Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	304/09.7BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/11/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	ELIMINAÇÃO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO ECONÓMICA DOS LUCROS DISTRIBUÍDOS. PLANO DE AMORTIZAÇÃO DE REFORMAS ANTECIPADAS.

Sumário:	I. A aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos pelas sociedades afiliadas depende da demonstração do preenchimento do requisito da permanência temporal das participações, isto é, de que as mesmas hajam permanecido na titularidade da sociedade “mãe”, de forma ininterrupta, durante o ano anterior à data da colocação dos lucros à sua disposição. II. Havendo plano de amortização de reformas antecipadas, aceite pela AT, deve o mesmo ser aplicado quanto ao relevamento dos custos incorridos.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
Caixa ……………….., S.A. interpõe recurso contra a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 04/04/2022, e incorporada a fls. 247 e ss., (sitaf), que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa, interposta contra a autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2003.
Apresenta na sua alegação de recurso, inserta a fls. 298 e ss. (sitaf), as conclusões seguintes:”
(a) A sentença recorrida é ainda nula por notoriamente omissa quanto à especificação da matéria de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porque, no que interessa no presente recurso, se limita a remeter acriticamente para o teor do relatório de inspecção que está na origem da liquidação impugnada, que é apresentado como um “facto”.
(b) “Facto” esse que que inclui, indiscriminadamente e sem qualquer apreciação crítica, factos expostos sem qualquer nexo lógico ou temporal, opiniões, observações, raciocínios, matéria de direito e conclusões, tornando-se assim impossível compreender com clareza e objectividade quais os factos que o Tribunal a quo considerou provados.
(c) Não foi, portanto, dado o necessário cumprimento ao dever de seleccionar e discriminar os factos retirados do relatório de inspecção que está na origem da liquidação impugnada que, segundo a Autoridade Tributária e Aduaneira, contribuem para a decisão da causa, o que incumpre, para além do mais, o “dever de clareza” a que alude a jurisprudência dos tribunais superiores e que, em concreto, inquina a sentença recorrida.
(d) Adicionalmente, o Tribunal a quo considerou relevante na análise factos que não especificou (e muito menos apreciou criticamente) como não provados.
(e) Há assim que concluir que a falta de discriminação na matéria de facto fixada, exigida no número 2 do artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como a notória falta do exame crítico das provas, prevista no número 3 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, influenciou o sentido da sentença recorrida.
(f) A falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão impede a Recorrente de cabalmente exercer o seu direito de recurso, já que terá para o efeito que “adivinhar” o porquê das soluções preconizadas e tem o potencial de afectar a capacidade de apreciação do mérito respectivo por parte de Vossas Excelências.
(g) Desta forma, a sentença recorrida padece do vício de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, o que se invoca nos termos do número 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
(h) Acresce que a matéria de facto considerada provada não reflecte todos os elementos constantes do processo, pelo que, ainda que a factualidade considerada provada seja suficiente para reconhecer a razão da Recorrente, deverão em qualquer hipótese ser aditados os seguintes aos factos considerados provados:
“- Entre 2002 e 2004, a participação detida pela Recorrente no capital social do BCP nunca representou menos de 2,61% do respectivo capital social, com um valor de aquisição desta participação mínima de € 84 931 000.
- 22) Entre 2002 e 2004, a participação detida pela Recorrente no capital social da B............. representou sempre 5,1% do respectivo capital social, com um valor de aquisição de € 30 616 000.
- 23) Entre 2002 e 2004, a participação detida pela Recorrente no capital social da E...... nunca representou menos de 4,84% do respectivo capital social, com um valor de aquisição desta participação mínima de € 145 287 000.
- 24) Entre 2002 e 2004, a participação detida pela Recorrente no capital social da PT nunca representou menos de 4,17% do respectivo capital social, com um valor de aquisição desta participação mínima de € 52 272 000.”
(i) Mas, para além destas questões, sempre se imporia a revogação da sentença recorrida, por erros de julgamento.
(j) O Tribunal a quo fundamenta a sua decisão quanto à inaplicabilidade do regime da eliminação da dupla tributação económica prevista no então artigo 46.º do Código do IRC no incumprimento da (alegada) exigência de detenção das acções a que respeitam os dividendos cuja dupla tributação se visa impedir por um período mínimo de um ano e na falta de comprovação do requisito em causa, que à Recorrente competia por força das regras do ónus da prova.
(k) A questão é a de saber se – como considerou a Autoridade Tributária e Aduaneira e aceitou o Tribunal a quo – a aplicação do regime em análise exigia que o período de detenção “de modo ininterrupto, durante o ano anterior à colocação à disposição dos lucros ou, se [inferior,] que a participação [fosse] mantida durante o tempo necessário para completar aquele período” se verificasse relativamente à totalidade da participação detida pelo sócio ou se – como considera a Recorrente – era suficiente, para o efeito, que o período de detenção se verificasse relativamente à “participação mínima” prevista na lei, no caso, a participação com um valor de aquisição de pelo menos € 20 000 000.
(l) A resposta à questão enunciada tem que ser encontrada na interpretação da legislação da União Europeia que está subjacente ao regime do então artigo 46.º do Código do IRC (a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes), por força da jurisprudência assente do Tribunal de Justiça da União Europeia no sentido de que, quando as disposições de direito da União Europeia são aplicadas também no âmbito de situações não abrangidas pelo âmbito de aplicação daquele, a interpretação das disposições ou noções que se foi buscar ao direito da União Europeia deve ser efectuada de forma uniforme.
(m) Ora, ao invés de se focar na participação concretamente detida, a Directiva em análise parte da qualidade de “sociedade-mãe”, estabelecendo os critérios mínimos que, uma vez cumpridos, determinam tal qualidade, admitindo, por outro lado, a não aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica apenas se (no que interessa na presente acção) a sociedade-mãe não detiver, durante um período ininterrupto de dois anos, “uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe”.
(n) Desta forma, a inaplicabilidade do regime apenas pode ter por base (a não manutenção da qualidade de sociedade-mãe por um período mínimo, sendo absolutamente irrelevante para estes efeitos a contabilização concreta da participação que está na origem dessa qualidade. E tal qualidade mantém-se assegurada que esteja a representatividade mínima da participação (medida, à luz da legislação portuguesa vigente à data relevante, pela percentagem de participação ou pelo custo de aquisição), independentemente da alteração conjuntural, para mais ou para menos, da participação em causa e dos períodos em que tais alterações conjunturais são concretizadas.
(o) É também o que está subjacente ao número 8 do artigo 46.º do Código do IRC, que determinava a inaplicabilidade do regime se, nos casos em que o período de detenção mínimo não se verificava já à data do recebimento dos lucros, “a detenção da participação mínima” deixasse de se verificar antes de completado o período de um ano.
(p) E esta conclusão tem também por base o objectivo do regime, que é o de assegurar a eliminação da dupla tributação económica apenas nos casos em que a relação de participação assume uma relevância mínima, o que para o legislador português correspondia, à data que aqui interessa, a 10% do capital ou a um valor mínimo de aquisição de € 20 000 000.
(q) Note-se, por outro lado, que o período mínimo de detenção é estabelecido numa perspectiva de derrogação à regra geral de eliminação da dupla tributação económica. E, nos termos da jurisprudência assente do Tribunal de Justiça da União Europeia, as derrogações a um princípio geral são de interpretação estrita.
(r) Pergunte-se, por fim, qual o sentido da interpretação preconizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pelo Tribunal a quo, que cria uma espécie de duas categorias de acções – as que “dão direito à aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica” e as que “não dão direito à aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica” –, quando o estado de sócio do seu detentor perante a sociedade não contempla tal distinção.
(s) Conclui assim a Recorrente que não tem base na lei – nem na sua letra nem no seu espírito – a posição assumida pela Autoridade Tributária e Aduaneira e sancionada pelo Tribunal a quo, que, para mais, viola o direito da União Europeia, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada neste passo.
(t) A segunda correcção ao lucro tributável da Recorrente que se encontra na origem última do presente recurso relativa a encargos com reformas antecipadas decorre do entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, sancionado pelo Tribunal a quo, de que a Recorrente apenas poderia deduzir para efeitos de apuramento do seu lucro tributável de 2003 a título de encargos com reformas antecipadas de trabalhadores do Banco …………….., S.A., incorporado pela Recorrente em 2001, o valor contemplado num plano de deduções baseado em contribuições para fundos de pensões efectuadas em anos anteriores, quando a Recorrente deduziu para os mesmos efeitos o montante correspondente ao valor efectivamente pago pelo fundo de pensões para o qual a responsabilidade respectiva fora transferida.
(u) O enquadramento preconizado pelo Tribunal a quo na sua aceitação acrítica da posição da Autoridade Tributária e Aduaneira não assenta nem na contabilidade nem em qualquer correcção devida por força do Código do IRC, antes assenta numa alegada exigência de “continuidade dos exercícios” entre o tratamento fiscal que fora considerado pela sociedade incorporada pela Recorrente e o tratamento fiscal que a Recorrente deveria conferir à “parte” incorporada, mesmo que, como a Recorrente considera ser o caso, tal tratamento fiscal estivesse errado.
(v) O Tribunal a quo parece também associar à “continuidade” exigida o facto de o tratamento fiscal anterior ter sido aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira. No entanto, não sendo a Autoridade Tributária e Aduaneira o legislador e, como tal, não lhe competindo a interpretação autêntica da lei, não vê a Recorrente que daquele facto possa resultar qualquer obrigação da Recorrente.
(w) Da mesma forma é irrelevante, neste contexto, a consideração pelo Tribunal a quo (mais uma vez mimetizando a Autoridade Tributária e Aduaneira) de que, pelo facto de a Recorrente ser uma instituição bancária, dever obediência à disciplina imposta pelo Banco de Portugal, designadamente, no caso concreto, ao disposto nos Avisos do Banco de Portugal n.º 6/95 e n.º 12/2001, já que tais normativos impunham – apenas – regras de relevação contabilística de custos, não tendo per se qualquer relevância para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC.
(x) Nem se alegue, como tenta o Tribunal a quo, mais uma vez aceitando acriticamente a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, que tal “continuidade” resulta da “continuidade” imposta pelo então artigo 68.º do Código do IRC, já que, e desde logo, a norma antes referida apenas era aplicável quando se verificavam as condições previstas no então artigo 67.º do Código do IRC, a propósito do que a sentença recorrida é completamente omissa.
(y) E, sobretudo, porque da norma referida nunca poderia resultar a obrigação de manutenção da aplicação de um regime ilegal com a justificação de que tal regime ilegal era o que vinha sendo aplicado pela sociedade incorporada.
(z) Na origem última dos encargos em análise está a obrigação da entidade patronal de assegurar os benefícios a atribuir pelo fundo de pensões: a obrigação de prestar não recai directamente sobre a entidade patronal, sendo “deslocada” para uma entidade patrimonial autónoma, um património separado, suficiente para garantir as prestações futuras e gerido por uma entidade autónoma (a entidade gestora do fundo), supervisionada pelo respectivo regulador.
(aa) A obrigação da entidade patronal em relação aos seus empregados sofreu assim a interposição de outra realidade composta por um acervo patrimonial autónomo e por uma entidade com personalidade jurídica, a entidade gestora, que, no interesse dos participantes, contribuintes e beneficiários, gere o fundo.
(bb) E, consequentemente, a atribuição dos benefícios pós-emprego deve ser objecto de tratamento fiscal semelhante ao dos pagamentos correntes de salários, porque a “interposição” do património autónomo – o fundo – não altera o núcleo essencial da obrigação: o dever de prestar da entidade patronal em relação ao fundo existe e é quantificado com base nas obrigações da entidade patronal para com os trabalhadores, sendo o fundo um mero instrumento financeiro de garantia criado para tutelar, da forma mais sólida possível, o direito destes.
(cc) E é pelo exposto que a única interpretação que poderia decorrer das disposições conjugadas dos artigos 18.º e 23.º do Código do IRC é a de que, mesmo que as responsabilidades assumidas enquanto entidade patronal fossem transferidas para fundos de pensões, o custo àquelas associado apenas poderia ser reconhecido para efeitos fiscais e em obediência ao princípio da especialização de exercícios, quando ocorresse o dispêndio efectivo dos montantes assim transferidos para o fundo de pensões, ou seja, quando este pagasse aos reformados antecipadamente os valores das respectivas prestações de reforma antecipada.
(dd) E se assim não fosse estaríamos a considerar, contrariando os princípios básicos dos impostos sobre o rendimento, que um custo com reformas antecipadas poderia, no limite, não ser aceite, em determinado exercício como fiscalmente dedutível para efeitos de IRC na esfera da empresa, sendo, contudo, considerado como um rendimento do trabalho dependente na esfera do trabalhador que recebia as reformas antecipadas.
(ee) A interpretação preconizada pelo Tribunal a quo e aplicada pela Autoridade Tributária e Aduaneira conduz ainda à inconstitucionalidade dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC na numeração e redacção vigentes à data relevante, por violação do princípio da tributação de acordo com o lucro real e por violação do princípio da igualdade, o primeiro porque, em última instância, a diferença positiva entre o valor pago a título de “reformas antecipadas” pelo fundo de pensões e o valor considerado dedutível traduz necessariamente um encargo da entidade patronal, que tem que dotar o fundo de pensões na medida das responsabilidades para ele transferidas, o segundo porque são tributadas de forma diferente realidades que têm como causa última uma obrigação da entidade patronal decorrente da lei: as primeiras (os encargos com salários) em função da contabilidade, as segundas (os encargos com “reformas antecipadas”) em função de outo princípio que não permite o reflexo fiscal da totalidade dos valores em causa.
(ff) E como explicar a assimetria resultante da interpretação preconizada pelo Tribunal a quo e aplicada pela Autoridade Tributária e Aduaneira entre a não dedutibilidade em IRC da diferença entre o valor que alegadamente seria dedutível por força do princípio da especialização dos exercícios e o valor pago aos beneficiários das prestações em causa e a sua tributação em IRS?
(gg) Há assim que concluir que, por força das normas e princípios vigentes à data relevante a presente acção:
- À luz do princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.º do Código do IRC, o custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas transferidas para fundos de pensões deveria ser reconhecido para efeitos fiscais quando ocorresse o dispêndio efectivo dos montantes assim transferidos para o fundo de pensões, ou seja, quando este pagasse aos reformados antecipadamente os valores das respectivas prestações de reforma antecipada;
- À luz da regra da aceitação de custos para efeitos de IRC prevista no artigo 23.º do Código do IRC, o custo associado às responsabilidades com reformas antecipadas, transferidas para fundos de pensões deveria ser reconhecido para efeitos fiscais na medida do valor pago, em cada ano, aos reformados antecipadamente.
(hh) A Recorrente conclui assim que a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo e aplicada pela Autoridade Tributária e Aduaneira se afasta da teleologia dos artigos 23.º e 18.º do Código do IRC na numeração e redacção vigentes à data relevante, conjugada com a da tributação em IRS dos beneficiários das prestações devidas pelas “reformas antecipadas” e com o princípio constitucional da tributação das empresas fundamentalmente pelo lucro real previsto no número 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa e, como tal, não pode ser aceite, por ilegal, devendo nesta medida ser revogada a sentença recorrida.
(ii) Procedendo, como deve proceder, o presente recurso, deverá ser reconhecido à Recorrente o direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
Pugna pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
1. A Caixa ……………., SA, aqui impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos que exerce a atividade bancária e incorporou, por fusão, em 30/07/2001, o Banco ………………, S. A. – facto não controvertido
2. Em 26/05/2004, a impugnante, entregou a declaração de rendimentos, modelo 22, relativa ao exercício de 2003, através da qual apurou no campo 240 do quadro 07, a matéria tributável de € 414.983.624,22 e no campo 367 do quadro 10, o montante de € 58.518.517,96 de imposto a pagar – cfr. doc. 2 junto com o processo de Reclamação Graciosa (RG) em anexo ao Processo Administrativo Tributário (PAT).
3. Em 08/07/2005, a impugnante procedeu à entrega de declaração de substituição da declaração de rendimentos, modelo 22, do exercício de 2003, através da qual apurou no campo 240 do quadro 07, a matéria tributável de € 369.558.228,98 e no campo 367 do quadro 10, o montante de €43.787.623,74, de imposto a pagar – cfr. doc. 1 junto com o processo de RG em anexo ao PAT.
4. Na mesma data a impugnante deu entrada na Repartição de Finanças do 5.º Bairro Fiscal de Lisboa de reclamação graciosa, que foi autuada sob o processo ………………../………...1, e da qual se extrai o seguinte:

“(…)

85.º

Por tudo quanto antes se expôs, decorre que deve ser deduzido para efeitos de determinação do lucro tributável da Reclamante, relativamente ao exercício de 2003, um total de € 45.425.395,24, os quais correspondem aos seguintes ajustamentos:

a) €20.499.600,30 derivados dos encargos suportados com as contribuições realizadas, ao longo do exercício de 2003, para o Fundo de Pensões, até ao limite previsto no número 3 do artigo 40.º do Código do IRC;

b) €3.436.746,65 correspondentes à aplicação do estabelecido pelo artigo 59.º do EBF; c) € 8.408.738,62 correspondentes à aplicação do previsto nos números 1 e 7 do artigo 46.º do Código do IRC;

d) € 13.080.309,67 correspondentes às reformas antecipadas efetivamente pagas pelo Fundo ……………. ao longo do exercício de 2003 ou, subsidiariamente, €10.384.972,02, correspondente ao plano de diferimento de tributação dos custos com responsabilidades por reformas antecipadas originado ainda na esfera do B......”

Nestes termos, solicita-se respeitosamente a V.Exa que se digne a dar provimento à presente reclamação, determinado em consequência, pelos motivos supra indicados, a substituição da Declaração de Rendimentos modelo 22, referente ao exercício de 2003 e o reembolso de € 14.730.894,22 (catorze milhões, setecentos e trinta mil, oitocentos e noventa e quatro euros e vinte e dois cêntimos) que se mostra devido, em virtude da referida substituição.”(…)”
– cf. fls. 1 a 25 do processo de RG em anexo ao PAT.
5. Em 09/11/2007, no âmbito da instrução da reclamação graciosa referida no ponto antecedente, foi elaborada a informação 27/BOIC3/07, pelos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributaria (DSIT), sobre a matéria de facto reclamada, nos termos da qual foi proposto deferimento parcial da mesma, e da qual se extrai o seguinte:
“(…)
« Texto no original»

(…)

« Texto no original»

- cf. fls. 102 a 117 do processo de RG, em anexo ao PAT.
6. Consta do anexo 3 referido na informação que antecede, o seguinte:
« Texto no original»

- cfr. fls. 120 a 122 do processo de RG, em anexo ao PAT.
7. Com base na informação referida em 5) foi elaborado o projeto de decisão da reclamação graciosa, sancionado por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, em 23/05/2008 - cf. fls. 132 a 134 do processo de RG, em anexo ao PAT.
8. Pelo ofício 42880 de 30/05/2008, foi remetido o mandatário da Impugnante o projeto de decisão da reclamação graciosa referida em 4) e concedido o prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição - cf. fls. 135 a 117 do processo de RG, em anexo ao PAT.
9. Em 18/08/2008, deu entrada na Direção Distrital de Finanças de Lisboa, um requerimento da Impugnante para o exercício do direito de audição, através do qual solicita a “aceitação de uma dedução ao seu lucro tributável, relativo ao exercício de 2003, de 100% do valor dos dividendos que lhe foram distribuídos, em tal exercício, pelo B……, E......, PT e B............., incluindo os gerados pelos títulos integrados na sua carteira de negociação” – cf. fls. 139 a 148 do processo de RG, em anexo ao PAT.
10. Em 10/12/2008, na sequência do pedido dirigido pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa ao Diretor da DSIT, foi elaborada pelos serviços da DSIT, a informação 245-A.J./08, sobre a matéria invocada pela Impugnante no exercício do direito de audição, nos termos da qual foi proposto o seguinte:

“(…)

a) Para os títulos (ações) representativos do capital social do B……., B............., E...... e P ………. T……. que geraram lucros (dividendos) no valor total de 116.717,50 € é aplicável o requisito de permanência desses títulos pelo período de um ano na titularidade do sujeito passivo/beneficiário ora reclamante, sob pena de não ser aplicável o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica regulado no artigo 46.º n.º 1 do CIRC.

b) Não obstante, verificando-se apenas o incumprimento de um dos requisitos da alínea c) do n.º 1 do art.º 46.º do CIRC a reclamante poderá beneficiar do disposto no n.º 7 do mesmo preceito legal, deduzindo 50% dos dividendos incluídos na base tributável, cujas ações que os geraram foram detidas por período inferior a um ano; situação tributária cujo deferimento já foi proposto nos pontos 33 e 50 da informação n.º 27/BOIC3/07 remetida para a DFL pelo oficio da DSIT n.º3974 de 18.12.2007, na qual se preconiza a dedução ao resultado líquido de IRC do exercício de 2003 do valor de 58.358,75 (116.717,50 € x 50%) = 58.358,75 €).”
(…)” – cf. fls. 152 a 157 do processo de RG, em anexo ao PAT.
11. Em 18/12/2008, com base na informação referida no ponto antecedente, foi proferido despacho pelo Diretor de Serviços da DSIT no sentido de concordância com a proposta de decisão – cf. fls. 151 do processo de RG, em anexo ao PAT.
12. Em 23/01/2009 por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, o projeto de decisão da reclamação graciosa foi convolado em definitivo e deferido parcialmente o pedido da reclamante, no sentido da dedução ao lucro tributável do exercício de 2003, do montante total de € 58.358,75, de acordo com a informação referida em 5) – cf. fls. 158 do processo de RG, em anexo ao PAT.
13. Pelo ofício 7307 de 30/01/2009, foi remetida ao mandatário da Impugnante a fundamentação e o despacho mencionados no ponto antecedente - cf. fls. 162 do processo de RG, em anexo ao PAT.
14. Em 17/02/2009 foi apresentada em juízo a petição inicial que deu origem aos presentes autos – cf. carimbo aposto a fls. 2 do processo físico.
15. Em 08/05/2009, por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, o projeto de decisão da reclamação graciosa foi convolado em definitivo e deferido parcialmente o pedido da reclamante, no sentido da dedução ao lucro tributável do exercício de 2003, do montante total de € 22.172,098,76, de acordo com a informação referida em 5) – cf. fls. 165 do processo de RG, em anexo ao PAT.
16. Pelo ofício 37871 de 11/05/2009, foi remetida ao mandatário da Impugnante a fundamentação e o despacho mencionados no ponto antecedente, dele constando a menção “Esta notificação anula e substitui a anteriormente enviada, através do n/ofício n.º 007307 de 30-01-09” - cf. fls. 166 do processo de RG, em anexo ao PAT.
17. No final dos anos de 2002, 2003 e 2004, a impugnante era detentora de títulos representativos do capital social do B…….., B............., E...... e P……….. T……….., nos termos indicado no quadro que se segue:

« Quadro no original»

- Cf. doc. 5 junto com a PI.
18. Em 2003, os títulos representativos do capital social do B…., B............., E...... e P…………… T…….., encontravam-se afetos à carteira de negociação da Impugnante – facto não controvertido.
19. No mesmo ano a impugnante recebeu dividendos, no valor global de € 116.717,50 distribuídos, respetivamente, pelas entidades e montantes, a seguir indicados:- B…….: €61.750,00; - B.............: €3.217,50; -E......: €12.150,00; e –P………… T………: €39.600,00 – facto não controvertido.
20. O Fundo de Pensões do Pessoal da Caixa ……………… pagou durante o exercício de 2003, a título de reformas antecipadas do ex-B....., o montante de €13.080.309,67 – cf. doc. 6 junto com a PI.”

“Factos não Provados//Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.”

“MOTIVAÇÃO// A decisão sobre a matéria de facto provada assentou na análise crítica dos elementos constantes dos autos e do Processo Administrativo Tributário (PAT), conforme referido nos vários pontos do probatório.”

Na conclusão h), a recorrente pretende o aditamento à matéria de facto assente de elementos que discrimina.
Apreciação. Os elementos pretendidos aditar não contendem com as várias soluções jurídicas plausíveis do litígio sob escrutínio, para além de que não são controvertidos pelas partes.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.
ii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra].
iii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção referente à dedução com base na invocação do regime da dupla tributação económica dos dividendos.
iv) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em relação à correcção relativa aos encargos com reformas antecipadas.
A sentença julgou improcedente a impugnação, pelo que manteve na ordem jurídica a liquidação de IRC de 2003, contestada nos autos.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a sentença incorre no vício de falta de discriminação da matéria de facto assente, pelo que a mesma é nula, sustenta.
Apreciação. A sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (artigo 615.º/1/b), do CPC).
Apreciação. Compulsado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a mesma contem vinte alíneas relativas aos factos provados, bem como a motivação da decisão da matéria de facto. A transcrição de partes de informações de suporte a decisões administrativas não constitui, só por si, motivo de nulidade da sentença, dado que se refere à asserção de facto relativa à posição da AT sobre as correcções em causa. Outra questão reside na sua valoração. A sentença contem as razões da decisão da matéria de facto, tendo por base as questões solvendas e o acervo probatório recolhido nos autos. Elementos que se mostram acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante.
Motivo porque se rejeita a presente imputação.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente alega que o presente segmento decisório não se pode manter, porquanto «[a] resposta à questão enunciada tem que ser encontrada na interpretação da legislação da União Europeia que está subjacente ao regime do então artigo 46.º do Código do IRC (a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes), por força da jurisprudência assente do Tribunal de Justiça da União Europeia no sentido de que, quando as disposições de direito da União Europeia são aplicadas também no âmbito de situações não abrangidas pelo âmbito de aplicação daquele, a interpretação das disposições ou noções que se foi buscar ao direito da União Europeia deve ser efectuada de forma uniforme»; «ao invés de se focar na participação concretamente detida, a Directiva em análise parte da qualidade de “sociedade-mãe”, estabelecendo os critérios mínimos que, uma vez cumpridos, determinam tal qualidade, admitindo, por outro lado, a não aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica apenas se (no que interessa na presente acção) a sociedade-mãe não detiver, durante um período ininterrupto de dois anos, “uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe”»; «(…) a inaplicabilidade do regime apenas pode ter por base a não manutenção da qualidade de sociedade-mãe por um período mínimo, sendo absolutamente irrelevante para estes efeitos a contabilização concreta da participação que está na origem dessa qualidade».

A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Face ao exposto, conclui-se que o art.º 46.º do CIRC é um espelho do regime acolhido pela Diretiva, com a qual partilha o espírito e uma parte da conformação literal. // Assim, para que a Impugnante possa beneficiar do regime da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, na sua totalidade, é condição necessária que os títulos que os originaram cumpram o requisito da permanência temporal das participações, isto é, hajam permanecido na sua titularidade, de forma ininterrupta, durante o ano anterior à data da colocação à disposição. // No caso concreto, a impugnante não logrou demonstrar tal requisito. // Com efeito, resultou provado que a Impugnante, no exercício em causa, detinha ações representativas do capital social do B….., B............., E...... e PT e que as mesmas apresentavam um valor superior a € 20.000.000,00. [ponto 17) dos factos provados]. // Porém, ficou por demonstrar que a titularidade das ações, que geraram os dividendos em causa nos autos, permaneceram na titularidade da Impugnante, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos mesmos. De resto, essa prova, parece infirmada, desde logo, pela volatilidade da percentagem dos títulos, verificada nos anos 2002, 2003 e 2004 [ponto 16) dos factos provados]. // Nesta matéria haverá que aplicar as regras do ónus da prova, convocando, prima facie, o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, norma onde se prevê que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito recai sobre quem os invoque».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos pontos 26. a 34. da informação de suporte à decisão da reclamação graciosa (n.º 5 do probatório). Está em causa a pretensão da recorrente de dedução ao lucro tributável dos dividendos obtidos com base numa carteira de títulos por si detida, discriminada nos pontos 10) e 17), do probatório.
Nos termos do artigo 46.º, n.º 1, do CIRC, «[n]a determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos»:
i) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º (al. a).
ii) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º (al. b).
iii) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.
(al. c).
«[A] dedução a que se refere o n.º 1 é apenas de 50% dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros distribuídos quando não se verifique qualquer dos requisitos previstos nas alíneas b) e c) do mesmo número (…)» (1).
Resulta do probatório, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, que a mesma não preenchia o pressuposto relativo ao lapso temporal necessário de detenção das participações para poder fazer valer com sucesso a dedução integral correspondente aos lucros distribuídos, o que determinou a correcção contestada, de aceitação de apenas 50% dos rendimentos cuja dedução é pretendida pela recorrente.
No que respeita à invocação da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes, cabe referir que a mesma tem em vista a eliminação da dupla tributação económica nas situações de distribuição transfronteiriça de dividendos entre sociedades mãe e afiliadas, no quadro do mercado interno da União Europeia. Pelo que as relações entre sociedades mães e afiliadas no âmbito do território português, como sucede no caso em exame, não são consideradas (2).
A norma do artigo 46.º/1/c), do CIRC é clara no sentido de exigir o preenchimento do pressuposto temporal com vista à aceitação da dedução dos dividendos distribuídos por sociedades participadas pela contribuinte. O mecanismo do preceito do artigo 46.º do CIRC assume o sentido seguinte: trata-se de tributar a entidade geradora dos rendimentos e de isentar a entidade beneficiária, quando sujeita a IRC, de acordo com as participações sociais detidas. A eliminação ali prevista consubstancia-se numa dedução ao resultado líquido do exercício das sociedades com direção efectiva no território português dos rendimentos incluídos na base tributável, respeitantes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direcção efectiva no mesmo território ou noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos do art.º 2.º da Directiva 90/435/CEE, de 23/07. Não se apura contradição entre o regime nacional e a Directiva referida, seja porque a situação em exame é meramente interna, seja porque, nos termos do artigo 3.º/2, §2.º, da Directiva citada, o requisito temporal da detenção da participação social é alargado, no plano do Direito Europeu a dois anos. O que se justifica à luz do princípio da neutralidade, o qual exige a não tributação de dividendos em situações de participações sociais que ostentam certa estabilidade, de acordo com os parâmetros legais. Pelo que a correcção em exame, ao determinar a aceitação da dedução ao lucro tributável de apenas 50% dos rendimentos em causa não enferma do erro ou vício que lhe é apontado. O mesmo é válido em relação à sentença recorrida.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente alegação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente invoca que «[n]a origem última dos encargos em análise está a obrigação da entidade patronal de assegurar os benefícios a atribuir pelo fundo de pensões: a obrigação de prestar não recai directamente sobre a entidade patronal, sendo “deslocada” para uma entidade patrimonial autónoma, um património separado, suficiente para garantir as prestações futuras e gerido por uma entidade autónoma (a entidade gestora do fundo), supervisionada pelo respectivo regulador»; «(…) a atribuição dos benefícios pós-emprego deve ser objecto de tratamento fiscal semelhante ao dos pagamentos correntes de salários, porque a “interposição” do património autónomo – o fundo – não altera o núcleo essencial da obrigação: o dever de prestar da entidade patronal em relação ao fundo existe e é quantificado com base nas obrigações da entidade patronal para com os trabalhadores, sendo o fundo um mero instrumento financeiro de garantia criado para tutelar, da forma mais sólida possível, o direito destes».
A este propósito consta da sentença recorrida o seguinte:

«Deste modo, considerando, por um lado, que a Impugnante deu continuidade ao Plano de Amortização de Custos do ex-B....., após a fusão, no ano de 2001, através da conta de custos diferidos, na sua contabilidade e, por outro lado, que esse Plano observou as disposições legais do respetivo setor de atividade, face ao disposto no artigo 17.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, em especial as regras plasmadas no Aviso n.º 12/2001, do Banco de Portugal, não se alcança como pode ser acolhida a sua pretensão de se considerar o custo efetivo associado ao custo contabilístico. // Efetivamente, tal como se encontra refletido na informação que sustenta a decisão da reclamação graciosa, por uma questão de continuidade e coerência entre exercícios, deve manter-se o critério de imputação que vinha sendo seguido pelo ex-B....., aceitando-se a dedução de €10.384.972,22, a título de variação patrimonial negativa, correspondente ao montante previsto no plano do B..... para responsabilidades por reformas antecipadas [ponto 6) dos factos provados]».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta dos pontos 35. a 49. da informação referida no n.º 5 do probatório.
A este propósito, escreveu-se no Acórdão do TCAS, 23-04-2015, P. 08149/14 (3), «que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com as mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação. Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em …, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B....., pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico».
No mesmo sentido, pronunciou-se o STA, através de Acórdão do Pleno da Secção Tributária, de 19-10-2022, p. 0915/11.0BELRS 0738/16. No aresto consigna-se que há que conjugar o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da proporcionalidade, de modo a garantir que os encargos do exercício tenham uma relação efectiva com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios anteriores. Considera-se aí que “decisivo para o sentido decisório foi a ponderação entre o princípio da especialização dos exercícios, que imporia a adopção do critério sustentado pela Recorrente, e o princípio da proporcionalidade, que justificaria que continuasse a ser utilizado o critério que foi proposto pelo B. à AT e por esta aceite e que foi o utilizado em exercícios anteriores, em ordem a garantir a uniformidade de práticas ao longo do período da vigência do plano de amortizações submetido pelo B. e, assim, a «garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efectiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes»”. Refere-se ainda «que, independentemente da validade do critério utilizado, a sua alteração durante o período de vigência do plano de amortização, depois de o mesmo ter sido utilizado (a pedido do sujeito passivo e com a anuência da AT) ao longo de exercícios anteriores, poria em causa a requerida harmonia da tributação ao longo dos exercícios em que vigora o referido plano.» Invoca ainda que a fundamentação da AT «não afasta como critério de aplicação geral o da relevância dos valores efectivamente pagos pelo Fundo de pensões; ao invés, a AT põe a tónica da justificação da correcção na circunstância, a que confere decisiva relevância, de a ora Recorrente ter alterado a prática anteriormente seguida, afirmando textualmente que não tem sido esse o critério que «tem sido seguido e aceite pela DGCI» e que a correcção é efectuada por a ora Recorrente não ter seguido esse critério». (4) De onde resulta que a correcção em exame não merece a censura que lhe foi dirigida, pelo que deve ser mantida.
Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões do recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta– Sara Diegas Loureiro)

(2 ª. Adjunta - Maria da Luz Cardoso)

(1) Artigo 46.º/8, do CIRC.
(2) Neste sentido, v. João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Almedina, 2018, p. 146. Sobre a aplicação do normativo da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, em relação a situações transfronteiriças, no âmbito da UE, v. despacho do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 18/06/2012, P. C- 38/11
(3) Ainda que por referência a exercício diferente.
(4) Acórdão do Pleno da Secção tributária do STA, de 19-10-2022, P. 0915/11.0BELRS 0738/16.