| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
1.1 ESTEVÃO ...., SA, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 1994.
l .2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
a)- O Tribunal "a quo" ao indeferir a pretensão da Recorrente relativa à C.A., apreciou mal a matéria de facto constante dos autos e violou a lei - art. 23°, n.° l, al. f) do C.I.R.C;
b)- Bem como, a decisão da Administração Fiscal, corroborada pelo Tribunal "a quo" na douta sentença recorrida é violadora do princípio da prevalência da substância sobre a forma, violando o art 58° da L.G.T., bem assim como, o disposto nos arts. 5° e 6° do regime anexo ao Decreto-Lei n.° 413/98, de 31/12;
c)- No que diz respeito às amortizações efectuadas sobre investimentos realizados pela Recorrente e pagos a C. Diogo e Domingos Nhasse, em face da prova documental constante dos autos e da certidão ora junta, bem como da matéria de facto dada como provada, impõe-se uma alteração da decisão, no sentido do provimento da pretensão da Recorrente;
d)- No que respeita à dedução dos custos com o fornecimento realizado pela Tecniferragens, Lda., a douta sentença enferma do vício de erro sobre a apreciação dos factos na medida em que a Administração Fiscal não logrou provar os pressupostos ou os factos — índice da simulação em conformidade com o disposto no art° 74°, n.° l do LGT;
e) Os factos dados como provados são irrelevantes ou insuficientes enquanto indicadores da existência de simulação;
f) Da prova testemunhal produzida resulta provado que a Tecniferragens adquiriu e forneceu à recorrente os bens constantes da factura objecto dos presentes autos e que realizou a obra em causa;
g) A verificação da existência dos pressupostos da simulação é prévia à prova da inverdade dos mesmos, pelo que só cabia à recorrente efectuar aquela prova após a Administração Fiscal realizar a que lhe competia, pelo que o Mº Juiz "a quo" devia ter declarado não provados os pressupostos da simulação e consequentemente, também nesta parte ter declarado procedente a impugnação e anulado a liquidação.
Termos em que, e nos demais que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso.
Assim se fazendo, Justiça!
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.*
2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
FACTOS RELEVANTES PROVADOS
1- A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IRC/1994 e juros compensatórios, com o n° 1999 8310013550, conforme resulta de fls. 30.
2.- Tal acto administrativo - tributário baseou-se no Relatório de Inspecção Tributária de fls. 32 ss, que aqui dou como reproduzido, donde consta nomeadamente que:
«A) IRC 2.1 Contribuição Autárquica
O sujeito passivo contabilizou como custo, conta 6321- CA e levou a linha l do quadro 40 da declaração de rendimentos mod. 22 do exercício de 1994, relativa a CA nos termos do art. 74° do CIRC - a importância de 1.671.891$00, que, por força da al. b) do n° l do art. 41° do CIRC, não é considerado custo fiscal. Assim, deveria ter acrescido no q. 17 da declaração de rendimentos mod. 22 de 1994 aquela importância. ...
2.2 Custos não devidamente documentados
2.2.1 O sujeito passivo contabilizou na conta 68115, docum. n° =D).-2718, a importância de 186.003$00, relativamente a juros dos contratos de leasing pelo pagamento na totalidade dos contratos. Trata-se de um doc. interno e não um documento processado pela entidade credora e, como tal, não aceite fiscalmente por força da 1a parte da al. h) do n° l do art. 41° do CIRC.
3. Amortizações em excesso
Nos quadros abaixo indicados estão calculadas as amortizações excessivas praticadas pela empresa.
3.1 Assim, o quadro l reflecte as amortizações excessivas derivadas da utilização de facturas indiciadas como transacções fictícias no exercício de 1993 e que foram já objecto de auto de notícia e devidamente descritas no relatório de exame à escrita então elaborado.
Conforme consta da informação datada de 29-9-1998, a empresa Avelino Farinha & Agrela, Lda, efectuou obras relativas à construção do estabelecimento da Ribeira Brava, mediante contrato de empreitada, no montante de 215.000.000$00, acrescidos de IVA (cláusula sétima). Simultaneamente, aparecem duas empresas - C. Diogo e Domingos Nhasse, por sinal empresas não declarantes, a facturarem praticamente os mesmos trabalhos....
De referir ainda que ... foram solicitadas fotocópias ... dos cheques de pagamento a estes fornecedores, não tendo sido, até a presente data, o pedido satisfeito.
3.2 No quadro 2... foram calculadas as correcções as amortizações por errada aplicação da taxa de amortização, relativamente ao Edifício Comercial da Ribeira Brava, uma vez que a empresa utiliza a taxa de 10%, contrariando, desta forma, o disposto no Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12-1, que, para este tipo de edifícios, impõe uma taxa de 2%. ...
No caso do edifício da Ribeira Brava, o diferencial de 8% a corrigir é aplicado ao valor do Imobilizado abatido do valor de ... respeitante às facturas indiciadas como não constituindo transacções reais e já objecto de correcção na totalidade no quadro l.
3. 3 No caso do edifício de água de Pena, conforme quadro 3, as correcções também por errada aplicação de taxa ...
...
3.5 Também no exercício de 1994 a empresa contabilizou no imobilizado corpóreo a factura n° 147 (v. última folha do proc. adm. em apenso), de 28-12-1994, no valor de 12.299.100$00, acrescida de IVA à taxa de 12%, no montante de 1.475.892$00. A factura... envolve a execução de trabalhos para os quais a empresa fornecedora Tecniferragens... não possui estrutura nem esta vocacionada para tal e, bem assim, inclui a venda de 6.420 sacos de cimento quando, para o período em que decorreram as obras - l de Novembro a 15 de Dezembro- as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens são muito inferiores aos 6420 sacos de cimento facturados.
A empresa fornecedora... é uma empresa em início de actividade,
com pouca capacidade financeira, com um capital social diminuto
e a factura em causa corresponde a uma grande percentagem do volume de negócios do exercício de 1994.
Os factos apontados provam inequivocamente que a empresa fornecedora não possuía, em termos operacionais e financeiros, capacidade para a realização dos trabalhos e venda dos materiais, indiciando, assim, tratar-se de operações não efectivas.
3- A impugnante não tem rendimentos imobiliários.
4- Dou aqui como reproduzidos os docs. de fls.113 a 116 (leasing).
5- A impugnante optou por antecipar a liquidação total dos contratos de leasing ali referidos.
6- Pelo que a Sociedade Portuguesa de Leasing emitiu as notas de débito, contabilizadas na conta 261, donde se considerou os seguintes valores:
(2.612.297$00 + 1.013.743$00) - (2.482.501$00 + 957.536$00 de capital) = 186.003$00.
7- Quanto à facturação a "Avelino Farinha & Agrela, Lda", dou aqui como reproduzido o teor do contrato a fls. 78 ss.
8- A factura n° 611 de "C. Diogo" e datada de Março de 1993 consta de fls. 55 do PA, a factura n° 628 de "C. Diogo" e datada de Junho de 1993 consta de fls. 56 do PA e a n° 640 de "C. Diogo" e datada de Julho de 1993 consta de fls. 57 do PA. em apenso.
9- Em Março de 1993, a impugnante não possuía instalações na Ribeira Brava, mas sim em Água de Pena (Machico) e Stª Quitéria (St° António, Funchal).
10- Em Janeiro de 1994, a Impugnante recebeu da DGCI o ofício junto a fls. 117, que aqui dou como reproduzido, onde se perguntava nomeadamente que edificações ligeiras no montante de 365.993.567$00 se encontram no mapa de amortização com data de aquisição de 1991.
11- A impugnante respondeu pela carta a fls. 118 ss, que aqui dou como reproduzida, donde consta que a impugnante considera o pavilhão seu como uma construção aligeirada e não como construção tradicional, com base num relatório de uma empresa chamada "B 10 - Gabinete de estudos e Projectos, Lda", a fls. 121-122, que aqui dou como reproduzido.
12- Os edifícios em causa são para uso comercial da Impugnante.
13- São constituídos por uma estrutura metálica, incluindo cobertura e perfis metálicos, ligados por anilhas, porcas e parafusos, tendo ainda alvenaria de blocos até 2,5 mts de altura, pavimento à base de enrocamento e massame armado, e sapatas em betão armado.
14- A empresa Tecniferragens, no ano de 1994, declarou o seguinte à Administração Fiscal para efeitos de IVA:
- base tributável de cerca: de 3000 contos (1° trimestre), de 1300 contos (2° trimestre), de 1300 contos (3° trimestre) e de 17.000 contos (4° trimestre);
- IVA a pagar: 1.038.276$00 esc. (1° trimestre), 1.753.896$00 esc. (2° trimestre), 2.276.051$00 esc. (3° trimestre) e 2.144.544$00 esc. (4° trimestre)
15- A Impugnante pagou à Tecniferragens os cheques constantes de fls. 126 ss.
FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS: os constantes dos arts. 51, 52, 54 a 61, 66 a 68, 79, 81, 85, 88 e 89 da petição inicial.
PROVA
A convicção deste Tribunal Tributário do Funchal assentou na análise crítica dos documentos juntos e dos depoimentos das testemunhas.
Note-se que o orçamento de "Nhasse" não foi junto, nem os cheques que pagaram a "C. Diogo" e a "Nhasse".
Da prova testemunhal e na ausência de toda a documental (normal nestes casos), resultou a não demonstração cabal dos factos relacionados com os alegados diferentes serviços prestados e facturados à impugnante por "Avelino Farinha & Agrela", "C. Diogo" e "Nhasse".* Ainda em sede fáctica, convém tomar aqui posição sobre a junção aos autos dos documentos com que a recorrente instruiu o presente recurso.
Importa, pois, aquilatar não só da admissibilidade como da eficácia probatória de tais documentos.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Alega a recorrente que só após a leitura da douta sentença recorrida e após consulta aos autos se constatou que existiu um erro na cópia dos documentos que deviam instruir a certidão e não foram realizados os requeridos pela Recorrente e que dizem respeito a esta questão (orçamento de Domingos Nhasse e cheques do pagamento a Domingos Nhasse e C. Diogo) mas sim muitos outros que não tinham interesse para esta acção.
Contudo, como se vislumbra do relatório/fundamento o orçamento existia e foi visto pelo Sr. Inspector e a recorrente requereu, e obteve agora, nova certidão emitida pela Secretaria Judicial em aditamento à anterior e já junta, donde constam os documentos necessários à prova do alegado pela Recorrente.
Porque consta gora dos autos o orçamento produzido por "Domingos Nhasse" onde se vislumbra o trabalho a realizar e o preço, e cópia das facturas e dos cheques emitidos pôr e a favor de “Domingos Nhasse" e " C. Diogo bem como dos extractos bancários da Recorrente onde se vislumbra a saída dos valores constantes dos mesmos cheques, anteriormente referenciados nos arts, 68°, 73°, 84° e 89a da petição, nos termos do disposto nos arts. 749° e 706° do CPC requer-se a junção aos autos de tais documentos e considerando que foi a sua ausência que determinou a improcedência do pedido, nesta parte, deve ser produzida nova decisão no sentido do seu provimento.
Ora, no caso dos autos, os documentos juntos pela recorrente constituem cópias certificadas do orçamento produzido por “Domingos Nhasse” donde constam o trabalho a realizar e o preço, e cópia das facturas e dos cheques emitidos por e a favor de “Domingos Nhasse” e “C. Diogo” bem como dos extractos bancários da Recorrente onde está discriminada a saída dos valores constantes dos mesmos cheques, referenciados nos artºs 68º, 73º, 84º e 89º da p.i. .
Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que não são supervenientes; mas será que podia ter sido junto com o requerimento inicial?
Na p.i., concretamente nos artºs. 50º e 51º, a impugnante alegara que:
Artº 50º.- Diz-se, igualmente, no relatório de inspecção que “com a data de 31/05/93, existe o orçamento nº 21 passado por Domingos Nhasse”, para a Impugnante e relativo à construção do armazém para o “cash and carry” da Ribeira Brava.
Artº 51º.- É verdade que o aludido orçamento foi executado à Impugnante pelo referido empreiteiro – cfr. documento junto ao relatório da inspecção de 1993 e que agora se protesta juntar como Doc. nº 8, logo que obtida certidão a extrair do processo de impugnação à liquidação resultante da inspecção à escrita de 1993.
Justifica agora a Recorrente que a certidão que obteve continha muitos outros documentos que também havia protestado juntar, tendo sido requerida a sua junção aos autos o que foi admitido, mas só após a leitura da sentença proferida nestes autos a ora censurada e após consulta aos autos constatou que existiu um erro na cópia dos documentos que deviam instruir aquela certidão e não foram certificados os requeridos pela Recorrente e que dizem respeito a esta questão (orçamento de Domingos Nhasse e cheques do pagamento a Domingos Nhasse e C. Diogo) mas sim muitos outros que não tinham interesse para esta acção.
Conclui-se, assim, que, o recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos, sendo a sua junção agora justificada quer pelas razões apresentadas e objectivadas nos autos, quer pela decisão da 1ª instância ao considerar que havendo facturas de "C. Diogo" e "Nhasse" com objectos parcialmente coincidentes com o orçamento de "Avelino Farinha & Agrela", sem que os respectivos e distintos pagamentos possam ser destrinçados documentalmente, outra coisa não poderia a Administração Fiscal concluir: as facturas de "C. Diogo" e de "Nhasse" correspondem a operações fictícias e, cabendo ao sujeito passivo provar o contrário, não logrou fazê-lo.
Ora, da certidão cuja junção agora se admite, resulta que o orçamento existia, provando-se os factos a que os mesmos documentos se reportam e que aditam ao probatório nos termos do artº 712º do CPC e que derrogam a materialidade registada no probatório que esteja em discordância com tais factos, a saber:
16.- O empreiteiro Domingos Nhasse executou os trabalhos discriminados nos docs. que se encontram a fls. 246, 249, 250, 251, 252, 259, 264, que se dão por reproduzidos na íntegra para todos os legais efeitos.
17.- A impugnante pagou o valor das facturas especificadas no ponto anterior através dos cheques cujas cópias estão juntas a fls. 253/254, 255/256, 257/258, 260/261, 262/263, 265/266, 267/268, 269/270, que igualmente se dão por reproduzidos.
18.- A factura nº 611, referida no ponto 8 deste probatório, refere-se a obras realizadas em princípios de 1993 nas instalações do Machico pela empresa C. Diogo como decorre da informação prestada a fls. 273 por “B10- Gabinete de Estudos e Projectos” que projectou e fiscalizou essa obra e dos docs. juntos a fls. 275, 276 e 277, que se têm por reproduzidos para os convenientes efeitos.
19.- O valor correspondente à factura 611, dita em 18.-, foi paga através dos cheques que se encontram a fls. 278/279, 280/281, 282/283, 284/285, 286/287, 288/289, 290/291, encontrando-se o respectivo recibo a fls. 277, dando-se por reproduzidos na íntegra todos os documentos acabados de referir.
20.- As facturas nº 628 e 640, também referidas no ponto 8 do probatório e constantes de fls 292e 293, do empreiteiro C. Diogo foram pagas através dos cheques juntos a fls. 295/296, 298/299, 300/301302/303, 304/305, 306/307, encontrando-se os respectivos recibos a fls. 294 e 297, todos estes documentos se dando por reproduzidos.* 2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se os encargos relacionados com a colecta da CA são ou não dedutiveis para efeito de determinação do lucro tributável – conclusões a) e b)-;
b)- Saber se foram excessivas as amortizações efectuadas sobre investimentos realizados e pagos pela Recorrente e se a sentença enferma do vício de erro sobre a apreciação dos factos na medida em que a Administração Fiscal não logrou provar os pressupostos ou os factos — índice da simulação – cfr. conclusões c), d) a g).* Quanto à desconsideração da Contribuição Autárquica como custo, sustentara a impugnante que a Administração Fiscal se baseou num lapso por si cometido, ao preencher a declaração de rendimentos modelo 22, já que, na realidade, a Impugnante não retirou quaisquer rendimentos de imóveis (v. arts. 23°-l-f), 41°-l-b), 71°-2-c) e 74°-1 do CIRC, 58° da Lei Geral Tributária e 5° e 6° do RCPIT).
Abordando esta questão, o Mº juiz « a quo» começou por afirmar que os encargos fiscais são custos (art. 23°-1-f) do CIRC) mas, os encargos relacionados com a colecta da CA dedutível nos termos do art. 74° do CIRC não são dedutiveis para efeito de determinação do lucro tributável (art. 41°-l b) do CIRC).
No caso concreto, propendemos a concordar com o Mº Juiz no sentido de considerar que a questionada quantia deve ser encarada como custo fiscal do exercício.
É que nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos não são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que existe, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do CIRC pelo que os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial: só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.
Deste modo e em atenção ao caso concreto, só se as operações económicas deixarem de radicar em razões empresariais é que não serão havidos como custos fiscais.
A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.
Tendo em vista o caso concreto, resulta claro do artº 23º al. f) do CIRC que os encargos fiscais e parafiscais se consideram custos ou perdas desde que fruindo das assinaladas características, isto é, a imprescindibilidade para a realização de proveitos e para a manutenção da sua actuação e adequada comprovação.
Vejamos, pois, se merece, pois algum reparo o tratamento fiscal dado pela impugnante quando, contabilizou, a titulo de custos, a colecta da contribuição autárquica.
Antes de mais, é manifesto que só não seria de aceitar a verba em causa como custo fiscal à luz do artº 41º do CIRC, concretamente da sua alínea b)- .
No atinente ao disposto neste normativo, diga-se que o mesmo refere os custos contabilísticos que para efeitos fiscais são considerados como tal e que o sujeito passivo teria de acrescer na determinação do lucro tributável.
Tal como refere a al. b) do artº 41º do CIRC, que era a única que poderia conter o fundamento legal para a (con)desconsideração daquela verba como custo fiscal, estabelece que não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizado como custo ou perda do exercício, o encargo proveniente da colecta da contribuição autárquica que for dedutível nos termos do artº 74º do mesmo código.
Todavia, a ratio deste preceito é claramente a salvaguarda do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos. E, com a mencionada alínea pretende-se que na determinação do lucro tributável da empresa se não aceite a CA que for dedutível nos termos do artº 74º, sendo que ao agasalho deste preceito a colecta da CA dedutível é a respeitante a prédios arrendados e que deve acrescer para o apuramento do lucro tributável, uma vez que está previsto na al. c) do nº 2 do artº 71º um crédito de imposto correspondente à colecta da contribuição autárquica, calculada nos termos do nº 2 do artº 74º.
Em tal desiderato, impõe-se considerar que a ratio desta dedução é a de minorar a carga tributária incidente sobre os prédios arrendados e que, ainda que não se trate de uma dupla tributação económica pois o IRC incide sobre o rendimento e a CA sobre o valor patrimonial, certo é que são os prédios arrendados que estão na génese de ambos. Ora, é para obstar a essa tributação cumulativa que é facultada a possibilidade de deduzir à colecta do IRC, a CA que incidiu sobre os prédios, mas unicamente na exacta medida em que os respectivos rendimentos gerem IRC.
Sucede que, como evidencia o probatório, o sujeito passivo contabilizou como custo, conta 6321- CA e levou a linha l do quadro 40 da declaração de rendimentos mod. 22 do exercício de 1994, relativa a CA nos termos do art. 74° do CIRC - a importância de 1.671.891$00, que, por força da al. b) do n° l do art. 41° do CIRC, não é considerado custo fiscal. Assim, deveria ter acrescido no q. 17 da declaração de rendimentos mod. 22 de 1994 aquela importância.
Mas, como se apreciou e fundamentou atrás e na senda da sentença recorrida, de acordo com o art. 74° do CIRC, podem ser deduzidas à liquidação do IRC o correspondente à colecta da CA desde que tenham sido incluídos na matéria colectável rendimentos de prédios sobre cujo valor tenha recaído a CA e, como a impugnante não teve rendimentos imobiliários, não pode se socorrer do art. 74° do CIRC.
Tanto bastaria para improceder a impugnação nesta parte.
Todavia, o Mº Juiz, certamente por uma questão de rigor e reportando-se ao requisito formal previsto no artº 23º - ...aqueles que devidamente comprovados... – acabou também por apreciá-lo, quando estaria prejudicado face ao antes expendido, considerando que para se socorrer do art. 23°-l-f) do CIRC, teria de ter comprovativo documental do encargo fiscal em questão, que não tem.
Assim, mesmo tendo em conta a alegação da recorrente no ponto 3 do corpo alegatório – como se vem entendendo, as conclusões de recurso devem ser complementadas com o teor das próprias alegações que dão corpo àquelas – de que o facto de a impugnante no ano em causa não ter realizado qualquer rendimento predial, facto levado ao probatório na sentença, deveria a AT ter aceite esta explicação e corrigido o declarado, dado que a recorrente tinha o direito à dedução da referida quantia ao abrigo da al. f) do nº 1 do artº 23º do CIRC, facto este que era do conhecimento da AT por via do controle que efectua em sede da CA, nenhum reparo nos merece a sentença porque o facto, como se vê também reconhecido pela recorrente, de esta não ter rendimentos daquele tipo, é o fundamento capital para desconsideração de tal verba como custo.
Donde ser inócua a asserção do Mº Juiz de que “para se socorrer do artº 23º nº 1 f) do CIRC teria de ter comprovativo documental do encargo fiscal em questão, que não tem”.
Mesmo aceitando a veracidade dos factos alegados pela recorrente no corpo alegatório de que, nesse passo, o Mº Juiz andou mal porquanto constam dos autos documentos suficientes e bastantes para comprovação do custo, quais sejam, o Anexo 7 ao relatório de inspecção tributária onde se vislumbram todos os pagamentos realizados pela Recorrente, no valor total de 1.671.891$00, em sede de CA e para todos os seus imóveis e os documentos juntos aos autos pelo Exmº RFP, em 18/06/02, e numerados como 2-A e 3-G.
É que a recorrente entendeu perfeitamente a razão fundamental porque não foi aceite aquela verba como custo pela AF e que o Mº Juiz acolheu para julgar improcedente a impugnação nessa parte, como o revela a afirmação constante na já referida parte do corpo alegatório, segundo a qual “... nunca a Administração Fiscal pôs em causa que a Recorrente tivesse pago aquele valor em sede de CA. A Administração simplesmente não aceitou a dedução realizada ao abrigo do artº 74º do CIRC”.
E essa é, como já se demonstrou, a razão fundamental do bem fundado do agir da AT.
A Recorrente ainda contesta, no âmbito de que se trata, a razão aduzida pelo o Mº Juiz no discurso fundamentador, de que não “...está aqui em causa o princípio do inquisitório (art. 58° da Lei Geral Tributária) e o da verdade material (arts. 5° e 6° do RCPIT) na medida em que o que a Administração Fiscal tinha de fazer era apenas confirmar se o declarado tinha base factual e legal, e não substituir-se ao sujeito passivo sem mais, sustentando que se trata de um equívoco.
Nesse sentido, esgrime a Recorrente que foi notificada pela AT do projecto de relatório final de inspecção, para exercer o seu direito de audição prévia nos termos dos artºs. 60º da LGT e da RCIT, tendo, no exercício de tal direito, aduzido argumentos face aos quais e na posse de todos os elementos referentes ao pagamento da CA de 1994, cabia à AT infirmar a verdade deste facto. Ao não fazê-lo violou o princípio da prevalência da substância sobre a forma, violando o artº 58º da LGT, bem como os artºs. 5º e 6º do regime anexo ao decreto – lei nº 413/98, de 31/12, não se tratando aqui de a AF se substituir à Recorrente em quer que fosse, mas tão somente cumprir com imposições legais, o que não logrou efectuar.
Como expendem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 270, o princípio do inquisitório encontra radica na obrigação de prossecução do interesse público que recai sobre a actividade da administração tributária consagrada nos artºs 266º, nº 1 da CRP e no artº 55º da LGT, sendo corolário do dever de imparcialidade a que está subordinada a sua actividade (artºs. 266º nº 2 da CRP e 55º da LGT).
Em acatamento de tal obrigação legal, cabe à AT no procedimento tomar a iniciativa de realizar as diligências que considere relevantes para a correcta averiguação da realidade factual que deve servir de suporte à sua decisão e, por respeito do princípio da imparcialidade, é exigível à AT que carreie todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.
É nesse quadro principiológico que se move o invocado princípio do inquisitório que se analisa no complexo de poderes/deveres de a Administração proceder às investigações necessárias ao conhecimento dos factos essenciais ou determinantes para a decisão, exigindo-se dela ( ou imputando-se-lhe a responsabilidade correspondente) a descoberta e ponderação de todas as dimensões de interesses públicos e privados, que se liguem com a decisão a proferir – esta é a doutrina que dimana do Acórdão do STA de 17/02/98, proferido no recurso nº 42585).
Mas, isso não vai ao ponto de obrigar a AT a efectuar oficiosamente diligências necessárias à comprovação do quadro factual não indicado pelo requerente, como se refere no mesmo aresto.
Ora, por tudo o que vem dito, a não realização pela AT das diligências pretendidas pela Recorrente, na medida em que a revelação fiscal do empobrecimento económico do contribuinte era inaceitável conforme o sustentado pela AF porque não escorável na letra e no espírito da lei pelo que seria impertinente e inútil a actividade exigida pela Recorrente.
Consequentemente, a decisão recorrida não é ilegal porquanto não violou o princípio do tratamento mais favorável aos interessados, consagrado no art.º 76º do C.P.A. aplicável ex vi o art.º 2º al. a) do CPPT e o princípio da prevalência da substância sobre a forma consagrado no art.º 37º do CPPT e no n.º 1 do art.º 40º da LPTA, aplicável ex vi o disposto na alínea c) do art.º 2º do CPPT.
Termos em que improcedem as conclusões em apreciação porque existe fundamento para a não aceitação como custo fiscal da CA nas condições que se fixaram.* Vejamos agora se foram excessivas as amortizações efectuadas sobre investimentos realizados e pagos pela Recorrente e se a sentença enferma do vício de erro sobre a apreciação dos factos na medida em que a Administração Fiscal não logrou provar os pressupostos ou os factos — índice da simulação.
No que diz respeito às amortizações efectuadas sobre investimentos realizados pela Recorrente e pagos a C. Diogo e Domingos Nhasse, sustenta a Recorrente que, em face da prova documental constante dos autos e da certidão ora junta, bem como da matéria de facto dada como provada, impõe-se uma alteração da decisão, no sentido do provimento da pretensão da Recorrente.
O Mº juiz, depois de enunciar a questão como consistindo a de determinar, se, quanto às amortizações em excesso/simulação /facturas fictícias (art. 19°-3 do CIRC), apesar do facto de haver algumas aparentes contradições entre orçamentos de diferentes empresas, por coincidência de trabalhos ou serviços prestados à impugnante, o certo é que as obras constantes das facturas em causa foram mesmo realizadas e pagas, entendeu que não logrou a impugnante demonstrar que as conclusões retiradas pela Administração Fiscal estão erradas.
E isso porque considerou que houve facturas de "C. Diogo" e "Nhasse" com objectos parcialmente coincidentes com o orçamento de "Avelino Farinha & Agrela", sem que os respectivos e distintos pagamentos possam ser destrinçados documentalmente, outra coisa não poderia a Administração Fiscal concluir: as facturas de "C. Diogo" e de "Nhasse" correspondem a operações fictícias.
O Mº Juiz remata dizendo que cabia ao sujeito passivo provar o contrário (arts. 74° e 75° da Lei Geral Tributaria) e não logrou fazê-lo.
Por outro lado, no que respeita à dedução dos custos com o fornecimento realizado pela Tecniferragens, Lda., diz a Recorrente que a douta sentença enferma do vício de erro sobre a apreciação dos factos na medida em que a Administração Fiscal não logrou provar os pressupostos ou os factos — índice da simulação em conformidade com o disposto no art° 74°, n.° l do LGT; que os factos dados como provados são irrelevantes ou insuficientes enquanto indicadores da existência de simulação; que, da prova testemunhal produzida resulta provado que a Tecniferragens adquiriu e forneceu à recorrente os bens constantes da factura objecto dos presentes autos e que realizou a obra em causa.
Ora, tendo isso em conta e considerando que a verificação da existência dos pressupostos da simulação é prévia à prova da inverdade dos mesmos, pelo que só cabia à recorrente efectuar aquela prova após a Administração Fiscal realizar a que lhe competia, o Mº Juiz "a quo" devia ter declarado não provados os pressupostos da simulação e consequentemente, também nesta parte ter declarado procedente a impugnação e anulado a liquidação.
Sobre esta matéria, enquadrou o Mº Juiz a questão no seguinte enunciado:- quanto à não aceitação das facturas de Tecniferragens, Lda, a Administração Fiscal pressupõe mal e sem fundamentos que as operações respectivas não ocorreram?
Respondendo relativamente à última questão, da operação que a Administração Fiscal considerou simulada, com a consequência de não considerar a factura respectiva, entende a Recorrente que cabe à Administração Tributária provar tal asserção (art. 74°-1 da Lei Geral Tributária). Até porque as declarações dos sujeito passivo presumem-se de boa fé (art. 75°-1-2 da Lei Geral Tributária).
Enfim e em substância, entende o Mº Juiz « a quo» que a Impugnante não alegou ou provou a inverdade daqueles factos – índice, especialmente que as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens.
Quid juris?
Preliminarmente se diga que as regras sobre o ónus da prova consagradas na LGT não são de aplicação imediata, por serem regras de natureza substantiva, versando direito probatório material- cfr. Acórdão do STA de 14/04/1999, in Recurso nº 23351.Daí serem inaplicáveis ao caso sub judice os invocados artºs. 74° e 75° da Lei Geral Tributaria.
Mas a verdade é que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indiciários que suportam a liquidação.
Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Perante os indícios existentes nos autos é que o Mº Juiz recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
Na situação sub judice, a liquidação impugnada provém, nas partes controvertidas, como resulta do ponto 2 do probatório, de acção de fiscalização onde foram constatadas as situações seguintes :
“ 3. Amortizações em excesso
Nos quadros abaixo indicados estão calculadas as amortizações excessivas praticadas pela empresa.
3.1 Assim, o quadro l reflecte as amortizações excessivas derivadas da utilização de facturas indiciadas como transacções fictícias no exercício de 1993 e que foram já objecto de auto de notícia e devidamente descritas no relatório de exame à escrita então elaborado.
Conforme consta da informação datada de 29-9-1998, a empresa Avelino Farinha & Agrela, Lda, efectuou obras relativas à construção do estabelecimento da Ribeira Brava, mediante contrato de empreitada, no montante de 215.000.000$00, acrescidos de IVA (cláusula sétima). Simultaneamente, aparecem duas empresas - C. Diogo e Domingos Nhasse, por sinal empresas não declarantes, a facturarem praticamente os mesmos trabalhos....
De referir ainda que ... foram solicitadas fotocópias ... dos cheques de pagamento a estes fornecedores, não tendo sido, até a presente data, o pedido satisfeito.
(...)
3.5 Também no exercício de 1994 a empresa contabilizou no imobilizado corpóreo a factura n° 147 (v. última folha do proc. adm. em apenso), de 28-12-1994, no valor de 12.299.100$00, acrescida de IVA à taxa de 12%, no montante de 1.475.892$00. A factura... envolve a execução de trabalhos para os quais a empresa fornecedora Tecniferragens... não possui estrutura nem esta vocacionada para tal e, bem assim, inclui a venda de 6.420 sacos de cimento quando, para o período em que decorreram as obras - l de Novembro a 15 de Dezembro- as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens são muito inferiores aos 6420 sacos de cimento facturados.
A empresa fornecedora... é uma empresa em início de actividade,
com pouca capacidade financeira, com um capital social diminuto
e a factura em causa corresponde a uma grande percentagem do volume de negócios do exercício de 1994.
Os factos apontados provam inequivocamente que a empresa fornecedora não possuía, em termos operacionais e financeiros, capacidade para a realização dos trabalhos e venda dos materiais, indiciando, assim, tratar-se de operações não efectivas.
(...)
14- A empresa Tecniferragens, no ano de 1994, declarou o seguinte à Administração Fiscal para efeitos de IVA:
- base tributável de cerca: de 3000 contos (1° trimestre), de 1300 contos (2° trimestre), de 1300 contos (3° trimestre) e de 17.000 contos (4° trimestre);
- IVA a pagar: 1.038.276$00 esc. (1° trimestre), 1.753.896$00 esc. (2° trimestre), 2.276.051$00 esc. (3° trimestre) e 2.144.544$00 esc. (4° trimestre)
15- A Impugnante pagou à Tecniferragens os cheques constantes de fls. 126 ss.”
O artº 240º do Ccivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declaratório e no intuito de enganar terceiros- neste caso a AT- quando se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes, pelo que são requisitos da simulação: a)- A divergência entre a vontade real e a vontade declarada; b)- O acordo simulatório; c)- o intuito de enganar terceiros ( artº 240º do Ccivil).
Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota, simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).
Alegada e provada a intenção das partes de criar a aparência de que o negócio foi celebrado quando o não foi, tem-se como verificada a simulação.
Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:
“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.
Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.
Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.
Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).
No caso concreto, porém, a simulação apresenta-se como fraudulenta pois tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).
Na situação em apreço, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, há um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).
«In casu», haverá claramente uma SIMULAÇÃO RELATIVA, valendo, a este propósito, a máxima plus valet quod agitur quam quod simulate concipitur (mais vale o acto que na verdade se quis praticar do que aquele que foi simulado), o que significa que prevalece o quod actum ou quod gestum (o que se fez) sobre o quod dictum. O negócio dissimulado “triunfa sem mais do simulado”.
É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).
Dúvidas não sobram, pois, de que se prova a existência de uma simulação (relativa), até porque, face ao disposto no artº 371º, nº 1 do Ccivil, o valor probatório pleno de uma escritura exarada por oficial público respeita unicamente aos factos que foram praticados por ele e àqueles que são mencionados no documento baseados nas percepções do próprio, já que relativamente às afirmações feitas pelos outorgantes fica efectivamente provado, de forma plena, que foram produzidas, mas não a sua veracidade, o que é algo que ultrapassa a percepção da entidade documentadora. Limitando-se, assim, a prova plena à materialidade dos actos declarativos “visum et auditum”, que não à sua sinceridade ou verosimilhança, nada impede a admissibilidade de prova testemunhal ou outra legalmente admitida para infirmar o que se declarou (cfr. nesse sentido o Ac. do STJ de 29.10.98 no recurso nº98B574).
Por outro lado, a proibição de prova prevista no artº 394º, nº 2, do CC respeita, apenas, ao recurso à prova testemunhal, ou por presunções judiciais, do artº 351º daquele diploma substantivo, como meio de prova exclusivo, do acordo simulatório, ou de negócio dissimulado. É admissível, pois, a prova testemunhal como prova complementar, sobretudo da prova documental, que aquele preceito não afasta. Assim, sempre que haja um documento escrito – como há- ou até confissão – que também há – que constitua um começo da prova da existência da simulação, e que torne verosímil aquela, nada impede o recurso à prova testemunhal, como meio adjuvante daquele. Se assim é no caso dos documentos autênticos, mais se justifica que o seja no caso de documentos de outra natureza.,
Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos – ou factos índice- que traduzam uma probabilidade elevada de que a escritura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.
Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos já atrás analisados, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face ao início da prova documental que foi produzida, que as operações existiram tal como foram declarados nos documentos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação que teve por fim que a recorrente pagasse menos imposto.
Na verdade e como se afirma na sentença recorrida, terá havido facturas de "C. Diogo" e "Nhasse" com objectos parcialmente coincidentes com o orçamento de "Avelino Farinha & Agrela", sem que os respectivos e distintos pagamentos possam ser destrinçados documentalmente, outra coisa não poderia a Administração Fiscal concluir: as facturas de "C. Diogo" e de "Nhasse" correspondem a operações fictícias.
Todavia e como se provou, o empreiteiro Domingos Nhasse executou os trabalhos discriminados nas facturas que se encontram nos autos; a impugnante pagou o valor dessas facturas; a factura nº 611 que também estava em causa na análise da sentença recorrida, afinal, refere-se a obras realizadas em princípios de 1993 nas instalações do Machico pela empresa C. Diogo como decorre da informação prestada por “B10- Gabinete de Estudos e Projectos” que projectou e fiscalizou essa obra e dos docs. juntos a fls. 275, 276 e 277, tendo o valor correspondente a essa mesma factura sido pago através dos cheques que se encontram a fls. 278/279, 280/281, 282/283, 284/285, 286/287, 288/289, 290/291, encontrando-se o respectivo recibo a fls. 277; quanto às facturas nº 628 e 640, também em causa, do empreiteiro C. Diogo foram pagas através dos cheques juntos a fls. 295/296, 298/299, 300/301302/303, 304/305, 306/307, encontrando-se os respectivos recibos a fls. 294 e 297.
Há, pois e na parte que nos ocupa, erro do julgador, sendo patente que se ficou a dever a insuficiência na actividade instrutória desenvolvida pela A.F. Indagou-se agora sobre a existência dos negócios/operações, sendo exibidos documentos que confirmam a realidade daqueles .
Assim sendo, porque, em face do decidido, incumbia à recorrente infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando, factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita. E não há dúvida que os alegou e ofereceu prova eficaz.
Acresce que, a AF não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados.
Esta doutrina é, alias, a acolhida pelo art. 39° da LGT, onde se estipula o seguinte:
"l. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. 2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade".
Como se diz no n° 2 desse preceito, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF. poderes que, no que respeita ao IRC, lhe são conferidos nos termos dos arts. 83°, 91° e 95° do CIRC, bem como dos artigos 58°, 74° e 90° da LGT.
E, tal como expende o Mº Juiz, compete à Administração Tributária a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que, no caso do IVA, se confunde com a liquidação do imposto) competindo-lhe, designadamente, demonstrar os factos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada. Tal ónus cumpre-se com a prova dos "factos-índice" que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a Administração Tributária que fazer a prova dos requisitos da simulação previstos no artº 240.°, n.° l, do CC, e, muito menos, que obter a prévia declaração judicial dessa simulação. Feita essa prova pela Administração Tributária, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura), passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada.
Nos casos em que a Administração Tributária fundamentadamente considera que nas declarações do sujeito passivo figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, pode rectificá-las e proceder à correspondente liquidação adicional, permitindo-lhe a lei que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de ser possível a quantificação directa e exacta e, só não sendo possível esta, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a Administração Tributária especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 77°-3, 87° e 88° da LGT).
Destarte, porque a recorrente provou a falta ou insuficiência de indícios aptos a provarem que as operações em causa não se verificaram ou sequer a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, haverá que aceitar a ilegalidade das correcções efectuadas.
Deixou-se assim comprovado que a contabilidade da recorrente correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos .* Quanto à não aceitação das facturas de Tecniferragens, Lda, a Administração Fiscal pressupõe mal e sem fundamentos que as operações respectivas não ocorreram, a Administração Fiscal considerou aqui existirem indícios de que a factura é falsa. E os indícios são os seguintes:
a empresa fornecedora Tecniferragens ... não possui estrutura, nem está vocacionada para tal,
c- inclui a venda de 6.420 sacos de cimento quando, para o período em que decorreram as obras -l de Novembro a 15 de Dezembro - as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens são muito inferiores aos 6420 sacos de cimento facturados.
d- é uma empresa em início de actividade,
e- com pouca capacidade financeira,
f- com um capital social diminuto,
g- a factura em causa corresponde a uma grande percentagem do volume de negócios do exercício de 1994.
Segundo o Mº Juiz, factos são só os referido sob as al. c) d) e g): o resto são conclusões sem expressa base factual e, por isso, irrelevantes. A Impugnante não alegou ou provou a inverdade daqueles factos – índice, especialmente que as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens são muito inferiores aos 6420 sacos de cimento facturados. Tais factos indiciam seriamente que as vendas não ocorreram.
Ainda assim, continua o Mº Juiz, a Impugnante sempre poderia demonstrar que fez tal compra, que usou tais bens em concreto. Mas não o fez: não alegou ou demonstrou à Administração Fiscal e ao Tribunal que os referidos sacos de cimento (6420), facturados em Dezembro de 1994 pela Tecniferragens à Impugnante, foram por si utilizados. Pelo que, havendo indícios sérios de que a fornecedora não forneceu tais 6420 sacos e não logrando a Impugnante fazer a prova concreta de utilização naquele período de 6420 sacos de cimento (art. 74° da Lei Geral Tributária), resta concluir como a Administração Fiscal fez, independentemente de a Impugnante ter pago com cheques o montante em causa e de ter havido efectivamente uma obra de construção civil. É que tal pagamento pode ter outras explicações (que não cabe à Administração Fiscal dar) e a obra (de que não sabemos nada) pode existir e não ter sido "fornecida" com o material referido na factura.
Concatenando esses elementos, decidiu o M-"0 Juiz "a quo" que havia “...indícios sérios de que a fornecedora não forneceu tais 6.240 sacos e não logrando a Impugnante fazer prova concreta da utilização naquele período de 6.240 sacos de cimento, resta concluir como a administração Fiscal fez independentemente de a impugnante ter pago com cheques o montante em causa e de ter havido efectivamente uma obra de construção civil. É que tal pagamento pode ter outras explicações e a obra (de que não sabemos nada) pode existir e não ter sido fornecida com o material referido na factura".
Neste ponto subscrevemos inteiramente as reservas manifestadas pela Recorrente nas suas alegações, concordando em que o Mº Juiz "a quo" laborou em erro sobre os factos e sobre o direito.
E, assim, também entendemos que “...os factos referidos no relatório/fundamento e reproduzidos na douta sentença recorrida são meras considerações, meras suposições do inspector Tributário sem qualquer suporte táctico concreto, objectivo e sem qualquer razão de ciência.
A Impugnante nunca pode ser exigido que tenha conhecimento pleno e cabal sobre factos que dizem respeito aos seus fornecedores.
Se a Tecniferragens tinha estrutura? Estrutura para fazer a obra? Tinha e, pôr isso, foi contratada. Apresentou orçamento, que foi aceite pela Recorrente e realizou a obra. Portanto, naquilo que à Recorrente interessava — a estrutura técnica — a Tecniferragens tinha capacidade suficiente.
Se a Tecniferragens tinha ou não adquirido 6.420 sacos de cimento naquele período de tempo (leia-se entre 1/11/94 e 15/12/94) desconhece e não é obrigada a conhecer. Porquê naquele período? E se a Tecniferragens tivesse em armazém parte significativa do cimento que adquirira anteriormente? Quantos sacos de cimento adquiriu a Tecniferragens em 1994? E se a Tecniferragens possuísse crédito junto dos seus fornecedores de cimento, cujas compras só mais tarde viessem a ser facturadas e pagas, permitindo-lhe receber primeiro dos seus clientes? Etc., etc., etc.!
Em que é que revela o início da actividade como pressuposto de uma simulação? Qual é o critério? Ao fim de quantos anos se pode adquirir 6.420 sacos de cimento?
Que prova indiciaria carreou a Administração Fiscal para os autos (incluindo o relatório/fundamento) sobre a capacidade, ou a sua falta, financeira da Tecniferragens? Nenhuma!
O que é que releva o capital social diminuto em toda esta questão? Nada!
Para bem da Tecniferragens e do seu negócio que apareceu a Recorrente a adjudicar-lhe a obra. E proibido (ou suspeito) que uma empresa num determinado período do ano faça um negócio em valor superior ao normal desse exercício? E no ano seguinte como foram os negócios da Tecniferragens? Os factos alegados pela Administração Fiscal e reproduzidos na douta sentença recorrida são meras conclusões e generalidades sem qualquer suporte probatório valido.
0 Mº Juiz "a quo", a fls. 164 enumera, em sete alíneas os factos que a Administração Fiscal logrou provar quanto aos pressupostos, ou "factos-indíce" da simulação.
Contudo, logo a seguir refere que destes sete factos só três é que o são verdadeiramente sendo o resto conclusões. Que factos são estes?
a) Que no período de l de Novembro a 15 de Dezembro, as quantidades de cimento adquiridas pela Tecniferragens são muito inferiores aos 6.420 sacos facturados;
b) Que é uma empresa em início de actividade
c) Que o valor facturado é uma grande percentagem de volume de negócios do exercício de 1994 da Tecniferragens.
Assim sendo, tem que se considerar que foram estes os factos que permitiram à Administração Tributária arguir a simulação.
Seguidamente o M m0 Juiz "a quo" imputa à Recorrente a não alegação e prova da inverdade daqueles factos. Mas como podia a Impugnante provar factos que, de forma alguma, não lhe dizem respeito e que não controla?
Mais! O pressuposto de que parte o Mº Juiz "a quo” está errado!
Os factos aduzidos pela Administração Fiscal é que não são idóneos a indiciar qualquer simulação ou dos seus pressupostos.
Finalmente o Mº Juiz "a quo" refere que a Recorrente sempre podia ter demonstrado que fez a compra e que usou os bens em concreto, o que não logrou. Mas deu como provado que a Recorrente pagou o valor da factura e que a uma obra foi efectivamente realizada, não se entendendo as dúvidas então levantadas.
Aliás, é de referir os testemunhos produzidos por César Ferreira Leça -v. acta da audiência a fls. 191 — cassette única — lado A, rotações O a 332, que era à época o técnico oficial de contas da Tecniferragens e que afirmou que " a obra tinha sido efectuada e que os bens tinham sido fornecidos "e que por a recorrente ter bastante credibilidade , reputação e crédito na região, baseado no orçamento, a Tecniferragens logrou créditos indirectos aos seus fornecedores e que pagaria quando recebesse da Estevão ....".
Igualmente resultou das declarações produzidas por João José Marques Lume, técnico oficial de contas da recorrente desde 1982 — cfr. Acta da audiência a fls. 191 — cassette única - lado A — rotações 333 a 1107 - que declarou conhecer a relação entre a Tecniferragens e a R ocorrente em 1984, tendo igualmente presenciado a obra em causa a qual tratava da construção e melhoramento de parques de estacionamento das instalações da recorrente.
Ora, em face destes depoimentos a conclusão que se impunha era a de que a obra foi realizada pela Tecniferragens. Não foi essa a conclusão extraída pelo M™0 Juiz "a quo"o que, no entender da recorrente, enferma do vido de apreciação de prova.”
Significa que nas questionadas situações a A.F. não demonstrou suficientemente os factos-índice e mal andou a AT ao considerar que esses factos não foram infirmados e permitem inequivocamente a conclusão de que a contabilidade espelha a realidade das operações, sendo intangível a presunção da veracidade da escrita da impugnante.
Termos em que procedem os fundamentos de recurso condensados nas conclusões sob análise.* 3.-DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença no que diz respeito às amortizações efectuadas sobre investimentos realizados pela Recorrente e pagos a C. Diogo e Domingos Nhasse e à não aceitação das facturas de Tecniferragens, Lda.
Custas a cargo da Recorrente na proporção do seu decaimento, fixando-se a taxa de justiça em 3 UC's. *
Lisboa, 06/07/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
