| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J……… e A………………., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
Assim, nos termos dos artigos 690° e 690°-A do Código de Processo Civil:
a) Foram violados os artigos 51/1 al. d), 51/2 e 52° do CIRC, e artigo 81° do CPT
b) Uma vez que, de acordo com os elementos obtidos no âmbito da acção inspectiva, e através da comparação dos valores explicitados na contabilidade com os constantes da agenda Condor encontrada na primitiva sede da ora recorrida, verificou-se que neste documento se encontram movimentos diários da venda de produtos que se encontram registados na contabilidade pelo mesmo valor - a corroborar que a agenda servia de apoio para controlo pessoal da ora recorrida funcionando como um registo das vendas efectuadas -, mas também registos com valores diferentes dos registados na contabilidade, aqui registados para menos, e ainda outros que não se encontram registados na contabilidade. Há, pois, aqui indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido foi ainda verificado pela análise da "conta 12 bancos", da contabilidade, não movimentada, facto desmentido pelo talão de depósito do Banco …………………., com a data de 30/09/2003 no valor de 73.400$00, que serviu como pagamento da venda de produtos, sendo este depósito mencionado na referida Agenda Condor - 1993 no dia 29/09/1993 pelo mesmo valor (73.400$00); e através da análise aos próprios elementos contabilísticos da ora recorrida, no âmbito da qual os serviços de inspecção deram conta dos documentos juntos em anexos VI e VII do relatório de inspecção referentes ao exercício de 1994, que explicitamente referem que "devia ser facturado + 2.000.000$00" e que "tendo como referência o mês de Julho, convém que a facturação seja igual ou ligeiramente superior às despesas o que não se verificou neste mês, sendo as despesas do gasóleo à volta dos 300 contos e a facturação à volta dos 250 contos".
c) Por outro lado, no que concerne à quantificação da matéria tributável, ao apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, à falta de outros elementos - facturas, vendas a dinheiro, recibos, letras, guias de transporte, cheques, movimentos bancários - e tendo-se provado que os registos contabilísticos efectuados pela ora recorrida na agenda Condor - 1993 dizem directamente respeito à actividade por si exercida, o apuramento da matéria tributável foi feito de acordo com os elementos aí constantes, necessariamente por métodos indirectos em virtude da inexistência ou impossibilidade de acesso a outros documentos de suporte à contabilidade que permitissem comparar e corroborar valores, denotando a existência dos registos de venda efectuados pela ora recorrida naquela agenda uma nítida evasão fiscal. Pelo que também estará em causa, por violado, o princípio da capacidade contributiva.
d) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam quer do relatório da inspecção tributária e documentos anexos, quer da sentença recorrida.
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por no caso se verificarem os pressupostos para a matéria tributável ser apurada com através de métodos indirectos, face à existência de uma contabilidade paralela, sendo que quanto à quantificação nenhuma prova a ora recorrida veio fazer no sentido do seu excesso.
Por ao Relator se afigurar que o recurso procede e que os autos fornecem os necessários elementos para este Tribunal conhecer em substituição dos demais fundamentos articulados na petição inicial de impugnação foram as partes as partes notificadas para se pronunciarem, apenas tendo o Exmo RFP vindo pronunciar-se pelo requerimento de fls 535/538 dos autos, defendendo a não verificação do prazo prescricional e o provimento do recurso e o julgamento da improcedência da impugnação.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se se verificam no caso os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos para apuramento do lucro tributável; E verificando-se e revogando-se a sentença recorrida que em contrário decidiu e, conhecendo este Tribunal em substituição, se o lucro tributável assim fixado padece de erro ou excesso nessa quantificação ou se o critério utilizado se revela inapto para esse fim.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante é (ou era), uma sociedade irregular que se dedica à actividade de extracção de inertes (saibro, areia, pedra britada), CAE 14.210;
2. No ano de 1998, foi, a impugnante, sujeita a uma acção de fiscalização, de âmbito geral, abrangendo os exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, que culminou com a elaboração do relatório, de 21/04/1998, que constitui fls. 36 dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3. Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte:
«3.6. - Avaliação Contabilística
Somos de parecer que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelos seguintes motivos:
3.6.1. - Da análise efectuada à contabilidade da sociedade, detectou-se a existência de uma contabilidade paralela, conforme se verifica pelo anexo III, que servia para controlo pessoal dos sócios, do movimento diário da Venda de Produtos no exercício de 1993, donde se retiramos respectivos valores e quantidades para um mapa resumo em anexo III a).
Analisado o referido anexo III (agenda Condor - 1993),
verificamos que no mesmo documento se encontram movimentos
diários da Venda de Produtos que se encontram registados na
contabilidade pelo mesmo valor, registos com valores diferentes (para menos na contabilidade) e ainda outros que não se encontram registados na contabilidade, conforme se verifica pelo anexo IV.
3.6.2. - Verificou-se ainda que na contabilidade do exercício de 1993 a conta 12 (Bancos) do Plano Oficial de Contabilidade não foi movimentada.
No entanto, como se verifica pelo talão de depósito do Banco ……………………, com a data de 30/09/93 no valor de 73.400$00 anexo IV, serviu como pagamento da Venda de Produtos, sendo este depósito mencionado na referida Agenda Condor- 1993, no dia 29/09/93 pelo mesmo valor (73.400$00), donde se pode comprovar uma vez mais a existência de uma contabilidade paralela.
3.6.3. - Da análise efectuada à conta 11 (Caixa) do Plano Oficial da Contabilidade, verificamos que a mesma se encontrava em situação de crédito durante todo o ano de 1993, tendo sido regularizada a situação apenas no fim do exercício.
3.6.4. - O volume de negócios é demasiado baixo apesar de ter vindo a crescer, tendo em consideração os avultados em
imobilizado.
3.6.5. - Da análise aos elementos contabilísticos do exercício de 1994, verifica-se através do documento em anexo VI, que os valores apresentados estarão viciados, porquanto é mencionado no referido anexo VI, que se "deveria ter facturado + 2.000.000$00».
Tendo em consideração o referido no ponto 3.6.5., e a comprovar isso mesmo, é referido no anexo VII o seguinte: «Quanto à facturação; que está conforme, podendo no entanto ser facturado um pouco mais, tendo em conta as despesas" referindo-se ao período 94/09T.
(...)
4 - PROPOSTAS
4.1.IRC
Pelos motivos invocados no ponto 3.6, propõe-se que as vendas de produtos dos exercícios em análise sejam determinados com recurso a métodos indiciários, nos termos da alínea d) do nº1 do artigo 51° do CIRC e seguintes:
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á assim nos critérios acima referidos.
4.1.1. - Para apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, vamos partir do valor apurado no mapa
resumo, conforme anexo III a), tendo como base a Agenda Condor de 1993 em anexo III, considerando que no valor apurado de 15.091.703$00 está incluído IVA, sendo o mesmo valor sem IVA de 13.091.703$00(15.091.703$00/1.16).
4.1.2. - Para apuramento do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, nos anos de 1994/95, vamos aplicar a
Margem de Lucro Bruto obtida no exercício de 1993 conforme
anexo VIII - Quadro 1, aos respectivos Custos das Mercadorias
Vendidas e Matérias Consumidas de 1994/95».
4. Com recurso a métodos indiciários, foram propostas pela fiscalização correcções à matéria tributável do IRC para os exercícios de 1993, 1994 e 1995, nos montantes respectivos de 6.054.083$00, 12.621.385$00 e 3.756.914$00 (fls. 31, 32 e 33);
5. A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão;
6. O Sr. Director Distrital de Finanças, na falta de acordo, manteve os valores da fiscalização com a fundamentação constante dos laudos do Vogal da Fazenda Pública (despachos, de 07/10/1998, constantes dos apensos de reclamação);
7. Em sequência, foram efectuadas as seguintes liquidações adicionais de IRC e Juros Compensatórios (documentos de cobrança, fls. 17 a 19):
Ano de 1993
Liquidação nº …………, de 15/10/1998, na importância de 3.794.973$00, com data limite de pagamento em 07/12/1998;
Ano de 1994
Liquidação nº ……….., de 22/10/1998, na importância de 6.903.384$00, com data limite de pagamento em 14/12/1998;
Ano de 1995
Liquidação nº …………, de 22/10/1998, na importância de 1.781.108$00, com data limite de pagamento em 14/12/1998.
8. A impugnação deu entrada na Repartição de Finanças em 12/03/1999, conforme carimbo por ela aposto na petição inicial (fls. 2);
9. A impugnante foi notificada do procedimento de fiscalização, na pessoa do seu sócio A…………………, em 10/03/1998 (fls. 428).
Factos não provados: Com interesse para a decisão nada mais se provou de relevante, designadamente, não se provou que a impugnante, em 1993 e 1994, não detinha meios técnicos e humanos, nem local de exploração, que lhe permitissem conseguir o volume de vendas presumidos pela Administração fiscal.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos, com destaque para a assinalada.
Os factos não provados assentam na falta de prova convincente.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida quanto ao imposto e juros compensatórios relativos aos exercícios de 1994 e 1995, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que as deficiências e anomalias encontradas na contabilidade do sujeito passivo não são suficientes para justificar o recurso aos métodos indiciários na determinação do lucro tributável, não sendo bastante os lançamentos efectuados na agenda Condor para concluir que representam vendas não reflectidas na contabilidade.
Para o recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, pelos registos efectuados na citada agenda Condor comparados com os efectuados na contabilidade da ora recorrida, dúvidas não restam de que esta não reflectia a totalidade das operações efectuadas, podendo dar-se crédito às operações nesta registadas, em muitos casos comuns, para concluir que se tratava de uma contabilidade paralela, pelo que se justificava o lançar mão dos métodos indirectos para apuramento do lucro tributável na impossibilidade de o fazer através da sua contabilidade.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c) Existências de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AT se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa, não constituindo por isso qualquer erro ou ilegalidade a extrapolação da margem calculada para o exercício de 1993 para os exercícios seguintes (1994 e 1995), quando nenhuma prova foi feita de que as mesmas tivessem sofrido quaisquer alterações (para pior) ao longo dos mesmos exercícios.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante do ponto 3. do probatório e do relatório da fiscalização tributária para que remete, apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, especialmente a omissão de vendas dos produtos comercializados pela ora recorrida, ausência de movimentação da conta 12 (Bancos) quando se comprovou pelo menos um depósito em 29.9.2003, contabilizado na referida agenda Condor, conta 11 (Caixa) em situação de crédito todo o ano de 1993 apenas com regularização no final deste ano e ausência de facturação de mais 2.000.000$00 em 1994, retiravam a credibilidade da mesma escrita, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita, apurar o real volume de negócios da impugnante, quer dos proveitos quer dos custos, o que afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade nos exercícios em causa, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.
Ao contrário do entendimento vazado pelo M. Juiz “a quo” na sentença recorrida, em que desvalorizou os elementos de escrituração constantes na citada agenda Condor – cfr. mesma sentença a fls 464 – a forma como a fiscalização tributária lhe teve acesso, como o agente fiscalizador explica no depoimento por si prestado constante de fls 418/419, bem como as confrontações que foram estabelecidas nos seus dizeres com a escrita da impugnante, poucas dúvidas poderão restar que a mesma encerrava uma espécie de contabilidade paralela, com muito mais registo de operações do que os existentes na contabilidade oficial.
E mesmos essas poucas dúvidas, não poderão deixar de se considerarem dissipadas, tendo em conta o conjunto dos demais elementos apurados, como sejam os excertos escritos pelo próprio contabilista adiante analisados, de que tal contabilidade era organizada não de molde a apurar os reais custos e as reais vendas, mas sim a ser organizada de acordo com as necessidades de apresentar os resultados tidos por convenientes, não tendo de resto sequer a ora impugnante vindo arrolar tal pessoa como testemunha (o contabilista) ou a dizer o que quer que fosse quanto à impossibilidade de o fazer, a fim de esclarecer tais escritos, o que não seria uma minudência inútil, mas antes poderia constituir um acto de instrução de elevado alcance. E/ou a requerer um exame para reconhecimento de letra nos termos do disposto no art.º 568.º e segs do CPC, quanto aos dizeres constantes em tal agenda cuja cópia consta de fls 49 a 220 dos autos, e que se mostra escriturada com minúcia, mencionando um descritivo como o nome das pessoas, a quantidade e o montante em causa, não se tratando assim de apenas um mero borrão como a impugnante a qualifica, desvalorizando-a, na matéria do seu art.º 7.º da sua petição de impugnação.
Aliás, que a contabilidade da empresa não reflectia as exactas operações realizadas, constituindo uma contabilidade de conveniência, resulta também das declarações do seu próprio contabilista contidas na cópia do documento de fls 256 dos autos, como bem se pronuncia o Exmo Procurador da República, no seu parecer pré-sentencial, onde ipsis verbis afirma:
«...
Quanto à facturação; está conforme, podendo no entanto ser facturado um pouco mais tendo em conta as despesas (referindo-se ao trimestre 94/09).
Tendo como referência o mês de Julho, convém que a facturação seja igual ou ligeiramente superior às Despesas. O que não se verificou neste mês, sendo as Despesas do Gasóleo à volta dos 300 contos e a facturação à volta dos 250 contos.».
E a fls 252 dos autos:
«...
Devia ter facturado + 2.000.000$00
...»
E a impossibilidade do apuramento, quer dos reais custos, quer dos reais proveitos, directamente, através da sua contabilidade permitia ou não que se socorresse aos métodos indiciários para esse apuramento?
A nossa resposta é positiva, face às obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer sobretudo quanto aos proveitos por sub-avaliação ou ausência dos registos de parte das vendas que assim não se sabe o seu volume, quer quanto às aquisições e respectivos custos que também não se encontram espelhados nessa mesma contabilidade, como acima se viu, desiderato que através desta não era possível alcançar.
Assim, face à existência destes diversos índices, que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira do respectivo exercício da contribuinte, aparecendo quer os proveitos quer os custos, não directamente apoiados em documentos que dessem a conhecer a sua verdadeira existência e extensão, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesses exercícios.
Não podendo também no caso apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa, é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Cabia à Fazenda Pública e ora impugnada o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições, ainda que não se possa exigir o mesmo grau de certeza nessa quantificação do que aquela que é apurada através da contabilidade do sujeito passivo, por ser inerente àquela uma aproximação à realidade a qual se desconhece, através da utilização de índices como sejam as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras, as taxas médias de rentabilidade de capital investido, o coeficiente técnico de consumos ou utilização de matéria-primas e outros custos directos, como hoje se exemplifica na norma do art.º 90.º da LGT.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AT elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 1994 e 1995, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea d) do n.º1 do art.º 51.º do CIRC, que foi a concretamente aplicada no caso (cfr. cópia do relatório das fiscalização a fls 41 dos autos), pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AF no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los e não sendo no caso aplicável, ainda, a norma do art.º 88.º da LGT, sabido que esta só entrou em vigor em 1.1.1999 e não é de aplicação retroactiva a factos tributários ocorridos muito tempo antes.
É que nos termos dos art.ºs 71.º n.º1 e 76.º n.º1 do CPT, então vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, quer com os proveitos quer com os custos, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Contudo, apesar de a contribuinte ter posto em causa os pressupostos em que se fundou a AF para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto aos proveitos que lhe foram imputados, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial, a verdade é que nem sequer articula factualidade concreta e precisa, relevante, que possa ser objecto de prova, testemunhal ou por documentos, quanto a este fundamento, limitando-se a meras conjecturas e generalidades insusceptíveis de serem apreendidas, encontrando-se assim longe de colocar em dúvida séria, fundada, os indícios supra referidos, centrando-se essencialmente, em invalidar os pressupostos em que se fundou a AT para a passagem a tais métodos, sem contudo apresentar outros mais adequados por mais próximos da realidade que se visa alcançar, não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este fundamento, com o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida que em contrário decidiu.
4.1. Revogada a sentença recorrida pelo fundamento nela conhecido de falta de pressupostos para lançar mão dos métodos indirectos e não tendo a mesma conhecido do outro fundamento articulado na petição inicial de impugnação com base no qual também a ora recorrida pretendia obter a anulação das liquidações em causa, cabe a este Tribunal, nos termos do disposto no n.º2 do art.º 715.º do Código de Processo Civil (CPC), do mesmo conhecer, em substituição daquele, já que os autos para tanto fornecem os necessários elementos, depois de ouvidas as partes, nos termos do n.º2 do mesmo artigo.
E esse fundamento de impugnação consta na matéria dos seus artigos 39.º e segs da sua petição inicial de impugnação, qual seja o de errado apuramento do lucro tributável por tais métodos indirectos, por o critério se revelar deficiente, obscuro, contraditório e errado.
Tendo embora em conta o inconveniente da possível fixação administrativa de um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cfr. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.
Convém referir, no entanto, que a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cfr., por exemplo, os termos dos artigos 76.º e 77.º do Código de Processo Tributário, e 71.º do Código do IRC.
A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cfr. o artigo 52.º do Código do IRC).
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.º do Código do IRC.
Este artigo 52.º diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.
A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tomam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cfr. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.º 2 de 15.11.1988.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira/patrimonial.
Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 368, p. 234 a 247; e também os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.º 1, pp. 300 a 302, e n.º 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, dizia o artigo 81.º do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
No caso sub judicio, nesta parte, está em causa apenas o critério ou os critérios com que a Administração Fiscal operou para determinar o lucro tributável tenham gerado um excesso de matéria tributável.
Não se questionam os pressupostos, que se têm por verificados, de aplicação ao caso de métodos indiciários de apuramento desse valor por a sentença recorrida, nessa parte, ter sido revogada pela consideração da existência desses pressupostos.
Consoante se deixou registado no probatório, e melhor se colhe dos autos, a Administração Fiscal, para a determinação do lucro tributável, no caso, operou com a venda total dos produtos comercializados pela impugnante no exercício de 1993, tendo por base a sua escrituração constante na citada agenda Condor, onde apurou a margem de lucro bruta aos respectivos custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas, que depois aplicou aos exercícios seguintes (1994/1995), desta forma tendo encontrado o lucro tributável em cada um dos exercícios seguintes (1994/1995), aqui em causa, alterando o valor do volume de negócios e outras componentes positivas e negativas do lucro tributável dos exercícios para 12.564.990$00 e 3.929.583$00, respectivamente, para cada um destes exercícios, mantido em sede de Comissão de Revisão, por despacho do Director Distrital de Finanças, na falta de acordo dos vogais, donde vieram a resultar as liquidações adicionais aqui em causa.
Quanto à prova testemunhal produzida no caso (fls. 329 e segs, 362 e segs e 418 e segs dos autos) não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do relatório da Fiscalização Tributária constante dos autos. Os depoimentos prestados pelas três testemunhas inquiridas e apresentadas pela impugnante, em geral vagos e genéricos, não permitem infirmar os concretos factos apurados no relatório do exame à escrita.
Em alguns casos, como os depoimentos prestados por H…………… e J…………….. (fls 362 a 364 dos autos), vieram mesmo confirmar que o critério utilizado pela AT não pode pecar por excesso, quando muito por defeito, já que asseveraram que a impugnante deslocou o seu local de extracção de inertes no final do ano de 1994, para um local de melhor qualidade dos inertes extraídos, bem assim com custos de exploração mais baixos, quando a liquidação dos dois exercícios foi extrapolada pelos valores do exercício de 1993 (logo, de pior resultado de exploração) desta forma aplicando este mesmo critério também nos exercícios seguintes, desde logo nos de 1994 e de 1995, onde a produção se encontrava optimizada (1995) e os resultados seriam melhores, desta forma nada apontando que o critério utilizado pela AT seja excessivo, acima referido, no sentido de que ele não reflicta a normal e geral forma das suas operações e que por isso, não traduza o seu normal volume de negócios em 1994, desta forma não chegando a colocar em causa sequer, que a quantificação assim operada seja de valor inferior aos considerados e com base na qual foram alterados os montantes da matéria colectável dos exercícios e se operaram as correspondentes liquidações adicionais.
E, assim, a impugnante e ora recorrida, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação administrativa da matéria tributável, não disponibilizou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do artigo 121.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário.
Pelo que diremos, que o artigo 121.º do Código de Processo Tributário não tem aplicação à situação controvertida pela mesma recorrida e nem a sentença recorrida padece de qualquer vício ao julgar tal critério como devidamente apto para o fim em vista de quantificação da matéria tributável.
Assim, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a impugnante, ora recorrida, só de si pode queixar-se quanto à existência da falada falta de certeza, decorrente do emprego de métodos indiciários para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação (1).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante (2).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que nos exercícios em causa obteve aquelas margens de vendas e suportou aqueles custos incorridos, alguns directamente extraídos de facturas e outros elementos contabilizados pela impugnante, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável e adequado para o fim em vista.
Por sua vez, cabia à recorrida, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários ou indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais exercícios dos anos de 1994 e de 1995, tal margem nessas vendas omitidas foi muito inferior ao estimado pela AF, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição inicial de impugnação judicial, a recorrente, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentaram as liquidações, como acima se disse - cfr. art.ºs 39.º e segs. Contudo, a prova testemunhal produzida, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso caso também de aplicação do disposto no art.º 121.º do CPT, com a anulação dos actos de liquidação, como acima se disse.
Improcede assim a impugnação judicial também por este fundamento articulado, sendo de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu, mantendo-se as liquidações impugnadas.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, em julgar a impugnação improcedente também quanto ao outro fundamento articulado.
Custas pela impugnante, mas apenas na 1.ª Instância.
Lisboa,20 De Janeiro de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(2) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2417/99, de que fomos adjunto |
