada para a generalidade das prestações de serviços, numa relação regra-excepção que, em ambas as situações, recorre à técnica do numerus clausus para a previsão da regra, para a fixação da facti species.
26. Pese embora a admissibilidade de interpretação extensiva neste domíno da regra excepcional (artº 11º C. Civil), é óbvio que não se pode concluir pela assimilação das situações de facto previstas na alíneas s) às situações previstas na alínea p), sob pena de negar, precisamente, a relação de oposição quer na regra-excepção quer nas regras de excepção entre si.
27. O preceituado específico na alínea s) para os transportes em território nacional insular e na alínea p) para o território exterior (comunitário e países terceiros) acrescido da distinta previsão de operações isentas, a saber, "o transporte de mercadorias" na alínea s) e "os transportes e as operações acessórias" na alínea p), permite responder de forma categórica: estabelece-se na alínea p) o reconhecimento da isenção às operações de transporte com países terceiros e às operações em relação de necessariedade com esse transporte; na alínea s) é reconhecida a isenção ao transporte em si (frete) entre as nossas ilhas, estas e o continente ou vice-versa.
Concluindo, não assiste razão à Recorrente na temática que sustenta o alegado erro de julgamento.
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Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC,s.
Lisboa, 22/05/2001
)Cristina Santos
)Lucas Martins
)Eugénio Sequeira | 