Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07164/02

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	03/28/2006

Relator:	José Correia

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE IRS TRIBUTAÇÃO DE QUANTIAS PAGAS A TÍTULO DE PRÉ-REFORMA

Sumário:	I - Nos termos do artigo 2° n° l al. d) do CIRS (nas sucessivas redacções introduzidas a partir de 1990), as importâncias pagas pela ex - entidade patronal a título de pré - reforma são havidas como rendimentos da categoria A, a tributar nos termos do n° 4 do mesmo artigo. II- A remição de uma prestação tem, necessariamente, a mesma natureza que essa prestação tinha, pelo que reveste a natureza de rendimento da categoria A, a tributar nos mesmos termos em que era tributada a prestação remida.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1.- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, no processo de impugnação deduzida por F..., que julgou procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS referente ao ano de 1997.
Alega e termina formulando as seguintes Conclusões (ordenadas alfabeticamente por nossa iniciativa):
a).- Não se pode aceitar como provada a afirmação contida no último parágrafo do ponto 5, da douta sentença recorrida, por não corresponder à realidade dos factos que se extrai dos elementos constantes autos: verificando-se ter sido a liquidação emitida pela A.F. baseada no conteúdo da declaração do contribuinte, que inscreveu os rendimentos como pensões e verificando-se que não foram efectuadas quaisquer correcções à declaração do impugnante.
b).- Não é admissível a interpretação de que a extinção do vínculo laboral só se operou efectivamente com o denominado "Acordo de remissão da pensão de reforma antecipada", celebrado em 1997; e que por isso, os 30.000.000$00 recebidos pelo impugnante devam ser considerados rendimento subsumível ao Art. 2°, n° 1, alínea d), do CIRS, tributados nos termos do n° 4 da mesma norma, uma vez que a cessação do contrato de trabalho se operou por força do acordo celebrado em 1991, não tendo sido objecto de qualquer nova estipulação.
c).-A interpretação conferida aos acordos celebrados pela impugnante, carece de apoio face ao texto dos contratos celebrados, sendo relevante para a determinação do sentido a dar ao seu conteúdo, apurar como foram declarados os rendimentos que passaram a ser auferidos em virtude do acordo de 1991.
d).- Sendo de presumir que foram declarados, em 1991 e anos subsequentes, como rendimentos de pensões, na categoria H, os rendimentos percebidos, em virtude do teor da 1a declaração emitida pela entidade pagadora, então a pretensão da impugnante de agora pretender a qualificação do montante da remição como rendimentos da categoria A consubstancia abuso do direito.
e).-Mesmo a entender-se que a qualificação adequada é a de rendimentos de pensões, o que apenas por mera hipótese se admite, o acto tributário, por cindível, e por ter sido efectuado com base nos valores declarados pelo contribuinte, só deve ser anulado no excedente do imposto que se mostre devido com aquele enquadramento, e não na sua totalidade.
f).-A estar-se em presença de um erro, o que se não admite, o mesmo é imputável ao contribuinte e não aos Serviços, por ter sido efectuada a liquidação com base no teor da declaração, pelo que não se verificam os pressupostos para que o direito aos mesmos juros possa ter nascido na esfera jurídica do impugnante.
g).- A actuação da Administração Fiscal foi conforme á lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demostrar a sua validade e justeza.
h).- A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art. 1°, Art. 2°, n° 1, alínea d) e n° 4, Art. 11° todos do CIRS ; Art 43° da LGT; Art. 61° do CPPT.
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 65 o seguinte douto parecer:
“Ao contrário do que se conclui na sentença recorrida, parece-nos que o contrato de trabalho cessou efectivamente em 1991. É o que resulta do contrato celebrado nessa data.
Porém, nos termos do artigo 2° n° l al. d) do CIRS (nas sucessivas redacções introduzidas a partir de 1990), as importâncias pagas pela ex - entidade patronal a título de pré - reforma são havidas como rendimentos da categoria A, a tributar nos termos do n° 4 do mesmo artigo.
A remição de uma prestação tem, necessariamente, a mesma natureza que essa prestação tinha, pelo que a remição a que os autos se reportam tem, também, a natureza de rendimento da categoria A, a tributar nos mesmos termos em que era tributada a prestação remida.
Não nos parece relevar para o caso dos autos a circunstância (não averiguada nos autos, mas invocada pela recorrente) eventualmente o recorrido, nos anos anteriores ter declarado aquelas prestação como rendimentos da categoria H, já que isso apenas inquinaria as liquidações efectuadas nesses anos e não a que está em causa nestes autos.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2.- FUNDAMENTOS
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório (com ordenação dos pontos factuais por números da nossa iniciativa):
1.-Em 27.05.991, o impugnante e a sua entidade patronal, «Petróleos de Portugal, Petrogal, SA», celebraram um acordo, que denominaram REVOGAÇÃO POR ACORDO DO CONTRATO DE TRABALHO E REFORMA ANTECIPADA, cuja cópia consta de fls. 31 a 33 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2.-Em 14.08.997, o mesmo impugnante e a entidade patronal celebraram um outro acordo, que denominaram ACORDO DE REMIÇÃO DA PENSÃO DE REFORMA ANTECIPADA, cuja cópia consta de fls. 34/34 v.° dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
3.- Por força do estipulado neste ACORDO DE REMIÇÃO, o impugnante recebeu da Petróleos de Portugal, Petrogal, SÁ, o montante de 30.000.000$00, que fez constar da sua declaração de rendimentos de IRS de 1997 como se de rendimentos de pensões se tratasse.
4.- A administração fiscal, considerando que estes 30.000.000$00 estavam integralmente sujeitos a tributação de IRS, procedeu a correcções à declaração de IRS do impugnante de acordo com tal entendimento.

5.1.-Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 17 a 30 destes autos.

6. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem. As demais asserções da douta petição inicial constituem antes conclusões de facto ou de direito.

2.2.- DO DIREITO
Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, e atentas as conclusões de recurso que delimitam o seu objecto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber:
A)- Se a sentença padece do vício de erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões a) a d));
B)- Se a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao qualificar a remição de pensão como rendimentos da categoria A (demais conclusões).

Assim:
Do erro de julgamento sobre a matéria de facto:
Quanto à questão sucitada na p.i. e ora em recurso, identificou-a a sentença como sendo a de saber se os 30.000.000$00 recebidos pelo impugnante em 1997 devem ser integralmente sujeitos a tributação em sede de IRS, por constituir um rendimento da categoria H, ou se apenas parcialmente, sob a alçada do prescrito no art. 2° n.° 4 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
Para a solucionar, o Mº Juiz « a quo» consignou no probatório que (ponto 4.-) a administração fiscal, considerando que estes 30.000.000$00 estavam integralmente sujeitos a tributação de IRS, procedeu a correcções à declaração de IRS do impugnante de acordo com tal entendimento.
Em vista dessa materialidade, expendeu o Mº Juiz que:
“A matéria da interpretação dos negócios jurídicos está sujeita ao poder de fiscalização do tribunal, a efectuar de acordo com as regras da interpretação da declaração negocial das partes, para o que regulam os arts. 236° a 239° do Código Civil (CC).
Vale isto por dizer que, independentemente da qualificação que as partes deram a determinado contrato, o que importa é apurar o que elas quiseram, qual o sentido que as declarações encerram pois, como decorre do art. 664° do CPC, o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.
A cessação do contrato de trabalho, podendo ter causas diversas, tem uma consequência ou efeito único: a extinção do vínculo laboral, com tudo o que isso implica, ou seja, a total extinção de todos os direitos e obrigações que, no âmbito do contrato de trabalho, resultavam para ambas as partes.
Sendo isto assim, e analisando os termos do contrato celebrado pelo impugnante com a sua entidade patronal em 1991, constante de fls. 31 a 33, concluímos que, não obstante o terem denominado de "Revogação por acordo do contrato de trabalho e reforma antecipada", o certo é que com tal contrato as partes não quiseram fazer cessar o vinculo laboral.
Desde logo, caberia perguntar, se mediante tal contrato as partes quiseram e se operou a revogação do contrato de trabalho, porquê então ou qual a necessidade dum novo contrato, o dito "Acordo de remição da pensão de reforma antecipada"?”
A recorrente FªPª insurge-se contra esse julgamento dizendo que não se pode aceitar como provada aquela afirmação por não corresponder à realidade dos factos que se extrai dos elementos constantes autos dos quais resulta ter sido a liquidação emitida pela A.F. baseada no conteúdo da declaração do contribuinte, que inscreveu os rendimentos como pensões e verificando-se que não foram efectuadas quaisquer correcções à declaração do impugnante.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que, ao contrário do que se conclui na sentença recorrida, decorre que o contrato de trabalho cessou efectivamente em 1991 pois tal emerge do acordo celebrado em 27.05.1991- cfr. fls. 31 a 33.
Este ponto de vista no que merece a nossa plena concordância, embora seja assertiva a afirmação da sentença de que independentemente da qualificação que as partes deram a determinado contrato, o que importa é apurar o que elas quiseram, qual o sentido que as declarações encerram pois, como decorre do art. 664° do CPC, o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Como se assinala na doutrina fiscal cfr. inter alia, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., págs. 83 e ss, são patentes e mútiplos os pontos de conexão do direito fiscal com o direito privado, mormente o direito civil e o direito comercial que decorre, desde logo, da estrutura da relação tributária que é decalcada da obrigação civil bipolar:- do lado activo, o credor do imposto investido do poder de exigir deetrminada prestação pcuniária e, do lado passivo, o contribuinte, adstrito à realização dessa prestação.
É esta estrutura que torna inevitável que a disciplina e a construção jurídicas da obrigação fiscal o recurso aos princípios e conceitos do direito das obrigações, não estivesse a obrigação de imposto, no dizer de J.M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág.s 16 e ss, ligada à prática de actos, ao exercício de actividades ou ao gozo de situações que se apresentam disciplinadas enquanto tais pelo direito privado, que conduz a que o direito fiscal seja o sector do direito público que mais se aproxima do direito privado.
E é por isso, como já se salientou, que as normas fiscais se servem amiúde de conceitos próprios do direito privado, tais como os conceitos de transmissão, compra e venda, doação, propriedade, usufruto, prédio, imóvel, comércio, revogação, etc., etc.
Mas se assim é, coloca-se a par e passo, como já se aventou, a questão de saber se tais figurinos jurídicos típicos do direito privado conservam o mesmo significado que aí lhes é atribuído ou se são e em que termos, objecto de reelaboração no âmbito do direito fiscal.
Ora, tendo em vista o caso concreto e como se deduz do já antes exposto, é a própria lei que, radicada em exigências específicas da matéria a disciplinar, abandona a regulamentação jurídica privada de certos actos ou situações, atribuindo um significado específico aos conceitos do direito privado, como sucede precisamente no caso que nos ocupa, da revogação contratual, que deve ser o correspondente conceito do direito civil porque abrangente de certos actos e contratos que têm essa dimensão, mas que se justifica que assim sejam considerados, não apenas por terem um significado económico equiparável.
Na senda do expendido ainda por J.M. Cardoso da Costa, Curso, pág. 121 e ss, há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos do direito privado, caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário jurídico-privado.
Todavia, com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Nomas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.
Tudo o que vem afirmado vale para evidenciar a autonomia que o direito fiscal marca em relação ao direito privado a qual encontra a sua ratio na natureza da relação jurídica fiscal com respeito pelo princípio da legalidade tributária por mor do qual a relação jurídica se constitui com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando, pois, de todo em todo, a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas.
Tal princípio está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3.
Adite-se que, nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Consagram estes incisos legais (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Ora, certo é que “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.
Mas, nessa actividade, terá a AT que cumprir ónus da prova enformado pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias, procurando fazer, nos termos já analisados, uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado, pleo que convém fazer uma incursão pela tipicidade normativa.
Esta, é um dos instrumentos de que o Direito se socorre na regulamentação da vida económico-social, através do qual procede à fixação de certas categorias jurídicas ou tipos, que ele próprio delimita, de modo directo ou indirecto, v. g. a compra e venda, o testamento, o direito de propriedade, o usufruto, etc. os quais são categorias jurídicas, cujo regime se aplica aos eventos ou às realidades da vida que se revestem das características que constam da sua descrição jurídica.
É sabido e já acima se disse, que no Direito Privado, maxime no Direito das Obrigações ou do trabalho, a fixação das categorias jurídicas não reveste carácter de taxatividade ou exclusividade, o que quer dizer que os particulares podem, com relevância jurídica, criar outras que melhor assegurem a reali-zação dos seus interesses.
Para nós, a ratio dessa separação de conceitos é imposta pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias na dimensão que lhes dá a LGT, que obriga a uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado.
O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:
"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).
Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto, como melhor se demonstrará adiante, estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pelo impugnante (- cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»).
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Todavia, o princípio da autonomia privada, subjacente ao nosso direito privado, manifesta-se, designadamente, através do negócio jurídico, meio privilegiado de os particulares procederem à regulamentação das suas relações jurídicas. Esse auto-governo da esfera jurídica assenta num dos princípios básicos do nosso ordenamentos jurídico, que é o princípio da liberdade contratual.
As partes, dentro dos limites da lei, têm a liberdade de celebração dos contratos, a faculdade de fixar o conteúdo dos mesmos, a possibilidade de celebrar contratos típicos ou atípicos, de reunir no mesmo contrato regras de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei (artigo 405º do C. Civil).
O desenvolvimento económico, as inovações técnicas e tecnológicas e a necessária ligação entre o direito e a realidade vivida, têm feito aparecer com acelerada frequência novos negócios jurídicos, com regulamentação própria e específica.
Na verdade, as partes, face ao prescrito no artigo 405º do Código Civil, têm a faculdade de fixar livremente o conteúdo dos contratos, celebrar contratos diferentes dos previstos no Código Civil ou incluir neles as cláusulas que lhes aprouver.
Não estavam, por isso, os interessados na “revogação do contrato de trabalho” impedidos de acordar o pagamento de uma prestação por banda do entidade patronal, ao originário “trabalhador” mesmo que este não conduzisse a qualquer resultado.
O artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes. E ao consagrar a vertente da consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária, o direito fiscal está em consonância com o direito civil no sentido de que, por exemplo, quando os negócios jurídicos são de objecto físico ou legalmente impossível à ordem pública ou contrários aos bons costumes, juscivilisticamente são nulos ( cfr. artº 280º do Ccivil) mas, apesar disso, esse vício será ignorado quando é invocado pela pessoa que o praticou por forma a impedir que essa pessoa seja beneficiada; também assim no direito fiscal, em que quem actua de modo ilícito não pode fruir de protecção jurídica, devendo sofrer a tributação prevista na lei.
É esse princípio que subjaz ao disposto no artº 38º nº 1 da LGT em que se prevê a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio: tal como no direito civil(1), o negócio não produz os efeitos que tenderia a produzir por uma circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único ou principal objectivo ter sido evitar ou reduzir a tributação.
É que a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal ( AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.
Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no artº 4º nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas antiabuso.
Posto isto, dir-se-á que a espécie que melhor quadra à “revogação por acordo do contrato de trabalho” é a de revogação de um negócio em sentido estrito.
E, assim, para o acto de revogação têm de se verificar dois elementos, a saber:- ser ele realizado pelo sujeito que efectuou o acto revogado, e ter o fim de obstar a que este produza os seus efeitos. Se ele já produziu os seus efeitos, total ou parcialmente, não se tratará de revogação, mas de negócio de modificação da sitaução resultante do acto – cfr. Vaz Serra, RLJ, 112º-30.
Tal significa que a revogação é a destruição voluntária da relação contratual, pelos próprios autores do contrato, assente no acordo dos contraentes posterior à celebração do contrato, como sinal oposto do primitivo. –cfr. ª Varela, Das Obrigações, 3ª ed., 2º-244.
Nessa perspectiva, a revogação situa-se a meio termo entre a resolução e a denúncia, operando com efciácia ex nunc, pois são os próprios sujeitos que destroem livremente a sua eficácia- cfr. Acórdão do STJ de 08.06.1978, BMJ, 278º-169.
Destarte, sendo a revogação a vontade de ambos os contraentes, de extinguirem para o futuro os efeitos jurídicos provenientes de um negócio válido anteriormente celebrado, dúvidas não sobram de que as partes no acordo de fls. 31 e ss “destruiram por acordo e a partir de 01 de Julho de 1991” o contrato de trabalho que entre ambos vigorava e “pretenderam atribuir à revogação outros efeitos” nos termos constantes daquele clausulado.
Quer sito dizer, na senda do EPGA, que ao contrário do que se conclui na sentença recorrida, o contrato de trabalho cessou efectivamente em 1991.
A essa luz, nenhuma relevância assume o erro de julgamento cometido na sentença porque, sendo certo que a administração fiscal não procedeu a correcções, considerando que os 30.000.000$00 estavam integralmente sujeitos a tributação de IRS, antes tudo resultando da declaração de IRS do impugnante de acordo com tal entendimento, à luz do princípio anti-formalista, passaremos a conhecer da questão de fundo que á a de saber se as verbas em causa eram ou não tributáveis, o que passa pela qualificação daquele rendimento.
Seja como for, assiste razão á recorrente quando afirma que a AF não procedeu a correcções, procedendo o recurso em termos de a matéria de facto dever ser corrigida e, atento o disposto no artº 712º do CPC, aditada por nos autos existirem os elementos que o permitem, sobre pontos que, a nosso ver, relevam para o cabal esclarecimento das questões que cumpre enfrentar e decidir.
Assim:
4.- No decurso de uma acção inspectiva realizada ao sujeito passivo, na sequência da apresentação da declaração de rendimentos em sede de IRS, relativa ao ano de 1997, na Repartição de Finanças de Gondomar o ora Impugnante foi alertado para o facto de a sua entidade patronal haver procedido a uma errónea discriminação dos rendimentos auferidos pelo contribuinte e à sua retenção excessiva, atento o disposto no artigo 2.°, n.° 4 do Código do I.R.S. (neste sentido, vejam-se os cálculos então efectuados na referida Repartição, a título meramente informativo - doc. de fls. 17 e 18).
5.- Na sequência disso, procurou o Impugnante diligenciar no sentido de obter a regularização da sua situação tributária, solicitando à "PETR06AL, SA" a correcta discriminação dos rendimentos pagos em 1997 e a prestação de informações referentes ao valor da pensão de reforma antecipada que lhe fora reconhecida e ao número de anos de serviço à data da remição de tal pensão (vd. os docs. de fls. 1920 e 21).
6.- Na posse de todos os elementos que lhe haviam sido requisitados pela Repartição de Finanças de Gondomar, dirigiu o ora Impugnante uma exposição à Direcção de Finanças do Porto, com vista ao reconhecimento dos seus direitos a correcção da sua declaração de IRS (cfr. o doc. de fls.22).
7.- O Impugnante, só em data posterior a 02/09/99 foi notificado da liquidação respeitante a 1997, em IRS (cfr. os doc. de fls. 23 e 24).
8.- Em 16 de Novembro do ano de 1999, apresentou reclamação graciosa dirigida ao Ex.mo Senhor Director de Finanças do Distrito do Porto, solicitando a correcção dos valores constantes da declaração de IRS relativa ao ano de 1997 (doc. de fls. 25 ).
9.- A resposta a essa reclamação graciosa foi notificada ao sujeito passivo no dia 24 de Novembro do corrente ano, tendo sido indeferida a sua pretensão com o fundamento de que os 30.000.000$00 estavam integralmente sujeitos a tributação de IRS (vd. o doc. de fls. 26 e ss).
10.- Não se conformando com o teor das afirmações produzidas ou com a argumentação expendida no sentido de recusar o deferimento da reclamação graciosa que apresentara, vem o sujeito passivo intentar a presente Impugnação Judicial, constituindo o despacho de indeferimento exarado pela Direcção Distrital de Finanças do Porto, em 30 de Outubro de 2000, o acto tributário objecto desta impugnação ( sendo que a nota de liquidação n.° 4613147980, de 14/09/98 consubstancia o acto tributário determinante daquela reclamação graciosa).

Da qualificação da remição de pensão como rendimentos da categoria A:
No ponto, diz-se na sentença que:
“(...) extrai-se ainda das cláusulas 1a e 2a que o impugnante/ trabalhador continua a ter direito a uma retribuição, o que não alcançaria qualquer sentido se o vinculo laboral se tivesse pura e simplesmente extinguido, que é a consequência primordial da cessação, da revogação (ainda que por acordo) do contrato de trabalho.
Só assim também alcança sentido que nesse contrato tenha ficado expressamente consignado a obrigatoriedade de o trabalhador requerer a reforma por invalidez (continuando a entidade patronal com poderes de superintendência sobre o seu estado de saúde) e reforma por velhice; é que, nos casos de uma revogação pura e simples do contrato de trabalho, estas cláusulas não encontram sentido, pois cessam todas as obrigações da entidade patronal e o trabalhador terá toda a liberdade para accionar as ditas situações de reforma quando muito bem entender; a razão de ser de tais cláusulas só ganha coerência se atentarmos em que o vínculo laboral ainda se mantém entre as partes e pelo interesse da entidade patronal nessas situações uma vez que continuou a pagar uma determinada retribuição ao impugnante.
Concluímos, pois, da leitura de todas as cláusulas da "Revogação por acordo" que o que as partes pretenderam foi um acordo idêntico ao de pré-reforma que pouco depois veio a vigorar, mediante o Dec.-lei n.° 261/91, de 25.07.
Ora, nas situações de pré-reforma, o vínculo laboral mantêm-se, ficando apenas reduzida ou suspensa a obrigação de prestação de trabalho do trabalhador, da mesma feita que sofre redução a retribuição, obrigação da entidade patronal.
Neste sentido se nos afigura acabar por concluir também André Salgado de Matos ( In «Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado», ed. Do Instituto Superior de Gestão, 1999, notas 8" a 10a, pág. 71 a 75), ainda que dando nota das dificuldades de qualificação da natureza jurídica do conceito de retribuição nestas situações de pré-reforma: «Assim, esta disposição [art. 2° n.° 1 al. d) do CIRS] aplica-se a qualquer situação em que o trabalhador fique numa situação materialmente similar à de pré-reforma. Ou seja, tenha uma redução, suspensão ou mesmo cessação definitiva da prestação laboral, «antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem à situação de reforma», acompanhada da atribuição de uma prestação pecuniária mensal que seja devida até que aquela ocorra.» (sublinhado nosso).
Assim sendo, a extinção do vínculo laboral só se operou efectivamente com o denominado "Acordo de remissão da pensão de reforma antecipada", celebrado em 1997 e, por isso, os 30.000.000$00 então recebidos pelo impugnante devem ser considerados rendimento subsumível ao art. 2° n.° 1 al. d) do CIRS e tributados nos termos do n.° 4 deste art. 2°.”
Também aqui subscrevemos inteiramente a posição do EPGA.
Na verdade, nos termos do artigo 2° n° l al. d) do CIRS (nas sucessivas redacções introduzidas a partir de 1990), as importâncias pagas pela ex - entidade patronal a título de pré - reforma são havidas como rendimentos da categoria A, a tributar nos termos do n° 4 do mesmo artigo.
E a remição de uma prestação tem, necessariamente, a mesma natureza que essa prestação tinha, pelo que a remição a que os autos se reportam tem, também, a natureza de rendimento da categoria A, a tributar nos mesmos termos em que era tributada a prestação remida.
No âmbito fiscal em que nos encontramos, é tal questão irrelevante, porque provado como se encontra, que o mesmo percebeu da sua ex-entidade patronal, por acordo de cessação do contrato de trabalho, a referida quantia, a mesma encontra-se sujeita a IRS nos termos do disposto no art.° 2.° n.°4 do CIRS, e a obrigação originária pelo seu pagamento cabe ao titular dos rendimentos.
Como é sabido, os sujeitos passivos das relações tributárias são aqueles que directamente resultam das normas de incidência pessoal ( cfr. nesse sentido, o Acórdão do STA de 09.05.1990, recurso nº 12 168 e que corresponde a jurisprudência pacífica como também se assinala no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 20.05.2003, recurso nº 7274/02), sendo irrelevante o que constar de acordo ou pacto privado, de que o Estado não foi parte, já que tais acordos, no âmbito da relatividade dos efeitos dos contratos aos próprios contraentes, apenas a estes vinculam, que não terceiros que neles não intervieram e nem neles participaram como partes - cfr. art.°10.° do CPT, 406.° do Código Civil e hoje art.° 18.° n.°s 3 e 4 da LGT.
É que, como já se disse, a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal ( AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.
Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no artº 4º nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas antiabuso.
E o artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes.
Por outro lado, como também afirma o EPGA, não nos parece relevar para o caso dos autos a circunstância (não averiguada nos autos, mas invocada pela recorrente) eventualmente o recorrido, nos anos anteriores ter declarado aquelas prestação como rendimentos da categoria H, já que isso apenas inquinaria as liquidações efectuadas nesses anos e não a que está em causa nestes autos.

Todavia, na conclusão e) diz a recorrente que mesmo a entender-se que a qualificação adequada é a de rendimentos de pensões, o que apenas por mera hipótese se admite, o acto tributário, por cindível, e por ter sido efectuado com base nos valores declarados pelo contribuinte, só deve ser anulado no excedente do imposto que se mostre devido com aquele enquadramento, e não na sua totalidade.
Esta afirmação tem alguma razão de ser porquanto o acto tributário impugnado foi anulado na sua totalidade e, independentemente da natureza dos rendimentos auferidos, sempre haveria que fazer correcções levando em linha de conta as retenções que foram efectuadas pela entidade patronal. Isso mesmo inculca o petitório formulado na presente impugnação:- deverá “...ser julgada procedente, por provada, revogando-se o despacho que decidiu pelo indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo ora Impugnante E procedendo-se, consequentemente, à correcção da liquidação em sede de IRS, relativa ao ano de 1997, mais se restituindo os valores indevidamente retidos, acrescidos de juros indemnizatórios, à taxa legal, até reembolso, por forma a cumprir com os ditames da lei”.
Ora, prova-se que a Petrogal S.A., procedeu à retenção na fonte dos descontos obrigatórios que, como entidade patronal lhe cabia, ao acordar com o mesmo na cessação do contrato de trabalho a que ambos se encontravam ligados.
No âmbito fiscal em que nos encontramos, porque provado como se encontra, que o mesmo percebeu da sua ex-entidade patronal, a título de indemnização por acordo de cessação do contrato de trabalho, a referida quantia, a mesma encontra-se sujeita a IRS nos termos do disposto no art.° 2.° n.°4 do CIRS, e a obrigação originária pelo seu pagamento cabe ao titular dos rendimentos, sendo subsidiária a responsabilidade da entidade obrigada à retenção, a qual teve lugar, nos termos do disposto no art.° 96.° n.°2 do CIRS.
E, como já se disse e é referido no Acórdão do TCA de 20.05.2003, Recurso nº 7274/02, os sujeitos passivos das relações tributárias são aqueles que directamente resultam das normas de incidência pessoal, sendo irrelevante o que constar de acordo ou pacto privado, de que o Estado não foi parte, já que tais acordos, no âmbito da relatividade dos efeitos dos contratos aos próprios contraentes, apenas a estes vinculam, que não terceiros que neles não intervieram e nem neles participaram como partes - cfr. art.°10.° do CPT, 406.° do Código Civil e hoje art.° 18.° n.°s 3 e 4 da LGT (cfr. nesse mesmo sentido, entre muitos e consubstanciando doutrina pacífica, o Acórdão do STA de 09.05.1990, no Recurso nº 12 168).
Destarte, não obstante o enquadramento da AF dever ser adoptado, o mesmo também implica que se operem correcções tendo em conta o valor das retenções efectuadas pela entidade patronal, procedendo deste modo e parcialmente, a matéria relativa às alíneas supra citadas das conclusões do recurso.
3. DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida nessa medida, anulando-se o acto tributário em parte e por forma a serem consideradas as correcções nos termos da antecedente fundamentação.
Custas pelo recorrente apenas na 1ª instância e na proporção do seu decaimento.

Lisboa, 28.03.2006

(Gomes Correia)_________________________________________

(Lucas Martins)_________________________________________

(Pereira Gameiro)________________________________________

(1) Vd. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª ed., Coimbra, 1985, pág. 605