Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00412/03

Secção:	CT - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/03/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	AMORTIZAÇÕES REINTEGRAÇÕES

Sumário:	As amortizações e reintegrações só podem efectuar-se a partir da data de entrada em funcionamento dos elementos do activo imobilizado, mas, por razões devidamente justificadas e aceites pela DGI, poderá iniciar-se a amortização antes dessa data de entrada em funcionamento (nº 3 do art. 28º, nº 3 do art. 29º, ambos do CIRC e arts. 1º e 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. Da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 1ª secção do 1º Juízo do então TT de 1ª Instância do Porto, julgou parcialmente procedente (anulando a liquidação impugnada na parte em que não aceitou o montante de esc. 141.317.710$00 contabilizado como custo extraordinário bem como na parte resultante da não aceitação para efeitos de DLRR do valor de esc. 1.556.844$00) a impugnação (nº 203/2000) que a sociedade M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 1990, recorrem quer a Fazenda Pública (na parte em que a impugnação foi julgada procedente), quer a referida sociedade M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., (esta, na parte em que a impugnação foi julgada improcedente).

1.2. A Fazenda Pública alegou o seu recurso e termina-o formulando as Conclusões seguintes:
1. Consiste a questão controvertida em saber se os bens destruídos num incêndio e constitutivos do imobilizado em curso podem ser considerados custo para efeitos de IRC.
2. Considera o Tribunal a quo que não sendo tais bens constitutivos do imobilizado, não estavam sujeitos ao requerimento exigido no art. 10°, n° 3 do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/1, razão pela qual a correcção técnica, no montante de 140.276.000$00, enferma de vício de violação de lei, devendo ser anulada.
3. Diversamente, entende a recorrente que embora os bens não estivessem contabilisticamente relevados como imobilizado corpóreo, as condições reunidas tornavam-nos aptos a integrar a excepção prevista no n° 2 do art. 1° do referido Decreto Regulamentar.
4. Uma vez obtido o reconhecimento legal dessa situação, nada impedia que o abate se fizesse nos termos previstos no n° 3 do art. 10°.
5. Pelo que, dada a inércia da impugnante no sentido de dar cumprimento ao enunciado nos dois pontos supra, a correcção efectuada é legal.
6. Ainda que se entenda que as presentes imobilizações em curso não se encontravam sujeitas à disciplina do Decreto Regulamentar, a correcção técnica efectuada está, de igual modo, correcta.
7. Na determinação do lucro tributável, para que um custo seja contabilística e fiscalmente aceite, é necessário a sua consagração, conforme n°s. 1 e 3 do art. 17° do CIRC.
8. Uma análise abrangente da legislação fiscal existente, articulada com o aspecto contabilístico leva à conclusão de que este custo não se subsume a qualquer previsão.
9. Da mesma forma que do aumento do Activo, decorrente de Imobilizações em curso, não resulta um proveito, também da sua diminuição não pode surgir um custo.
10. Porque nenhuma das operações tem efeito directo no apuramento do lucro tributável.
11. Assim, no respeito pelos princípios da legalidade, tipicidade e igualdade, este custo não é admissível.
12. A correcção operada, no montante de 140.276.000$00 deve manter-se, por ser a única forma de garantir a salvaguarda destes princípios na ordem jurídica.
13. A douta sentença recorrida violou o disposto nos citados arts. 1° e 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1, e os arts. 17° e 27°, n° 3, do CIRC.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença, na parte em que anulou a correcção técnica aqui em causa.

1.3. Quanto a este recurso, a recorrida M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., apresentou contra-alegações, nas quais suscita, desde logo, que deve ser julgado deserto este recurso interposto pela Fazenda Pública, por serem extemporâneas as respectivas alegações, por terem sido apresentadas depois de ultrapassado o prazo legal de 15 dias para o efeito (art. 282° n° 3 do CPPT), já que o RFP foi notificado pessoalmente do despacho que admitiu o respectivo recurso em 27/1/2003 e as alegações foram apresentadas em 13/2/2003, conforme resulta dos autos.
Para o caso de assim se não entender, sustenta, quanto ao mérito do recurso, que deve ser confirmado o julgado em 1ª instância.

1.4. Por seu lado, a mesma sociedade M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., também alegou o seu recurso e formulou as Conclusões seguintes:
15. Foi provado que os elementos do imobilizado corpóreo em causa ainda não haviam entrado em funcionamento no momento em que deflagrou o incêndio, bem assim como que os mesmos ficaram completamente destruídos na sequência deste incidente, não lhes restando qualquer utilidade.
16. Nos termos do disposto, entre outros, nos artigos 1° n° 2 a) do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1, e 27° n° 1 do CIRC (redacção aplicável), só a partir do momento da sua entrada em funcionamento é que os elementos do activo, independentemente da sua contabilização, em imobilizado corpóreo ou não, podem ser sujeitos a amortizações, normais ou excepcionais.
17. Respeitando expressamente o artigo 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1, a desvalorizações excepcionais dos bens e a quotas de amortização superiores às normais, é manifesto que o mesmo pressupõe necessariamente que os elementos do activo correspondentes hajam entrado em funcionamento e, por conseguinte, já estejam sujeitos a desvalorização ou deperecimento, o que não foi o caso.
18. Como ainda não haviam entrado em funcionamento, é evidente que os elementos do activo em causa ainda não podiam estar sujeitos a quotas de amortização normal, quanto mais a quotas de amortização superiores às normais, às quais se refere expressamente o artigo 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1.
19. Pressupõe também esta disposição legal que, não obstante o sinistro, ainda reste alguma utilidade aos elementos do activo atingidos pelos sinistro, o que manifestamente também não foi o caso.
20. No caso em apreço está-se simplesmente perante um valor que, a par de outros, foi contabilizado e assumido como uma perda extraordinária do exercício, nunca como uma amortização extraordinária e superior à normal.
21. Assim, a douta Sentença recorrida interpretou e aplicou erradamente aos factos o disposto no artigo 10° n° 3 do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1.
Termina pedindo o provimento do seu recurso e a consequente revogação da sentença, na parte recorrida.

1.5. A Fazenda não apresentou contra-alegações no que se refere a este recurso interposto pela M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA..

1.6. O EMMP emite Parecer no qual sustenta o seguinte:
- Não é admissível o recurso interposto pela M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., dado que, conforme resulta das Conclusões das alegações, a recorrente pretende que, como os bens não tinham entrado em funcionamento, não estariam sujeitos à disciplina do art. 10º do DRegulamentar 2/90. Ora, porque foi essa a decisão do tribunal recorrido, já que considerou procedente a impugnação precisamente nessa parte, então a decisão não lhe foi desfavorável nessa mesma parte e, por isso, o recurso carece de objecto.
- Quanto ao recurso interposto pela Fazenda:
Embora a M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., invoque a intempestividade das alegações da Fazenda Pública, não tem razão dado que, como se lê no primeiro parágrafo das alegações, estas foram apresentadas nos termos do art. 145º, nº 5, do CPC. Assim, tendo a notificação sido feita em 27/1/2003 (fls. 119), ainda estavam em tempo quando foram apresentadas no dia 13/2 (fls. 120).
E, quanto ao mérito deste recurso, o MP entende que o mesmo deve ser provido.

1.7. Notificada para se pronunciar sobre a questão prévia que o MP suscitou quanto ao recurso por ela interposto (a questão da falta de objecto do recurso), a M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA. veio alegar o seguinte:
- Conforme resulta do teor da PI, a M...SA., impugnou as seguintes correcções: (i) não aceitação como custo fiscal do valor de Esc. 158.590.109$00, relativo a abate de imobilizado; (ii) correcção do benefício da DLRR, no valor de Esc. 1.556.844$00.
- Conforme resulta do teor da PI e do demais dos autos, designadamente do teor da sentença, a quantia referida em (i) subdivide-se nas seguintes parcelas: (a) Esc. 140.276.000$00, relativa a imobilizado em curso: (b) Esc. 17.272.399$00, relativa a imobilizado corpóreo: (c) Esc. 1.041.710$00, relativa a fornecimentos e serviços externos.
- Conforme resulta do teor da sentença, a impugnação procedeu, excepto quanto à correcção referida em (b) do parágrafo anterior.
- E conforme resulta do teor do recurso, este tem por objecto tão só e precisamente a parte em que a sentença se refere a essa correcção de Esc. 17.272.399$00, respeitante a imobilizado corpóreo, em relação à qual o Mmo. Juiz "a quo" entendeu que a correcção era devida tão simplesmente porque a correspondente verba havia sido contabilizada como "imobilizado corpóreo".
- A recorrente entende que apesar de contabilizado em "imobilizado corpóreo", essa verba de Esc. 17.272.399$00 respeita (também) a bens que ainda não haviam entrado em funcionamento no momento em que foram destruídos (à semelhança do que se verificou com os bens que estavam contabilizados em "imobilizado em curso", no dito montante de Esc. 140.276.000$00), conforme resulta do probatório.
- Pelo que não é verdade que o recurso careça de objecto.

1.8. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
a) Relativamente à impugnante e ao ano de 1990 foi preenchido pelos Serviços de Fiscalização Tributária o Mapa de Apuramento Mod. DC - 22 cuja cópia consta de folhas 9 a 12 do processo de reclamação apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, do qual consta relativamente ao acréscimo de 158.590.109$00 que, «importância relativa ao custo de equipamento abatido devido a incêndio ocorrido no Hipermercado de Cascais, não existindo seguro para o equipamento. Dado que não foi solicitada a reintegração excepcional desses bens nos termos do n° 2 e 3 do artigo 10° do decreto regulamentar n° 2/90 não pode aquele imposto ser aceite como custo para efeitos fiscais» e relativamente a «Q10/L2 - Importância relativa ao excesso deduzido pelo contribuinte, a título de DLRR correspondente a 1/3 das correcções efectuadas ao investimento realizado em 1988. Valor declarado pelo contribuinte .... 178.079.033$00 Valor corrigido pela DGCI ... 173.408.503$00 Correcção efectuada ... 4.670.530$00».
b) Com base naquela declaração foi liquidado à impugnante o IRC referente a 1990 no valor de esc. 102.258.322$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 3/6/1994 - cfr. fls. 8 da reclamação apensa.
c) Em 11/8/1994 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra aquela liquidação - cfr. fls. 2 da reclamação apensa.
d) Naquela reclamação e relativamente à matéria referida em a), pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi prestada a informação que consta de folhas 27 a 29 da reclamação apensa a qual aqui damos por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta que:
«Pela análise da contabilidade do sujeito passivo verificou-se que o montante de Esc. 158.590.109$00, se encontrava suportado em facturas emitidas em forma legal e contabilizado nas seguintes contas:
44.303 IMOBILIZADO EM CURSO ............. 140.276.000$00
42.3.13.11 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 2.245.000$00
42.3.13.12 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 17.142$00
42.3.13.13 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 34.286$00
42.3.13.15 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 385.320$00
42.3.13.16 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 326.006$00
42.3.13.87 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 3.385.238$00
42.3.13.97 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 387.000$00
42.3.23.97 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ...... 6.587.013$00
42.6.23 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ......... 2.812.044$00
42.5.23 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ......... 750.000$00
42.6.13 IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS ......... 343.350$00
FORNECIMENTOS SERVIÇOS DE TERCEIROS ..... 1.041.710$00
2.3 - Quanto ao solicitado no ponto 3 do supracitado despacho anexa-se fotocópia do relatório que deu origem à referida correcção, elaborado por este Serviço. No que concerne à notificação ao sujeito passivo, de notar que o exame à contabilidade se verificou em 20 de Dezembro de 1989, antes da entrada em vigor do Código do Processo Tributário, pelo que o sujeito passivo foi notificado desta correcção do mesmo modo que foi notificado de todas outras constantes do DC 22.»
e) Damos aqui por integralmente reproduzido o relatório de folhas 30 a 41 do processo de reclamação apenso, elaborado pelos serviços de fiscalização relativo à impugnante e ao ano de 1988 e do qual resultou a correcção para menos em sede de DLRR de esc. 4.670.530$00.
f) A reclamação graciosa apresentada pela impugnante foi parcialmente deferida nos termos do despacho de folhas 70 daquele processo de reclamação o qual remete para o projecto de decisão de folhas 50 a 54 do mesmo processo, os quais aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
g) A impugnante foi notificada daquela decisão por carta registada com aviso de recepção assinado este em 23/10/2000 - cfr. fls. 71 do processo de reclamação apenso.
h) A impugnação foi apresentada em 30/10/2000 - cfr. fls. 2.

2.2. Em sede de factos não provados, a sentença exarou: «Não há factos não provados.»

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «Dos elementos juntos aos autos apurou-se a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa» e «O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos, dado que aqueles não foram impugnados.

3. Com base nesta factualidade, a sentença (enunciando como questões a decidir as de saber se (i) pode ser considerado como custo fiscal do exercício o valor relativo ao abate de imobilizado efectuado pela impugnante, quantificado em 158.590.109$00, na sequência de sinistro ocorrido em Novembro de 1990 e se (ii) a impugnante foi notificada da correcção efectuada em sede de DLRR decorrente da dedução efectuada ao investimento realizado em 1988) julgou a impugnação parcialmente procedente: anulando a liquidação impugnada na parte em que não aceitou o montante de esc. 141.317.710$00 contabilizado como custo extraordinário bem como na parte resultante da não aceitação para efeitos de DLRR do valor de esc. 1.556.844$00.
Para tanto, a sentença fundamentou-se, em síntese, em que:
a) Quanto à primeira questão:
- Dos bens destruídos no incêndio temos imobilizado em curso, imobilizado corpóreo e fornecimentos serviços de terceiros.
Quanto ao imobilizado corpóreo, nada se dizendo em contrário, tendo estes bens sido contabilizados como tal, impõe-se concluir que estão sujeitos ao regime do DRegulamentar 2/90 e como tal a amortização e reintegração em quotas superiores às legais depende de autorização da DGI nos termos do art. 10° n° 3 do referido diploma.
O fornecimento de serviços de terceiros, não tem a natureza de imobilizado, pelo que, nesta parte não assiste razão à AT, constituindo aquela verba um custo do exercício.
Finalmente, no que concerne ao imobilizado em curso, face à definição dada a esta conta pelo POC, há que concluir que o mesmo se reporta a bens que virão a integrar o imobilizado, mas que por definição ainda não entraram em funcionamento. Logo, não podem por imperativo legal (art. 1° n° 2 al. a) do citado DRegulamentar) ser objecto de reintegrações e amortizações e como tal não podem ser alvo da disciplina consagrada no art. 10° do mesmo diploma, nomeadamente o seu n° 3. Pelo que, no que a estes concerne, a correcção enferma do vício de violação de lei, e como tal deve ser anulada.
b) Quanto à 2ª questão a decidir:
- apurou-se que a correcção no valor de esc. 1.556.843$00 resultou de uma correcção efectuada em sede de DLRR no exercício de 1988.
A liquidação impugnada reporta-se a 1990 e as correcções foram realizadas em 1994.
Nesta data já estava em vigor o CPT.
De acordo com o CPT, art. 19°, al. b) os contribuintes têm direito a ser notificados de todos os actos praticados que afectem os seus direitos e interesses. No mesmo sentido veja-se art. 112° do CIRC.
Apesar das diligências realizadas nestes autos não foi possível apurar com a certeza jurídica que se exigia que a impugnante tivesse sido notificada daquela correcção e consequentemente se lhe foi permitido reagir contra a mesma.
Destarte, no que concerne à correcção resultante do montante não aceite para efeitos de DLRR no ano de 1988 enferma a liquidação do vício de forma por preterição de formalidade legal essencial o que determina a sua anulação.
Assim sendo, impõe-se anular a liquidação na parte em que resultou da não aceitação da contabilização por banda da impugnante como custos extraordinários da verba de esc. 140.276.000$00 referente a imobilizado em curso e esc. 1.041.710$00 referente fornecimentos e serviços de terceiros, no valor global de esc. 141.317.710$00, bem como na parte resultante da não aceitação para efeitos de DLRR do valor de esc. 1.556.844$00, mantendo-se na parte restante e que ainda não haja sido anulada por força da decisão proferida na reclamação graciosa.

4. Do assim decidido discordam, como se disse, quer a impugnante M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA. (na parte em que a sentença não anulou a liquidação na parte correspondente à correcção de 17.272.399$00 contabilizados como imobilizado corpóreo) quer a Fazenda Pública (na parte em que a sentença anulou a liquidação na parte correspondente à correcção de 140.276.000$00 contabilizados como imobilizado em curso) - ou seja, a Fazenda já não questiona a parte da liquidação correspondente ao montante das correcções (esc. 1.556.844$00) referentes à DLRR.

5. Vejamos, desde já, o recurso interposto pela Fazenda.

5.1. E em primeiro lugar importa apreciar a questão da tempestividade das respectivas alegações, suscitada pela recorrida M...SA. nas suas contra-alegações.
Ora, conforme se vê dos autos, o despacho que admitiu o recurso da Fazenda foi notificado ao RFP em 27/1/2003 (fls. 119) e as alegações respectivas deram entrada em 13/2/2003 (fls. 120).
O prazo de 15 dias (nº 3 do art. 282º do CPPT) terminaria, é certo, em 11/2/2003; todavia, logo no primeiro parágrafo das alegações, o RFP vem indicar que estas são apresentadas nos termos do art. 145º, nº 5, do CPC.
Ora, esta possibilidade de prática de actos processuais nos 3 dias seguintes ao termo do prazo, ao abrigo do disposto no art. 145º do CPC, é também aplicável à Fazenda.
E assim sendo, estão em tempo as alegações apresentadas em 13/2/2003, improcedendo, por isso, a questão prévia suscitada pela Modelo SA..

5.2. Apreciemos, então, as restantes questões suscitadas no recurso da Fazenda.

5.2.1. Em discordância com a sentença, a Fazenda entende que embora os bens não estivessem contabilisticamente relevados como imobilizado corpóreo, as condições reunidas os tornavam aptos a integrar a excepção prevista no n° 2 do art. 1° do DRegulamentar n° 2/90, de 12/1 e que uma vez obtido o reconhecimento legal dessa situação, nada impedia que o abate se fizesse nos termos previstos no n° 3 do seu art. 10°, pelo que, dada a inércia da impugnante no sentido de dar cumprimento a tal regime, a correcção efectuada é legal.
E alega, também, a recorrente, que, mesmo que assim não fosse, a correcção técnica está de acordo com a lei, pois, para que um custo seja contabilistica e fiscalmente aceite, é necessária a sua consagração, conforme n°s. 1 e 3 do art. 17° do CIRC. Ora, uma análise abrangente da legislação fiscal existente, articulada com o aspecto contabilístico leva à conclusão de que este custo não se subsume a qualquer previsão e da mesma forma que do aumento do Activo, decorrente de Imobilizações em curso, não resulta um proveito, também da sua diminuição não pode surgir um custo, já que nenhuma das operações tem efeito directo no apuramento do lucro tributável.
Quid juris?

5.2.2. Conforme resulta do Probatório, do valor total de 158.590.109$00 que a impugnante considerou como custo extraordinário, 140.276.000$00 estavam contabilizados como imobilizado em curso, 17.272.399$00 estavam contabilizados como imobilizado corpóreo e 1.041.710$00 estavam contabilizados como fornecimentos e serviços externos.
E da própria fundamentação constante do Modelo DC -22 onde foram feitas as correcções (cfr. fls. 10 da reclamação apensa), consta que não existia seguro para o equipamento em causa.
Na tese da Fazenda, uma vez que, por um lado, o n° 2 do art. 1° do DRegulamentar dispõe que, salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela DGI, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se, relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo em uso, a partir da sua entrada em funcionamento e que, por outro lado, esta mesma ideia é reiterada pelo n° 3 do art. 27° do CIRC (actual art. 29°), que também dispõe que, salvo razões devidamente justificadas e aceites pela DGCI, os elementos do activo imobilizado só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento, então há que concluir que não está de todo vedada a hipótese de amortizar bens do activo imobilizado corpóreo que ainda não se encontram em funcionamento e que, por isso, o imperativo legal referido não é absoluto. Ou seja, se ambos os normativos citados impõem a aceitação pela AT das razões invocadas e provadas pelo sujeito passivo relativamente à sujeição a deperecimento dos elementos do activo imobilizado antes de entrarem em funcionamento e, se o deperecimento antecipado, decorrente do incêndio, está sujeito a autorização administrativa, por maioria de razão, deverá, também, estar sujeita a autorização a desvalorização excepcional dos mesmos.
Vejamos:

5.2.3. É sabido que as reintegrações (registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo) e as amortizações (registo contabilístico anual da desvalorização ou da repartição do custo dos elementos do activo imobilizado incorpóreo) são considerados custos do exercício para efeitos fiscais nos termos constantes da lei (cfr. DRegulamentar 2/90), que fixa, além de outras regras, as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito.
Pode dizer-se que sendo o lucro das empresas a diferença entre os proveitos e os custos do exercício, não poderiam deixar de compreender-se entre esses custos o consumo respeitante a esse exercício dos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção dos proveitos desse próprio exercício.

5.2.4. Por outro lado, a lei não define o que se entende por elementos do activo imobilizado.
É na doutrina contabilística que vamos encontrar a sua definição.
A designação de «imobilizações», na contabilidade, assenta no facto de os empates de capital nestes elementos patrimoniais (corpóreos ou incorpóreos) se manterem indisponíveis para venda, por se encontrarem em utilização, de reserva ou a proporcionar rendimentos periódicos na empresa considerada (v. Rogério Fernandes Ferreira, Balanços, I, 203).
Mas é também sabido que o imobilizado compreende os bens ou valores que se destinam a permanecer, de forma duradoura e no mesmo estado, ao serviço da empresa e cuja utilidade se reparte por vários exercícios.
O imobilizado incorpóreo engloba os valores imobilizados que não têm representação material e o imobilizado corpóreo compreende todos os elementos materiais que se encontram em condições de contribuir para a produção de bens ou serviços e que se destinam a permanecer na empresa de forma duradoura e no mesmo estado. E o imobilizado em curso compreende as imobilizações não terminadas na data do encerramento das contas.
Tal é o que resulta, como se diz na sentença, das notas explicativas do POC, aprovado pelo DL 410/89, de 21/11: a "Classe 4 - Imobilizações - Esta conta inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira. (...) 44 Imobilizações em curso - Abrange as imobilizações de adição, melhoramento ou substituição enquanto não estiverem concluídas. Inclui também os adiantamentos feitos por conta de imobilizados, cujo preço esteja previamente fixado. Pela recepção das facturas correspondentes deve fazer-se a transferência para as respectivas contas de 2611 «Outros devedores e credores - Fornecedores de imobilizado - Fornecedores de imobilizado, c/c»".
Como se disse, o imobilizado em curso compreende as imobilizações não terminadas na data do encerramento das contas, ou seja, abrange a construção, melhoramento ou substituição de imobilizado, antes de concluída a respectiva operação.
Assim sendo, nesta conta estão compreendidos os bens que virão a integrar o imobilizado, mas que por definição ainda não entraram em funcionamento.
Este conceito de entrada em funcionamento liga-se, na lei, ao próprio conceito de perecimento. Na verdade, o nº 1 do art. 28º do CIRC refere que «são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.»
Ou seja, o próprio Código explicita o que se entende por condições de deperecimento que levam à perda de valor dos bens (a sua utilização ao longo do tempo, progresso técnico ou quaisquer outros factores que levem à sua desvalorização).
E no que respeita ao tipo de bens sujeitos a deperecimento, apenas faz referência a «bens do activo imobilizado».
Ora, como se disse, apenas são amortizáveis os bens sujeitos a deperecimento e o art. 28º do CIRC considera que este se inicia com a entrada em funcionamento dos elementos do activo imobilizado. Consequentemente, as amortizações e reintegrações só poderão efectuar-se a partir daquela data. Mas, por razões devidamente justificadas e aceites pela DGI, poderá iniciar-se a amortização antes da entrada em funcionamento (nº 3 do citado art. 28º; cfr. também o nº 3 do art. 29º).
E, se assim é, então a sentença recorrida, que fundamentou a procedência da impugnação (nesta parte relativa ao imobilizado em curso) na consideração apenas de que, face à definição dada pelo POC à conta de imobilizado em curso, «há que concluir que o mesmo se reporta a bens que virão a integrar o imobilizado, mas que por definição ainda não entraram em funcionamento. Logo, não podem por imperativo legal (art. 1° n° 2 al. a) do citado DRegulamentar) ser objecto de reintegrações e amortizações e como tal não podem ser alvo da disciplina consagrada no art. 10° do mesmo diploma, nomeadamente o seu n° 3», então, dizíamos, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, como adiante melhor se verá.

5.2.5. Com efeito, tem que aceitar-se a tese da recorrente Fazenda Pública, no sentido de que embora os bens não estivessem contabilisticamente relevados como imobilizado corpóreo, estavam, ainda assim, estar aptos a integrar a excepção prevista no n° 2 do art. 1° do citado DRegulamentar nº 2/90 e que, uma vez obtido o reconhecimento legal dessa situação, nada impedia que o abate se fizesse nos termos previstos no n° 3 do seu art. 10°.
Aliás, é da própria letra da al. a) do nº 2 daquele art. 1º do DRegulamentar e do também disposto no nº 3 do art. 27º (actual art. 29º) do CIRC, que a Fazenda conclui que não está de todo vedada a hipótese de amortizar bens do activo imobilizado corpóreo que ainda não se encontram em funcionamento.
Recordemos o texto dessa norma: «2. Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:
a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento».
Para a Fazenda, ambos os normativos impõem a aceitação, por parte da AT, das razões invocadas e provadas pelo sujeito passivo relativamente à sujeição a deperecimento dos elementos do activo imobilizado antes de entrarem em funcionamento, ou seja, se o deperecimento antecipado, decorrente do incêndio, está sujeito a autorização administrativa, por maioria de razão deverá também estar sujeita a autorização a desvalorização excepcional dos mesmos. E por isso estariam sujeitos ao regime do DRegulamentar, pelo que, no caso, tendo sido omitida a autorização para o abate dos elementos do activo imobilizado e sendo a mesma obrigatória, a correcção é legal.
Ora, como se disse, a recorrente tem razão nesta sua alegação.
Aliás, a própria recorrida aceita, igualmente, que a lei considera a possibilidade, excepcional, de através de pedido de autorização e reconhecimento - aceitação por parte da DGI (cfr. arts. 1° n° 2 do DRegulamentar e 27° n° 3 do CIRC), se praticarem amortizações antes de os bens entrarem em funcionamento. Só que, para ela (recorrida), no caso presente, não está em causa essa possibilidade de se praticarem amortizações normais antes dos bens terem entrado em funcionamento, dado que, na sua óptica, tendo-se provado que os ditos bens ficaram totalmente destruídos antes de terem entrado em funcionamento, muito menos se pode levantar a possibilidade de estar em causa a prática de amortizações excepcionais antes disso. É que, não havendo ainda a possibilidade dos bens serem sequer sujeitos a amortizações às quotas normais, dado não terem ainda entrado em funcionamento, por maioria de razão não se pode sequer levantar a possibilidade de serem sujeitos a amortizações excepcionais ou a quotas de reintegração superiores às normais (cfr. art. 10° do DRegulamentar).

5.2.6. Mas não é assim.
Com efeito dispõe-se naqueles normativos do DRegulamentar nº 2/90, o seguinte:
No artigo 1° (na redacção do Decreto Regulamentar Nº 16/94, de 12 de Julho):
«Condições gerais de aceitação das reintegrações e amortizações.
1. Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento.
2. Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:
a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;
b) Relativamente aos elementos do activo imobilizado incorpóreo, a partir da sua aquisição ou do início de actividade, se for posterior, ou ainda, quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim.
3. ...
4. ...»
No artigo 3°
«Período de vida útil
1. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respectivo valor residual.
2. Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:
a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;
b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.
3. ...
4. Os períodos mínimo e máximo de vida útil contam-se a partir da ocorrência dos factos mencionados no nº 2 do artigo 1º.
5. ...».
No artigo 7º:
«Reintegrações e amortizações por duodécimos
1. No ano de início de utilização dos elementos patrimoniais poderá ser praticada a quota anual de reintegração em conformidade com os disposto nos artigos anteriores ou uma quota de reintegração ou amortização deduzida dessa quota anual, correspondente ao número de meses contados desde o mês da entrada em funcionamento desses elementos.
2. No caso referido no número anterior, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos nas condições da alínea b) do n° 2 do art. 3°, só serão aceites reintegrações e amortizações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos.»
No artigo 10º:
«Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado
1. No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4º.
2. O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.
3. Para efeitos do disposto no nº 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais.»

5.2.7. De todo este regime legal, bem como dos citados normativos do CIRC, resulta, assim, claro que, como se diz no Parecer do MP junto da 1ª Instância, a lei, reportando-se a desvalorizações excepcionais dos elementos do activo imobilizado, não distingue entre bens entrados ou não em funcionamento, não fazendo sentido que os bens do activo imobilizado só estivessem sujeitos à disciplina daquela norma, no primeiro caso e que a «ratio legis» da condição da aceitação daquela desvalorização, estabelecida no citado art. 10º do DRegulamentar, se mantém, quer os elementos tenham ou não entrado em funcionamento.
E, em reforço deste entendimento vem a exigência do nº 3 do art. 29º do CIRC, que impõe a aceitação pela AT das razões invocadas e provadas pelo sujeito passivo, relativamente à sujeição a deperecimento dos elementos do activo imobilizado antes de entrarem em funcionamento.
Por isso é que não colhe a argumentação da recorrida no sentido de que, no caso presente, não está em causa essa possibilidade de se praticarem amortizações normais antes de os bens terem entrado em funcionamento, dado que, tendo-se provado que os ditos bens ficaram totalmente destruídos antes de terem entrado em funcionamento, muito menos se pode levantar a possibilidade de estar em causa a prática de amortizações excepcionais antes disso. É que, não havendo ainda a possibilidade dos bens serem sequer sujeitos a amortizações às quotas normais, dado não terem ainda entrado em funcionamento, por maioria de razão não se pode sequer levantar a possibilidade de serem sujeitos a amortizações excepcionais ou a quotas de reintegração superiores às normais (cfr. art. 10° do DRegulamentar).

5.2.8. Em conclusão: se o deperecimento antecipado daqueles elementos em causa está sujeito a autorização administrativa, por maioria de razão deverá também estar sujeito a autorização a desvalorização excepcional dos mesmos. E como tal autorização é no caso obrigatória e, no entanto, não foi pedida pela recorrida, a correcção que no caso foi operada pela AT, mostra-se feita de acordo com o regime legal aplicável.
Procedem, portanto, com esta fundamentação, as Conclusões 1ª a 5ª do recurso da Fazenda Pública.
E, assim sendo, fica prejudicada a apreciação do erro de julgamento também invocado nas Conclusões 6ª a 12ª do mesmo recurso.

5.3. Vejamos, agora, o recurso interposto pela M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA..

5.3.1. Como se viu, este recurso respeita à parte em que a sentença não anulou a liquidação na parte correspondente à correcção de 17.272.399$00 contabilizados como imobilizado corpóreo, por ter considerado que, quanto a estes bens, era aplicável o regime do DRegulamentar 2/90.
A sentença fundamenta a improcedência, nesta parte, afirmando que, tratando-se de imobilizado corpóreo, nada se dizendo em contrário, tendo estes bens sido contabilizados como tal, impõe-se concluir que estão sujeitos ao regime do Decreto Regulamentar 2/90 e como tal a amortização e reintegração em quotas superiores às legais depende de autorização da Direcção-Geral dos Impostos nos termos do art. 10° n° 3 do referido diploma.

5.3.2. A recorrente sustenta, por seu lado, que a sentença interpretou e aplicou erradamente aos factos o disposto no art. 10° n° 3 do DRegulamentar 2/90, de 12/1, pois que ficou provado quer que os elementos deste imobilizado corpóreo em causa ainda não haviam entrado em funcionamento no momento em que deflagrou o incêndio, quer que os mesmos ficaram completamente destruídos na sequência deste incidente, não lhes restando qualquer utilidade.
E, por isso, nos termos do disposto, entre outros, nos arts. 1° n° 2 a) do DRegulamentar 2/90, e 27° n° 1 do CIRC (redacção aplicável), só a partir do momento da sua entrada em funcionamento é que os elementos do activo, independentemente da sua contabilização, em imobilizado corpóreo ou não, podem ser sujeitos a amortizações, normais ou excepcionais. E respeitando expressamente o art. 10° do DRegulamentar 2/90, a desvalorizações excepcionais dos bens e a quotas de amortização superiores às normais, é manifesto que o mesmo pressupõe necessariamente que os elementos do activo correspondentes hajam entrado em funcionamento e, por conseguinte, já estejam sujeitos a desvalorização ou deperecimento, o que não foi o caso. Pelo que, como ainda não haviam entrado em funcionamento, é evidente que tais elementos do activo em causa ainda não podiam estar sujeitos a quotas de amortização normal, quanto mais a quotas de amortização superiores às normais, às quais se refere expressamente o citado art. 10° do DRegulamentar. Esta norma pressupõe que, não obstante o sinistro, ainda reste alguma utilidade aos elementos do activo atingidos pelo sinistro, o que manifestamente também não foi o caso, sendo que estamos perante um valor que, a par de outros, foi contabilizado e assumido como uma perda extraordinária do exercício, nunca como uma amortização extraordinária e superior à normal.

5.3.3. Quid juris?
Adianta-se, desde já, que não procedem as razões invocadas pela recorrente.
É certo que as testemunhas afirmam que «Aquando do incêndio, nem mesmo o material contabilizado como imobilizado corpóreo estava em funcionamento» e que «Os bens que se destruíram no incêndio, não tiveram qualquer outra utilização».
Todavia, também esta factualidade se mostra irrelevante para a decisão, dado que vale, aqui, na íntegra, a fundamentação já acima expendida, e para a qual remetemos, quanto ao recurso interposto pela Fazenda Pública, no sentido de que as amortizações e reintegrações só podem efectuar-se a partir da data de entrada em funcionamento dos elementos do activo imobilizado, mas, por razões devidamente justificadas e aceites pela DGI, poderá iniciar-se a amortização antes dessa data de entrada em funcionamento (nº 3 do citado art. 28º; cfr. também o nº 3 do art. 29º).
Pelo que se o deperecimento antecipado daqueles elementos em causa está sujeito a autorização administrativa, por maioria de razão deverá também estar sujeito a autorização a desvalorização excepcional dos mesmos. E como tal autorização é no caso obrigatória e, no entanto, não foi pedida pela recorrida, a correcção que no caso foi operada pela AT, mostra-se feita de acordo com o regime legal aplicável.
E, assim sendo, improcedem todas as Conclusões deste recurso interposto pela M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA..

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
1 - Dando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação na parte recorrida.
2 - Negando provimento ao recurso interposto pela M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., confirmar, nesta parte, a sentença recorrida.
Custas pela recorrente/recorrida M...- Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA., quer porque decai no recurso por si interposto, quer porque contra-alegou no recurso interposto pela Fazenda Pública, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa, 03/05/2005