| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1.- A FªPª e BANCO SANTANDER PORTUGAL, S.A . , com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do montante de 436.349.755$00, que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1991, concluindo assim as suas alegações:
A FªPª:
l.- As facturas relativas à E... não se apresentam numeradas desde o exercício de 1988. Tal insuficiência, sujeita a tributação os encargos assim comprovados, por se considerarem não devidamente documentados, nos termos do artº 41 h) do CIRC.
Não devem assim ser aceites, como custo, o valor das amortizações referentes a despesas do impugnante com edifícios, tituladas com as facturas da E....
2.- O impugnante não pode usufruir do benefício fiscal considerado no art 2° do DL 143-A/89 e art 11 do DL 445-A/88 de 5/2, (Bilhetes de Tesouro e de Crédito em Leilão ao Investimento Público), uma vez que tais rendimentos de títulos da dívida pública interna correspondem ao período de tempo em que os títulos foram cedidos a clientes/investidores mediante operações de reporte.
Tais operações implicam a mudança de titularidade por força do art 477 §único do Código Comercial, consubstanciada "no movimento contabilístico de transferência do valor desses títulos - BT e CLIP's - para uma conta do passivo -"Débitos para com Clientes" - sendo a partir daqui a posse do BCI em nome alheio (sublinhado nosso).
Correcta foi, por isso, a actuação da Administração Fiscal.
3.- O impugnante não poderá usufruir do beneficio fiscal constante no art 2 do DL 143-A/89 de 3/5, traduzido na dedução à matéria colectável de 20% dos CLIP's emitidos após 3 de Maio de 1989.
Isto porque se trata de uma dívida emitida após 2/2/1991. De acordo com o estabelecido no art 2° do DL 143-A/89, o factor decisivo na concessão do benefício é a data de emissão dos títulos da dívida pública interna (sublinhado nosso), sendo irrelevante o facto de eles representarem a globalidade ou somente uma parcela do empréstimo autorizado. Não poderão, assim, ser considerados como passíveis de usufruírem do benefício fiscal consagrado naquele DL, os rendimentos dos CLIP's adquiridos em leilões subsequentes a 2/2/91, uma vez que a Lei 65/90 revoga o DL 143-A/89 de 3/5 a partir daquela data.
4.- A douta sentença violou o art 23° do C1RC, o artigo 2° do DL n° 143-A/89 de 3/5, o art 11° do DL 445-A/88 de 5/12 e o art 24° n° 3 da Lei 65/90.
Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências.
A IMPUGNANTE:
l.- O Tribunal a quo julgou não ser de proceder a impugnação deduzida na parte respeitante a três correcções à matéria colectável, quais sejam:
a)- desconsideração da amortização de despesas com edifícios arrendados respeitantes ao valor pago aos anteriores locatários pelas benfeitorias realizadas naqueles;
b)- desconsideração do custo fiscal relativo ao Imposto do Selo liquidado em comissões pagas a instituições de crédito no âmbito de processo de emissão de obrigações;
c)- não aceitação da aplicação do benefício fiscal previsto no Decreto-Lei n.° 409/82 aos dividendos acções resultantes do aumento de capital;
2.- No que concerne à primeira correcção o Tribunal a quo fundamenta a sua decisão na falta de demonstração da indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora;
3.- A invocação daquele fundamento constitui manifesto excesso de pronúncia, uma vez que o mesmo não está compreendido naqueles em que se baseia a liquidação impugnada, nem consequentemente integra a questão sub judice;
4.- Assim, violando a douta sentença recorrida o disposto no art. 124, n.° l, do CPPT e o art. 660.°, n.° 2, do CPC, aplicável ex vi art 2.°, alínea e), do CPPT, deve a mesma ser anulada, na parte ferida de nulidade, anulando-se, também nessa parte, a liquidação impugnada;
5.- A dedutibilidade fiscal do Imposto do Selo relativo a comissões pagas pelo Banco recorrente decorre tanto do disposto no art. 17.° do Decreto Regulamentar 2/90, como do art. 23.° e a contrario do art. 41.° do CIRC
6.- Logo, a desconsideração daquele custo viola disposto no art. 17.° do Decreto Regulamentar 2/90 e no art.23.º do CIRC, pelo que também nesta parte deve ser anulada a douta sentença recorrida;
7.- Por último no que concerne à terceira correcção e ao contrário do que invoca o Tribunal a quo, a atribuição do benefício previsto no art. 2.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 409/82, não depende da emissão, até ao dia 31.12.1987, do título representativo das acções, mas sim da constituição ou criação das mesmas até essa data;
8.- O que ocorreu no caso vertente com a realização da escritura pública do aumento de capital celebrada em 21.12.1987;
9.- Pelo que se verificaram no caso em apreço os pressupostos da atribuição do benefício previsto no Decreto-Lei n.° 409/82, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 182/85, de 27 de Maio;
10.- Ao julgar ser de manter a referida correcção a douta sentença recorrida viola o disposto no Decreto-Lei n.° 409/82, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 182/85, de 27 de Maio, devendo a mesma, também nesta parte, ser anulada.
TERMOS EM QUE, deve a sentença recorrida ser revogada, e, em consequência, deve ser julgada procedente a impugnação judicial deduzida como é de JUSTIÇA!
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
A sentença recorrida deu como provadas as seguintes realidades e ocorrências com base na prova constante dos autos: Dos elementos juntos aos autos apurou-se a seguinte matéria de facto:
a)- Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi preenchido o mapa de apuramento Modelo DC - 22, referente à impugnante e ao exercício de 1991, sendo o lucro tributável corrigido para esc. 1.914.806.754$00 - cfr. fls. 211 e 212 -.
b) Da fundamentação daquelas correcções consta que:
Q/18, LINHA 5 REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES NÃO ACEITES COMO CUSTO
A correcção introduzida corresponde ao somatório dos parciais a saber:
(...)
/ 53.184.000$00 - reporta-se a despesas com edifícios arrendados amortizados à taxa de 33,33% e não devidamente documentados, de harmonia com o n° 5 do art° 35° do CIVA, no montante de 159 569 contos. Os documentos de suporte são facturas emitidas pela E... — Empresa de construção e Obras Públicas de Arnaldo Oliveira Lda., contribuinte n° 500345449 sem numeração, contabilizadas em 1988, 1989 e 1990 e relacionadas nos anexos 10 e 11. Foi infringido o disposto na al. h) do n° l do art°41°do CIRC;
151.318.000$00 - Respeitante à amortização à taxa de 33,33% de trespasses e outras despesas que configuram trespasses no montante de 454.000 contos contabilizados na rubrica despesas com edifícios arrendados (Anexos 10 e 11) e não devidamente documentadas, a qual não é custo quer nos termos da ai. c) do n° 3 do art° 17° do Dec.- Reg. N° 2/90 quer de harmonia com a al. h) do n° l do art° 41° do CIRC;
(...)
0/18-LINHA 35 - BENEFÍCIOS FISCAIS
14.260.000$00 — O sujeito passivo considerou na base de cálculo do beneficio dedução ao rendimento o saldo da conta A-807 100 004-73-Juros de BI's emitidos até 2/2/91, data da entrada em vigor da Lei n° 65/90, de 28/12 que revoga o art° 2° do Dec.-Lei n° 143-A/89, de 3/5. Aquele saldo contém os juros dos certificados cedidos por operações de reporte, os quais não podem usufruir deste beneficio por pertencerem, de facto, ao cliente/investidor e não ao banco. Como não foi possível proceder ao seu apuramento pelas razões expostas no anexo C, parte integrante do relatório, não será de aceitar para efeitos fiscais a dedução ao rendimento, nos termos do art° 2° do Dec.- Lei n° 143-A/89, de 3/5 (Anexo A).
97.226.000$00 — O sujeito passivo considerou na base do cálculo do beneficio dedução ao rendimento o saldo da conta A-807 200 004-66, que corresponde aos juros dos CLIP's emitidos antes e após 2/2/91 ao abrigo do despacho n° 186/89-XI, de 12/8 Anexo A. Isto significa ter entendido que, para efeitos de tributação, os benefícios vigentes á data da publicação do despacho n° 186/89-XI se aplicam a todas as emissões ocorridas durante o prazo global do empréstimo. De harmonia com o estabelecido no art° 2° do Dec.- Lei n° 143-A/89, o factor decisivo na aplicação do beneficio é a data de emissão dos títulos da divida pública, sendo irrelevante o facto de eles representarem a globalidade ou uma parcela do empréstimo autorizado. De conformidade, só será de aceitar a dedução relativa a 20% dos rendimentos dos clip's emitidos até 2/2/91, data da entrada em vigor da Lei n° 65/90, de 28/12, que revoga o art° 2° do Dec.- Lei n° 143-A/89, de 3/5, no montante de 48 701 contos (Anexo 41) expurgando-se da base de calculo os demais.
Q/10-LINHA 2 - BENEFÍCIOS FISCAIS
90.050.000$00 - Refere-se à DLRR não aceite para efeitos fiscais (Anexo B) pelas seguintes razões:
- O sujeito passivo realizou em 1987 e 1988 investimentos em bens corpóreos sem enquadramento no artigo 2° do Dec.- Lei n° 197-C/86, de 18/7;
- A este beneficio concorreu também o BPI - Banco Português de Investimento em virtude de ter participado no aumento de capital do BCI e passar a deter mais de 10% do seu capital social, de harmonia com a redacção do corpo do art° 44° do CCI, dada pelo Dec.- Lei n° 437/86, de 31/12. Como pelo mesmo investimento só poderia beneficiar uma entidade foi esclarecido, administrativamente, que até ao aumento de capital social beneficiaria o BCI e após esse aumento o BPI.
O apuramento da correcção consta do mapa anexo 38 que faz parte integrante do relatório de fiscalização efectuada em 1992, no âmbito da aplicação do Dec.-Lei 197-C/86, de 18/7.
30.000.000$00 - Reportam-se aos dividendos de 300 000 novas acções resultantes do aumento de capital de 3,5 para 5,3 milhões de contos celebrado por escritura pública em 27/12/87 e inscrito na Conservatória do Registo Comercial do Porto em 12/1/88, nos termos do art° 2° do Dec.- Lei 409/82, de 29/9, alterado pelo art° 7° do Dec.-Lei 182/85, de 27/5.
Conjugando a data da inscrição com o disposto no n° 6 do art° 304° do Código das sociedades comercias constata-se que as acções foram emitidas após 31/12/87, a que contraria o disposto no n° l do art° 2° do Dec.- Lei n° 409/82 (Anexo B).
Q/11-LINHA5 - BENEFÍCIOS FISCAIS
80.761.000$00 — O sujeito passivo tomou para base de cálculo do benefício dedução à colecta os rendimentos de títulos da divida pública Clip's emitidos ao abrigo do Dec.- Lei 445-A/88, de 5/12 e cedidos mediante operações de reporte. Estes rendimentos referentes ao período de aplicação pertencem, de facto, ao cliente/investidor e não ao BCI e, por isso, não usufruem do beneficio fiscal definido no art° 11° do normativo legal citado não lhe sendo, por consequência, aplicável o estabelecido na al. e) do n° l do art° 2° do Dec.- Lei n° 215/89, de 1/7 (Anexo B).» -cfr. fls. 214 a 218-.
c) Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado o relatório referente ao impugnante e aos exercícios de 1990, 1991 e 1992, o qual consta de folhas 81 a 127 do processo administrativo apenso e aqui se dá pôr integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
d) Por escritura pública de 21 de Dezembro de 1987 o impugnante / procedeu ao aumento de capital de três mil e quinhentos milhões de escudos para cinco mil e trezentos milhões de escudos, cuja subscrição naquela data já se havia realizado tendo-se esgotado a emissão das acções, tudo conforme documentos de folhas 198 a 201 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
e) A Bolsa de Valores de Lisboa admitiu a cotação daquelas l 800 acções a partir de 16 de Maio de 1988 - cfr. fls. 202 -.
f) A Administração Fiscal em 6/9/95 procedeu á liquidação ao impugnante do IRC referente a 1991 no valor de esc. 530.323.419$00 a pagar - cfr. fls. 209 -.
g) Os títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's - utilizados na /realização de operações de reporte permaneceram sempre em carteira embora contabilizados em contas diferentes. Assim, pela aquisição inicial desses títulos o BCI movimenta uma conta do seu Activo - "Obrigações e Outros Títulos de Rendimento Fixo" - Parecer do perito a fls. 410 -.
h)- Quando realça uma operação de reporte com o cliente apenas se procede a um movimento contabilístico de transferência do valor desses títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's — para uma conta do Passivo – “Débitos para com Clientes”, permanecendo assim os Títulos em posse do BCI. - Parecer do Perito a fls. 410 -.
i)- Na operação de reporte o banco acorda com o cliente o tempo durante o qual este deseja o investimento e acorda uma dada taxa / de remuneração, que lhe é pago na data do vencimento da operação e contabilizando esta como um custo na conta "Outros juros e Custos Equiparados" - Parecer do Perito a fls. 410 -.
j) Os títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's - em situação de reporte acabando o contrato com o cliente voltam novamente para a conta do Activo indicada em g) - Parecer do Perito a fls. 410-.
k) Na data do vencimento e caso o cliente queira fazer a aquisição desses títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's - o BCI faz a venda / dos mesmos registando nas contas de Mais ou menos Valias o consequente lucro ou prejuízo da operação - Parecer do Perito a fls. 410 -.
l)- Todos os títulos — Bilhetes de Tesouro e CLIP's - com os quais / foram realizadas operações de reporte, permaneceram na carteira e geram juros para o BCI que são creditados na conta “Juros e Proveitos Equiparados" - Parecer do Perito a fls. 410 -.
m)- O valor de 71.300 contos referentes aos juros dos Bilhetes de tesouro reportados , bem como os juros de CLIP's reportados no valor de 534.831 contos e não 501.250 contos, encontram-se lançados na contabilidade do BCI como proveitos até à data de 31 de Dezembro de 1991. - Parecer do Perito a fls. 411 -.
n)- Com a expansão do Banco impugnante nos anos de 1988 a 1993, aquele teve de comprar e arrendar vários imóveis para instalar as suas sucursais, vulgo Balcões - depoimento da 1a e 2a testemunha
o)- A maior parte daqueles locais antes de serem usados pelo banco impugnante destinavam-se ao exercício de outras actividades - depoimento da 1a e 2a testemunha -.
p)- Naqueles locais houve necessidade de realizar obras de adaptação dos mesmos à instalação de uma agência bancária, as quais consistiram na remodelação do interior, instalação de ar condicionado, divisórias, instalação eléctrica e para sistemas informáticos, para além das de adaptação à imagem do Banco - depoimento da 1a e 2 a testemunha -.
q)- Parte dessas obras em 1991 foram realizadas pela E... - depoimento da 1a e 2a testemunha -.
r) O impugnante teve que negociar e pagar aos anteriores arrendatários determinados valores pelas obras que estes haviam realizado naqueles locais e que não podiam ser levantadas, o que foi condição para que os mesmos renunciassem ao arrendamento, permitindo ao Banco tomar o local de arrendamento - depoimento da 1a e 2a testemunha -.
s)- Aqueles locais eram entregues ao banco devolutos - depoimento da 1a testemunha -.
t)- A impugnante procedeu ao pagamento do imposto liquidado e aqui impugnado - cfr. fls. 204 e 304 a 310 -.
Ao abrigo do artº 712º do CPC aditam-se os seguintes factos com base na informação prestada de fls. 311 a 314 e foram objectos de apreciação na própria sentença recorrida (vd. fls. 456 a 459) e que se reputam relevantes para decidir se o valor de esc. 1.200.636$00 respeita a custos decorrentes da emissão de Obrigações Convertíveis BCI/91- cfr. conclusões 5ª e 6ª do recurso do Banco recorrente:
u)- A AF não aceitou como custo plurianual fiscal a verba de 1.200.636$00, respeitante a despesas suportadas pelo impugnante com a emissão de obrigações com fundamento no facto de tais despesas não se encontrarem devidamente documentados.
v)- Em sede de apreciação da impugnação nos termos do artº 130º do CPT, a AF decidiu que aquelas despesas se encontravam devidamente documentadas, anulando as mesmas ecepto na parte respeitante ao Imposto do Selo liquidado em comissões pagas a instituições de crédito por serviços prestados no apoio à colocação das aludidas obrigações.* O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados, no Parecer emitido pelo Perito que realizou o exame ordenado nestes autos e no depoimento das testemunhas dada a razão de ciência invocada.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte dos recursos:
2.2.1.- DO RECURSO DA FªPª:
Na perspectiva das razões invocadas pela recorrente FªPª e tendo em conta os fundamentos da própria sentença recorrida, a primeira questão que se coloca é a de saber se as facturas relativas à E..., porque não se apresentam numeradas desde o exercício de 1988, implica a sujeição a tributação os encargos assim comprovados, por se considerarem não devidamente documentados, nos termos do artº 41 h) do CIRC, não devendo ser aceites, como custo, o valor das amortizações referentes a despesas do impugnante com edifícios, tituladas com as facturas da E... – conclusão 1ª do recurso da FªPª.
A esse respeito saliente-se a afirmação do Sr. Juiz recorrido de que a propósito da tributação autónoma nos termos do art° 4° do Dec.- Lei n° 192/90 de 9/6, a Administração Fiscal, indirectamente, já se pronunciou sobre esta questão ao admitir que os valores a que se reportam as facturas de E... estão documentados.
Contudo, no que concerne à amortização de 33,33% no montante de esc. 53.184.000$00, referente ao valor das mesmas no total de esc. 159.569.000$00, a Administração Fiscal não aceita aquele como custo fiscal de acordo com a al. h) do n° l do art° 41° do CIRC por não estar devidamente documentado, dado que as facturas não têm uma numeração sequencial.
A Administração não questiona que os serviços a que as mesmas se reportam tenham sido prestados, nem a realidade dos valores constantes daquelas. Apenas porque não apresentam uma numeração sequencial entende que os custos inerentes não estão devidamente comprovados.
(Veja-se relatório dado como reproduzido na alínea c) do probatório -cfr. fls. 97 -)
Porém, na fase prevista no art° 130° do CPT o acto tributário é parcialmente anulado no que concerne à liquidação da tributação autónoma sobre o referido valor, por se ter considerado que aqueles montantes estão devidamente comprovados.
Sobre a al. h) do n° l do art° 41° do CIRC diz-se no CIRC Anotado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4a Edição, pág. 346, nota n° 2.9 ao art° 41°: «Encargos não documentados e despesas de caracter confidencial. Trata-se de uma medida destinada a evitar os abusos pôr parte da administração das empresas a fim de reduzirem a despesa fiscal. Além disso, esta medida insere-se no principio da clareza que toda a contabilidade deve evidenciar, procurando-se com ela tentar exercer uma certa fiscalização.».
Estabelece o art° 23° n° l do CIRC que: «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, (...)".
Verifica-se assim que aquele preceito estabelece uma relação de nexo de causalidade entre os custos por um lado, e a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou a manutenção da fonte produtora por outro.
A propósito refere-se no CIRC Anotado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4a Edição, 1994, pág. 214: «Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Abandonou-se o critério da razoabilidade que constituía um poder discricionário, da administração no regime anterior e que foi fonte de muitas injustiças e arbitrariedades, concorrendo para o cima de desconfiança entre o contribuinte e o Fisco. Hoje serão, assim, considerados todos os custos desde que devidamente documentados. A título exemplificativo indicam-se, nas diversas alíneas do n° l, os custos que ocorrem dentro de uma normalidade e com mais frequência. São dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos do imposto - que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas importâncias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico."
Ora, no caso sub judice a Administração fiscal em momento algum põe em questão a necessidade de realização dos custos contabilizados com base nas facturas emitidas pela E... como necessários à manutenção da fonte produtora, e acaba por reconhecer que os mesmos estão devidamente documentados.
O facto da factura não preencher os requisitos do art° 35° n° 5 do CIVA, nomeadamente não conter uma numeração sequencial, terá apenas os efeitos subsequentes para efeitos de IVA, não podendo daí resultar, que se considere os custos inerente como não estando documentados.
Sobre esta questão veja-se o Acórdão do STA de 8/7/99, Rec. n° 23535: «Os requisitos das facturas, constantes do art° 35°, n° 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA nos termos do art° 19°, n° 2, do CIVA.»
Sobre a amortização dos custos referentes a obras em edifício arrendado por instituição de crédito, veja-se Acórdãos do STA de 24/10/01 e 28/11/01 em Rec. n° 26013 e 20197, respectivamente.
São despesas confidenciais as que não especificam a sua natureza, origem e finalidade.
Tais despesas são, por natureza, indocumentadas.
Não é confidencial a despesa, titulada por documento, do qual constam as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço.
Esta despesa não é susceptível de tributação autónoma nos termos do artº nº 4 do D.L. 192/90, de 9/6.
Manifestamos completa concordância com a bem elaborada fundamentação jurídica da sentença pois, na senda da jurisprudência e doutrina nelas referidas, e que se acolhe também no Ac. S.T.A. de 23/3/94, rec. 17812 (Ap. D.R. 28/11/96, pg. 1145) despesas confidenciais são as que "como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade".
Como ensina Vítor Faveiro (Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pag. 602, nota 1) são despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas, ou, em equivalência de sentido são aquelas que não têm suporte documental (v. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in CIRC, Anot. e Coment., 1996, pag. 347).
Todavia e como se salienta no Ac. S.T.A. de 5/7/2000, rec. 24632, as expressões despesas confidenciais e despesas não documentadas têm "um alcance equivalente".
Ora, como se disse já, as despesas em causa são relativas à amortização de 33,33% no montante de esc. 53.184.000$00, referente ao valor das mesmas no total de esc. 159.569.000$00 e a Administração Fiscal não aceita aquele como custo fiscal de acordo com a al. h) do n° l do art° 41° do CIRC por não estar devidamente documentado, dado que as facturas não têm uma numeração sequencial.
Visto que a AF, como se alcança do relatório e se levou à alínea c) do probatório, nem sequer questiona que os serviços a que as mesmas se reportam tenham sido prestados, nem a realidade dos valores constantes daquelas e só porque as facturas não apresentam uma numeração sequencial entende que os custos inerentes não estão devidamente comprovados, impõe-se-nos concluir que as nomeadas despesas se encontram documentadas, ainda que e porventura a assinalada irregularidade tenham reflexos em sede de IVA, por se surpreender a sua natureza, origem e finalidade que não estamos perante despesas confidenciais ou não documentadas, susceptíveis de tributação autónoma, nos termos do aludido art.4º do D.L. 192/90, de 9/6.
Nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).
Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 do CIRC, como “...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código”.
Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercido económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).
E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art° 18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que "Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercidos".
O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.
Ora, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF ( cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar a liquidação, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido
Cabia, pois, à impugnante o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.
E já se viu que a impugnante apresentou nestes autos prova de que os custos não aceites pela AF se verificaram.
Chama-se desde já à colação o entendimento perfilhado pela própria A.F que considera que, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.
Saliente-se, pois, que a regularidade formal dos documentos de suporte de custos ou encargos assume extrema relevância no sentido de comprovar a sua realização e possibilitar o controlo, vigilância e fiscalização por forma a impedir a fuga e evasão fiscal.
Todavia, as exigências de requisitos formais das facturas são particularmente apertadas no âmbito da liquidação do IVA para efeitos do exercício do direito à dedução que só é admitido quanto às facturas ou documentos equivalentes que contenham os requisitos previstos no artº 35º nº 5 do CIVA.
Assim e em regra, deve ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artº 35º do CIVA.
Atenta a alegação da recorrente diga-se que de acordo com o disposto no artº 23º nº l do CIRC , devem-se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
De sorte que os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.
A essa luz, não podem considerar-se como comprovados por documento válido v.g. custos titulados por facturas emitidas por terceiros relativamente aos quais não se provou que o contribuinte com eles tivesse contratado a prestação dos serviços referidos nas facturas.
Mas na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, ou, como no caso concreto, realizou as despesas, tem de aceitar-se que os respectivos custos, ainda que não estejam documentados através de facturas emitidas regularmente, estão documentados e provados por outro meio admissível, nomeadamente através da prova testemunhal.
A ineficácia probatória da escrituração não impede, na verdade, que essa falta seja suprida por outros meios de prova admitidos em direito e adequados a fundamentar a justeza do lançamento pela comprovação da operação comercial subjacente ao deficiente registo ou suporte documental desse registo contabilístico.
É que, como se doutrina no Acórdão deste TCA de 7/11/200, tirado no Recurso nº 3046, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova, sendo este, por sua vez, aferido pelo regime substantivo inerente à relação jurídica a que se reportam os pedidos de apreciação da correspondência do acto com a lei, à data em que foi praticado, e de anulação da liquidação no caso concreto.
E, ainda segundo aquele aresto, na medida em que a reacção contra o acto tributário é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, cabe ao impugnante exercer a actividade probatória dos factos que lhe servem de fundamento, face ao princípio estatuído no artº 342º 1º C. Civil, sob a cominação de, nos termos do artº 516º CPC, ver repelida a pretensão deduzida em juízo.
Assim, a ineficácia probatória da escrita não impede o seu suprimento através de qualquer outro meio probatório legalmente admissível e que se mostre idóneo a comprovar a existência real da operação subjacente ao documento irregular em termos formais e ao deficiente registo da contabilidade., incumbindo ao contribuinte demonstrar e comprovar quais as operações efectivamente realizadas pelo emitente do documento, o seu valor e se foram indispensáveis para a realização dos proveitos.
Ora, face à essa tela factual considerada na sentença e às conclusões de recurso que balizam o âmbito de um recurso concreto ( artºs. 684º e 690º do CPC), na perspectiva das razões invocadas pela recorrente e tendo em conta os fundamentos da própria sentença recorrida, a questão que se coloca é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de valoração da prova .
Nesse sentido, segue-se a fundamentação do Acórdão deste TCA de 30-11-00, tirado do Recurso nº 3430/00 versando a impugnação da liquidação de IRC do ano de 1990, que, com a devida vénia, se transcreve:
“ No domínio do IRC cabe ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado.
Esta função tributária a cargo do contribuinte tem por base de apuramento a respectiva contabilidade, que deve mostrar-se organizada em moldes concordantes com a normalização constabilística do POC/89, vigente desde 1.1.1990 pelo DL 410/89 de 21.11, aplicável às sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais; cfr. art°s. 16° n° l, 17° n.° 3, 70° a), 94° n" l b) , 82° n° l, 96° n° l e 98° n° l CIRC.
Evidentemente que a regra da autoliquidação não preclude a revisão oficiosa do acto tributário ou por iniciativa do contribuinte, nomeadamente através de reclamação graciosa e com fundamento em quaisquer vícios do acto praticado, seja por mero erro de cálculo evidenciado na declaração mod. 22 ou por erro substantivo em matéria de pressupostos da liquidação de que resulte inexistência total ou parcial de facto tributário, cfr. art°s. 95° e 97° e sgts. do CPT e 111° CIRC.
Com a entrega do montante do imposto ao Estado, o acto praticado pelo contribuinte assume a natureza de acto tributário, pelo que a apreciação da validade e eficácia dos efeitos produzidos na situação concreta, tendencialmente de forma consistente e duradoura, passa pela correspondência entre a factualidade declarada pelo contribuinte - que beneficia da presunção de veracidade, art° 76° CPT e 16° CIRC - e a respectiva escrituração comercial, que faz fé se estiver organizada segundo a lei comercial.
Temos, pois, que o registo contabilístico dos factos patrimoniais repousa sobre a escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios, submetidos a formalidades legais, por livros facultativos a que se equiparam as folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa (art°s. 31° a 37° C. Com.) e por documentos justificativos, sendo que todos eles não só descrevem os ditos factos como, ainda, os comprovam.
Ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular e com as inerentes consequências.
Do disposto no art° 44° n° l C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, conjugado com os art°s. 376° n° l e 2 e 360° C. Civil e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, é admissível que a Administração Fiscal aceite a contabilidade apenas em parte, observadas que sejam duas circunstâncias:
a) se fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, quanto à parte não aceite, nos termos do art° 360° C. Civil;
b) se fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, nos termos do art° 376° n° l C. Civil.
Observado qualquer destes dois condicionalismos, já a Fazenda Pública pode aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação e à revisão por correcções técnicas.”
Ora, em regra, deve ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artº 35º do CIVA.
E, de acordo com o disposto no artº 23º nº l do CIRC , devem-se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De sorte que os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.
Mas na eventualidade de se provar que a recorrente efectuou o pagamento de serviços efectivamente realizados e indispensáveis para a obtenção de proveitos, tem de aceitar-se que os respectivos custos não estão documentados por aquelas facturas, mas sim provados por outro meio admissível.
A essa luz, na hipótese em apreço a Administração Fiscal não logrou provar que parte da contabilidade da Recorrida está em desconformidade com o suporte documental da actividade empresarial.
De resto, como se faz ressaltar na sentença recorrida, é este o entendimento da Direcção de Finanças, pois que considera que a dita tributação autónoma apenas tem lugar quando se trate de despesas confidenciais ou não documentadas, natureza que não têm as facturas em causa referentes a serviços cuja materialidade nem sequer é discutida.
Consequentemente e como bem se entendeu na sentença, no que concerne à não aceitação como custo do valor de esc.53.184.000$00, verifica-se que não assiste razão à Administração fiscal pelo que improcede a alegação de recurso sob análise.
*
A segunda questão a apreciar e decidir suscitada no recurso interposto pela FªPª é a de saber se o banco impugnante pode usufruir do benefício fiscal considerado no art 2° do DL 143-A/89 e artº 11º do DL 445-A/88 de 5/2, (Bilhetes de Tesouro e de Crédito em Leilão ao Investimento Público).
A esse respeito sustenta a recorrente FªPª que tais rendimentos de títulos da dívida pública interna correspondem ao período de tempo em que os títulos foram cedidos a clientes/investidores mediante operações de reporte.
Por essa óptica, considera a recorrente FªPª que a Administração Fiscal agiu correctamente pois que tais operações implicam a mudança de titularidade por força do artº 477º § único do Código Comercial, consubstanciada "no movimento contabilístico de transferência do valor desses títulos - BT e CLIP's - para uma conta do passivo -"Débitos para com Clientes" - sendo a partir daqui a posse do BCI em nome alheio.
Nos termos do citado art° 2° do Dec.-Lei n° 143-A/89 de 3 de Maio «Os rendimentos da dívida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma contam apenas por 80% para fins de IRS e IRC.»
Por seu turno o art° 11° do Dec.-Lei nº 445-A/88 de 5/12 estabelece que os «certificados gozam (...) e da isenção de todos os impostos, incluindo o imposto sobre as sucessões e doações», sendo que a al. e) do art° 2° do Dec.-Lei n° 215/89 de 1/7 que aprova o Estatuto dos benefícios Fiscais procede à conversão deste beneficio nos termos ali definidos.
Foi tendo em conta este quadro legal, que a sentença recorrida entrou na análise sobre se a operação em causa era de reporte e acarretava a perda do direito aos benefícios previstos naquelas disposições legais.
Quid juris?
Tal como o define Cunha Gonçalves na sua Da Compra e Venda, 2ª ed., 518, o reporte é a compra, a dinheiro de contado, de títulos de crédito negociáveis e pela revenda simultânea de títulos da mesma espécie, a termo, mas por preço determinado, compra e revendas feitas á mesma pessoa. Idêntica definição é dada por Soares Martinez in Manual de Economia Política, 1982-586 .
Essa definição equivale à dada pelo artº 377º do Cód. Comercial ao estatuir que o reporte «é constituído pela compra a dinheiro de contado, de títulos de crédito negociáveis e pela revenda simultânea de títulos da mesma espécie, a termo, mas por preço determinado, sendo a compra e a revenda fietas à mesma pessoa”.
E o reporte dá-se se o título de crédito negociável for mais barato no momento da celebração do contrato, isto é, na liquidação presente, do que na liquidação futura (cfr. Rui Ulrich, Do Reporte no Dir. Comercial Português). Em termos de rendimento o CIRS adoptou o conceito tendencialmente amplo de rendimento-acréscimo, o qual abrange todo o aumento do poder aquisitivo, no sentido de rendimento realmente auferido. Por esse prisma, os rendimentos dos contratos de reporte consistem na diferença que existe, e é creditada, entre o valor de aquisição dos títulos pelo reportador (comprador/revendedor) e o valor de recompra pela entidade originariamente vendedora (reeportado ou vendedor/recomprador).
Neste particular e como se explicita no CIRS Comentado e Anotado da DGCI, 2ª ed., 1990, pág. 96, então vigente artº 6º, a categoria E abrange os rendimentos provenientes da aplicação de capitais, enumerados nas suas diversas alíneas e que a multiplicidade dos contratos que titulam aplicações de capitais susceptíveis de gerarem rendimentos tributáveis, a complexidade e dispersão dos respectivos regimes jurídicos e a constante evolução que se assinala nos mercados de aplicação de capitais são alguns dos factores que tornam esta matéria uma das mais difíceis do ponto de vista fiscal, quer no que toca à sua plena compreensão, quer no que se refere à sua previsão global na norma de incidência. Daí que o legislador tenha optado por descrever, de forma tendencialmente exaustiva, as espécies contratuais susceptíveis de gerarem rendimentos de aplicação de capitais e não tenha ainda aqui abdicado de uma norma residual 8 a constante na alínea o)) Textua a referida al. o) que se consideram rendimentos de capitais “Quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais”., não aconselhável em termos de técnica legislativa fiscal em sede de incidência, mas que é sintomática das apontadas dificuldades”.
Como já ficou, o no caso das empresas, o seu rendimento é aferido pela sua capacidade contributiva revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107), o qual é definido no art°17 do CIRC, como “...a soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código”.
Da análise do art° 6° n° l al. a) Código do IRS, em vigor ao tempo dos factos, decorre que a operação de reporte é enquadrável nas operações de financiamento tal como o mútuo, a abertura de crédito e outros contratos que proporcionem, a título oneroso, a disponibilidade temporária de dinheiro ou outras coisas fungíveis.
Por outro lado, da análise da I e II Partes da CRP, alcança-se uma nítida desfavorabilidade dos direitos individuais de jaez patrimonial em relação aos direitos de carácter pessoal.
Desde logo perpassa no texto constitucional que relativamente aos direitos de carácter individual, a sua garantia e defesa são consagradas como valor intocável.
No que tange aos direitos individuais de natureza patrimonial, o valor justiça como conceito de igualização da distribuição da riqueza e do rendimento e o interesse colectivo, sobrelevam o interesse individual, que deve ser sacrificado àquele, só sendo constitucionalmente permitido e protegido se não o contrariar ou se para ele concorrer. Assim, a iniciativa e a propriedade privadas tinham na CRP de 1976 um carácter residual e, até, transitório.
Ora, os impostos afectam a esfera patrimonial dos contribuintes e não a sua esfera de liberdade pessoal e porque assim, no âmbito económico, prevalece o interesse geral sobre o individual.
A criação de impostos está disciplinada na Lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do nº 1 do artº 168º na sua concatenação com o artº 106º, nºs. 2 e 3 da CRP.
E para a questão «decidenda» releva que o artº 106º, nº 2, da CRP estabelece que:
« Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes ».
Há, com efeito, um princípio de «numerus clausus» em matéria de impostos e, por conseguinte, de benefícios fiscais, que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes.
E o desrespeito de tal princípio é sancionado nos termos do artº 106º, nº 3, da CRP ao determinar que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição...», consequência jurídica que já derivava daqueloutros princípios da constitucionalidade e da conformidade dos actos do Estado com a Constituição insítos no artº 3º, nº 3 da CRP.
Vigora no Direito Fiscal o principio da legalidade que se traduz no brocardo «nullum tributum sine lege» e, uma das decorrências do princípio da legalidade fiscal, como se disse já, é a proibição de pagamento de impostos que não tenham sido estabelecidos de harmonia com a Constituição, que se inscreve no quadro das garantias individuais, por isso revestindo as normas atinentes carácter preceptivo ( cfr. artº 18º da C.R.P. ).
Donde que, de acordo com o princípio da legalidade do imposto, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal. Ora, caso as verbas em causa não possam configurar-se como reporte nos termos definidos na lei comercial, não é lícito e legal proceder ao seu alargamento por ficção do tipo fiscal “fazendo de conta” que os contratos revelam características semelhantes para não reconhecer o benefício fiscal pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal.
A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de benefícios fiscais, vigora, como se disse e reafirma, o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir, os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo absolutamente irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria, e, consequentemente, irrelevante será também qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, constante de circulares dos serviços administrativos da DGS ou da DGCI, se o mesmo não tiver cobertura legal, tanto mais que as circulares ou instruções administrativos não são lei, não têm força obrigatória geral, apenas vinculam na ordem interna de uma determinada hierarquia e, por isso, não vinculam os Tribunais, nem os particulares, apenas isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com essas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios, nos termos do artº 74 do CPT.
De tudo quanto vem dito ressalta que segundo o conceito jurídico de reporte ínsito no artº 477º do Cód. Comercial será o válido para efeitos de afastar (ou não) a concessão do benefício em causa, o mesmo é instrumento de especulação na alta pelo que, atenta a transferência da propriedade dos títulos dados em reporte para o reportador, este fica sujeito a todos os riscos; se os títulos perecerem, será do mesmo modo obrigado a restituí-los - cfr. Rui Ulrich, Do Reporte no Direito Comercial Português, pág. 30).
Como bem se refere na sentença recorrida, a confusão gera-se se precisamente se nos ativermos ao conceito de reporte consagrado no art° 477 do Código Comercial. Contudo, no caso previsto nessa disposição legal há duas compras e vendas simultâneas, condicionadas uma à outra, sendo «condição essencial à validade do reporte a entrega real dos títulos.» cfr. § único do art° 477° do C.Com..
Na verdade, e ainda segundo o ensinamento de Vitori, citado por Cunha Gonçalves, Da Compra e Venda, pág. 218, as duas pessoas que intervêm no contrato são o reportador e o reportado. O reportador ( aquele que dá dinheiro e recebe os títulos) compra e revende a termo; o reportado (aquele que dá os títulos e recebe o dinheiro) vende a pronto e recompra a termo. Findo o prazo o reportador é obrigado a receber o dinheiro dado ao reportado e a restituir os títulos recebidos; o reportado , ao receber os títulos entregues ao reportador e a restituir a este, o dinheiro dele recebido com juros.
Nesse sentido, destaca-se a atinente materialidade provada a partir da peritagem realizada, mormente que os títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's — utilizados na realização de operações de reporte permaneceram sempre em carteira no Banco, embora contabilizados em contas diferentes.
Mais resultou provado que pela aquisição inicial desses títulos o BCI movimenta uma conta do seu Activo — "Obrigações e Outros Títulos de Rendimento Fixo" e que, quando realiza uma operação de reporte com o cliente apenas se procede a um movimento contabilístico de transferência do valor desses títulos — Bilhetes de Tesouro e CLIP's — para uma conta do Passivo — "Débitos para com Clientes", permanecendo assim os Títulos em posse do BCI.
Na operação de reporte o banco acorda com o cliente o tempo durante o qual este deseja o investimento e acorda uma dada taxa de remuneração, que lhe é pago na data do vencimento da operação e contabilizando esta como um custo na conta "Outros juros e Custos Equiparados" .
Os títulos - Bilhetes de Tesouro e CLIP's - em situação de reporte acabando o contrato com o cliente voltam novamente para a conta do Activo indicada supra .
Finalmente, na data do vencimento e caso o cliente queira fazer a aquisição desses títulos — Bilhetes de Tesouro e CLIP's - o BCI faz a venda dos mesmos registando nas contas de Mais ou menos Valias o consequente lucro ou prejuízo da operação. Todos os títulos — Bilhetes de Tesouro e CLIP's - com os quais foram realizadas operações de reporte, permaneceram na carteira e geram juros para o BCI que são creditados na conta “Juros e Proveitos Equiparados”. O valor de 71.300 contos referentes aos juros dos Bilhetes de tesouro reportados , bem como os juros de CLIP's reportados no valor de 534.831 contos e não 501.250 contos, encontram-se lançados na contabilidade do BCI como proveitos até à data de 31 de Dezembro de 1991.
À luz dos considerandos acabados de expor, é acertada a afirmação do Banco impugnante de que a operação subjacente ao alegado reporte, é uma operação de crédito, uma vez que, no que concerne às instituições bancárias se trata de uma cedência temporária de recursos financeiros.
As ajuizadas operações traduzem-se, pois, em o banco vender os títulos de dívida pública com acordo de recompra firme, garantindo ao seu cliente - o comprador - um rendimento pela operação que não se confunde com o rendimento produzido pelo próprio título.
Vale isto por dizer, tal como se salienta na douta sentença, que através da venda com acordo de recompra firme (reporte) o Banco impugnante obtém do seu cliente um financiamento/empréstimo com vista a suprir os investimentos em títulos de dívida pública, pagando um determinado rendimento sobre aquele, sendo certo que, os rendimentos dos títulos de dívida pública são pagos pela Junta de Crédito Público ao Banco e não ao seu cliente pelo que não se verifica a perda de titularidade por parte do banco em relação aos títulos, uma vez que, estes, como resulta da factualidade apurada, continuam a pertencer àquele.
Flui dos autos, pois, que «in casu» não houve entrega real dos títulos, inexistindo um genuíno reporte enquadrável na citada norma legal de incidência, não se podendo falar, por isso, de transferência de propriedade entre o banco e o cliente, quando é certo que o artº 478º do Cód. Comercial estabelece que, no reporte, a propriedade dos títulos que fizerem objecto do contrato se transmite para o comprador revendedor, sendo, porém, lícito às partes estipular que os prémios, amortizações e juros que couberem aos títulos durante o prazo da convenção corram a favor do primitivo vendedor.
Conseguintemente, frui a impugnante do referido beneficio e, na senda da decisão sob recurso, deve julgar-se a acção procedente nesta parte e em consequência anular a correcção efectuada na parte em que não se aceitou que o impugnante podia usufruir do beneficio fiscal constante do art° 2° do Dec.- Lei 143-A/89 de 3/5 traduzido na dedução à matéria colectável de 20% dos rendimentos de BT's e CLIP's, emitidos anteriormente a 2 de Fevereiro de 1991, no valor de esc. 14.620.000$00 e do benefício fiscal traduzido na dedução à colecta dos rendimentos relativos a CLIP's emitidos ao abrigo do Dec.-Lei n° 445-A/88 de 5/12, no valor de esc. 80.761.000$00, pelo facto de, em todos os casos, os títulos se encontrarem cedidos mediante operações de reporte.
*
Resta agora apreciar, quanto ao recurso da FªPª, se o impugnante poderá ou não usufruir do beneficio fiscal constante no art 2 do DL 143-A/89 de 3/5, traduzido na dedução à matéria colectável de 20% dos CLIP's emitidos após 3 de Maio de 1989.
O impugnante entende que podia usufruir do benefício fiscal constante no art° 2° do Dec.-Lei n° 143-A/89 de 3/5, traduzido na dedução à matéria colectável de 20% dos rendimentos dos CLIP's emitidos após 3 de Maio de 1989 no valor de esc. 97.226.000$00, pois o que para o efeito releva é a data do empréstimo a que respeitam.
A recorrente FªPª sustenta, no ponto, que, tratando-se de uma dívida emitida após 2/2/1991, de acordo com o estabelecido no art 2° do DL 143-A/89, o factor decisivo na concessão do benefício é a data de emissão dos títulos da dívida pública interna, sendo irrelevante o facto de eles representarem a globalidade ou somente uma parcela do empréstimo autorizado, não poderão ser considerados como passíveis de usufruírem do benefício fiscal consagrado naquele DL, os rendimentos dos CLIP's adquiridos em leilões subsequentes a 2/2/91, uma vez que a Lei 65/90 revoga o DL 143-A/89 de 3/5 a partir daquela data. Assim, só será de aceitar a dedução relativa a 20% dos rendimentos dos CLIP's emitidos até 2/2/91, data da entrada em vigor da Lei n° 65/90, de 28/12, que revoga o art° 2° do Dec.-Lei n° 143-A/89, de 3/5, no montante de 48 701 contos (Anexo 41) expurgando-se da base de cálculo os demais.
Relembre-se que o art° 2° do Dec.-Lei n° 143-A/89 de 3 de Maio estabelecia que: «Os rendimentos da divida pública interna que venha a ser emitida após a publicação do presente diploma contam apenas por 80% para fins de IRS e IRC.»
Por força do n° 3 do art° 24° da Lei n° 65/90 de 28/12 foi «revogado o artigo 2° do Decreto-Lei n° 143-A/89, de 3 de Maio, a partir da data de entrada em vigor da presente lei, sem prejuízo da manutenção do regime fiscal nele previsto, para a dívida pública interna emitida no decurso da sua vigência.» (sublinhado nosso).
Da literalidade deste normativo resulta que, contrariamente ao entendimento da AF, os efeitos decorrentes da aplicação do regime fiscal previsto no revogado artº 2º do DL 143-A/89, se mantêm relativamente à «dívida pública interna emitida», o que quer dizer que, tal como o afirmou a Mª Juíza recorrida, «por emissão da dívida pública entende-se o «empréstimo» e não os certificados que a representam».
Mas há um elemento lógico-sistemático e histórico que impõe esta hermenêutica jurídica dos citados preceitos e que é introduzido nessa querela pelo art° 1° do Dec.- Lei 445-A/88 de 5/12: «l - É autorizado o Ministro das finanças a recorrer à emissão de divida pública a sete anos representada por certificados de divida a seis meses, ou menos.»
Dúvidas não sobram, pois, de que o factor atendível é a data em que foi autorizada a emissão da dívida pública, irrelevando para o efeito a data de emissão dos títulos ou certificados.
Ora, tal implica a improcedência não só do fundamento do recurso da FªPª que nos ocupa, como deste «in totum».*
2.2.2.- DO RECURSO DO BANCO IMPUGNANTE:
De acordo com os conclusões do seu recurso, importa antes de tudo determinar se houve o excesso de pronúncia invocado pelo impugnante/recorrente na al. a) do 1ª conclusão e nas 2ª a 4ª conclusões.
Argui o impugnante/recorrente a nulidade da sentença por, em substância, nela se ter desconsiderado a amortização de despesas com edifícios arrendados respeitantes ao valor pago aos anteriores locatários pelas benfeitorias realizadas naqueles com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
Como a invocação daquele fundamento não está compreendido naqueles em que se baseia a liquidação impugnada, nem consequentemente integra a questão sub judice, há excesso de pronúncia, violando a douta sentença recorrida o disposto no art. 124, n.° l, do CPPT e o art. 660.°, n.° 2, do CPC, aplicável ex vi art 2.°, alínea e), do CPPT.
Em consequência, pede o impugnante/recorrente que a sentença seja anulada naquela parte, anulando-se, também nessa parte, a liquidação impugnada.
A nulidade da sentença invocada, geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC , existe quando o juiz toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos irrelevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca pronúncia indevida.
Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea d) do artº 668º do CPC.
De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112).
A AF procedeu à correcção à matéria colectável efectuada pela Administração Fiscal em consequência da desconsideração das amortizações praticadas sobre a indemnização por benfeitorias aduzindo como fundamentação que " a amortização à taxa de 33,33% de trespasse e outras despesas que configuram trespasses no montante de 454 000 contos contabilizados na rubrica despesas com edifícios arrendados e não devidamente documentadas, a qual não é custo quer nos termos da al. c) do n.º 3 do art. 17º do Dec-Reg. n.º 2/90, quer de harmonia com a al. h) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC".
É consabido que tem de haver uma declaração mínima indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, em última análise, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente. Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.
Ora, no caso sub judice há indicação desses elementos: para a Administração Fiscal, as despesas em questão eram: a)- insusceptíveis de serem amortizadas uma vez que constituíam trespasses e, b)- insusceptíveis de serem consideradas custo fiscal por se encontrarem indevidamente documentadas.
Tal discurso, no contexto em que foi produzido, mostra-se expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
E tanto assim que, face àqueles fundamentos, não concordando com a liquidação de imposto, na p.i. da sua impugnação que contra aquela decidiu deduzir, o impugnante esgrimiu a argumentação segundo a qual as despesas em questão não constituíam um trespasse mas uma indemnização por benfeitorias e que aquelas se encontravam devidamente documentadas.
E sobre a ajuizada matéria foram estas, e apenas estas, as questões que, face à fundamentação do acto tributário de liquidação, trouxe ao tribunal recorrido.
Todavia, o Tribunal a quo veio a dar como provado que as despesas em questão não se podem qualificar como trespasses — fundamento adoptado pela Administração Fiscal —, não obstante haja admitido que tais despesas possibilitavam ao banco desimpedir o local que pretende arrendar, acabando por concluir que a questionada correcção se deve manter por não ter sido demonstrada a indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
O recorrente reconhece que não foi demonstrada essa indispensabilidade porque a tanto não estava obrigado, como também não tinha que demonstrar que cumpriu o princípio da especialização dos exercícios previsto no art. 18.° do CIRC, ou que a amortização em questão obedeceu à taxa legalmente fixada para o efeito, isso tudo porque, tal como a indispensabilidade do custo também, não eram os fundamentos em que se baseava a correcção em apreço que se pretendia ver anulada.
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (artº.107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito.
Só essa materialidade ( insusceptibilidade de as despesas em causa serem amortizadas uma vez que constituíam trespasses e de serem consideradas custo fiscal por se encontrarem indevidamente documentadas) tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que, «in casu», as despesas em questão não constituíam um trespasse mas uma indemnização por benfeitorias e que aquelas se encontravam devidamente documentadas.
Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78° do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.
Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artº 78° do CPT, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente.
Como expende Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2ª edição, pág. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável);em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos»; e, como refere o Cons. Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2" edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
Ora, a matéria vertida no probatório diz-nos que, “Da fundamentação daquelas correcções consta que:
Q/18, LINHA 5 REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES NÃO ACEITES COMO CUSTO
A correcção introduzida corresponde ao somatório dos parciais a saber:
(...)
/ 53.184.000$00 - reporta-se a despesas com edifícios arrendados amortizados à taxa de 33,33% e não devidamente documentados, de harmonia com o n° 5 do art° 35° do CIVA, no montante de 159 569 contos. Os documentos de suporte são facturas emitidas pela E... — Empresa de construção e Obras Públicas de Arnaldo Oliveira Lda., contribuinte n° 500345449 sem numeração, contabilizadas em 1988, 1989 e 1990 e relacionadas nos anexos 10 e 11. Foi infringido o disposto na al. h) do n° l do art°41°do CIRC;
151.318.000$00 - Respeitante à amortização à taxa de 33,33% de trespasses e outras despesas que configuram trespasses no montante de 454.000 contos contabilizados na rubrica despesas com edifícios arrendados (Anexos 10 e 11) e não devidamente documentadas, a qual não é custo quer nos termos da ai. c) do n° 3 do art° 17° do Dec.- Reg. N° 2/90 quer de harmonia com a al. h) do n° l do art° 41° do CIRC;”.
Pelo que vem dito e considerando que a FªPª não recorreu da sentença na parte em que esta fundamentou e decidiu que não havia trespasse, omitindo pronúncia sobre se as despesas em causa estavam documentadas –embora resulte do contexto da mesma que estavam documentadas como pode ver-se do ponto 1 da fundamentação jurídica deste acórdão e que tais despesas possibilitavam ao banco desimpedir o local que pretende arrendar – mantém-se incólume a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, e portanto, que as verbas que considerou custos devem ser aceites como tal.
Assim, há manifesto excesso de pronúncia quanto à questão de saber se as ditas despesas foram indispensáveis à manutenção da fonte produtora da empresa pois nem se alegou facto relacionado com a referida indispensabilidade. Tal como refere o impugnante/recorrente, isso não estava compreendido na questão sub judics e, consistindo o contencioso tributário num contencioso de anulação o objectivo do impugnante é o de promover a "destruição" do acto de liquidação com base na improcedência dos fundamentos em que a Administração Fiscal o sustenta.
Visto que, como já se demonstrou, os fundamentos em que se baseou a liquidação eram a existência de trespasse e a indevida documentação das ajuizadas despesas, a não procedência desses fundamentos também implica que não pode manter-se na parte a eles respeitante a liquidação impugnada.
É que, de contrário, o Tribunal estaria a substituir-se à Administração Fiscal na fundamentação da correcção e, consequentemente, do acto tributário de liquidação.
Volta a salientar-se, na esteira do Acórdão deste TCA de 10/12/03, no Recurso nº 6737/02, que os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
É de todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, as razões justificativas das liquidações que se encontram na sentença, operada pelo Tribunal « a quo» ao arrepio das normas atinentes e substituindo-se à AF.
A fundamentação da liquidação não pode por isso basear-se em tais elementos e não pode a AF estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "a posteriori", não satisfazendo os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
É forçoso concluir, pois, que a sentença recorrida se pronuncia sobre questão de que não podia nem devia conhecer, o que determina que a mesma se encontre, nessa parte, ferida de nulidade, nos termos do art. 125.°, n.° l, do CPPT, isso conforme entendimento do Tribunal Central Administrativo vertido no acórdão proferido no processo n.° 1720/99, de 20.03.2001, no qual refere que "tendo a sentença recorrida conhecido de fundamento que não fora articulado na petição inicial e que também não era de conhecimento oficioso, padece do vício de excesso de pronuncia, causa da sua nulidade".
Pelo que, e em suma, o que releva no caso em apreço é que a Administração Fiscal invocou como fundamento do acto de liquidação, o facto das despesas em questão constituírem trespasses e de se encontrarem indevidamente documentadas e que o Tribunal a quo deu como provado que aquelas despesas não se tratam de trespasses ou de despesas indevidamente documentadas, devendo com este fundamento ser anulada a mencionada correcção e, consequentemente, a liquidação de imposto impugnada. Quanto ao mais, designadamente, ao "novo" fundamento invocado na sentença recorrida, deve a mesma nesta parte ser anulada por se encontrar ferida de nulidade
É que tudo revela que a sentença recorrida deixou de se ocupar da causa de pedir alegada na p.i., servindo-se de factos que não estavam articulados.
Neste contexto, tendo a sentença recorrida decidido a questão que não lhe fora posta e justificado a sua decisão, cometeu um erro de actividade jurisdicional, mormente aquela que constitui a nulidade da 2ª parte da alínea d) do nº 1 do artº 668º do CPC, procedendo o fundamento de recurso sob análise.
*
Nas conclusões 1ª b) e 5ª e 6ª, insurge-se o Banco recorrente contra a sentença por ter desconsiderado como custo fiscal as despesas referentes a imposto do selo liquidado em comissões pagas a instituições de crédito no âmbito de processo de emissão de obrigações.
Para tanto, argumenta que a dedutibilidade fiscal do Imposto do Selo relativo a comissões pagas pelo Banco recorrente decorre tanto do disposto no art. 17.° do Decreto Regulamentar 2/90, como do art. 23.° e a contrario do art. 41.° do CIRC.
Quid juris?
A Mª Juíza quanto á questão de saber se a verba de esc. 1.200.636$00 respeita a custos decorrentes da emissão de Obrigações Convertíveis BCI/91, depois de referir que quanto a esta correcção a Administração Fiscal anulou a liquidação, salvo no que respeita àquele valor, porquanto o mesmo se reportava a imposto de selo liquidado em comissões pagas a instituições de crédito, acaba por concluir que uma vez que a impugnante nada refere que contrarie este facto, nada mais há a acrescentar relativamente a esta verba, pelo que nesta parte - esc. 1.200.636$00 - improcede a impugnação.
Como se aditou ao probatório, a AF não aceitou como custo plurianual fiscal a mencionada verba, respeitante a despesas suportadas pelo impugnante com a emissão de obrigações com fundamento no facto de tais despesas não se encontrarem devidamente documentados
Ora, sucede que, como também se provou, em sede de apreciação da impugnação nos termos do artº 130º do CPT, a AF decidiu que as despesas referentes à emissão de Obrigações Convertíveis, se encontravam devidamente documentadas, anulando as mesmas excepto na parte respeitante ao Imposto do Selo liquidado em comissões pagas a instituições de crédito por serviços prestados no apoio à colocação das aludidas obrigações.
Dúvidas não podem subsistir de que as despesas referentes a imposto de selo foram suportadas em conexão e por causa da emissão das obrigações e, assim, estão devidamente documentadas como a própria AF considerou, apenas dissentindo do tratamento dado às memas pelo contribuinte como custo fiscal plurianual.
Invoca por isso o impugnante o disposto no artº 17º do Dec. Reg. nº 2/90, de 12/01 que estatui que “Embora não sendo imobilizações incorpóreas, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual” designadamenteas “despesas com a emissão de obrigações”. Porque assim, entende que à semelhança de todos os outros custos, a despesas suportada com o imposto do selo também constitui um encargo com a emissão de obrigações.
No caso concreto, propendemos a concordar com o recorrente no sentido de considerar que a questionada quantia deve ser encarada como custo fiscal do exercício.
É que nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Como já atrás se demonstrou, o IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do CIRC pelo os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais é que não serão havidos como custos fiscais.
A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.
«In casu», num juízo de normalidade, resulta claro não só a importância e determinancia dos gastos realizados com o imposto do selo no âmbito da emissão de obrigações que cabe na actividade normal do banco, donde a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua actuação.
Não merece, pois, qualquer reparo o tratamento fiscal dado pela impugnante quando, contabilizou, a titulo de custos gastos com o falado imposto de selo que, na verdade, deverão ser considerados como custos nos termos e para os efeitos do disposto no mencionado artº 17º, nº 4 do Dec. Reg. nº 2/90, de 12/01.
Ademais, sendo manifesto que se trata de um encargo com a emissão de obrigações, só não seria de aceitar as verbas em causa como custo fiscal à luz do artº 41º do CIRC.
No atinente ao disposto neste normativo, diga-se que o mesmo refere os custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal e que o sujeito passivo teria de acrescer na determinação do lucro tributável.
Tal como refere o recorrente, a al. a) do artº 41º do CIRC, que era a única que poderia conter o fundamento legal para a desconsideração daquelas verbas como custos fiscais, estabelece que não é dedutível o encargos proveniente do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e quaisquer outros impostos que incidam sobre os lucros e não o imposto do selo.
Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos.
E, com a mencionada alínea pretende-se que na determinação do lucro tributável da empresa se não aceite o IRC incidente sobre o lucro tributável das empresas por não ser lógico que para o cálculo desse lucro entrasse o próprio IRC como componente negativa.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovadas adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida.
A nosso ver, se a questionada verba não fosse custo fiscal, nenhuma tradução fiscal lhe poderia ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo). É que o entendimento contrário, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que acabava por estar em causa era a categoria de gastos acessórios.
Existindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e não se provando que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Ora, por tudo o que vem dito, o pagamento de que se trata não pode considerar-se gasto acessório sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva à luz do qual, entre a aplicação de dois regimes potencial e abstractamente subsumíveis a uma dada situação, impõe-se fazer a opção pelo menos gravoso, ou seja, pelo que permite a revelação fiscal do empobrecimento económico do contribuinte em vista do disposto no art. 23° do CIRC, e não o sustentado pela AF, não escorável na letra e no espírito da lei.
Termos em que procedem as conclusões em apreciação e porque inexiste qualquer fundamento para a não aceitação como custo fiscal do Imposto do Selo suportado nas condições que se fixaram, terá de anular-se a correcção sub judice devendo considerar-se fiscalmente nos mesmo termos em que o foram todas as outras despesas suportadas com a ajuizada emissão das obrigações.
*
Por fim, importa conhecer da (i)legalidade da não aceitação da aplicação do benefício fiscal previsto no Decreto – Lei nº 409/82 aos dividendos das acções resultantes do aumento de capital – conclusões 1ª c) e 7ª a 10ª do recurso do impugnante.
Quanto a esta correcção, contra o que entendeu o Tribunal a quo, defende o impugnante que a atribuição do benefício previsto no art. 2.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.°409/82, não depende da emissão, até ao dia 31.12.1987, do título representativo das acções, mas sim da constituição ou criação das mesmas até essa data.
E, visto que «in casu» esta última situação ocorreu com a realização da escritura pública do aumento de capital celebrada em 21.12.1987, considera o recorrente que se verificaram os pressupostos da atribuição do benefício previsto no Decreto-Lei n.° 409/82, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 182/85, de 27 de Maio.
Textua o art° 2° do Dec.-Lei n° 409/82 na redacção que lhe foi dada pelo Dec.-Lei n° 182/85:
“l- As sociedades que emitam acções, após a publicação deste diploma e até 11 de Dezembro de 1987, podem deduzir no lucro tributável da contribuição industrial, depois de consideradas as deduções legais aplicáveis, a importância correspondente aos respectivos dividendos colocados à disposição dos accionistas provenientes dos lucros obtidos nos 5 primeiros exercícios encerrados, após a data da emissão, até ao limite anual de 10% do capital representado por aquelas acções.
2-0 incentivo previsto no número anterior depende do preenchimento dos seguintes requisitos:
a) terem sido colocadas à subscrição pública as acções a que se reporta a dedução;
b) que as acções representativas do capital das sociedades em causa estejam cotadas numa bolsa de valores no ano a que respeita a dedução;”
Entretanto, o art° 1° do Dec.- Lei n° 130/87 explicitava que:
“l- As sociedades que procedam até 31 de Dezembro de 1987 à oferta pública de acções através de emissão com subscrição pública, beneficiarão, nos três primeiros exercícios encerrados após a date da emissão, da redução de 40% das taxas da contribuição industrial, desde que se verifiquem os seguintes requisitos:
a) Que as acções representativas do capital das sociedades em causa estejam cotadas no mercado oficial de qualquer das bolsas de valores na data da emissão ou, tendo requerido a admissão á cotação antes dessa data, a mesma bolsa haja reconhecido que só com a emissão pública se encontram verificadas todas as condições da emissão, devendo num e noutro caso, manter-se a cotação até ao final do ano a que respeita a redução."
A correcção controvertida foi justificada pela AT em que os títulos só são emitidos após o registo definitivo do aumento do capital social, face ao disposto no art° 304° n° 6 do CSC e, quanto a essa fundamentação, entende o impugnante que as acções ou partes sociais são geradas na constituição da sociedade ou no aumento de capital.
O Mº Juiz dissente do ponto de vista do recorrente estribado no parecer junto aos autos a folhas 104 a 139, na senda do qual os Decretos- Lei n° 409/82 e 130/87, visavam estimular e incrementar o mercado de acções.
Considerando que os citados diplomas legais visam " estimular e incrementar o mercado de acções” por essa razão se conclui na sentença que a expressão "emissão de acções" foi (ali) empregue no sentido literal.
Evidencia o probatório que, por escritura pública de 21 de Dezembro de 1987, o impugnante / procedeu ao aumento de capital de três mil e quinhentos milhões de escudos para cinco mil e trezentos milhões de escudos, cuja subscrição naquela data já se havia realizado tendo-se esgotado a emissão das acções, sendo que a Bolsa de Valores de Lisboa admitiu a cotação daquelas l 800 acções a partir de 16 de Maio de 1988.
Sobre o sentido da expressão “emissão de acções”, já o Ac. do STA de 02/04/2003 no Recurso nº 026098, se pronunciou nos seguintes termos:
As acções correspondentes ao aumento de capital social celebrado por escritura pública de 21.12.1987 e só mais tarde, em 16 de Maio de 1988, foram admitidas à cotação da Bolsa de Valores de Lisboa.
E tendo presente o teor de todo o invocado normativo do Código das Sociedades Comerciais (art.º 304º - Títulos provisórios e emissão de títulos definitivos) e especialmente o convocado n.º 6, onde, expressamente, se consagra que "Os títulos provisórios ou definitivos não podem ser emitidos ou negociados antes da inscrição definitiva do contrato de sociedade ou do acto de aumento de capital no registo comercial.",
Não se vislumbra como possa, com consistência mínima e mesmo reduzida probabilidade de ganho de causa, perseguir-se entendimento que, porventura viabilizando a atribuição/concessão do reclamado benefício fiscal (DL n.º 409/82, de 29.09, na redacção do Dl 182/85, de 27.05 e DL 130/87, de 17.03), mas desprezando ostensivamente a factualidade apurada e o teor do transcrito preceito do Código das Sociedades Comerciais,
Sustente, como o faz o Impugnante e ora Recorrente, que para o controvertido efeito – benefício fiscal – a emissão de acções a que aqueles diplomas legais fazem referência é a reportada à mera criação de posições de socialidade (...), uma vez que este entendimento é o que, em seu entender, interessa para favorecer a transformação das poupanças em aplicações empresariais (...) e preenche a outra finalidade legal – o fomento do mercado bolsista, pois, para este efeito, o que releva não é a emissão dos títulos, mas outrossim a respectiva cotação... " (...). Na verdade e se o sufragado entendimento parece poder compaginar-se bem com a invocada criação de posições de socialidade em sede de recolha e favorecimento de poupanças em aplicações empresariais, pois que se está ainda, neste momento, no domínio das relações intersubjectivas – sociedade / accionista -, Já assim não pode entender-se quando, como no ajuizado caso dos autos, se está antes perante invocação da qualidade daquelas para dela fazer emergir, perseguindo, específicos efeitos jurídicos, traduzidos no reconhecimento daquela qualidade jurídica e deste fazer decorrer o reclamado e controvertido benefício fiscal, quer dizer, efeitos jurídico fiscais relevantes.
Para tanto, no ponto e para os ditos efeitos, mais do que a eventual tutela jurídica da posição do accionista relativamente à sociedade, importa antes, já perante os inultrapassáveis interesses de segurança e certeza que as leis recomendam se verifiquem em todo o comércio jurídico, designada e especialmente naquele que se desenvolve no mercado dos valores mobiliários,
Importa antes, dizíamos, pois só a tanto dá guarida o convocado preceito da lei, seja aquela qualidade (quer reportada a títulos provisórios, quer a títulos definitivos) aferida apenas em função e depois da inscrição definitiva do contrato de sociedade no registo comercial ou, como aqui, depois da inscrição do acto de aumento de capital no registo comercial.
Pois, se antes disso, não podem ser emitidos nem comercializados os respectivos títulos, não poderão também, antes daquele registo, ser considerados e valer para o dito efeito, tal como o definem os artigos 2º do DL n.º 409/82, na redacção que lhe deu o DL n.º 182/85, e 1º do DL n.º 130/87 que, para tanto, estabelecem como data limite da emissão daquelas acções o dia 31 de Dezembro de 1987.
Prazo ou data que, como vem de relatar-se e resulta adquirido e assente em sede de facto, não se verificava ocorrer no ajuizado caso. “
Ora, é o que acontece também com a sentença aqui recorrida e que lavra no seguinte entendimento: Se as acções não foram emitidas nos termos previstos no art° 304° do CSC e se, face ao disposto no n° 6 deste preceito, não for registado o aumento de capital, as vantagens concedidas nos supra referidos preceitos, são perfeitamente inócuas no que concerne ao comércio de acções uma vez que, enquanto aquelas não forem emitidas - e sem o registo não o podem ser - não podem ser cotadas na bolsa.
Por outro lado em sede de direito comercial o registo é constitutivo - art° 5° do CSC -. Pelo que, em nada é abalada a unidade do sistema ao se considerar o registo do aumento de capital como sendo, também, constitutivo face ao disposto no artº 304° n° 6 do CSC.
Logo, dependendo a emissão dos títulos definitivos, isto é, das acções, do registo do aumento de capital e consequentemente, só podendo aqueles ser admitidos á cotação na bolsa, após a realização daquele registo, as expressões "emitam acções" e "emissão com subscrição pública" não podem ter outro sentido que não seja o literal.
Logo, não podendo as acções ser emitidas antes do registo definitivo do aumento de capital - art° 304° n° 6 do CSC — e uma vez que, relativamente ao aumento de capital em questão, este só foi feito em Janeiro de 1988, não se pode concluir que as acções tenham sido emitidas até 31 de Dezembro de 1987, pelo que, não pode a impugnante usufruir dos benefícios concedidos nos Decretos- Lei n° 409/82 e 130/87, pelo que, bem andou a Administração fiscal ao proceder à liquidação impugnada, nesta parte.
Destarte, não merece qualquer reparo ou censura a sentença que assim entendeu e julgou.
*
3.- DECISÃO
Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso da FªPª e conceder parcial provimento ao recurso do impugnante e, em consequência, manter o acto tributário impugnado no que concerne à aplicação do benefício fiscal previsto no Decreto – Lei nº 409/82 aos dividendos das acções resultantes do aumento de capital.
Custas pelo Impugnante e aqui também Recorrente, na medida em que decaíu, fixando-se a taxa de justiça em 10Ucs.
*
Lisboa, 23/03/04
Gomes Correia
Jorge Lino
Ascenção Lopes |
