1.2 Os Contribuintes, na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa que deduziram contra a referida liquidação adicional, pediram ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, em processo de impugnação judicial, a anulação deste acto com fundamento em inexistência de facto tributário.
Alegaram, em síntese, o seguinte:
- em 1993 celebraram com a sociedade denominada “Pereira & Ferreira Pinto, Lda.” um contrato promessa de compra e venda relativamente a um prédio de que eram proprietários;
- na mesma data, receberam a totalidade do preço e efectuaram a tradição do prédio para aquela sociedade;
- «para facilitar registos e outras questões legais, nomeadamente a passagem notarial para o Comprador, ou para uma terceira pessoa por ele indicada, foi elaborada a respectiva Procuração Forense» (1-2);
- assim, «os factos tributários ocorreram precisamente, e tão apenas, em 1993»;
- «dos factos económicos, constatam-se duas realidades distintas: a venda do prédio do Impugnante para a empresa PEREIRA & FERREIRA PINTO, LDª. em 1993; e a partir de 1994, a transformação do prédio em propriedade horizontal e subsequente venda a terceiros, é efectuada pelo Comprador»;
- «da mesma “coisa” o impugnante não pode vender à empresa, e mais tarde vender fraccionadamente a terceiros!...»;
- «As vendas subsequentes, e a titularidade dos rendimentos subjacentes, são realidades económicas do Comprador, e nunca do Impugnante como a Administração pretende considerar».

1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto proferiu sentença na qual considerou, em resumo, que:
- para que ocorra facto tributário em sede de IRS é necessário que existam rendimentos sujeitos àquele imposto;
- no caso sub judice ficou provado que das vendas em causa não resultou qualquer rendimento para os Impugnantes, pois ficou demonstrado que, à data em que as mesmas tiveram lugar, os Impugnantes, na sequência de um contrato-promessa, já tinham operado a tradição do prédio onde as fracções autónomas vendidas foram construídas, como reconheceu a AT em informação vinculativa solicitada pela Impugnante mulher para efeitos de sisa, e já tinham recebido o respectivo preço do construtor;
- a intervenção dos Impugnantes nas escrituras de compra e venda (3) «foi meramente formal e imposta pela circunstância de aqueles não terem celebrado o contrato definitivo com a sociedade [construtora] e, portanto, serem eles, em termos jurídicos, os proprietários das fracções e os únicos com legitimidade para a sua alienação»;
- que ao Direito Fiscal «não é indiferente a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que, na realidade, se tenham produzido».

Assim, com fundamento em inexistência de facto tributário, porque as vendas em causa não produziram qualquer rendimento para os Impugnantes, julgou a impugnação judicial procedente.

1.4 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, recorreu daquela sentença para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:
«
1. A douta sentença sob recurso julgou procedente a presente impugnação por haver concluído padecer de ilegalidade a liquidação de IRS referente ao ano de 1995, por inexistência de facto tributário, entendendo ter ficado provado que, em resultado das vendas das fracções autónomas em causa nos autos, os impugnantes não auferiram qualquer rendimento, dado que quando essa venda foi efectuada, já os mesmos haviam operado a tradição do prédio onde essas fracções foram construídas para a sociedade "Pereira & Ferreira Pinto, Lda", que por seu turno, já havia pago o respectivo preço aos impugnantes.
Entendeu ainda que: "A intervenção dos impugnantes nas vendas das referidas fracções foi meramente formal e imposta pela circunstância de aqueles não terem celebrado o contrato definitivo com a sociedade "Pereira & Ferreira Pinto, Lda" e, portanto, serem eles, em termos jurídicos, os proprietários das fracções e os únicos com legitimidade para a sua alienação."
2. A Administração Tributária considerou como rendimentos da categoria C de IRS a tributar na esfera jurídica dos recorridos, os valores referentes à alienação das fracções autónomas "E" e "F" do prédio urbano em propriedade horizontal sito na Rua do Meiral, Campanhã, com entrada pelo nº 629, correspondendo ao 1º andar esquerdo e direito, por escrituras celebradas, respectivamente, em 12/10/95 e 26/07/95, em que os mesmos figuram como vendedores.
3. O contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa objecto do contrato, é o primeiro passo para a concretização da intenção dos promitentes, que se virá a realizar através do contrato de compra e venda, tomando definitiva a transferência dessa coisa.
4. Não ficou provado nos autos que o contrato prometido se tenha realizado antes da venda das fracções autónomas citadas, pelo que não se deu igualmente antes dessa data, a transferência definitiva e titulada do imóvel objecto do contrato promessa de 30/12/93, antes pelo contrário, retira-se da cláusula quinta desse contrato promessa, que a concretização definitiva do mesmo se faria pela outorga das escrituras públicas de compra e venda, que teriam por objecto as fracções após a constituição da propriedade horizontal.
5. O conceito fiscal de transmissão por força da tradição do bem para a promitente compradora, aquando da realização do contrato promessa de compra e venda, só opera para efeitos de incidência da Sisa, face ao disposto no nº 2 do § 1º do artº 2º do CSISD, sujeitando a adquirente ao pagamento deste imposto, mas não releva para as regras de incidência de IRS sobre rendimentos da categoria C, não relevando igualmente o pagamento desses rendimentos.
6. O que releva é o momento da verificação dos factos tributários sujeitos a tributação, que ocorreram na data da celebração das escrituras de compra e venda das fracções autónomas "E" e "F" acima citadas, que constituem actos de comércio sujeitos a IRS, categoria C, nos termos do artº 4º do CIRS, sendo os sujeitos passivos do imposto os ora recorridos, que foram quem se assumiu como tal, ao tomarem a posição de vendedores nas referidas escrituras, embora outorgadas por procurador munido de procuração irrevogável, Manuel Fernando Coimbra Pereira, sócio-gerente da já citada "Pereira & Ferreira Pinto, Lda".
7. A procuração irrevogável não afasta a tributação em IRS na esfera jurídica dos recorridos, pois nos termos dos artºs 262º e 258º do CC, os negócios jurídicos celebrados por procurador a quem foram dados poderes de representação para a sua conclusão, produzem os seus efeitos em relação aos representados.
8. A douta sentença recorrida, ao concluir pela inexistência de facto tributário por considerar que os recorridos não auferiram qualquer rendimento no ano de 1995 pela venda das referidas fracções, desconsiderando os elementos essenciais definidores da incidência do imposto, está a violar o princípio da tipicidade legal, implícito no principio da legalidade fiscal, garantido no nº 2 do artº 106º da CRP e o artº 4º do CIRS.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».

1.6 Os Recorridos contra-alegaram, pugnando pela manutenção da sentença recorrida.

1.7 Foi dada vista ao Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, tendo o Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de que o recurso merece provimento pelas razões invocadas nas alegações da Recorrente.

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1.ª - se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto na medida em que deu como provado que os Impugnantes não auferiram qualquer rendimento com as referidas vendas das fracções autónomas;
2.ª - se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por ter considerado inexistir facto tributário.

«2.1 Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação
a) Com data de 30 de Dezembro de 1993, os impugnantes celebraram com “Pereira & Ferreira Pinto, Lda", o "contrato promessa de compra e venda" que teve como objecto o prédio composto de casa de cave, rés-do-chão e andar com logradouro e terreno junto sitos na freguesia de Campanhã, concelho do Porto e inscrito na respectiva matriz urbana sob os artigos 722, 723, 724 e 725, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
b) Nos termos que constam desse "contrato", e entre o mais, os impugnantes transferiram a posse do prédio para a "Pereira & Ferreira Pinto, L.da".
c) Mais convencionaram: "O pagamento do preço acordado será efectuado pela forma seguinte: a) no acto da assinatura do contrato será paga a importância de doze milhões e sessenta mil duzentos e dez escudos, que declaram ter recebido e de que dão competente quitação, titulada pelo cheque número nove três zero zero cinco seis cinco dois seis um, sacado sobre o Banco Totta & Açores, que nesta data é entregue na Caixa Geral de Depósitos para liquidação da dívida contraída por "Afonso & Azevedo, Lda" e garantida por hipoteca que recai sobre o sobredito prédio, cuja extinção os promitentes vendedores se comprometem desde já a fazer registar na respectiva conservatória; b) a quantia remanescente, ou seja, nove milhões trezentos e nove mil setecentos e noventa escudos será paga até 31 de Dezembro de 1994".
d) Os impugnantes, em 19 de Janeiro de 1994, outorgaram procuração irrevogável a favor da referida sociedade através da qual conferiram, entre outros, poderes para vender, pelo preço e condições que a mesma entendesse, as fracções que viessem a integrar os prédios a construir nos terrenos referidos supra na alínea a), nos termos que constam de fls. 9 a 11 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
e) Em 2 de Fevereiro de 1994, os impugnantes outorgaram procuração irrevogável a favor de Manuel Fernando Coimbra Pereira através da qual conferiram, entre outros, poderes para vender, pelo preço e condições que a mesma entendesse, as fracções que viessem a integrar os prédios a construir nos terrenos referidos supra na alínea a), nos termos que constam de fls. 12 a 16 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
f) Em 12 de Outubro de 1995, Manuel Fernando Coimbra Pereira, outorgando em representação e como procurador de A...e esposa J..., declarou vender a Domingos Alberto Freitas Gonçalves e mulher, a fracção autónoma designada pela letra "E" correspondente ao 1º andar esquerdo, com entrada pelo nº 629 do prédio urbano submetido ao regime de propriedade horizontal situado na Rua do Meiral, freguesia de Campanhã do concelho do Porto, pelo preço de 10.000.000$00.
g) Em 26 de Junho de 1995, o mesmo Manuel Fernando Coimbra Pereira, outorgando em representação e como procurador de A...e esposa J..., declarou vender a José António Vieira Lucas e esposa Emília da Conceição Maximiano Neto Lucas, a fracção autónoma designada pela letra "F" correspondente ao 1º andar direito, com entrada pelo nº 629 do prédio urbano submetido ao regime de propriedade horizontal situado na Rua do Meiral, freguesia de Campanhã do concelho do Porto, pelo preço de 7.500.000$00.
h) A Administração Tributária, tendo constatado que os impugnantes, na declaração de rendimentos relativa ao ano de 1995 omitiram os valores referentes às alienações referidas nas alíneas anteriores, procedeu à alteração dos elementos declarados fazendo acrescer ao rendimento bruto declarado o montante de 17.500.000$00.
i) Em consequência, foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta de fls. 6 dos autos de reclamação apensos [sic] e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
j) A pedido da impugnante, a Administração Tributária produziu a informação vinculativa cujo teor consta de fls. 35 a 38 e que aqui se dá por reproduzido.
k) Nos termos dessa informação, com a outorga do contrato-promessa supra referido na alínea a) "ocorreu um facto tributário subsumível na previsão normativa do art. 2º § 1º, 2º do CIMSISD, cujo imposto deveria ter sido pago dentro do prazo de 30 dias".
l) Mais se informou a requerente de que "a tradição dos imóveis ocorreu 30/12/93, data da outorga do contrato-promessa".
m) Em resultado das vendas referidas nas alíneas e) e f), os impugnantes não auferiram qualquer rendimento.

2.1.2 Com excepção do “facto” acima consignado sob a alínea m), que, pelos motivos que adiante (em 2.2.3) exporemos, não pode dar-se como assente, consideramos que o julgamento de facto efectuado pela sentença recorrida não merece censura alguma.

Ao abrigo da faculdade concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), entendemos ainda dar como provados os seguintes factos, que consideramos relevar para a decisão a proferir:
n) As declarações de venda referidas em f) e g) foram reduzidas a escrito mediante documento particular, com as assinaturas reconhecidas notarialmente nos termos do Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho (cfr. cópia dos referidos documentos de fls. 35 a 42 do processo administrativo em apenso e de fls. 41 a 52 do processo de reclamação também em apenso);
o) As fracções autónomas referidas em f) e g) estavam, nas datas referidas nas mesmas alíneas, inscritas no registo predial a favor dos Impugnantes (cfr. os mesmos documentos).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, verificando que os Contribuintes constavam de dois contratos de compra e venda celebrados em 1995 como proprietários e vendedores de duas fracções autónomas e que não tinham declarado quaisquer rendimentos provenientes dessas vendas na declaração respeitante ao ano em que tiveram lugar, procedeu à correcção da matéria tributável declarada e à respectiva liquidação adicional de IRS e dos respectivos juros compensatórios.
Os Contribuintes impugnaram essa liquidação com o fundamento que daquelas vendas não lhes adveio rendimento algum. Isto, porque celebraram com uma sociedade construtora um contrato-promessa de compra e venda no âmbito do qual operaram a tradição do prédio onde aquela sociedade construiu o edifício a que pertencem as fracções autónomas em causa e receberam a totalidade do preço devido. Que, apesar de figurarem nos documentos de compra e venda como (proprietários e) vendedores daquelas fracções autónomas, foi a empresa construtora (a verdadeira proprietária e vendedora das mesmas) quem recebeu o preço da venda.
A sentença acolheu a alegação dos Impugnantes e, considerando provado que das vendas em causa não resultou qualquer rendimento para eles, julgou a impugnação procedente com fundamento em inexistência de facto tributário.
A Fazenda Pública insurge-se contra o decidido. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, entende o RFP que não pode dar-se como assente que os Impugnantes não tenham auferido qualquer rendimento pela venda das fracções e que, constando os mesmos como vendedores das escrituras de compra e venda (4) das fracções autónomas, o que releva é tal facto, pois é no momento da celebração dessas escrituras que se verifica a sujeição à incidência do imposto e a procuração irrevogável não afasta a tributação na esfera jurídica dos Recorridos, pois os negócios celebrados por procurador a quem foram conferidos poderes de representação produzem os seus efeitos em relação aos representados.
Daí que no ponto 1.9 tenhamos enunciado como questões a apreciar e decidir as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento
– de facto, quando deu como assente que os Impugnantes não auferiram qualquer rendimento com as referidas vendas das fracções autónomas;
– de direito, quando julgou verificada a inexistência de facto tributário.

Antes de verificarmos se ocorre erro no julgamento de facto, impõem-se alguns considerandos em torno da possibilidade de demonstração da inexistência de facto tributário, face ao meio por que foram formalizados os contratos de compra e venda das referidas fracções e ao regime do art. 32.º do Código de Processo Tributário (CPT).

2.2.2 CONSIDERANDOS PRÉVIOS EM TORNO DA INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO, DO MEIO POR QUE FORAM FORMALIZADAS A COMPRA E VENDA DAS FRACÇÕES EM CAUSA E DO REGIME DO ART. 32.º DO CPT

Os Impugnantes e ora Recorridos sustentam que inexiste facto tributário. Isto, porque segundo alegaram, não auferiram rendimento algum com a referida venda das fracções autónomas.
Caso as vendas tivessem sido formalizadas por escritura de compra e venda, como a sentença e as alegações de recurso referem ter sido, então nem sequer haveria dúvida de que seria irrelevante para a decisão a proferir apurar se os Recorridos auferiram ou não algum rendimento com as vendas em causa. Vejamos:
À data da liquidação, estava em vigor o CPT, cujo art. 32.º dispunha:

«1 - Os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias.
2 - A decisão judicial referida no número anterior implica a não tributação dos respectivos actos ou negócios jurídicos, sem prejuízo, porém, da tributação dos actos ou negócios jurídicos que subsistam» (5).

Nos termos deste preceito legal, se um acto ou negócio jurídico constar de documento autêntico, só com decisão judicial a declarar a respectiva nulidade ou a anulá-lo deixará de produzir efeitos jurídico-tributários, ou seja, poderá deixar de ser tributado.
Ou seja, nem a AT pode ignorar os negócios jurídicos que constem de documento autêntico, a pretexto de que são nulos ou anuláveis, enquanto a sua nulidade ou anulação não for declarada judicialmente (motivo por que tem que deles retirar as consequências fiscais que couberem, sem prejuízo de poder, nos termos da lei, introduzir as correcções que couberem à matéria tributável, socorrendo-se, se for caso disso, de métodos presuntivos), como também os contribuintes não podem pretender que a AT desconsidere os efeitos jurídico-tributários desses negócios enquanto não obtiverem decisão judicial proferida em acção a propor no tribunal comum, para declaração de nulidade ou anulação dos mesmos.
No caso sub judice, os Impugnantes invocaram que, apesar de figurarem nos contratos como proprietários e vendedores das fracções autónomas, a verdadeira proprietária e vendedora era a sociedade que construiu o edifício em que se situavam as fracções autónomas vendidas, não tendo eles auferido qualquer rendimento daquelas vendas pois o preço foi recebido na totalidade por aquela sociedade. No entanto, caso a compra e venda, como consideraram a sentença recorrida e a Recorrente, tivesse sido celebrada por escritura pública, que é documento autêntico (cfr. art. 363.º, n.º 1 e 2, do Código Civil (CC)), a eventual nulidade, ainda que absoluta, do negócio jurídico, não implicaria, sem mais, a inexistência do facto tributário. Isso, ainda que tivesse ficado demonstrado (e, na nossa perspectiva, não ficou, como deixámos dito em 2.1.2 e procuraremos demonstrar em 2.2.3) que os Impugnantes não auferiram rendimento algum com as referidas vendas.
Nessa eventualidade, só se as referidas compra e venda das fracções autónomas viessem a ser declaradas nulas ou anuladas judicialmente é que a liquidação do imposto poderia ser anulada em impugnação judicial com fundamento em inexistência de facto tributário. Note-se que a competência para decretar tais providências relativamente àqueles negócios jurídicos é do tribunal comum, não podendo a respectiva questão ser conhecida, ainda que incidentalmente, pelo tribunal tributário.
Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Outubro de 2003, proferido no processo com o n.º 889/03 (6), «o art. 32º do CPT ao estabelecer no seu nº 1 que “os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los...” impede que possa conhecer-se de tal nulidade, a título incidental, em processo de impugnação do acto tributário da liquidação uma vez que o legislador exige que tal declaração de nulidade ocorra em decisão judicial autónoma» (7).
E bem se compreende a teleologia da norma:
– a força probatória dos documentos autênticos, pois estes «fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora» (cfr. art. 371.º, n.º 1, do CC);
– a impossibilidade de o tribunal tributário apreciar a título incidental aquilo que o legislador pretendeu que apenas fosse apreciado por decisão judicial, do tribunal comum, com intervenção de todos os interessados que tiveram intervenção no negócio e não apenas com aquele a quem a AT exige o imposto liquidado;
– o combate à possibilidade de iludir a AT e de os contribuintes se furtarem ao pagamento dos tributos devidos, nomeadamente mediante a celebração de contratos simulados.

Mas, no caso sub judice as compra e venda das fracções em causa não foram celebradas por documento autêntico, pois não foram celebradas por escritura pública; foram celebradas, isso sim, por documento particular, ao abrigo da faculdade concedida pelo Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho.
Neste diploma legal, com vista a «simplificar o regime de formalização dos contratos de compra e venda de imóveis destinados à habitação com mútuo [...] sempre que a entidade mutuante seja uma instituição de crédito autorizada a conceder crédito à habitação», instituiu-se, para além do mais, a possibilidade do contrato de compra e venda com mútuo respeitante a prédio urbano destinado a habitação, ou fracção autónoma para o mesmo fim, desde que o mutuante seja uma instituição de crédito autorizada a conceder crédito à habitação, ser efectuado por documento particular, com reconhecimento de assinaturas, segundo modelo que veio a ser aprovado pela Portaria com o n.º 669-A/93, de 16 de Julho, com as alterações introduzidas pela Portaria n.º 882/94, de 1 de Outubro.
A compra e venda de imóveis, até então exclusivamente formalizada através de escritura pública, por imposição dos arts. 875.º do CC (8) e 89.º (9) do Código do Notariado em vigor à data (10), ou seja, de documento autêntico (cfr. art. 363.º, n.ºs 1 e 2, do CC (11), passou, a partir da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho (12), a poder ser efectuada por documento particular, com reconhecimento das assinaturas, no caso de compra e venda com mútuo respeitante a prédio urbano destinado a habitação, ou fracção autónoma para o mesmo fim, desde que o mutuante seja uma instituição de crédito autorizada a conceder crédito à habitação, nos termos que ficaram já referidos.
Daí que no Código do Notariado que foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 207/95, de 14 de Agosto, se tenha consagrado, já não como princípio absoluto, mas como regra que admite excepção, a exigência de escritura pública para «os actos que importem reconhecimento, constituição, aquisição, modificação, divisão ou extinção dos direitos de propriedade, [...] sobre coisas imóveis» – o art. 80.º –, como resulta da expressão «em geral» que nele foi introduzida, e logo no artigo seguinte – o art. 81.º – se tenham ressalvado da exigência de escritura pública diversas situações, entre as quais, «Os actos a que se refere o Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho» (cfr. alínea d)).
É certo que no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 255/93 se diz que a medida nele prevista é introduzida «sempre com a preocupação de salvaguarda dos interesses dos intervenientes, da segurança negocial e da certeza jurídica». Com essa medida para simplificar o regime de formalização dos contratos de compra e venda ficaram assegurados os interesses das partes contratantes. Será que ficaram também suficientemente acautelados os interesses da Fazenda Nacional?
Vejamos: no texto do diploma legal inseriu-se um artigo – o 6.º – que se refere às obrigações fiscais e no qual, para além do mais, se fez recair sobre a instituição de crédito a obrigação de «liquidar os impostos que forem devidos pela prática dos mesmos actos [os previstos nos arts. 1.º e 2.º, n.ºs 2 e 3] e proceder à sua entrega nos cofres do Estado, nos termos previstos nos respectivos diplomas legais e no Código do Notariado, bem como dar cumprimento ao disposto no artigo 203.º daquele Código».
Mas, será que se levou em conta que o art. 32.º do CPT se referia apenas aos «actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos» e já não aos constantes de documentos particulares, ainda que com reconhecimento das assinaturas?
Recorde-se que à data em que entrou em vigor o CPT – 1 de Julho de 1991 (13) –, a única forma válida de celebração de contratos de compra e venda de bens imóveis era, como ficou já dito, a escritura pública. O que significa que, nos termos do art. 32.º, n.º 1, do CPT, em vigor à data a que nos reportamos, mesmo quando tais contratos fossem nulos ou anuláveis, sempre produziam os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los.
Com a possibilidade de celebrar alguns desses contratos por documento particular, nos termos do Decreto-Lei n.º 255/93, será que o legislador levou em conta que estes se não subsumiam na previsão do n.º 1 do art. 32.º do CPT («documentos autênticos»), e, assim, que ficavam desprotegidos os interesses da Fazenda Nacional relativamente aos contratos de compra e venda de imóveis celebrados ao abrigo daquele diploma legal mediante documento particular e que sejam nulos ou anuláveis?
Parece-nos que não.
É certo que no Decreto-Lei n.º 225/93, que consagrou a possibilidade de celebração por documento particular de contratos de compra e venda de prédio urbano destinado a habitação, ou fracção autónoma para o mesmo fim, desde que o mutuante seja uma instituição de crédito autorizada a conceder crédito à habitação, nos termos que ficaram já referidos, se exigiu reconhecimento das assinaturas (cfr. art. 2.º, n.º 1).
É também certo que o documento particular em que estejam reconhecidas as assinaturas faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, na medida em que sejam desfavoráveis aos seus interesses (cfr. art. 376.º, n.º 1 e 2, do CC). Ou seja, a força probatória do documento particular cuja genuidade (i.é, a veracidade da sua subscrição pela pessoa a quem é atribuído) esteja estabelecida é, quanto às declarações que nele constam, idêntica à do documento autêntico (14): faz prova plena das declarações atribuídas ao seu autor.
Eventualmente, terá sido por isso que o legislador não sentiu a necessidade de incluir no Decreto-Lei n.º 255/93 uma disposição em que fizesse equivaler a força probatória do documento particular aí previsto à do documento autêntico.
No entanto, numa opção legislativa que não conseguimos entender, o art. 32.º do CPT, refere-se exclusivamente aos documentos autênticos, quando todas as razões que justificam a exigência feita nesse artigo à prévia de declaração da nulidade ou de anulação do acto ou negócio jurídico, a nosso ver, se verificam quer este tenha sido celebrado por documento autêntico quer o tenha sido por documento particular com assinaturas reconhecidas. É que o vício de que enferme o acto ou negócio jurídico respeita a este e não ao documento, motivo por que não alcançamos o motivo por que o art. 32.º do CPT se refere apenas ao “documento autêntico”.
Seja como for, certo é que na redacção do art. 32.º do CPT se refere exclusivamente o «documento autêntico» e, de acordo com o disposto no n.º 3 do art. 9.º do CC, «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados». Assim, temos de presumir que o legislador quando se referiu a documento autêntico, usou correctamente os termos técnico-jurídicos e exprimiu adequadamente o seu pensamento, ou seja, não quis incluir o documento particular, ainda que com as assinaturas reconhecidas notarialmente.
Caso a intenção do legislador fosse a de que não pudessem ser questionados os efeitos jurídico-tributários de negócio jurídico nulo ou anulável celebrado por documento com força probatória plena quanto às declarações dos seus autores enquanto não houvesse decisão judicial a declarar a nulidade ou a anular o negócio, fosse ele documento autêntico ou particular, por certo o teria dado outra redacção ao n.º 1 do art. 32.º do CPT.
O que significa que também no caso de o contrato de compra e venda de bens imóveis ter sido celebrado por documento particular ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 255/93, nem a AT nem os contratantes ficam obrigados a obter declaração judicial de nulidade ou de anulação do negócio para conseguiram desconsiderar os efeitos jurídico-tributários decorrentes das declarações – de compra e venda e de recepção do preço – que dele constam.
Assim, afigura-se-nos que não se impõe a prévia declaração judicial de nulidade ou da anulação dos contratos de compra e venda em causa, como condição para que se possa apurar em sede da impugnação judicial da existência ou não do facto tributário.

Passemos então a verificar se, face à prova produzida, podia dar-se como provado que os Impugnantes não auferiram qualquer rendimento com as referidas vendas das fracções autónomas.

2.2.3 DO ERRO DO JULGAMENTO DE FACTO

O Juiz do Tribunal a quo considerou assente que «Em resultado das vendas referidas nas alíneas e) e f), os impugnantes não auferiram qualquer rendimento» (alínea m) do probatório).
Salvo o devido respeito, não se trata propriamente de um facto, mas antes de uma conclusão que apenas poderá ou não retirar-se de outros factos. Aliás, na parte expositiva da sentença o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto parece disso dar-se conta uma vez que, logo depois de dizer que «[n]o caso ficou provado que, em resultado das vendas das fracções autónomas aqui em causa, os impugnantes não auferiram qualquer rendimento», se preocupou em justificar como chegou a essa conclusão: «Quando essa venda foi efectuada, já os impugnantes haviam operado a tradição do prédio onde essas fracções foram construídas para a sociedade “Pereira & Ferreira Pinto, L.da. que, por sua [sic] turno, já havia pago o respectivo preço aos impugnantes» e «A intervenção dos impugnantes nas vendas das referidas fracções foi meramente formal e imposta pela circunstância de aqueles não terem celebrado o contrato definitivo com a sociedade “Pereira & Ferreira Pinto L.da.” e, portanto, serem eles, em termos jurídicos, os proprietários das fracções e os únicos com legitimidade para a sua alienação».
Também na motivação do julgamento de facto deixou escrito: «(...) da conjugação de todos os elementos carreados para os autos é possível extrair, com segurança, que os impugnantes, não obstante figurarem como vendedores em duas escrituras públicas de compra e venda, apenas o foram em termos formais, já que, em termos substantivos ou, se se quiser, de realidade económica, tais contratos foram celebrados entre os compradores e aquele que, nesses contratos, figurou como procurador dos impugnantes».
Admitimos, com o Juiz do Tribunal a quo, que existem alguns indícios nesse sentido. No entanto, afigura-se-nos que a prova produzida não é bastante para que se conclua que os Impugnantes nada receberam. A nosso ver, para que tal facto eventualmente pudesse vir a ser dado como assente, deveriam ainda ter-se realizado outras diligências, designadamente, deveria ter-se apurado:
– quais os meios de pagamento utilizados na compra e venda das fracções em causa e, se foram cheques, quem os levantou ou em que conta foram depositados;
– se as demais fracções autónomas do prédio construído sob o regime da propriedade horizontal foram vendidas; na afirmativa, quem outorgou na escritura de compra e venda como vendedor e, eventualmente, as razões por que não foram os ora Impugnantes;
– as razões por que não foi celebrado o contrato de compra e venda do prédio no qual foram construídas as fracções, designadamente averiguando da intenção da empresa construtora, com ou sem o acordo dos Impugnantes, ludibriar a Fazenda;
– se foi já paga a segunda parte do preço acordado no contrato promessa e por que forma;
– quais os termos do contrato de empreitada referido no artigo sexto do contrato promessa (cfr. fls. 7);
– qual o teor da transacção homologada por sentença judicial proferida em 17 de Junho de 1998 na acção ordinária com o n.º 684/95 do 9.º Juízo Cível do Porto, designadamente do item 3.º (cfr. fls. 36).

Só depois de respondidas todas estas questões, e eventualmente outras suscitadas pelas respostas, se nos afigura possível concluir, com o mínimo de segurança, se os Impugnantes receberam ou não o preço das vendas referidas. Antes disso, os contornos nebulosos da situação fáctica, que não ficou devidamente esclarecida, não nos permitem conclusão alguma.
Apesar de, como ficou dito, para a demonstração da inexistência de facto tributário não se exigir a prévia obtenção de declaração judicial da nulidade ou de anulação dos contratos, porque estes não foram celebrados por documento autêntico, a prova de que nada foi recebido, porque contraria as declarações dos Impugnantes nos contratos, deve ser particularmente exigente.
Note-se, finalmente, que o facto de a AT ter considerado verificado o facto tributário – transmissão do prédio onde foi construído o edifício sujeito a regime de propriedade horizontal para a sociedade construtora – para efeitos de sisa, nem sequer significa que a propriedade desse prédio se tenha transmitido, pois não é a transmissão jurídica que importa para efeitos da tributação em sisa, sendo que, no caso de contrato promessa de compra e venda de bens imóveis, a incidência da sisa se verificava logo que houvesse tradição do bem para o promitente comprador (art. 2.º, § 1.º, n.º 2, do respectivo código).
Em todo o caso, o que estaria em causa nem sequer é a transmissão desse prédio, mas antes se os Impugnantes receberam ou não o preço da venda das fracções autónomas em causa. Na verdade, o facto tributário em causa é o recebimento desse preço, que constituirá o rendimento sujeito a imposto.
Assim, porque a indagação sobre as referidas questões se nos afigura indispensável à boa decisão da causa e não foi feita pelo Tribunal de 1.ª instância, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo àquele Tribunal, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2,º alínea e) do CPPT.
Anular-se-á, pois, a sentença, por forma a que sejam efectuadas as diligências instrutórias tidas por pertinentes com vista à fixação da factualidade que permita decidir a questão de saber se os Impugnantes auferiram ou não algum rendimento com as vendas das referidas fracções autónomas.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - Constando os Contribuintes dos contratos de compra e venda de duas fracções autónomas de um prédio em regime de propriedade horizontal como vendedores, a quem, nos termos das declarações constantes dos documentos escritos por que foram formalizados tais contratos, os compradores entregaram os respectivos preços, que eles receberam, e não tendo os mesmos Contribuintes declarado quaisquer rendimentos relativamente à venda dessas fracções, bem andou a AT ao proceder à correcção dos rendimentos declarados, fazendo-lhes acrescer os preços daquelas vendas, e procedendo à respectiva liquidação adicional de IRS do ano em que foram celebradas aqueles contratos.
II - Caso os referidos contratos houvessem sido celebrados por escritura pública, os Contribuintes não poderiam lograr a demonstração da inexistência de facto tributário (para o que alegaram que não auferiram qualquer rendimento relativamente àquelas vendas porque não eram os proprietários de facto das fracções autónomas vendidas, uma vez que, na sequência do contrato-promessa de compra e venda que celebraram com a empresa que construiu as referidas fracções, o prédio em que foi construído o edifício já se havia transmitido para esta empresa) sem que previamente obtivessem decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los, atento o disposto no art. 32.º, n.º 1, do CPT (aplicável por ser a lei vigente à data dos factos), que referia que «Os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias».
III - Sendo que os referidos contratos de compra e venda foram celebrados, não por escritura pública, mas por documento particular lavrado ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho, a possibilidade de demonstrar a inexistência de acto tributário em sede de impugnação judicial (e, assim, a simulação do contrato) não fica dependente da prévia decisão do tribunal comum a declarar nulo ou a anular aqueles contratos.
IV - Na verdade, pese embora não vislumbremos os motivos por que o legislador no art. 32.º do CPT se refere exclusivamente aos documentos autênticos e já não aos documentos particulares com assinaturas reconhecidas (tanto mais que, relativamente às declarações que dele constam relativamente ao recebimento do preço, têm a mesma força probatória, como resulta dos arts. 371.º, n.º 1, e 376.º, n.ºs 1 e 2, do CC), certo é que, por força do disposto no art. 9.º, n.º 3, do CC, «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».
V - Assim, para que os Contribuintes demonstrem em sede de impugnação judicial que, apesar de constar dos contratos de compra e venda das referidas fracções que receberam o preço das vendas, afinal nada receberam, não se lhes exige a prévia obtenção de decisão judicial a declarar a nulidade ou a anular aqueles contratos, pois o documento particular lavrado ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 255/93, de 15 de Julho, não é um documento autêntico (cfr. art. 32.º, n.º 1, do CPT).
VI - Não tendo sido feitas as diligências probatórias pertinentes para averiguar do efectivo recebimento ou não daqueles preços pelos Impugnantes, deverá anular-se a sentença e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância, para aí ser ampliada a base fáctica e, depois, proferida nova decisão, tudo nos termos do disposto no art. 712.º do CPC, ex vi dos arts. 792.º e 749.º do mesmo Código, aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

Sem custas.