| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 21-09-2012, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A” na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com liquidações de IRC ocorridas 7 de Novembro de 2007, por retenção na fonte, no montante total de € 24.038.366,46, aquando da colocação à disposição dos dividendos que auferiu da sua participação na sociedade comercial anónima Portugal B... S.G.P.S., determinando a anulação dos actos de retenção na fonte efectuados, reconhecendo, ainda, o direito a juros indemnizatórios a favor da Impugnante.
Formulou as respectivas alegações ( cfr. fls. 460-483 ) no âmbito das quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que o direito comunitário tinha sido violado, ou seja, o impugnante foi discriminado em relação aos residentes do Estado-Membro, porquanto não poderia deduzir no seu Estado-Membro o correspondente a 15% do dividendo pago, por os mesmos serem isentos de tributação na lei espanhola e, porque a CDT celebrada com Espanha só permite a dedução do montante de retenção com o limite do imposto espanhol que corresponder a esses dividendos que, no caso é zero. Assim, verifica-se a distinção de tratamentos entre entidades residentes e não residentes, não sendo neutralizada, redunda num tratamento discriminatório, contrário aos preceitos e princípios de direito comunitário.
II - Por outro lado, a douta sentença considerou que haveria lugar a juros indemnizatórios por erro ser imputável aos serviços.
III - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se houve ou não discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e, concomitantemente violação do direito comunitário quanto à igualdade de tratamento entre os vários sujeitos passivos.
IV - A Fazenda Pública considerou a ilegitimidade porquanto o impugnante não havia nomeado um representante fiscal, não obstante ter nomeado um mandatário ou representante forense, o que são figuras distintas.
V - Relativamente à causa decidendi, a Administração Tributária aquilatou que a Douta sentença não ponderou devidamente os factos mencionados, pois os preceitos em causa não violam o direito comunitário, não havendo qualquer discriminação entre residentes e não residentes.
VI - O que acontece é que, tal como referido na contestação, o Estado da residência do impugnante, à luz do consagrado no art.º 4.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 ou se abstém de tributar esses lucros ou os tributa, autorizando a sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros.
VII - Ora, se é o Estado-Membro da sociedade-mãe, ou seja, Espanha, que isenta ou tributa, não se vislumbra como é que a legislação portuguesa viola o direito comunitário.
VIII - Além do mais, a entidade distribuidora dos dividendos, PT Multimedia, efectuou a retenção na fonte, nos termos da lei interna, dos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC, não padecendo estas disposições de quaisquer incompatibilidades com o princípio de liberdade de capitais consagrado no direito comunitário.
IX - Assim sendo, uma vez que os preceitos da nossa legislação interna não violam os princípios do direito comunitário, designadamente a não discriminação entre tributação efectuada a residentes e a não residentes, não poderá haver lugar a juros indemnizatórios por facto imputável à Administração Tributária.
X - Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal "ad quo", esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto nos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC bem como da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 e dos art.º 12.º, 46.º, 48.º e 56.º do Tratado CE.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”
A recorrida “A...S.A” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
A) O Douto Tribunal a quo considerou procedente a impugnação judicial secundando o entendimento da Recorrida de que as liquidações de IRC que lhe foram efectuadas, aquando da percepção de dividendos da sociedade comercial anónima portuguesa PORTUGAL B..., SGPS, S.A., são incompatíveis com o Direito Comunitário por encerrarem uma discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal, em violação da liberdade de circulação de capitais então prevista no artigo 56.º do TCE - actual artigo 63.º do TFUE;
B) Não obstante a sólida fundamentação da pronúncia jurisdicional em referência, a Digna Representante da Fazenda Pública entende existir um erro de julgamento, invocando que o Douto Tribunal a quo apreciou erroneamente as razões de facto e de direito subjacentes «ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação do disposto no art.º 90.º n.º 1 al. c), 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC»;
C) À luz do disposto nos artigos 685.º-A, n.º 1, e 684.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, sobre a Digna Representante da Fazenda Pública impende o ónus de alegar e formular conclusões, podendo nessa sede restringir, expressa ou tacitamente, o objecto do recurso;
D) Do exame das alegações de recurso apresentadas pela Digna Representante da Fazenda Pública, e respectivas conclusões, constata-se que o objecto recurso apresentado se circunscreve à questão da compatibilidade com a liberdade de circulação de capitais das disposições do CIRC ao abrigo das quais a retenção na fonte sofrida pela ora recorrida foi feita;
E) Relativamente à alusão feita pela Digna Representante da Fazenda Pública, em sede de conclusões de recurso, à suposta ilegitimidade da ora Recorrida em sede de impugnação judicial, não tendo esse suposto vício sido invocado junto do Douto Tribunal a quo - nem tão pouco referido no corpo das alegações de recurso apresentadas -, não pode deixar de concluir-se que tal matéria exorbita claramente o objecto admissível para o recurso interposto, não servindo as conclusões de recurso, desde logo, para alargar o objecto do mesmo, mas também não, por maioria de razão, para deduzir novas excepções não invocadas junto do tribunal a quo.
F) Caso assim se não entenda, o que sem conceder por mero dever de patrocínio se admite, sempre se dirá que a obrigação de nomeação de representante fiscal prevista no artigo 19.º da LGT - não estando provado que não foi feita pela Recorrida - não pode ser interpretado no sentido de não ser suficiente, para esse efeito, a outorga de mandato tributário feita pela Recorrida, sob pena de violação do direito a tutela judicial efectiva - decorrente dos artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP - e, bem assim, sob pena de discriminação indirecta com base na nacionalidade - incompatível com o artigo 18.º do TFUE.
G) Quanto à competência em razão da hierarquia desse Douto Tribunal ad quem, constata-se que a Digna Representante da Fazenda Pública imputa à pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo um erro de julgamento de direito, não encerrando as conclusões das alegações de recurso qualquer discordância relativamente à matéria de facto;
H) Encontrando-se perfeitamente estabilizada a matéria de facto subjacente ao litígio, o recurso tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo em conformidade esse Douto Tribunal Central Administrativo Sul incompetente para o respectivo conhecimento e competente o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT;
I) Caso assim se não entenda, o que sem conceder por mero dever de patrocínio se admite, sempre se dirá que a Digna Representante da Fazenda Pública incumpriu com o ónus do artigo 685.º-B, n.º 1, do CPC, motivo pelo qual qualquer recurso sobre a matéria de facto deverá ser rejeitado;
J) A violação do artigo 56.º do TCE pela legislação fiscal portuguesa, no que à situação subjacente aos presentes autos diz respeito, decorre do regime vigente no ano de 2007 no Direito interno português, destinado a evitar ou mitigar a dupla tributação económica, nos termos do qual os accionistas não residentes de sociedades portuguesas eram discriminados em virtude dessa sua não residência em Portugal, sofrendo uma tributação que não era imposta a accionistas com residência fiscal em Portugal, em situações perfeitamente análogas e, nessa medida, objectivamente comparáveis;
K) No caso dos presentes autos, a ora Recorrida, ainda que preenchendo aquando do pagamento dos dividendos em causa os demais requisitos constantes do artigo 46.º, n.º 1, do CIRC, não pôde beneficiar de isenção de tributação idêntica à prevista no artigo 90.º, n.º 1, alínea c), do CIRC pelo facto de não ter a sua sede ou direcção efectiva em Portugal, o que torna evidente a existência de uma situação de discriminação em violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 56.º do TCE;
L) Face ao artigo 56.º do TCE, impende sobre o Estado Português a obrigação de, no âmbito do exercício da sua soberania tributária sobre os dividendos auferidos pela Recorrida, tratar essa distribuição de modo equiparável à auferida por um accionista residente em situação análoga – ou seja, uma obrigação de não discriminar entre accionistas residentes e não residentes;
M) Na medida em que coloca as sociedades residentes em Portugal, que adquirem participações sociais portuguesas, numa situação de vantagem relativamente às sociedades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia que efectuem investimentos semelhantes, a discriminação assinalada é proibida pelo artigo 56.º do TCE, constituindo uma restrição à livre circulação de capitais aí prevista;
N) Com efeito, ao contrário do que a Digna Representante da Fazenda Pública pretende fazer crer, a ora Recorrida não se insurge contra o facto de não poder deduzir no seu Estado de residência (Espanha) o montante do imposto português que lhe foi retido na fonte a título de IRC. A Recorrida opõe-se sim a sofrer, em Portugal, uma tributação em IRC que apenas ocorre em função da sua qualidade de não residente, sendo certo que se fosse residente em território português nenhuma tributação suportaria sobre os rendimentos em causa.
O) Na linha da sua jurisprudência anterior, no dia 22 de Novembro de 2010, em sede do Processo C-199/10 (Secilpar), o Tribunal de Justiça da União Europeia pronunciou-se expressamente sobre a desconformidade com o Direito Comunitário do regime português em referência, entendendo existir uma violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 56.º do TCE, atenta a discriminação face aos accionistas residentes em Portugal dos accionistas residentes noutros Estados Membros da União Europeia, como é o caso da Recorrida;
P) Inexistem quaisquer argumentos passíveis de justificar o tratamento discriminatório resultante da retenção na fonte que incidiu sobre os dividendos distribuídos no ano de 2007, motivo pelo qual, ao contrário do sustentado pela Digna Representante da Fazenda Pública, os artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 88.º, n.º 3, alínea b), 14.º, n.º 3, e 89.º, n.º 1, do CIRC, consubstanciam efectivamente uma restrição discriminatória à livre circulação de capitais, contrária ao artigo 56.º do TCE e, bem assim, ao artigo 8.º, n.º 4, da CRP;
Q) O artigo 58.º, n.º 1, alínea a), do TCE, enquanto derrogação do princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objecto de interpretação restrita, tendo em conta desde logo que essa norma se encontra limitada pelo artigo 58.º, n.º 3, do TCE, que prevê que as disposições nacionais visadas não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.º;
R) O Acórdão desse Douto Tribunal Administrativo Sul, de 2 de Fevereiro de 2010, proferido no âmbito do processo n.º 1959/07, invocado pela Digna Representante da Fazenda Pública em defesa da tese da não comparabilidade entre accionistas residentes e não residentes, não transitou em julgado, tendo sido objecto de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual submeteu questão prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia que se pronunciou expressamente, como esperado na linha da sua jurisprudência anterior, pela efectiva incompatibilidade das disposições nacionais com o Direito Comunitário;
S) A conformidade do regime português destinado a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos com a Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não pode justificar a existência de uma violação do disposto no artigo 56.º do TCE;
T) Ao garantir inexistência de tributação sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade portuguesa aos seus accionistas residentes em Portugal em circunstâncias mais favoráveis do que as que resultariam do regime da referida directiva, o Estado português está obrigado, por força do artigo 56.º do TFUE e da obrigação de não discriminar daí decorrente, a estender esse regime mais favorável a todos os accionistas residentes noutros Estados-Membros que se encontrem em circunstâncias análogas;
U) Ao contrário do invocado pela Digna Representante da fazenda Pública, o tratamento discriminatório em referência não é passível de ser defendido a coberto do regime excepcional previsto no artigo 5.º, n.º 4, da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, desde logo porque o mesmo não se encontrava já em vigor aquando da retenção efectuada, mas sobretudo porque o presente litígio não se reconduz à aferição do cumprimento pelo Estado português da obrigação de transposição da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, antes à admissibilidade, face ao disposto no artigo 56.º do TCE, do regime dos artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 88.º, n.º 3, alínea b), 14.º, n.º 3, e 89.º, n.º 1, do CIRC;
V) A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia relativamente à interpretação dos artigos 63.º e 65.º do TFUE (ex-artigos 56.º e 58.º do TCE) - designadamente Acórdãos Verkooijen (Processo C-35/98), Lankhorst (Processo C-324/00), Bosal Holdings (Processo C-168/01), Saint Gobain (Processo C-307/97), Nicolas Decker (Processo C-120/95), Manninen (Processo C-319/02), ACT 4 (Processo C-374/04), FII (Processo C-446/04), Denkavit II (Processo C-170/05), Amurta
(Processo C-379/05) Comissão/Itália (Processo C-540/07) e, especialmente, Secilpar (Processo C-199/10) -, reveste inteira aplicação no caso sub judice, determinando a conclusão de que os artigos 63.º e 65.º do TFUE (ex-artigos 56.º e 58.º do TCE) se opõem ao regime ínsito nos artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 88.º, n.º 3, alínea b), 14.º, n.º 3, e 89.º, n.º 1, do CIRC;
W) Não obstante, caso esse Douto Tribunal ad quem tenha dúvidas quanto à desconformidade do regime ínsito nos artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 88.º, n.º 3, alínea b), 14.º, n.º 3, e 89.º, n.º 1, do CIRC com os artigos 63.º e 65.º do TFUE (ex-artigos 56.º e 58.º do TCE), estando em causa uma questão de interpretação de Direito Comunitário primário que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá suspender a presente instância e submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE (ex-artigo 234.° do TCE) a seguinte questão prejudicial:
“Os artigos 63.º e 65.º do TFUE (ex-artigos 56.º e 58.º do TCE) opõem-se à legislação de um Estado-membro, como a dos artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c), 88.º, n.º 3, alínea b), 14.º, n.º 3, e 89.º, n.º 1, do CIRC, que, no âmbito da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, muito embora respeitando os requisitos mínimos de participação previstos na Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, não dispensa de tributação as sociedades accionistas residentes noutro Estado-membro nas mesmas circunstâncias que as sociedades accionistas residentes em Portugal, exigindo para o efeito uma participação social mínima mais relevante, inviabilizando nessa medida por completo a eliminação da dupla tributação económica?”;
X) Padecendo as liquidações de IRC impugnadas de ilegalidade, assiste à Recorrida o direito à percepção de juros indemnizatórios em função da indisponibilidade dos montantes retidos, no valor global de EUR 24.038.366,46, com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, sob pena de violação do princípio da responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas, previsto no artigo 22.º da CRP;
Y) Em face do exposto, não enferma de qualquer erro de julgamento a pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo, com o que deverá ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Digna Representante da Fazenda Pública.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, não pode a pretensão da Digna Representante da Fazenda Pública deixar de ser desatendida, negando-se provimento ao recurso, tudo com as demais consequências legais, o que se requer.”
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se indagar da invocada ilegitimidade porquanto o impugnante não havia nomeado um representante fiscal, não obstante ter nomeado um mandatário ou representante forense, o que são figuras distintas e bem assim determinar se houve ou não discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e, concomitantemente violação do direito comunitário quanto à igualdade de tratamento entre os vários sujeitos passivos, sem olvidar a matéria dos juros indemnizatórios.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A. A Impugnante é uma sociedade comercial espanhola que reveste a forma “sociedade anónima”, cuja actividade principal tem lugar no sector das B...unicações (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 72 e respectiva tradução para o português, a fls. 74, dos autos).
B. A Impugnante não dispõe de sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional, sendo nos exercícios de 2007 e 2008 residente para efeitos fiscais em Espanha, nos termos do artigo 4.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital” (CEDT) uma vez que é aí considerada residente pela lei fiscal espanhola e aí se encontra sujeita ao imposto espanhol sobre o rendimento de sociedades (“impuesto sobre sociedades”) (cf. cópia do certificado emitido pelas autoridades fiscais espanholas para efeitos de aplicação do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes a fls. 72 e respectiva tradução para o português, a fls. 74, dos autos).
C. A 7 de Novembro de 2007, a Impugnante dispunha de uma participação PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. correspondente a cerca de 8,7% do respectivo capital social, atendendo às 99.150.075 acções que então detinha (cf. cópias das declarações emitidas pelas entidades depositárias das referidas acções, Banco C..., S.A. e Banco D... Portugal, S.A. a fls. 76-77 e 79, e impressão extraída do sítio da PORTUGAL B... SGPS, S.A. em 16 de Julho de 2009 contendo informação relativa ao capital social da mesma, a fls. 81, dos autos).
D. A participação de cerca de 8,7% referida no ponto anterior foi constituída ao longo do período compreendido entre 14 de Outubro de 1997 e 18 de Abril de 2005, nos termos que se descrevem na tabela que se segue (cf. cópias das declarações emitidas pelas entidades depositárias das referidas acções, Banco C..., S.A. e Banco D... Portugal, S.A. a fls. 76-77 e 79, e cópias de documentação referente às ordens de compra de acções da Portugal B..., SGPS, SA, emitidas entre 14/10/199 e 07/12/2000, a fls. 83 a 92, dos autos):
Data | Operação | Acções
transaccionadas | Preço | Total de acções
detidas |
14-10-1997 | Aquisição | 6.650.000 | 247.780.349,00 | 6.650.000 |
14-07-1999 | Aumento de Capital | 665.000 | 24.937.500,00 | 7.315.000 |
24-11-1999 | Renominalização
(Valor Nominal: EUR 5,00 para EUR 1,00) | 7.315.000 x 5 = 36.575.000 | — | 36.575.000 |
04-12-2000 | Aumento de Capital | 7.445.625 | 69.988.875,00 | 44.020.625 |
07-12-2000 | Aquisição | 2.000.000 | 18.800.000,00 | 46.020.625 |
19-07-2001 | Aumento de Capital
por Incorporação
de Reservas | 920.412 | — | 46.941.037 |
28-04-2004 | Aquisição | 37.128.112 | 342.321.192,64 | 84.069.149 |
28-04-2004 | Aquisição | 5.063.480 | 46.938.459,60 | 89.132.629 |
17-05-2004 | Aquisição | 1.500.000 | 13.037.524,50 | 90.632.629 |
22-06-2004 | Aquisição | 650.000 | 5.727.578,40 | 91.282.629 |
24-06-2004 | Aquisição | 315.000 | 2.802.590,28 | 91.597.629 |
15-07-2004 | Aquisição | 200.000 | 1.731.384,00 | 91.797.629 |
14-09-2004 | Aquisição | 1.115.000 | 9.553.374,59 | 92.912.629 |
17-09-2004 | Aquisição | 115.000 | 1.012.234,14 | 93.027.629 |
24-12-2004 | Aquisição | 6.734.270 | 60.541.087,30 | 99.761.899 |
18-02-2005 | Alienação | 210.970 | (2.009.760,49) | 99.550.929 |
12-04-2005 | Alienação | 25.400 | (226.433,98) | 99.525.529 |
18-04-2005 | Alienação | 375.454 | (3.448.161,90) | 99.150.075 |
29-05-2007 | Alteração do valor nominal | ----- | ----- | ----- |
 | | TOTAL: | 839.487.793,08 | 99.150.075
|
E. A participação da Impugnante no capital social da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. veio a sofrer as variações que se descrevem na tabela que se segue (cf. cópia da declaração emitida pelo Banco D... Portugal, S.A. a fls. 79, dos autos):
Data | Operação | Acções
transaccionadas | Preço | Total de acções
detidas |
21-12-2007 | Venda | 18.558.181 | 171.106.428,82 | 80.591.894 |
22-12-2008 | Venda | 4.264.394 | 26.780.394,32 | 76.327.500 |
| | | TOTAL: | 76.327.500
|
F. A 14 de Outubro de 1998, a Impugnante completou um ano de detenção ininterrupta de uma participação na PORTUGAL B..., SGPS, SA, com valor de aquisição não inferior a EUR 20.000.000,00 (cf. cópia da declaração emitida pelo Banco D... Portugal, S.A. a fls. 79, dos autos).
G. A 7 de Novembro de 2007, a PORTUGAL B... SGPS, SA concluiu o processo de spin-off da E...- Serviços de B...unicações e Multimédia, SGPS, SA (que viria posteriormente a adoptar a firma ZON MULTIMEDIA - Serviços de B...unicações e Multimédia, SGPS, SA, doravante PT MULTIMÉDIA) (cf. comunicado emitido a 7 de Novembro de 2007 pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a fls. 94-95 dos autos).
H. No âmbito do processo de spin-off da PT MULTIMÉDIA, foi deliberado pelos órgãos competentes da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. atribuir aos seus accionistas 0,176067 acções da E...por cada acção detida no capital social da PORTUGAL B... SGPS, SA a 1 de Novembro de 2007 (cf. comunicados emitidos pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a 21 de Setembro, 12 e 30 de Outubro de 2007, respectivamente a fls. 97 a 99, a fls. 100-102 e 103 dos autos).
I. As acções da PT MULTIMEDIA foram atribuídas aos accionistas da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. a um preço de referência de EUR 9,18, correspondente à cotação média ponderada das referidas acções no Eurolist by Euronext Lisbon no dia 6 de Novembro de 2007 (cf. comunicado emitido a 7 de Novembro de 2007 pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a fls. 94-95 dos autos).
J. A atribuição de acções da E...aos accionistas da PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. configurou “do ponto de vista fiscal” uma distribuição de dividendo em espécie, sujeita a retenção de imposto sobre o rendimento nos termos legalmente previstos, tendo sido consequentemente entregue aos intermediários financeiros uma determinada quantia em dinheiro para “(i) liquidação e pagamento ao Estado do imposto retido na fonte e (ii) para compensação pelo arredondamento por defeito do número de acções a atribuir a cada accionista da PT” (cf. comunicados emitidos a 7 de Novembro de 2007 e a 21 de Setembro de 2007, pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a fls. 94-95 e 97 a 99 dos autos)
K. Como resulta do comunicado emitido pela PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. a 12 de Outubro de 2008, o número de acções resultantes da aplicação do factor de atribuição 0,17607 foi arredondado por defeito, depois de calculada a retenção na fonte legalmente devida, para o número inteiro de acções mais próximo, sendo o correspondente diferencial objecto de compensação em dinheiro (cf. comunicado emitido pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. 12 de Outubro de 2007, a fls. 100-102 dos autos).
L. Em 7 de Novembro de 2007, a Impugnante auferiu dividendos em espécie da sua participação na PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A., correspondentes a acções da PT MULTIMÉDIA, os quais foram sujeito a retenção na fonte a título de IRC (cf. comunicados emitidos pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a 21 de Setembro, 12 e 30 de Outubro de 2007, respectivamente a fls. 97 a 99, a fls. 100-102 e 103, e cópia de extracto emitido pelo Banco D... Portugal, S.A., na qualidade de entidade depositária das acções da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. detidas pela ora Impugnante e que procedeu à colocação à sua disposição dos referidos dividendos em espécie, a fls. 105 dos autos).
M. Tendo em consideração os termos da operação de spin-off da E...que acima melhor se deixaram descritos, foram atribuídas à ora Impugnante 14.838.497 acções representativas do capital social da E...(cf. comunicados emitidos pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a 21 de Setembro, 12 e 30 de Outubro de 2007, respectivamente a fls. 97 a 99, a fls. 100-102 e 103, e cópia de extracto emitido pelo Banco D... Portugal, S.A., na qualidade de entidade depositária das acções da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. detidas pela ora Impugnante e que procedeu à colocação à sua disposição dos referidos dividendos em espécie, a fls. 105 dos autos).
N. Face às 99.150.075 acções da PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. detidas pela Impugnante e ao factor de atribuição das acções da E...de 0,176067 acções por cada acção da PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A., à Impugnante foi atribuído um dividendo em espécie bruto de 17.457.056,255 acções da PT MULTIMÉDIA, correspondente a 99.150.075 a multiplicar por 0,176067, no valor de EUR 160.255.776,42, considerando o valor de referência das acções da E...relevante para os presentes efeitos, ou seja, 17.457.056,255 acções da E...a multiplicar por EUR 9,18 (cf. comunicados emitidos pela PORTUGAL B... S.G.P.S., S.A. a 21 de Setembro, 12 e 30 de Outubro de 2007, respectivamente a fls. 97 a 99, a fls. 100-102 e 103, e cópia de extracto emitido pelo Banco D... Portugal, S.A., na qualidade de entidade depositária das acções da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. detidas pela ora Impugnante e que procedeu à colocação à sua disposição dos referidos dividendos em espécie, a fls. 105 dos autos).
O. Em 7 de Novembro de 2007, o dividendo em espécie atribuído à ora Impugnante constituído por 17.457.056,255 acções da E...com o valor global bruto de EUR 160.255.776,42 foi sujeito a retenção na fonte em Portugal à taxa de 15%, no montante de EUR 24.038.366,46, tendo-se na determinação da taxa de retenção levado em conta a CEDT Portugal/Espanha (cópia de extracto emitido pelo Banco D... Portugal, S.A., na qualidade de entidade depositária das acções da PORTUGAL B..., S.G.P.S., S.A. detidas pela ora Impugnante e que procedeu à colocação à sua disposição dos referidos dividendos em espécie, a fls. 105 dos autos e Modelo 8 - RFI para “pedido de redução na fonte de imposto português sobre dividendos de acções, nos termos da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha”, certificado pelas autoridades fiscais espanholas em 13 de Novembro de 2007, a fls. 107 dos autos).
P. Em 7 de Outubro de 2009, a ora Impugnante apresentou, perante apresentou perante a Direcção de Finanças de Lisboa reclamação graciosa “ao abrigo do disposto nos artigos 68.º, n.º 1, e 132.º, n.ºs 3 e 4 do CPPT e 128.º, n.ºs 2 a 4, do CIRC” da liquidação de IRC operada mediante retenção na fonte a 7 de Novembro de 2007, no montante de EUR 24.038.366,46, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. RI da reclamação a fls. 110 a 173 e carimbo de entrada aposto a fls. 110 dos autos, e a fls. 3 a 67, e carimbo aposto a fls. 3, do PAT apenso).
Q. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal tributário de Lisboa em 30 de Abril de 2010 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
*
III.1.2 Factos não provados
Não resulta provado, com relevância para a decisão da causa:
1. Que até ao momento da interposição da presente impugnação tenha sido proferida decisão expressa pela Administração tributária relativamente ao pedido de reclamação graciosa identificada no ponto P dos factos provados, tendo por objecto a liquidação de IRC operada mediante retenção na fonte a 7 de Novembro de 2007.* A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.* Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
R. Os dividendos procedentes de Portugal recebidos pela Impugnante estão isentos de tributação em Espanha (por acordo).«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da excepção suscitada pela Recorrida.
A competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria - art. 13º do C. P. T.A., aplicável “ex vi” art. 2º, al. c), do C. P. P. Tributário.
Significa isto que é um pressuposto de conhecimento oficioso, quer se trate de incompetência absoluta (em razão da matéria ou da categoria do tribunal) quer se trate de incompetência relativa (em razão do território) e que o seu conhecimento tem prioridade sobre qualquer outro assunto.
A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final ( cfr. art. 16º do C.P.P. Tributário ).
A declaração de incompetência em razão da hierarquia permite que o interessado requeira a remessa do processo ao tribunal competente, que deve ser indicado na decisão que a declare, para o que dispõe do prazo de 14 dias a contar da notificação daquela decisão ( cfr. arts. 18.º, n.º 2, do C.P.P.T. ).
Ora, nos termos do art. 280º nº 1 do C.P.P.T., das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Deste modo, para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, perante elas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto - seja porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, seja porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, seja porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa.
Confrontando a matéria tratada na decisão recorrida com a matéria vertida nas conclusões, as conclusões 1ª e 4ª envolvem a consideração de elementos de facto que obstam à conclusão de que a apreciação e decisão do recurso passa, em exclusivo, pelo tratamento de conceitos jurídicos, de matéria jurídica ou de direito, de modo que, é manifesto que não procede a matéria de excepção invocada pela Recorrida.
Pelo que somos levados a concluir que o presente recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, mas, também, matéria de facto, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento esta Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.
Com referência à realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, a Fazenda Pública suscita a questão da ilegitimidade porquanto o impugnante não havia nomeado um representante fiscal, não obstante ter nomeado um mandatário ou representante forense, o que são figuras distintas.
Ora, os recursos jurisdicionais destinam-se a alterar ou a anular a decisão de que se recorre, dentro dos fundamentos da sua impugnação, e que não lhes cabe o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida - regra que só pode ser quebrada quando lei permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso (vd. nº 2 do art. 660º do C. Proc. Civil) - não cumpre conhecer da questão da ilegitimidade, uma vez que ela só em sede de recurso foi suscitada.
Dito de maneira diferente, se o objecto de cognição pelo Tribunal ad quem se restringe às questões cuja reapreciação vem requerida e não às questões sobre que não houve anterior pronúncia e se, in casu, a Recorrente só questionou a matéria descrita neste recurso, não cabe apreciar tal questão nesta altura, impondo-se apenas a improcedência do recurso nesta parte.
Quanto ao essencial da realidade discutida no âmbito do presente recurso, trata-se de matéria que foi apreciada no âmbito do Ac. deste Tribunal de 09-10-2012, Proc. nº 05650/12 Em que tiveram intervenção o Relator e Adjuntos deste processo, www.dgsi.pt, onde se considerou:
“…
A partir daqui, importa avançar para a questão essencial apontada nos autos, referindo a Recorrente que o thema decidendum, assenta em determinar se houve ou não discriminação injustificada entre accionistas residentes e não residentes em Portugal e, concomitantemente violação do direito comunitário quanto à igualdade de tratamento entre os vários sujeitos passivos, sendo que, tal como referido na contestação, o Estado da residência do impugnante, à luz do consagrado no art.º 4.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 ou se abstém de tributar esses lucros ou os tributa, autorizando a sociedade a deduzir do montante do imposto a fracção do imposto da afiliada correspondente a tais lucros.
Ora, se é o Estado-Membro da sociedade-mãe, ou seja, Espanha, que isenta ou tributa, não se vislumbra como é que a legislação portuguesa viola o direito comunitário.
Além do mais, a entidade distribuidora dos dividendos, BCP, efectuou a retenção na fonte, nos termos da lei interna, dos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC, não padecendo estas disposições de quaisquer incompatibilidades com o princípio de liberdade de capitais consagrado no direito comunitário.
Assim sendo, uma vez que os preceitos da nossa legislação interna não violam os princípios do direito comunitário, designadamente a não discriminação entre tributação efectuada a residentes e a não residentes, não poderá haver lugar a juros indemnizatórios por facto imputável à Administração Tributária.
Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “ad quo”, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados no disposto nos art.ºs 90.º n.º 1 al. c), 46.º n.º 1, 80.º n.º 2 al. c), 14.º n.º 3 e 89.º n.º 1, todos do CIRC bem como da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho de 23/07 e dos art.º 12.º, 46.º, 48.º e 56.º do Tratado CE.
Sobre a realidade em equação nos autos, reputa-se pertinente ter em consideração o exposto no Ac. do S.T.A. de 29-02-2012, Proc. nº 01017/11, www.dgsi.pt, onde se refere que “…, o princípio do primado do Direito da União Europeia, que tem, supostamente, a sua fonte dogmática nos Acórdãos do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia Costa/Enel, de 15 de Julho de 1964, Walt Wühelm, de 15 de Fevereiro de 1969, e Simmenthal, de 06 de Março de 1979, traduz-se na assumpção de que aquele Direito (originário e derivado) se encontra numa posição hierárquica superior à do direito nacional dos Estados-membros, pelo que da sua aplicação deriva "não dever o juiz nacional aplicar as normas do seu próprio direito que sejam incompatíveis com ou contrárias ao Direito Comunitário originário ou derivado" (cfr. ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, Direito Comunitário, sumários, 1989, AAFDL, p. 90).
A doutrina tem também defendido que o artº 8º da CRP aceita a primazia do direito comunitário, originário e derivado, pelo menos, no que se refere à lei ordinária, tendo aquela, por isso, preferência ou prioridade sobre a legislação interna (Neste sentido V. Mota Campos – Direito Comunitário, Vol. II, 2ª edição – Fundação Calouste Gulbenkian, págs. 356/357, Gomes Canotilho – Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª edição Almedina, págs. 825 e segs. e Gomes Canotilho e Vital Moreira – Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, 4ª edição revista, Coimbra Editora, págs. 265/271).
Desta primazia resulta então que não podem ser aplicadas normas de direito interno que contrariem normas de direito comunitário.
Sendo assim, cabe apurar seguidamente se as normas internas que fundamentaram o acto de liquidação impugnado violam os artºs 56º e 58º do Tratado.
6.5. Os artigos 56º e 58º do Tratado CE, dispunham, respectivamente, o seguinte.
“1. No âmbito das disposições do presente Capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre estados-membros e entre Estados-membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente Capítulo são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre estados-membros e entre Estados-membros e países terceiros”.
"l. O disposto no artigo 56.° não prejudica o direito dos Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) (...)
2 (…)
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.°s 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capital e pagamentos, tal como definida no artigo 56º".
6.6. Como é sabido, é ao TJUE que cabe, em primeira linha, a interpretação do direito comunitário, devendo os tribunais nacionais suscitar essa interpretação por via do mecanismo do reenvio prejudicial.
Ora, este Tribunal pronunciou-se já sobre questão muito semelhante à trazida aos presentes autos em algumas das suas decisões, nomeadamente as proferidas nos processos nºs C-379/05 e C-199/10.
Seguiremos, por isso, essa interpretação que nos parece suficiente para conhecer do presente recurso, sem necessidade de suscitar a questão junto do TJUE, conforme sugerido no parecer do MºPº de fls.362/365.
No Despacho do referido tribunal, de 22.11.2010, proferido no Processo nº C-199/10, ficou escrito o seguinte:
“29. Em terceiro lugar, no que respeita à interpretação dos artigos 56.° CE e 58.° CE, é de notar que, no processo principal, a taxa normal da retenção na fonte, de 25% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede em Portugal a uma sociedade beneficiária com sede em Espanha, foi fixada em 15% nos termos da convenção para evitar a dupla tributação.
30. A este respeito, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito da União (v., designadamente, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Colect., p. I-10837, n.° 29).
31. Assim, na falta de medidas de unificação ou de harmonização na União, os Estados-Membros continuam a ser competentes para definir, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação, com vista, designadamente, a eliminar as duplas tributações (acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly, C-336/96, Colect., p. I- 2793, nºs 24 e 30, e de 7 de Setembro de 2006, C- 470/04, Colect., p. I-7409, n.° 44).
32.No que respeita a participações não abrangidas pela Directiva 90/435, compete aos Estados-Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e introduzir, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. Contudo, este simples facto não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (v., neste sentido, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Colect., p. I-11673, n.° 54).
33. A este respeito, é de recordar que, nos termos do artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE, o artigo 56.° CE não prejudica o direito de os Estados-Membros «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência» (acórdão de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C-379/05, Colect., p. I-9569, n.° 30).
34. A derrogação prevista na referida disposição é ela própria limitada pelo artigo 58.°, n.° 3, CE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.° 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.° [CE]» (acórdão Amurta, já referido, n.° 31).
35. Os tratamentos desiguais permitidos pelo artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE devem, por isso, ser distinguidos das discriminações proibidas pelo n.° 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão Amurta, já referido, n.° 32 e jurisprudência referida).
36. O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro EstadoMembro (acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Colect., p. -11949, n.° 34, e acórdão Amurta, já referido, n.° 37).
37.Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35, e Amurta, n.° 38).
38. Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70, e Amurta, n.° 39).
39. É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71, e Amurta, n.° 79).
40. Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente (v., neste sentido, acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C-540/07, Colect., p. I-10983, n.° 37, e de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C- 487/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 59).
41. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior”.
6.7. Ora, em face do que ficou escrito, temos então de concluir que não haverá violação do direito comunitário se o imposto retido na fonte em Portugal puder ser deduzido no imposto cobrado em Espanha. …”.
A partir daqui, ganha acuidade o exposto na decisão recorrida quando se refere que “Por outro lado, no caso dos autos não se verifica a excepção aventada no citado acórdão de “o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado Membro até ao montante da diferença de tratamento” que levaria a não violação do direito europeu do regime jurídico português.
Com efeito, nos termos do art. 23.º, n.º 1, alínea a) da CEDT celebrada entre Portugal e Espanha “no caso de um residente em Espanha, a dupla tributação será evitada, de acordo com as disposições aplicáveis da legislação espanhola (desde que não contrariem os princípios gerais estabelecidos neste número), do seguinte modo: a) Quando um residente de Espanha obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Espanha deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto efectivamente pago em Portugal. A importância deduzida não poderá, contido, exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento que podem ser tributados em Portugal”.
Ora, sucede que os dividendos procedentes de Portugal recebidos pela Impugnante estão isentos de tributação em Espanha, conforme resulta da lei espanhola e se explicitou no caso concreto no parecer jurídico junto aos autos pela Impugnante e que aqui se tem como assente, e nessa medida poderá haver qualquer dedução do imposto retido na fonte em Portugal.
Assim sendo, a CDT celebrada entre Portugal e Espanha não elimina a discriminação resultante do regime jurídico da tributação dos dividendos mais gravosa para as sociedades residentes em Espanha do que para as residentes em Portugal.
Verifica-se, assim, que por força do regime que lhe foi aplicado a ora impugnante foi objecto de um tratamento menos favorável tão só pelo facto de se tratar de uma entidade não residente em Portugal, não se vislumbrando qualquer diferença objectiva ou a ocorrência de qualquer “razão imperiosa de interesse geral” no sentido que lhe é dado pela jurisprudência do TJ supra citada que justifique tal tratamento à luz do Tratado (como é, aliás, reafirmado no acórdão proferido em 3 de Junho de 2010, no processo C-487/08, citado por último, num caso que é similar ao presente). …”.
Nestas condições, a análise descrita não merece qualquer censura, de modo que, como bem se conclui, face às normas internas aplicadas e aos preceitos e princípios comunitários que a legislação interna dos Estados-Membros tem que observar, há que concluir que a retenção na fonte de IRC impugnada se afigura ilegal nos termos descritos não podendo proceder a pretensão da Recorrente neste âmbito.
Diga-se ainda que na sentença recorrida foi ainda ponderado que:
“…
Cabe assim apreciar se à luz do enquadramento legislativo nacional aplicável ao caso ocorre o tratamento discriminatório alegado pela impugnante, e se o mesmo é de molde a violar o princípio da livre circulação de capitais plasmado no art. 56.º TCE (renumerado 63.º TFUE).
Nos termos do disposto no art. 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 3), do CIRC, consideram-se obtidos em território português os rendimentos de aplicação de capitais cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, mais se dispondo no n.º 2 do mesmo artigo que as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
Por outro lado, nos termos do disposto nos artigos 88.º, n.º 1, alínea c), 3, alínea b) e 6, do CIRC, o IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos rendimentos de aplicação de capitais obtidos em território português, tendo as retenções carácter definitivo quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis.
Donde se retira que as retenções na fonte em causa ocorreram com carácter definitivo no momento em que os rendimentos foram colocados à disposição.
Já no que diz respeito às entidades residentes a percepção dos rendimentos é também acompanhada de retenção na fonte do imposto, mas, e nos termos do disposto no art. 88.º, n.º 3, do CIRC, a retenção assume natureza de imposto por conta e não carácter definitivo.
No caso das entidades residentes, a retenção efectuada é tida em consideração na liquidação de IRC do exercício em causa através de dedução à colecta, o que significa que se reflecte no montante a pagar a final podendo haver reembolso nos casos em que excedesse o montante da dívida total de imposto, nos termos do disposto nos artigos 83.º, n.º 2, alínea f) e 96.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC.
A taxa liberatória de IRC aplicável a entidades não residentes, relevante para o caso dos autos, era de 20%, nos termos do disposto no art. 80.º, n.º 2, alínea c), do CIRC (redacção dada pelo DL 192/2005, de 7/11).
As entidades residentes eram objecto uma retenção na fonte não liberatória à taxas de 15%, nos termos do disposto nos arts. 88.º, n.º 4 do CIRC e 101.º, n.º 1 alínea a) do Código do Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (adiante CIRS) (na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro - OE), sendo tributadas à taxa geral de 25% prevista no art. 80.º, n.º 1, do CIRC (redacção da Lei 107-B/2003, de 31/12).
No art. 14.º, n.º 3 do CIRC dispunha-se estarem “isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 15% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos” [redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (OE)].
Por sua vez, por força do disposto no art. 10.º, n.º 2, alínea b), da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino da Espanha para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CEDT Portugal/Espanha), os dividendos distribuídos são liberatoriamente tributados a uma taxa de retenção na fonte de 15% [Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante (…) podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efectivo, o imposto assim estabelecido não poderá exceder: a) 10% do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efectivo for uma sociedade que detenha, directamente, pelo menos 25 % do capital da sociedade que paga os dividendos; b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos].
Alega a impugnante que é no âmbito das normas destinadas a mitigar ou a eliminar a dupla tributação económica que ocorre a discriminação entre detentores de participações sociais residentes e não residentes no território português.
A dupla tributação económica ocorre quando o rendimento gerado é tributado na esfera da sociedade em sede de imposto sobre os lucros e na esfera dos sócios aquando da sua distribuição enquanto rendimento dos mesmos, consubstanciando-se assim na tributação do mesmo rendimento por duas vezes, na esfera de dois contribuintes diferentes.
Assim, relativamente às entidades não residentes, como é o caso da Impugnante, a isenção da tributação dos lucros colocados à sua disposição no território português (e pressupondo que a entidade em causa preenche as condições estabelecidas no art. 2.º da Directiva 90/435/CEE do Conselho de 23 de Julho) ocorre se detiver directamente uma participação no capital não inferior a 15% na sociedade residente que distribui os lucros e se essa participação tiver permanecido ininterruptamente na sua titularidade durante os dois anos anteriores à distribuição dos lucros.
Se a participação detida pela entidade não residente for superior a 15% mas aquando da disponibilização dos respectivos rendimentos não tiver permanecido ininterruptamente na sua titularidade pelo período de dois anos, há lugar a retenção na fonte em Portugal mas é possível obter a restituição do imposto retido mediante requerimento logo que tal período se complete, nos termos do disposto no art. 89.º, n.º 1 do CIRC.
Já as entidades residentes em Portugal que sejam sociedades comerciais não abrangidas pelo regime de transparência fiscal, podem efectuar a dedução integral dos dividendos no apuramento do seu lucro tributável por força do disposto no art. 46.º, n.º 1 CIRC se a participação de que resultam os mesmos não for inferior a 10% do capital social da detida ou seja adquirida por um valor não inferior a EUR 20.000.000,00 e tenha sido mantida por o período de um ano, ou se for detida há menos tempo, esse período se venha posteriormente a completar.
Se aquando da disponibilização dos dividendos tiver decorrido o período de detenção de um ano, não há sequer lugar à retenção, nos termos do disposto no art. 90, n.º 1, alínea c) do CIRC.
Como os dividendos auferidos pela impugnante em 7 de Novembro de 2007 representavam apenas cerca de 8,7% do capital social da Portugal B..., SGPS, SA, não foi possível aplicar o disposto no art. 14.º, n.º 3 do CIRC, nem obter a restituição da quantia retida nos termos do disposto no art. 89.º, do CIRC.
No entanto, se a impugnante fosse uma sociedade residente em Portugal auferindo os mesmos dividendos, ser-lhe ia aplicável a dispensa de retenção prevista no art. 90.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, por preencher os requisitos do art. 46.º, n.º 1, do CIRC, pelo que poderia também deduzir integralmente os dividendos distribuídos no apuramento do seu lucro tributável.
Assim sendo, é de concluir que da aplicação do regime descrito resulta efectivamente uma diferença de tratamento entre entidades detentoras de participações sociais residentes e não residentes em Portugal, sendo o tratamento dispensado às entidades residentes mais favorável. Por outro lado, é igualmente de concluir que objectivamente o único motivo do tratamento diferenciado reside no facto de uma das entidades (a que goza do regime menos favorável) não ter residência nem estabelecimento estável em Portugal.
De facto, uma sociedade accionista residente em Portugal, nas mesmas condições da impugnante, estaria isenta de tributação sobre os rendimentos em causa, nos termos do disposto no artigos 90.º, n.º 1, alínea c), 46.º, n.º 1, 80.º, n.º 2, alínea c) e 88.º, n.º 3, alínea b), todos do CIRC.
…
Assim, há que concluir que a situação de um residente noutro Estado-Membro, sem estabelecimento estável em Portugal que aufira rendimentos proveniente da distribuição de dividendos por uma sociedade residente em Portugal, como é o caso da Impugnante, é comparável à de uma sociedade residente em Portugal que aufira esses mesmos rendimentos. Posto isto, se o tratamento fiscal na distribuição de dividendos em ambas as situações não é o mesmo, tal como sucede no caso em apreço, então verifica-se uma restrição discriminatória da liberdade de circulação de capitais, o que viola o disposto no art. 56.º do TCE, não se vislumbrando no caso em apreço qualquer justificação válida para discriminação.
Com efeito, não se poderá invocar como justificação a “coerência do sistema fiscal”, uma vez que não existe qualquer relação directa entre a isenção de retenção na fonte aplicável às sociedades residentes e qualquer tributação posterior ou anterior que se destine a compensar tal isenção. Por outro lado, também não se pode invocar a “necessidade de repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros” na medida em que Portugal abdicou de tributar estes rendimento no que diz respeito a dividendos internos, e o por outro lado, não está em causa a necessidade de evitar qualquer comportamento abusivo ou fraudulento do contribuinte considerando que o objectivo legal é a eliminação da dupla tributação económica. …”.
Quanto a esta vertente de análise, cumpre notar que, nos termos do art. 685º-A do C. Proc. Civil aponta que “o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão”.
A propósito de tal alegação e conclusão, como se cumpria, escrevia o Prof. José Alberto dos Reis In Código de Processo Civil Anotado, Volume V (reimpressão), pág. 359....pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente: pela enunciação abreviada dos fundamentos do recurso.
Os fundamentos dos recursos devem ser claros e concretos, pois aos tribunais não incumbe perscrutar a intenção das partes, mas sim apreciar as questões que são submetidas ao seu exame.
Os recursos jurisdicionais, são, face à nossa lei, meios judiciais de refutar o acerto do decidido, tendo o recorrente de alegar e concluir, os fundamentos por que a decisão recorrida sofre dos vícios que lhe imputa e que conduzem à sua anulação ou revogação.
Quando nessas alegações e conclusões o recorrente, não questiona, afronta ou impugna o decidido pelo tribunal "a quo", nem existe questão de conhecimento oficioso pelo tribunal "a quem", antes se limitando a reproduzir a argumentação que apresentara naquele tribunal e que nele não lograra acolhimento, o recurso judicial assim minutado não pode colher provimento Cfr. neste sentido entre muitos outros, os acórdãos do STA de 5.5.1999, 3.3.1999 e 22.6.1999, recursos n.ºs 23 097, 20 592 e 24 030, respectivamente.
E tais conclusões têm de questionar ou afrontar todos os fundamentos da decisão recorrida, não sendo possível delimitar o recurso só a algum ou alguns dos fundamentos, o que significa que, “in casu”, o recurso tem de ser julgado improcedente em toda a linha neste domínio, pois que a Recorrente, em sede de conclusões, não coloca em crise esta vertente da decisão recorrida, verificando-se que as conclusões repetem a matéria suscitada no âmbito do Proc. nº 05650/12 deste Tribunal, não tendo existindo porventura a melhor reflexão sobre o total alcance da decisão recorrida, dando-se particular realce à matéria que deu lugar à conclusão de que as liquidações em apreço padeciam do vício de violação de lei.
Tal poderá ter tido origem, situação que evitou a imediata improcedência do recurso, no facto de a decisão em análise não ter ponderado as matérias em apreço de forma autónoma, optando por uma apreciação conjugada dos dois elementos, como integradores da questão maior abordada nos autos, o que determinou a consideração da potencialidade da alegação da Recorrente na parte em que procurou, nos termos das conclusões descritas, afrontar a decisão recorrida.
Quanto aos juros indemnizatórios, tendo presente o disposto nos artigos 43º e 100º da LGT o erro de direito imputável aos serviços há-de ser o decorrente de errónea qualificação ou quantificação do imposto, ainda que praticado por terceiro a quem a AT haja porventura delegado aquelas funções, desde que, nestes casos, no mesmo sentido se tenha pronunciado também em sede de reclamação ou recurso hierárquico onde se tenha questionado a legalidade da liquidação ou, como aqui, a legalidade da retenção na fonte.
Com efeito, é ponto assente que são devidos juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo contribuinte contra a indevida retenção na fonte, constituindo o erro de direito imputável aos serviços precisamente o anterior e indevido indeferimento da reclamação graciosa apresentada.
Como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pág. 52, “nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos”.
A situação em apreço tem de ser enquadrada no âmbito do acabado de mencionar a partir do momento em que a AT teve oportunidade de se pronunciar sobre a matéria, optando, no entanto, por nada decidir.
Com efeito, não se afigura defensável defender uma responsabilização da AT no caso de esta tomar posição sobre a matéria através do seu indeferimento e afastar a mesma no caso de nada ser decidido.
Neste caso, perante a reclamação graciosa apresentada pela ora Recorrida em 07-10-2009, nada foi decidido pela AT, sendo que em 30-04-2010 foi apresentada a presente impugnação com referência ao disposto no art. 57º nºs 1 e 5 da LGT, ou seja, considerando-se a existência de indeferimento tácito.
Assim sendo, neste domínio, o referido indeferimento tácito terá de funcionar, não só enquanto forma de abrir a via contenciosa, mas também no âmbito da questão agora em análise, ou seja, tem de entender-se tal conduta como uma “tomada de posição” sobre a questão, comprometendo a AT com o tal indeferimento, o que legitima a afirmação de que o erro passará a ser imputável à Administração Tributária a partir daquele momento, sendo este o momento a relevar nesta sede, o que nos afasta da decisão recorrida quanto a este concreto ponto, impondo-se a procedência do recurso apenas nesta parte.
4. DECISÃO
Nestes termos, perante a improcedência da matéria de excepção invocada pela Recorrida, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando a decisão recorrida na parte em que fixa os juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida, determinando-se que tais juros indemnizatórios são devidos a contar de 07-04-2010, mantendo-se, no mais, a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N.. Lisboa, 19 de Fevereiro de 2013
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO |