| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. - A A..., CRL, inconformada com a sentença da Mª Juíza do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de imposto de selo e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano fiscal de 2003, no montante global de €17.355,58, com os sinais dos autos, veio a mesma recorrer concluindo a sustentar que:
“I. Conforme alegou a Recorrente nos artigos anteriores, considerou o Tribunal de primeira instância que as notas de liquidação em causa nos presentes autos estão devidamente fundamentadas, uma vez que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais se encontrariam fundamentadas por remissão.
II. Ora, não consegue a Recorrente compreender os argumentos expostos pelo Tribunal, uma vez que, em parte alguma da sentença se considera como provado que conste das notas de liquidação referidas a menção expressa de remissão para qualquer informação ou parecer que conste do relatório de inspecção tributária.
III. Aliás, foi considerado como provado que a própria notificação da liquidação foi efectuada com deficiências, não constando da mesma os prazos ou os meios de defesa disponíveis para a Recorrente!
IV. Neste sentido, uma vez que os actos de liquidação não contêm qualquer remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspecção tributária, o Tribunal incorreu em erro de julgamento quando considerou que as liquidações se encontravam devidamente fundamentadas.
V. Efectivamente, nos termos do n.° 1 do artigo 77.° da LGT a fundamentação do acto pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária.
VI. Não obstante, a fundamentação para "anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de inspecção tributária", deve ser expressa, identificando de forma clara o parecer, informação ou proposta para o qual a DGCI remete, nomeadamente remetendo expressamente para a informação, parecer ou proposta, que conste do relatório de inspecção tributária, caso seja esse o caso!
VII. "É que, e quanto mais não seja, a fundamentação dos actos, tal como exigida por lei, para além do mais, tem de ser contextual com esse mesmo acto; por outro lado, sendo certo que essa fundamentação se pode concretizar por remissão para outros elementos que antecedam o acto e que se mostrem adequados ao explicitar das aludidas razões de facto e de direito, é, igualmente, inquestionável, que tal tipo de apropriação tem de ser expressa e dentro do mesmo princípio da contextualidade20." 21
VIII. "Ora, como é evidente, a fundamentação não se pode ter por acatada só porque, eventualmente, até possam existir esse tipo de elementos, que antecederam a decisão e susceptíveis de conterem as aludidas razões de facto e de direito, se a decisão final e que, nessa medida, se repercute na esfera jurídica do destinatário, afectando negativamente os seus direitos ou interesses juridicamente tutelados, deles se não apropriar, convocando-os expressamente e enquanto tal."
IX. Considerando que o acto de liquidação de Imposto do Selo bem como o acto de liquidação de juros compensatórios não preenchem os mencionados pressupostos legais, o acto de liquidação não deve ser considerado como estando regularmente fundamentado.
X.Nestes termos, os actos de liquidação de Imposto do Selo bem como os actos de liquidação de juros compensatórios devem ser declarados anulados nos termos do artigo 135.° do CPA, aplicável ao procedimento tributário por aplicação do artigo 2.° alínea d) do CPPT, por violação do art. 268.°, n.° 3, da C.R.P.
XI. Conforme exposto na sentença recorrida, considerou como assente o Tribunal que a notificação das liquidações recebidas pela Recorrente, não contém a indicação dos meios de defesa à disposição da Recorrente, nem o prazo para exercício dos mesmos, bem como não contêm igualmente a fundamentação do acto.
XII. Dispõe o artigo 36.° n.° 1 e 2 do CPPT que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
XIII. Para que os actos tributários se considerem validamente notificados, é essencial que nos termos do n° 2 do artigo 36.° do CPPT os mesmos contenham (i) a decisão; (ii) os meios de defesa; (iii) o prazo para reagir contra o acto notificado (iv) a indicação da entidade que o praticou, bem como (v) se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competência.
XIV. Ora, uma vez que a sentença recorrida considera como provado que a notificação das liquidações de Imposto do Selo e de juros compensatórios não preencheram os pressupostos legais previstos no artigo 36.° do CPPT, o Tribunal terá de concluir que as notificações são ineficazes em relação à ora recorrente, não sendo as mesmas oponíveis à Recorrente!
XV. Mais acresce, que ao contrário do que alega o Tribunal, as invalidades do acto de notificação das liquidações não se podem considerar sanadas em consequência do não exercício do direito previsto no artigo 37.° do CPPT, uma vez que, a norma referida não prevê qualquer obrigação legal, mas simplesmente uma faculdade que o Contribuinte poderá ou não exercer.
XVI. Tal entendimento resulta da doutrina e da jurisprudência, conforme o Tribunal poderá comprovar "/ - Como resulta dos n.°s 1 e 2 do art. 37.° do CPPT, quando é utilizada a faculdade aí prevista, o prazo de impugnação conta-se «a partir da notificação» dos elementos omitidos o entrega de certidão que os contenha."
XVII. No mesmo sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, para quem a aplicação de regime diverso «gera dúvidas de constitucionalidade, no que concerne ao vício de falta de indicação da fundamentação, expressamente previsto no n.° 1 [do artigo 77.°, da Lei Geral Tributária]».
XVIII. Por maioria de razão, o mesmo entendimento deverá ser adoptado no que respeita aos demais elementos que devem constar da notificação do acto de liquidação, nomeadamente o prazo para exercício do direito defesa, que constitui uma manifestação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, prevista no artigo 268.° n.° 4 da Constituição.
XIX. -Note-se que se do acto tributário não constar o prazo legal e os limites com base nos quais deve ser exercido o direito de defesa pelo contribuinte, o mesmo poderá involuntariamente deixar decorrer o prazo legal de defesa, devido a mera negligência da DGCI!
XX. Neste sentido, considerar que as irregularidades do acto de notificação ficam sanadas pelo não exercício do direito de requerer os mesmos elementos nos termos do artigo 37.° do CPPT, colide com as mais elementares garantias fundamentais do contribuinte, sendo susceptível de gerar elevados danos patrimoniais e não patrimoniais aos mesmos.
XXI. Pelo exposto, considerando que nos termos do artigo 36.° n.° 2 e do artigo 77.° n.° 6 da LGT as notas de liquidação de Imposto do Selo bem como as liquidações de juros compensatórios não foram regularmente notificadas à Recorrente, as mesmas devem considerar-se ineficazes em relação à mesma.
XXII. Também no que respeita à liquidação de juros compensatórios, o Tribunal não tem razão quando afirma que a mesma não depende de culpa da Recorrente, constituindo um agravamento da dívida de imposto, uma sobretaxa, visando indemnizar o Estado pela perda da disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada no momento em que deveria ser, ou foi indevidamente reembolsada ao contribuinte.
XXIII. Conforme resulta expressamente da Circular 107/2009 Série II, emitida no processo 4.0/09 DSRNRPC Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Sobre o Consumo na "Muito embora não exista uma perfeita uniformidade na acepção legal de juros compensatórios, certo é que a jurisprudência e a doutrina autorizada vêm entendendo tratar-se daqueles juros que correspondem à reparação efectiva dos danos, ou seja, juros das somas que o lesado sacrificou, ou teve de renunciar, mas que ele cobraria, se não fora o facto ilícito do devedor ou do agente. Deste modo, enquanto que os juros moratórios constituem uma indemnização presumida (independente do dano efectivo), os juros compensatórios visam compensar um prejuízo efectivamente sofrido pelo lesado."
XXIV. Como veio a decidir a mais moderna jurisprudência: "A liquidação de juros compensatórios, por exigência legal, deve ser sempre fundamentada, indicando-se as razões que motivam a liquidação (nomeadamente factos que demonstrem que o atraso na liquidação da prestação tributária se deveu a facto imputável ao contribuinte), bem como a importância sobre que incidiram, a taxa e o prazo."25 26
XXV. Pelo que, também no que respeita à liquidação de juros compensatórios, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, uma vez que a mesma carece em absoluto de falta de fundamentação sólida que as sustente.
XXVI.Devendo, por força de tal, os actos de liquidação de juros compensatórios bem como os actos de liquidação de Imposto do Selo ser anulados nos termos do artigo 135.° do CPA, aplicável ao procedimento tributário por aplicação do artigo 2.° alínea d) do CPPT por violação do art. 268.°, n.° 3, da C.R.P..
XXVII. A posição expressa pela sentença recorrida relativamente à alegada revogação implícita do DL 5.219 de 8 de Janeiro pelo Estatuto Fiscal Cooperativo (doravante EFC), com o devido respeito, carece em absoluto de rigor jurídico.
XXVIII. Na sentença recorrida, o Tribunal adopta integralmente a posição do Dr. Sérgio Vasques, ao defender que o artigo 238.° § 1 do Decreto n° 5.219 de 8 de Janeiro de 1919 alegadamente é semelhante ao artigo 8.° n.° 1 do Estatuto Fiscal Cooperativo de 1998, embora admita que o Estatuto constitui norma geral, aplicável à globalidade das cooperativas Nacionais.
XXIX. Ora, considerando que norma geral não revoga lei especial, ainda que ambas as normas legais tenham uma redacção semelhante, não se poderá concluir que o Estatuto Fiscal Cooperativo revoga o Decreto n° 5.219 de 8 de Janeiro de 1919, sem que tal conclusão possa ser retirada da lei nova.
XXX. Resulta claramente da leitura do referido EFC, publicado pela Lei 85/98 de 18 de Dezembro, que os diplomas revogados pela nova lei são os expressamente descritos no artigo 21.°, a saber, (i) o artigo 11.° do CIRC na parte respeitante às Cooperativas; (ii) o artigo 55.° n.° 1 ai. e) do CIRS na parte respeitante às prestações devidas em resultado de contratos celebrados com cooperativas de habitação; (iii) O DL 456180 de 9 de Outubro; (iv) os artigos 17.° n.° 4 e 18.° n.° 1 ai. p da lei 24196 de 31 de Julho, no que respeita à matéria regulada neste Estatuto.
XXXI. Consta expressamente da epígrafe do artigo 20.° do EFC que o mesmo constitui apenas uma "Norma Transitória", a qual como a própria designação indica, se destina a regular as situações que se encontram abrangidas pela legislação anterior, mas que passarão a ser regidas pela lei nova após a entrada em vigor do novo Estatuto.
XXXII. Neste sentido, veja-se o dicionário da Língua Portuguesa que dispõe que a expressão "transitória" significa "(latim transitórias, -a, -um, que serve de passagem, por onde se passa) adj."27
XXXIII. Neste sentido, o n° 1 do artigo 20.° dispõe que no que respeita aos diplomas revogados pelo novo EFC, as normas nele previstas prevalecem sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos ou situações nele previstas.
XXXIV. Não tendo o EFC revogado expressamente o DL 5.219 de 8 de Janeiro, não se aplicará o artigo 21.° do Estatuto, que constitui uma norma transitória aplicável apenas às normas expressamente abrangidas pela norma de revogação!
XXXV. Pelas razões expostas, considera a Recorrente que esta é a vontade expressa pelo legislador, nos termos do artigo 9.° n.° 3 do CC, uma vez que a interpretação apresentada pela DGCI não tem qualquer correspondência com a letra da lei.
XXXVI. Ademais, é esta igualmente a posição da doutrina maioritária, conforme admite o próprio Dr. Sérgio Vasques, defendendo a tese contrária, nomeadamente, o Professor Oliveira Ascensão.
XXXVII. Ademais, nem pode ser invocada a favor da posição da DGCI uma alegada alteração das características das cooperativas, uma vez que as mesmas se mantêm até à data, embora as suas
Vide in http://www.priberam.pt/DLPO/default.aspx7paNtransitoria.
tenham sido apenas ampliadas.
XXXVIII. Ao exposto acresce que, sendo a Recorrente uma Cooperativa de Crédito Agrícola, enquadrando-se a mesma numa categoria especial, dentro da categoria geral das cooperativas, regulada pelo DL 24/91 de 11 de Janeiro (RJCAM), não é legítimo concluir que o regime do EFC tenha revogado implicitamente um regime especial!
XXXIX. Por conseguinte, ainda que tal revogação implícita tivesse existido, a mesma não seria aplicável à Recorrente.
XL. Ademais, a própria conclusão do Tribunal na sentença recorrida é manifestamente contraditória, considerando que a mesma refere que "Assim, a isenção do Imposto do Selo em face da prevalência concedida pelo artigo 20.°, n.° 1, do EFC só pode ser a que resulta do filtro que constitui o artigo 8.° do referido EFC: as cooperativas de crédito agrícola são isentas de imposto do selo quando constitua seu encargo."
XLI. Ora, se o Tribunal assume que a Recorrente é isenta de imposto do Selo quando o mesmo constitui seu encargo, então porque razão está a ser liquidado adicionalmente à Recorrente imposto do Selo?
XLII. Uma vez que, se o imposto não constitui encargo da ora Recorrente, não haveria qualquer fundamento legal para que a DGCI liquidasse adicionalmente imposto, devendo a mesma liquidação incidir sobre as entidades sobre as quais recai a mesma obrigação!
XLIII. Termos em que, o acto de liquidação deverá ser anulado nos termos do artigo 135.° do CPA, aplicável ex. vi. artigo 2.° al. d) do CPPT por ser manifestamente ilegal.
XLIV. Na sentença recorrida, considera o Tribunal que não existindo dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário, resultando a questão decidenda exclusivamente de uma interpretação da lei, não se aplica o artigo 100.° do CPPT, que dispõe que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, o mesmo deverá ser anulado.
XLV. Nos presentes autos, efectivamente a questão decidenda resulta de uma questão meramente jurídica, contudo, não existe na doutrina nem na jurisprudência uma certeza razoável sobre a aplicação da lei.
XLVI. Neste sentido, por aplicação do princípio da segurança jurídica bem como do princípio da legalidade, não é legítimo que o contribuinte seja obrigado a pagar adicionalmente um imposto, o qual nem o Tribunal tem a certeza que será devido.
XLVII. Termos em que, pelas razões expostas, deverá o acto de liquidação de imposto do Selo bem como o acto de liquidação de juros ser anulados, nos termos do princípio da legalidade, nos termos do artigo 135.° do CPA, aplicável ao processo tributário por remissão da alínea d) do artigo 2.° do CPPT.
Termos em que, a sentença ora Recorrida deverá revogada, por ser manifestamente ilegal, e substituída por uma outra, que conceda provimento à pretensão da ora Recorrente, fazendo V. Exas. a tão acostumada, JUSTIÇA!”
Não houve contra –alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento em acolhimento das razões expressas no parecer do MP da 1ª instância.
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2. - Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
“2 — Fundamentação:
2.1 — Com base nos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão julgo assente a seguinte factualidade:
A) — A Administração Fiscal, a coberto da Ordem de Serviço n.° 01200700236 de 19/06/2007, procedeu a inspecção, com início em 09/07/2007, à actividade da Impugnante, cfr. fls. 65 do processo administrativo apenso.
B — A acção inspectiva teve como objectivo a verificação do cumprimento das normas fiscais em sede de IRC, IVA e Imposto de Selo, durante o exercício de 2003, cfr. fls. 65 do processo administrativo apenso.
C) — Os Serviços de Inspecção elaboraram o relatório de inspecção de fls. 56 e segs. do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integramente reproduzido para todos os legais efeitos e donde resulta com interesse para a decisão:
«(...)
/— 3.2 — Imposto do Selo (IS) € 15. 109, 74 —Art. 13° do C/5, conjugado com a TGIS I — 3.2.1 — Garantias inferiores a l ano €2,99 —Art. 13o- h) do CfS, conjugado com a verba 10. l da TGIS Imposto do Selo em falta, nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 10. l, da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.1 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.2 — Garantias iguais ou superiores a l ano
€ 66,88 — Art. 13°-h) do C IS, conjugado com a verba 10.2 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 10.2, da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.2 do presente Relatório de Conclusões).
J — 3.2.3 — Crédito inferior a l ano
€73,60 —Art. 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.1 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.1. da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.3 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.4 — Crédito igual ou superior a / ano
€4.121,89—Art. 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.2 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.2 da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.4 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.5 — Crédito igual ou superior a S anos
€ 1.715,13— Art. 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.3 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea g) do Código do imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.3 da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.5 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.6 — Juros
€8.861,26—Art. 13°-h) do CIS, conjugado com a verba 17.2.1 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.1. da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.6 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.7 — Comissões por garantias
€31,86 —Art. l 3°-h) do CIS, conjugado com a verba 17.2.3 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.3. da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III — 2.7 do presente Relatório de Conclusões).
A Correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
I — 3.2.8 — Outras comissões e contraprestações
€236,11 —Art. l 3°-h) do C1S, conjugado com a verba 17.2.4 da TGIS
Imposto do Selo em falta apurado nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.4 da Tabela anexa ao referido Código (cfr. descrito no ponto III— 2.8 do presente Relatório de Conclusões).
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
III - 2— Imposto do Selo (IS)
€15.109,74 —art. 13° do CIS, conjugado com a TGIS
A CCAM- Sotavento, de acordo como art. 8°, n.° l do EFC, está isenta de imposto de selo nas operações aí referidas e quando o imposto constitua seu encargo.
Nessa sequência foi analisado o Anexo Q da DA1FC (Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal), onde se verificava a existência de valores sujeitos e isentos de Imposto de Selo. Com base nesse Anexo Q, foi pedido que o sujeito passivo esclarecesse, quanto aos valores isentos, dos motivos e disposições legais que suportavam essa isenção do imposto.
Dessa forma, foram-nos entregue os mapas mensais ZRDZZ388 relativamente a Outubro, Novembro e Dezembro, onde aparecem diferenciados os valores isentos por verba de Imposto de Selo e por motivo de isenção.
Validados esses mapas detectaram-se diversas situações anómalas quanto aos motivos de isenção considerados, tendo-se procedido às devidas sujeições a imposto, conforme a seguir se discrimina.
III -2.1 — Garantias inferiores a l ano
€2,99—Art. 13°- h) do CIS, conjugado com a verba 10.1 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n. ° 107-B/2003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 10.1 da Tabela Geral anexa ao referido Código, as garantias estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 0,04%.
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de serem operações com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n.° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Assim, procedemos à correcção de € 2,99 (ver Anexo n.° 1), nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 10. l, da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões)
III - 2.2 — Garantias iguais ou superiores a l ano
€ 66,88 Art. 13° -h) do CIS, conjugado com a verba 10.2 da TGIS
De acordo com o ar í. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n. ° 107-B/2003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 10. l da Tabela Geral anexa ao referido Código, as garantias estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 0,50%.
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de serem operações com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no ar t. 27° do R.JCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n.° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20.° n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Assim, procedemos à correcção de €66,88 (ver Anexo n.° l), nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 10.2, da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX — 2 do presente Relatório de Conclusões).
III - 2,3 — Crédito inferior a l ano
€73,60 —Art. 13°-g) do C IS, conjugado com a verba 17.1.1 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n. ° 107-B12003 de 31 de Dezembro, QE -2004), conjugado com a verba 17.1.1 da Tabela Geral anexa ao referido Código, os créditos estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 0,04%.
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de serem operações com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM.
Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n. ° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20.°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Assim, procedemos à correcção de € 73,60 (ver Anexo n.° 1), nos termos do art. 130, alínea g) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.1. da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões).
III -2.4 — Crédito igual ou superior a l ano
€4.121,89 —Art. 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.2 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n.° 107-B/2003, de 31 de Dezembro, QE -2004), conjugado com a verba 17.1.2 da Tabela Geral anexa ao referido Código, os créditos estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 0,50%
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de não se tratarem de novas operações, pelo que o Imposto de Selo já tinha sido liquidado. No entanto, analisados os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, verificou-se que, efectivamente, diziam respeito a novas operações.
Assim, procedemos à correcção de €4.121,89 (ver Anexo n.° l), nos termos do art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.2 da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões)
III -2.5 — Crédito igual ou superior a 5 anos
€ l. 715,13—Art. 13°-g)do CIS, conjugado com a verba 17.1.3 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n.° 107-B12003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 17.1.3 da Tabela Geral anexa ao referido Código, os créditos estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 0,60%.
O sujeito passivo, no entanto, não tributou estas operações, por considerá-las isentas, umas, por que se tratavam de operações com fins agrícolas praticadas com sócios e outras, por serem créditos à habitação.
Analisando as primeiras (operações com fins agrícolas praticadas com sócios), a CCA M Sotavento considerou as operações isentas, pelo facto de serem efectuadas com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n.° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Já quanto às segundas operações (créditos à habitação), o sujeito passivo considerou-as isentas ao abrigo do artigo 6°, n.° l, alínea 1) do CIS. No entanto, este artigo isenta apenas os juros relacionados com os créditos à habitação e não os respectivos créditos.
Assim, procedemos à correcção de € 1.715,13 (ver Anexo n.° 1) que resulta da soma de €678,00 (motivo de isenção: art. 27° RJCAM) e € 1.037,13 (motivo de isenção: art. 6°, n°l, alínea 1) do CIS), nos termos do art. 13°, alínea g) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.1.3 da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões)
Hl-2.6 — Juros
€8.861,26—Art. 13° - h) do CIS, conjugado com a verba 17.2. l da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n.° 107-B/2003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 17.2.1 da Tabela Geral anexa ao referido Código, os juros estão sujeitas à liquidação de imposto do selo à taxa de 4%.
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de serem operações com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n.° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Assim, procedemos à correcção de € 8.861,26 (ver Anexo n. ° 1), nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.1. da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões)
III -2.7 — Comissões por garantias
€31,86 —Art. l 3°-h) do CIS, conjugado com a verba 17.2.3 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n.° 107-B/2003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 17.2.3 da Tabela Geral anexa ao referido Código, as comissões estão sujeitas à liquidação de l. de Selo à taxa de 3%.
O sujeito passivo, no entanto, considerou que estas operações estavam isentas pelo facto de serem operações com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n. ° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art, 20°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Assim, procedemos à correcção de € 31,86 (ver Anexo n. ° 1), nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.3. da Tabela anexa ao referido Código.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, (cfr. descrito no ponto IX— 2 do presente Relatório de Conclusões)
Hl -2.8 — Outras comissões e contraprestações
€236,11 —Art. l 3°-h) do CIS, conjugado com a verba 17.2.4 da TGIS
De acordo com o art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo (com a redacção anterior à Lei n.° 107-B12003, de 31 de Dezembro, OE - 2004), conjugado com a verba 17.2.4 da Tabela Geral anexa ao referido Código, as comissões estão sujeitas à liquidação de I. de Selo à taxa de 4%.
O sujeito passivo, no entanto, não tributou estas operações, por considerá-las isentas, umas, por que se tratavam de operações com fins agrícolas praticadas com sócios e outras, por serem encargos relacionados com créditos à habitação.
Analisando as primeiras (operações com fins agrícolas praticadas com sócios), a CCAM Sotavento considerou as operações isentas, pelo facto de serem efectuadas com sócios e a finalidade destas operações estarem enquadradas no art. 27° do RJCAM. Isto é, por serem operações de crédito agrícola mútuo, estariam isentas de acordo com a Lei n. ° 215 de 30 de Junho de 1914 (reiterado pelo DL 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 que reformula o Regulamento do Crédito e das Instituições Sociais Agrícolas), pelo que não liquidou o respectivo imposto.
Mas na verdade, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo, este operou implicitamente a revogação da legislação anterior, em termos de benefícios fiscais, conforme dispõe o seu art. 20°, n° l que determina a prevalência deste diploma sobre quaisquer beneficias fiscais incidentes sobre factos tributários nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente. Pelo que, as operações celebradas pelas cooperativas só se podem considerar isentas de Imposto de Selo se constituírem seu próprio encargo, conforme art. 8°, n.° l do EFC.
Quanto às segundas operações (encargos relacionados com créditos à habitação), o s.p. considerou-as isentas ao abrigo do art. 6°, n.°l, alínea 1) do C IS. Mas, este artigo isenta apenas os juros dos créditos à habitação e não os encargos relacionados com os respectivos créditos.
Assim, procedemos à correcção de €236,11 (ver Anexo n.° 1) que resulta da soma de € 194,11 (motivo de isenção: art. 27° RJCAM) e € 42,00 (motivo de isenção: art. 6°, n°I, alínea l), nos termos do art. 13°, alínea h) do Código do Imposto do Selo, conjugado com a Verba 17.2.4 da Tabela anexa ao referido Código.
IX — Direito de audição
Em face do disposto nos artigos 60°, da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelos Decretos — Lei n." 398/98, de 17/12 e 413/98, de 31/12, notificou-se o sujeito passivo, em 2007/08/16, para exercer, no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Conclusões da acção inspectiva em apreço.
Veio a CCAM - Sotavento, em 2007/08/20, solicitar autorização para a prorrogação do prazo concedido por mais cinco dias, ao abrigo do disposto no n.° 6 do artigo 60°, da LGT, pedido que foi aceite e comunicado ao sujeito passivo, via correio electrónico, no dia 2007/08/21.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição por via escrita, em 2007/08/27, tendo-se procedido a análise da exposição e dos elementos apresentados, que se passa a descrever:
IX -2— Imposto do Selo (IS)
€ 15.109,74—Art. 13° do C/5, conjugado Com a TGIS
As correcções propostas no Projecto de Relatório de Conclusões, derivam da Administração Fiscal entender que, com a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), ocorreu uma revogação implícita da legislação anterior, no caso em apreço, o Decreto-Lei n.° 5.219, de 8 Janeiro de 1919, decorrente do disposto no n. ° l do art. 20.° do EFC, que determina a prevalência deste diploma "...sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos e situações tributárias nele previstos, concedidos por legislação publicada anteriormente à entrada em vigor deste Estatuto. "
Todavia, a CCAM - Sotavento, nos pontos 2 a 32 do direito de audição, contestou as correcções inerentes ao Imposto do Selo, invocando os seguintes motivos:
- entende que ". . .o texto legal... " disposto no n.° l do art. 20.° do EFC ". . .não é de per se suficiente para que considere ter ocorrido uma revogação da legislação anterior.. . ", pelo que defende que não ocorreu a mencionada revogação implícita;
- conclui que o termo "prevalece" constante da redacção do n.° l do art. 20.° do EFC "...não se confunde com revogar... ", significando aquele termo ". . .que tem prioridade, que deve ser considerado em primeiro lugar. . . ", não tendo, consequentemente, revogado em bloco a legislação anterior;
- não considera "...legítimo concluir que o regime geral previsto no EFC tenha revogado implicitamente um regime especial. . . ", entendendo "... que não só tal revogação implícita não ocorreu como também e ainda que o tivesse não lhe seria aplicável" concluindo que o EFC tem uma aplicação de âmbito geral e que o regime especial afasta a aplicação do regime geral;
- ". . .nos termos do art.". 9.°, n.° 2 do Código Civil não pode ser considerado pelo intérprete pensamento legislativo que não tenha da letra da lei o mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. ";
- Por último, conclui que, existindo uma "Norma Revogatória" no EFC, na qual não consta o Decreto-Lei n. ° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, o legislador não se esqueceu de revogar este diploma.
Existe, no entanto, um estudo elaborado pelo Centro de Estudos Fiscais, bem como, os pareceres n.° 56/2004 e n.° 82/05 da mesma entidade (que são do conhecimento da CCAM Sotavento, conforme Circular DIR/75/2006, de 15 de Fevereiro de 2006, emitida pela Caixa Central) e que divergem da posição defendida pelo sujeito passivo sobre a temática em apreço.
Designadamente, o Parecer n. ° 82/05, que se baseia no já referido estudo sobre a questão da isenção do Imposto do Selo no Crédito Agrícola Mútuo, e do qual se transcrevem as suas conclusões:
"i.) O artigo 8", n.° l do Estatuto Fiscal Cooperativo, isenta as cooperativas do imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo.
ii.) O art.° 20°, n° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo determina que o nele disposto prevalece sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos e situações tributárias nele previstos concedidos por legislação publicada anteriormente à sua entrada em vigor.
iii.) A concessão de crédito pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo a que se refere o art." 238°, §1, do Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, constitui um "facto" ou "situação" que se compreende entre os que são previstos no art. "8°, n° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo.
iv.) Deve, por isso, considerar-se que a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo operou implicitamente a revogação do art. ° 238°, §1, do Decreto n. ° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, só valendo doravante a isenção de imposto do selo nos contratos celebrados pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo quando este constitua seu próprio encargo.
v.) A falta de liquidação do imposto de selo incidente sobre estes contratos determina a responsabilização do sujeito passivo nos termos gerais do Código do Imposto do Selo, da Lei Geral Tributária, do Código do Procedimento e Processo Tributário e do Regime Geral das Infracções Tributárias. "
Refira-se, também, as anotações ao n.° I do artigo 20° (Disposições Transitarias) do EFC, "A legislação anterior, ainda que mais favorável, fica prejudicada pela entrada em vigor do EFC,... " e ao n.° / do artigo 21° (Norma Revogatória) do mesmo Estatuto, "A revogação expressa dos vários diplomas, que estabeleciam benefícios fiscais para as cooperativas, não afasta os efeitos da revogação tácita, atendendo a que o legislador, no artigo 20°, n. ° l, deixou claro. : "O disposto no presente Estatuto prevalece sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos e situações tributárias nele previstos ".
Em consequência, a posição a assumir não pode ser outra que não seja a da não isenção das operações em causa por não constituírem encargo do sujeito passivo, pelo que se mantém as correcções inicialmente propostas.
IX- 2.1 — Garantias inferiores a l ano
€2,99— Art. 13 °- h) do CÍS, conjugado com a verba 10.1 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX- 2.2 — Garantias iguais ou superiores a l ano
€66,88 —Art. 13°-h) do CIS, conjugado com a verba 10.2 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX- 2.3 — Crédito inferior a l ano
€73,60 —Ari. 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.1 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
Raposo Subtil e outros, Legislação Cooperativa (Anotada) — 2 Edição, Vida Económica, Novl2005, páginas 145-147
IX- 2.4 — Crédito igual ou superior a 1 ano
€4.121,89—Art 13°-g) do CIS, conjugado com a verba 17.1.2 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX- 2.5 — Crédito igual ou superior a 5 anos
€1.715,13—Ari. 13°-g) do C IS, conjugado com a verba 17.1.3 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX-2.6 — Juros
€ 8.861,26 —Ari. 13°-h) do C/5, conjugado com a verba 17.2. l da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX-2.7 — Comissões por garantias
€31,86 —Art. l 3°-h) do C/5, conjugado com a verba 17.2.3 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
IX- 2.8 — Outras comissões e contraprestações
€236,11 —Art. 13°-h) do C/5, conjugado com a verba 17.2.4 da TGIS
Mantém-se a correcção inserta no Projecto de Relatório, pelos argumentos aduzidos no ponto IX
— 2 do presente Relatório de Conclusões.
Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, 31 de Agosto de 2007.»
D) — Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer de fls. 56 do processo administrativo apenso:
«Confirmo o teor do presente relatório de 1. T. DSIT, 30/8/2007»
E) — Sobre o relatório de inspecção e parecer a que se referem as antecedentes alíneas recaiu o seguinte despacho (fls. 56 do processo administrativo apenso):
«l. Concordo com as conclusões do relatório.2. Remeta-se o relatório sucinto das faltas ao S. F. competente. 3. Notifique-se o Contribuinte nos termos dos art. "s 77.º da L.G.T. e 62.º do RCP1T. 2007/09.07»
F) — Em 17/09/2007, a Administração Fiscal emitiu a liquidação n°2007 6430001693 de IS e respectivos juros compensatórios, cfr. fls. 101 e 103 do processo administrativo apenso.
G) — O prazo para pagamento voluntário terminou 24/10/2007.
H) — A Impugnante foi notificada da liquidação impugnada por carta registada expedida em 24/09/2007, cfr. fls. 102 do processo administrativo apenso.
I) — A petição inicial foi apresentada em 29/11/2007, cfr. fls. 33.* 2.2 — Fundamentação do julgamento.
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.* 2.3 — Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.*
3. -Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, as questões a apreciar no presente recurso são as de saber se:
a) -a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por os actos de liquidação do imposto e de liquidação dos juros compensatórios carecerem em absoluto de falta de fundamentação sólida - conclusões I a X e XXII a XXVI.
b) -as notas de liquidação de Imposto do Selo bem como as liquidações de juros compensatórios devem considerar-se ineficazes em relação à recorrente por não lhe terem sido regularmente notificadas - conclusões XI a XXI
c) o EFC aprovado pela lei n° revogou o Decreto-Lei n.° 5.219, de 1919 em matéria de isenções de IS – conclusões XXVII a XLIII.
d) -ocorre a Violação dos princípios da segurança jurídica bem como do princípio da legalidade – conclusões XLIV a XLVII.
Assim:
- Da falta de fundamentação
Afirmar a recorrente que os actos de liquidação de Imposto do Selo bem como os actos de liquidação de juros compensatórios devem ser declarados anulados nos termos do artigo 135° do CPA, aplicável ao procedimento tributário por aplicação do artigo 2° alínea d) do CPPT, por violação do art. 268°, nº3, da C.R.P.
O certo é que o Tribunal «a quo» entendeu que as notas de liquidação em causa nos presentes autos estão devidamente fundamentadas, uma vez que a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção, tendo seguidamente sido notificada das mesmas liquidações, as quais, assim, se encontravam fundamentadas por remissão.
Não obstante, a Recorrente afiança não compreender os argumentos expostos pelo Tribunal, uma vez que, em parte alguma da sentença se considera como provado que conste das notas de liquidação referidas a menção expressa de remissão para qualquer informação ou parecer que conste do relatório de inspecção tributária, sendo que até se deu como provado que a própria notificação da liquidação foi efectuada com deficiências, não constando da mesma os prazos ou os meios de defesa disponíveis para a Recorrente.
Vejamos, então, se o Tribunal incorreu em erro de julgamento quando considerou que as liquidações se encontravam devidamente fundamentadas, o que passa, segundo as atinentes conclusões recursórias, por aferir se os actos de liquidação contêm, ou não, a remissão expressa para o conteúdo de qualquer informação, parecer ou proposta que conste do relatório de inspecção tributária e, no que respeita à liquidação de juros compensatórios a mesma carece em absoluto de falta de fundamentação sólida que as sustente.
Quid juris?
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão ao administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
Para o Mº Juiz, louvando-se em autorizadas doutrina e jurisprudência, foram pela entidade decidente apontados os motivos que, em base coerente e credível, serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação (cfr. artºs 125º do CPA e 77º da LGT).
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos (art°s20° e 268° n° 4 da CRP) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n°3 do art°1° do Dec.-Lei n°256-A/77, de 17 de Junho, depois no n°1 do art°21° do CPT e agora no artº77º da LGT, sempre se fez equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art°1°, nº1 do próprio diploma, quer o art°268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.
Na verdade, e como já se demonstrou, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante das correcções que se teriam de operar.
É que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que, como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág. 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando como um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.
Ora, a fundamentação aduzida pelo Fisco, como resulta da MF provada, assenta o relatório de inspecção cujo conteúdo se encontra vertido no probatório na parte que releva para a decisão, elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária.
Como evidencia o probatório, a Impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção e conclusões face ao qual, ao abrigo do princípio da participação consagrado no artigo 60.° da L.G.T., exerceu o direito de audição.
Sobre o relatório de inspecção contendo já a apreciação dos fundamentos invocados ao abrigo do princípio da participação recaiu o despacho de concordância com o relatório e que determinou, também, a notificação da Impugnante nos termos dos art.°s77° da L.G.T. e 62 do RCPIT.
E foi enviada à Impugnante a liquidação agora sindicada, esteada em tal fundamentação pelo que, como bem se conclui na sentença, o acto tributário encontra-se devidamente fundamentado por remissão.
Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara e dela se apropria per relationem o acto impugnado.
O despacho está fundamentado ao ponto do arguido ter entendido e ter exercido eficazmente o seu direito de defesa, o que passa necessariamente por um conhecimento claro dos factos e, bem assim, das disposições legais que atinentes. * No que tange à liquidação de juros compensatórios, alegara a Impugnante a sua falta de fundamentação, interpretando o artigo 35°, nº8 da LGT no sentido de que os juros compensatórios se integram na própria dívida de imposto, mas, nos termos do n°1 do mesmo normativo, os mesmos juros dependem de um comportamento culposo imputável à impugnante que retardou a liquidação do imposto já que a responsabilidade objectiva é excepcional, só ocorrendo nos casos especificados na lei (art. 483°, no 2, do Código Civil) e, por isso, deverá entender-se a imputabilidade a que alude o art. 35°, n° 1. da Lei Geral Tributária como exigindo que possa formular-se um juízo de censura ao sujeito passivo.
Assim sendo, como a responsabilidade objectiva não existe no presente caso nem a mesma se presume, concluía a impugnante que deveria ter sido fundamentada, que não foi, a razão de ser de tais juros e não apenas serem os mesmos lançados na notificação da liquidação efectuada.
O artigo 35° da L.G.T. dispõe que:
1- São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
2- São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.
3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação.
4 - Para efeitos do número anterior, em caso de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.
5 - Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correcção da falta que o motivou.
6 - Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.
7 - Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão.
8 - Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
9 - A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.
10 - A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do nº1 do artigo 559.°do Código Civil.
Tendo em conta o texto legal transcrito, o Mº Juiz enfrentou a questão da fundamentação da liquidação dos questionados juros compensatórios com o seguinte discurso jurídico:
“A propósito da natureza dos juros compensatórios escreve Jorge Lopes de Sousa, in "Juros nas Relações Tributárias", Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis Editores, pág. 145:
«Os juros compensatórios integram-se na própria dívida de imposto, sendo liquidados em conjunto com a liquidação deste e formam com aquela a globalidade da quantia devida.
Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje com evidência do preceituado no n.° 8 do art. 35.° da Lei Geral Tributária que estabelece que «os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados».
Assim, os juros compensatórios têm a natureza de um agravamento da dívida de imposto, uma sobretaxa, visando indemnizar o Estado pela perda da disponibilidade da quantia que não foi liquidada no momento em que o deveria ser ou foi indevidamente reembolsada ao contribuinte.
Têm por base a dupla presunção de que quem é privado da disponibilidade de uma quantia sofre um prejuízo patrimonial e de que este prejuízo é o que resulta da aplicação da taxa de juro prevista na lei é quantia de que o Estado esteve indevidamente privado.
Os juros compensatórios constituem, assim, uma espécie de reparação cível e não de uma sanção.»
Assim, no caso dos autos, não pode aceitar-se a qualificação dos juros compensatórias quanto à sua natureza, como facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária anterior.
Não têm a natureza de sanção e constituem uma espécie de reparação cível.
No caso em apreço a Administração Fiscal elaborou a demonstração da liquidação dos juros compensatórios donde consta:
- o número da liquidação;
- o montante sobre o qual incidem os juros;
- o período temporal a que repeitam;
- o número de dias;
- a taxa aplicada;
- o valor dos juros.
Termos em que a liquidação dos juros compensatórios não padecem da alegada falta de fundamentação.”
Sufraga-se inteiramente o fundamentado e decidido pelo Mº Juiz «a quo» sobre o vício em análise.
Na verdade, tendo em conta o PA apenso, mormente as fls. 105, dos respectivos elementos de suporte decorre que o acto tributário de liquidação dos juros compensatórios está fundamentado nos termos legalmente exigidos, possibilitando, para além de qualquer dúvida, a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinaram necessariamente a adopção da decisão de liquidar os juros compensatórios, possibilitando a avaliação da correcção material desses pressupostos.
Assim, contra o que sustenta a Recorrente a liquidação de juros compensatórios indica a taxa dos juros aplicável, o início e o fim da sua contagem, pelo que tal liquidação não é ilegal por falta de fundamentação, não merecendo censura a decisão a quo que em si baseou sendo que, evidenciada está também a culpa da Recorrente na apreciação dos factos e na sua subsunção ao Direito relevante, pelo que sempre se revelaria a liquidação de juros compensatórios legal face à jurisprudência constante dos Tribunais Superiores nestas circunstâncias.
Assim, de acordo com o Mº Juiz a fundamentação que conduziu à liquidação é clara, enuncia razões da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta, reputando que quanto ao alegado vício de violação de lei por falta de pressupostos para a liquidação dos juros, verifica-se que os mesmos estão suficientemente fundamentados.
Saliente-se que a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios em si, obedece a requisitos autónomos consubstanciados na indicação dos elementos essenciais que enformem essa liquidação, como seja a taxa de juro aplicada, a forma de cálculo, número de dias, etc.
Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal(1), também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.
No caso existe fundamentação para tal liquidação de juros compensatórios, dando-se assim a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e qual a taxa aplicada, o que permite ao contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.
Tendo em conta os requisitos que a norma do artº 35º da LGT prevê para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta.
Ora, é manifesto que «in casu» cumpriu tais requisitos, improcedendo, também este fundamento de recurso.*
-Da ineficácia das notas de liquidação de Imposto do Selo bem como as liquidações de juros compensatórios devem considerar-se ineficazes em relação à recorrente por não lhe terem sido regularmente notificadas
No ponto, reitera a recorrente, como o fizera inicialmente, que sendo obrigatória a notificação do acto, quando ele tem de ser fundamentado é obrigatória a notificação da fundamentação, pois ela, nestes casos, faz parte do acto pelo que, nos termos em que foi efectuada, a notificação não produziu os efeitos nela mencionados em relação à ora recorrente, sob pena de nulidade.
Sobre tal questão o Mº Juiz concluiu que tal notificação não sofre de qualquer vício, para o que adoptou a seguinte fundamentação:
“Importa desde já distinguir as deficiências que possam afectar o acto de notificação e, por outro, os vícios que afectam o acto notificado.
São duas realidades distintas: a falta de notificação da fundamentação e a falta da fundamentação.
A falta de fundamentação do acto tributário afecta a sua validade e falta de indicação da fundamentação do acto na notificação afecta a eficácia.
Prevenindo a notificação ou comunicação insuficiente dispõe o artigo 37°, n°1, do C.P.P.T.
Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
Esta norma permite suprir, não a falta da fundamentação do acto tributário, mas a falta de notificação da fundamentação já existente.
Não se trata de dizer à Administração Fiscal para fundamentar o acto, pois, não é admissível a fundamentação sucessiva ou à posteriori.
Trata-se tão-somente de requerer a notificação da fundamentação que, embora já existente, não foi objecto de notificação.
Não contêm as referidas liquidações a indicação dos meios de defesa e do prazo para reagir.
Estamos assim, perante a comunicação de uma decisão em matéria tributária a que falta a indicação dos meios de defesa e do prazo para reagir e, por isso, é uma notificação insuficiente.
Está em causa não uma deficiência do acto notificando, mas da própria notificação.
A Impugnante, caso entendesse, poderia fazer uso do mecanismo a que se refere o artigo 37° do C.P.P.T., acima referido.
Não tendo feito uso desse regime, tem que considerar-se sanada a eventual irregularidade decorrente da falta de notificação da fundamentação.
O autor do acto tributário impugnado e os meios de reacção constam da liquidação impugnada.
Termos em que improcede a alegada falta de notificação da fundamentação do acto tributário.”
Diga-se, a propósito, que a notificação não é formalidade da liquidação. Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.
Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,
«Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.
A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia (cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo”, Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»
O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que, em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.
A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituem fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento.
Só a falta de fundamentação do acto é que afectava a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acórdãos do STA de 11/7/85 e de 9/12/82, publicados, respectivamente, nos ADs. 295º-832 e 255º-343, a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo.
Todavia, essa imposição legal veio a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 (artº 2º do DL preambular), pelo CPPT (artº 37º) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA (artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7). E, visto que a liquidação foi efectivada em 2002, era à mesma aplicável tal regime.
Mas, ainda assim, não é vício que inquine o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, os meios de reacção contra o acto notificado, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que a entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.
Mas será que a notificação invocada pela recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário?
Resulta do preceituado no artigo 36º nº 2 do CPPT e também do art. 68º, do CPA, que a decisão e os seus fundamentos é um dos elementos essenciais da notificação que a comunique. Compreende-se que assim seja, pois o conhecimento dos actos administrativos é fundamental para se determinar o modo, gracioso ou contencioso de reacção contra o acto, para se definir qual o tribunal onde o possível recurso deverá ser interposto e, ainda, para se aferir se o acto enferma de vícios que o invalidem. Os elementos essenciais são os imprescindíveis à realização da essência a que correspondam, de modo que a falta de algum desses elementos numa coisa qualquer imediatamente determina a descaracterização dela em relação ao tipo genérico em que supostamente se deveria incluir. Sendo assim e atenta a referida essencialidade que reportamos, atentos os docs. que formalizaram a notificação, tem de se concluir que pode valer como notificação a conduta que, ao comunicar a prática de um certo acto, informa sobre a decisão e os seus fundamentos.
Portanto, a notificação de um qualquer acto administrativo tem de indicar decisão e seus fundamentos, sem o que padecerá de uma irregularidade tal, que se tornará impotente para produzir os efeitos que são típicos desses actos de comunicação.
Perante o que vimos dizendo, facilmente se alcança que a comunicação de um acto administrativo, se indica a concreta situação tributária porque informa que há lugar a correcções que justificam a liquidação notificada, cumpre devidamente a função notificadora a que se ordenava. Neste caso, haverá de se considerar que a notificação do acto se perfez e pode ser oponível ao notificado.
Sendo assim, tem de se reconhecer que a notificação efectuada a valer como tal, pois que, para um declaratário normal, aquela notificação não era errónea e/ou insuficiente, como pretende a recorrente.
Este ponto de vista é o que melhor se harmoniza com a necessária interpretação das normas processuais da forma mais favorável ao exercício do direito fundamental à tutela judicial efectiva (Cf. ac. STA (1ª Secção) de 7-11-02 - rec. 132/11-02), pois e como também se concluiu no acórdão do STA(1ª Secção) de 9-11-00 - rec. 45.390, assumindo-se a notificação do acto tributário, como garantia procedimental do direito à defesa, só é de aceitar no caso de erro imputável à administração que se pudesse voltar contra o interessado que nela confiou, impossibilitando-o de aceder adequada e atempadamente à via administrativa ou contenciosa e quando a Administração se sirva desse erro, para, com base nele considerar exigível a dívida e extrair certidão de dívida e com base nela instaurar a execução.
É que, em última análise, tal entendimento é imposto pelos princípios da boa fé e da tutela jurisdicional efectiva que impedem que o interessado sofra as consequências do erro imputável à Administração.
Ora, nada disso se verificou nas circunstâncias dos presentes autos pois, perante a normação dos artigos 36.°, 37.° e 39.°/9 do CPPT se vê que tal notificação não sofre de nulidade, nem de qualquer outra irregularidade, pois foi feita de acordo com o estipulado na lei.
Improcedem, por isso, as conclusões sob análise.* Da revogação do Decreto-Lei n.° 5.219, de 1919 pelo Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), aprovado pela Lei n.° 85/98, de 16 de Dezembro, em matéria de isenções de IS
Alega a Impugnante que se afigura abusivo concluir, como o fez a DCCI, de que teria ocorrido uma revogação implícita com o EFC do DL 5.219, de 8 de Janeiro.
Também aqui se concorda inteiramente com a fundamentação da sentença que passa a excertar-se:
“Importa considerar desde já as seguintes normas:
Art. 238.°, §1, do Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919:
«As Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, as operações por elas realizadas para qualquer dos fins abrangidos pelo disposto no n.° 3 ou de outros que por este regulamento lhes são permitidos, e os títulos que as representem, bem como registos de hipotecas, cancelamentos, certificados, notas e requerimentos respeitantes a empréstimos por elas mutuados a seus sócios, são isentos do pagamento de toda e qualquer contribuição ou imposto.»
Artigo 8.°, n.°1, do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), aprovado pela Lei n.° 85/98, de 16 de Dezembro:
«As cooperativas são isentas de imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo.»
Artigo 20.° do EFC:
1 - O disposto no presente Estatuto prevalece sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos e situações tributárias nele previstos concedidos por legislação publicada anteriormente à entrada em vigor deste Estatuto.
2 - As normas deste Estatuto que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos beneficiários que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respectivo em tudo o que os prejudique.
3 - Mantêm-se em vigor, para efeitos fiscais, os regimes de equiparação de cooperativas a pessoas colectivas de utilidade pública e a instituições particulares de solidariedade social.
4 - O disposto no nº1 do artigo 14° produz efeitos desde 1 de Janeiro de 1989, devendo os requerimentos para concessão da isenção prevista no artigo 52° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, relativos a factos anteriores à entrada em vigor da presente lei, ser apresentados pelos sujeitos passivos, nas repartições de finanças competentes, no prazo de 90 dias após a entrada em vigor da presente lei.
Artigo 21.° do EFC:
1 - Com a entrada em vigor do presente Estatuto são revogados:
a) O artigo 11° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na parte respeitante a cooperativas;
b) O n.° 2 da alínea e) do nº1 do artigo 55.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na parte respeitante às prestações devidas em resultado de contratos celebrados com cooperativas de habitação;
c) O Decreto-Lei n. ° 456/80, de 9 de Outubro;
d) O disposto nos artigos 17. °, n.° 4, e 18. °, nº1, alínea p), da Lei n. ° 24/96, de 31 de Julho, no que respeita à matéria regulada no presente Estatuto.
2 - Os diversos diplomas fiscais serão alterados em conformidade com as disposições constantes do presente Estatuto.
A Administração Fiscal fundamenta a sua posição no estudo elaborado por SÉRGIO VASQUES no seu escrito "O Imposto do Selo no Crédito Agrícola Mútuo" publicado in Ciência e Técnica Fiscal, n° 415, a pp. 205—243, do qual extraímos as conclusões seguintes:
«a) O art. 8.°, n.° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo, isenta as cooperativas do imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo.
b) O art. 20°, n.° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo determina que o nele disposto prevalece sobre quaisquer benefícios fiscais incidentes sobre factos e situações tributárias nele previstos concedidos por legislação publicada anteriormente à sua entrada em vigor.
c) A concessão de crédito pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo a que se refere o art. 238°, §1, do Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, constitui um "facto" ou "situação" que se compreende entre os que são previstos no art. 8°, n.° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo.
d) Deve, por isso, considerar-se que a entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo operou implicitamente a revogação do art. 238°, §1 do Decreto n.° 5,219, de 8 de Janeiro de 1919, só valendo doravante a isenção de imposto do selo nos contratos celebrados pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo quando este constitua seu próprio encargo.
Desenvolve, pois, aquele Ilustra Autor — Obra citada, pág. 220:
«O Estatuto Fiscal Cooperativo, pelo seu conteúdo e pela sua intenção, permitem-nos concluir pela revogação implícita da isenção criada em 1919 para as Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, entidades que possuem na forma cooperativa a sua principal característica distintiva face à generalidade das instituições de crédito.
A intenção do legislador com a edição do Estatuto foi a de sistematizar os benefícios fiscais dirigidos às cooperativas, saneando o conglomerado de normas avulsas até então em vigor, com as contradições e disparidades que lhe eram inerentes, O Estatuto Fiscal Cooperativo fixa isenções dirigidas, umas, às cooperativas, outras, aos cooperadores, algumas de alcance geral, outras reservadas a cooperativas de determinado sector apenas. O legislador pretende, com toda a clareza, estabelecer um regime fiscal uno e coerente para as cooperativas, atendendo ainda assim à sua diversa actividade — e remata o diploma determinando no art. 20.° que o Estatuto Fiscal Cooperativo prevalece sobre qualquer legislação avulsa anterior que preveja "benefícios fiscais incidentes sobre factos ou situações tributárias nele previstos".
Ora, os "factos e situações" a que se dirige a isenção estabelecida pelo art. 238.° do Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, contam-se entre aqueles a que se dirige o art. 8.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ressalvado o particularismo inevitável na redacção de dois textos que distam quase oitenta anos.
Art. 238.°, §1
Decreto n.° 5.219,
de 8 de Janeiro de 1919
Art.8.°, n.° l
Estatuto Fiscal Cooperativo de 1998
As Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, as operações por elas realizadas para qualquer dos fins abrangidos pelo disposto no n.° 3 ou de outros que por este regulamento lhes são permitidos,
As cooperativas são isentas do imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e os títulos que as representem, bem como registos de hipotecas, cancelamentos, certificados, notas e requerimentos respeitantes a empréstimos por elas mutuados a seus sócios, são isentos do pagamento de toda e qualquer contribuição ou imposto, ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o seio constitua seu encargo.
Basta, com efeito, o confronto literal de uma e outra disposições para perceber que o art. 8.° do Estatuto Fiscal Cooperativo compreende no seu âmbito as realidades a que se dirigia o art. 238.° do Decreto-Lei n.° 5.219, e que os empréstimos mutuados pelas Caixas de Crédito aos seus sócios, a que se refere o diploma mais antigo, se integram sem margem para dúvida nos contratos que as cooperativas celebrem, a que se refere o mais recente. Ora, se o art. 20.° do Estatuto determina que nestas circunstâncias as regras do Estatuto hão-de prevalecer sobre a legislação anterior, parece inescapável a conclusão de que a isenção de imposto do selo com o Decreto n. ° 5219 beneficiava o crédito agrícola mútuo se deve considerar implicitamente revogada desde l de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor do Estatuto Fiscal Cooperativo.
Na verdade, os "factos e situações" abrangidos pelo Decreto-Lei de 1919 contam-se entre aqueles a que se dirige o Estatuto Fiscal Cooperativo de 1998, sucedendo que a isenção que neste se dirige à generalidade das cooperativas só vale quando o imposto que incida sobre os contratos que celebrem constitua seu próprio encargo, ao passo que a isenção que antigamente se dirigia às Caixas de Crédito valia mesmo quando o imposto constituísse encargo dos associados.
A revogação implícita da isenção do selo mais generosa que até há pouco se dirigia às Caixas de Crédito não se ampara, no entanto, em razões apenas formais, ampara-se em razões de substância. Olhando à legislação em vigor compreendemos faltarem hoje às Caixas de Crédito as características distintivas que elas possuíam noutros tempos, não se podendo invocar contra a intenção sistematizadora do Estatuto Fiscal Cooperativo razões de especialidade que contrariem a revogação implícita da antiga isenção.
É seguro, por um lado, que o propósito subjacente à edição do Estatuto foi o de criar um regime fiscal autónomo, harmonizado e coerente para as cooperativas, substituindo o "conjunto de normas tendencialmente fragmentárias, resultado de alterações legislativas conjunturais" então em vigor. É certo, por outro lado, ter-se produzido uma aproximação progressiva das Caixas de Crédito ao comum das instituições bancárias, encontrando-se umas e outras em relação de concorrência num conjunto cada vez mais largo de operações. E estes são factores que depõem no sentido da revogação implícita do benefício criado pelo Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919, quando o sistema fiscal e o sistema do crédito agrícola assumiam contornos manifestamente diferentes.
Deve, portanto, interpretar-se o art. 8.° do Estatuto Fiscal Cooperativo no sentido de o pensamento do legislador ter sido o de restringir a isenção de selo de que gozam as operações realizadas pelas cooperativas — e também as Caixas de Crédito Agrícola Mútuo — ao estritamente necessário ao exercício das suas actividades. E talvez deva pensar sempre deste modo o legislador quando, por razões extrafiscais, favorece certos
contribuintes em detrimento de outros: as normas atributivas de benefícios fiscais possuem natureza excepcional, no preciso sentido em que são derrogatórias da igualdade tributária, e porque a igualdade constitui a primeira expressão de justiça essa derrogação só é constitucionalmente legítima quando se afigure necessária, adequada e proporcionada à tutela do interesse extrafiscal em causa.
(...)
O argumento essencial avançado para a tese da sobrevivência é o de que o Estatuto Fiscal Cooperativo cuida apenas das isenções subjectivas dirigidas à pessoa das cooperativas, deixando intocadas as isenções objectivas que respeitem à sua concreta actividade.
O art. 8.° do Estatuto Fiscal Cooperativo, estabelecendo uma isenção do selo, mais estreita, dirigida à pessoa das cooperativas, deixaria intocado assim o art. 238.° do ecreto-Lei n.° 5.219 e a isenção do selo, mais generosa, dirigida à actividade da concessão do crédito agrícola. A tese da sobrevivência ampara-se, deste modo, na distinção entre isenções subjectivas e objectivas e na ideia de que o Estatuto Fiscal Cooperativo se esgotaria nas primeiras.
É evidente, porém, que a sistematização e conteúdo do Estatuto Fiscal Cooperativo desmentem a tese. A leitura cuidada do diploma deixa-nos ver, com efeito, que o legislador, ao enunciar os benefícios fiscais que aproveitam às cooperativas, decompõe o Capítulo II do Estatuto Fiscal em duas secções diferentes: a Secção Primeira, relativa às disposições tributárias gerais, e a Secção Segunda, relativa a disposições tributárias especiais. Ora se na primeira destas secções as isenções são de natureza predominantemente subjectiva, sendo largamente indiferentes à concreta actividade que as cooperativas exerçam, as isenções que encontramos na segunda secção, pelo contrário, possuem cunho predominantemente objectivo, prendendo-se em boa medida com essa concreta actividade.
Assim, nos artigos 7.° a 12.° que integram a Secção Primeira, estabelecem-se isenções válidas para a generalidade das cooperativas em matéria de IRC, de imposto do selo, de imposto sobre as sucessões e doações e de impostos locais sobre o património, largamente alheias à concreta actividade das cooperativas. Já nos artigos 13.° a 15.° que integram a Secção Segunda, encontramos isenções que se diferenciam em função da concreta actividade que elas desenvolvem e que respeitam ao IRC, à contribuição autárquica e ao imposto sobre o valor acrescentado. O legislador não estruturou, pois, estas duas secções em função da distinção entre isenções subjectivas e objectivas. Com o Estatuto Fiscal Cooperativo, pretendeu-se instituir um regime fiscal autónomo, harmonizado e coerente para este sector, substituindo o "conjunto de normas tendencialmente fragmentárias, resultado de alterações legislativas conjunturais" que então se encontrava em vigor. Ora, é evidente que uma tal sistematização não poderia ser levada a cabo contentando-se o legislador em rever benefícios dirigidos à pessoa das cooperativas, ao mesmo tempo que deixasse proliferar de modo desordenado os benefícios que se dirigem às suas concretas actividades.
Na construção deste "regime autónomo e harmonizado" que é o Estatuto Fiscal Cooperativo o legislador não estabeleceu isenções de imposto do selo que se dirigissem a este ou àquele ramo do sector cooperativo. Em vez disso, dispôs amplamente no art. 8°, n.° 1. que "as cooperativas são isentas de imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo". Tivesse o legislador querido prolongar a vida do benefício mais generoso estabelecido em 1919 para as Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, com certeza poderia tê-lo introduzido na Secção II do Capítulo II do Estatuto Fiscal Cooperativo, algures entre os artigos 13.° e 15.°, isolando este ramo de actividade com disposições tributárias especiais semelhantes aquelas com que isola as cooperativas agrícolas ou do ensino — e, no entanto, não o fez.
Podemos com certeza admitir que as Caixas de Crédito Agrícola Mútuo aproveitem de qualquer isenção de imposto do selo com que a lei contemple a generalidade das instituições de crédito. Além dessas, julgamos que só lhe podem aproveitar as que resultam da sua natureza cooperativa e se condensam no art. 8°, n.° l, do Estatuto Fiscal Cooperativo, devendo considerar-se revogada isenção muito especial resultante do Decreto-Lei n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919. À semelhança do comum das cooperativas, portanto, os contratos celebrados pelas Caixas de Crédito Agrícola Mútuo beneficiam de isenção do selo mas apenas quando este constitua encargo das próprias.
Na verdade, sempre seria difícil ao legislador estruturar o Estatuto Fiscal Cooperativo em função da contraposição entre isenções subjectivas e isenções objectivas, pois que os benefícios fiscais que se dirigem ao terceiro sector possuem por regra uma natureza composta que escapa a uma tal arrumação. A isto acresce que em figuras indirectas como o imposto do selo a contraposição entre isenções subjectivas e objectivas surge particularmente fugidia, pois que a repercussão do imposto torna largamente indiferente que se atribua uma isenção à pessoa das cooperativas ou à actividade que elas exercem.»
O uso que o Ilustre Autor faz das regras a que deve presidir a interpretação dos textos leais merece a nossa inteira concordância, pois, contraria de modo convincente toda a argumentação expendida pela Impugnante no seu brilhante articulado.
Do confronto dos textos legais — art. 238.°, §1, do Decreto n.° 5.219, de 8 de Janeiro de 1919 com o art.° 8.°, n.° l do EFC — e considerando a supremacia do EFC, resulta excluída a versão sustentada pela Impugnante.
Apelando ao elemento sistemático verificamos que "o legislador, ao enunciar os benefícios fiscais que aproveitam às cooperativas, decompõe o Capítulo II do Estatuto Fiscal em duas secções diferentes: a Secção Primeira, relativa às disposições tributárias gerais, e a Secção Segunda, relativa a disposições tributárias especiais.
Logo na I Secção do Capítulo II contem, entre outras matérias, disposições tributárias gerais relativas a diferentes impostos, sendo o artigo 8.°, que agora nos ocupa, relativo ao Imposto do Selo. Se considerarmos que os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, outra não poderá ser a conclusão senão a de que os benefícios fiscais em matéria de Imposto do Selo concedidos são apenas aqueles que resultam da norma em apreço.
O citado artigo 8.° do Estatuto Fiscal Cooperativo veio regular de modo diferente o benefício fiscal decorrente da isenção do Imposto do Selo às cooperativas de crédito agrícola: as cooperativas são isentas de imposto do selo quando o selo constitua seu encargo.
Põe seu turno ao artigo 20.° veio estabelecer a prevalência do EFC sobre quaisquer benefícios fiscais concedidos por legislação publicada anteriormente à sua entrada em vigor.
Nos termos do artigo 7.°, n.° 3, do Código Civil, a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador.
Ora, do teor literal do artigo 20.°, n.°1, do EFC, resulta inequívoca a intenção do legislador em revogar quaisquer benefícios fiscais concedidos por legislação publicada anteriormente à sua entrada em vigor.
Na previsão da norma cabem as situações que o legislador pretendeu abranger e que tinha em mente e, também, aquelas outras situações ou comportamentos que o legislador não pensou, nem excluiu do campo de aplicação da norma, mas que se contêm dentro dos seus limites.
No direito tudo o que o legislador possa ficcionar fica sempre aquém da realidade e, portanto, se determinada situação concreta cabe no âmbito da previsão da norma, essa referida norma não pode deixar de se lhe aplicar.
Assim, a isenção do Imposto do Selo em face da prevalência concedida pelo artigo 20°, n°1, do EFC só pode ser a que resulta do filtro que constitui o artigo 8° do referido EFC: as cooperativas de crédito agrícola são isentas de imposto do selo quando o selo constitua seu encargo.”
Porque se concorda inteiramente com este enquadramento jurídico da questão da revogação do Decreto-Lei n.° 5.219, de 1919 pelo Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), aprovado pela Lei n.° 85/98, de 16 de Dezembro, em matéria de isenções de IS, improcedem as conclusões em apreço.* Da violação dos princípios da segurança jurídica bem como do princípio da legalidade
Na sentença recorrida, considera o Tribunal que não existindo dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário, resultando a questão decidenda exclusivamente de uma interpretação da lei, não se aplica o artigo 100.° do CPPT, que dispõe que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, o mesmo deverá ser anulado.
Como se salienta na sentença recorrida, a fundada dúvida, neste caso, apenas é questionável a nível da existência do facto tributário, porquanto, por um lado, a Administração Fiscal entende que Estatuto Fiscal Cooperativo, pelo seu conteúdo e pela sua intenção, permite concluir pela revogação implícita da isenção criada em 1919 para as Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, entidades que possuem na forma cooperativa a sua principal característica distintiva face à generalidade das instituições de crédito e, por outro lá a Impugnante defende a tese oposta.
Por esse prisma, concluiu a sentença que não pode existir qualquer dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, sob pena de grave contradição nos seus termos.
A recorrente, parecendo concordar com a sentença no sentido da inaplicabilidade do regime do artº 100º do CCPT (vd. conclusão XLV) quando afirma que, efectivamente, a questão decidenda resulta de uma questão meramente jurídica, vem, ex novo, esgrimir com o facto de não existir na doutrina nem na jurisprudência uma certeza razoável sobre a aplicação da lei.
A partir daí, advoga a recorrente que, por aplicação do princípio da segurança jurídica bem como do princípio da legalidade, não é legítimo que o contribuinte seja obrigado a pagar adicionalmente um imposto, o qual nem o Tribunal tem a certeza que será devido e, por assim ser, conclui que deverá o acto de liquidação de imposto do Selo bem como o acto de liquidação de juros ser anulados, nos termos do princípio da legalidade, nos termos do artigo 135.° do CPA, aplicável ao processo tributário por remissão da alínea d) do artigo 2.° do CPPT.
A nosso ver, esta lógica argumentativa excede o objecto do recurso por nada ter a ver com a questão da fundada dúvida nos termos do artº 100º do CPPT, posta inicialmente e que foi resolvida em sentido desfavorável á pretensão da recorrente que, ademais, parece até conformar-se com a tese da sentença.
Nesse conspecto, a recorrente acaba por suscitar uma questão que nem foi invocada na petição inicial pelo que não pode ser agora apreciada, já que não é do conhecimento oficioso.
Na verdade, não se alcança da p.i. que a matéria vertida nas conclusões que se deixaram expostas haja sido alegada, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo tribunal a quo, sendo nesta sede de recurso pela primeira vez suscitada sendo, inequivocamente, uma questão que não é de conhecimento oficioso.
E vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).
No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.
Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.
Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.
Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que o recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.
Assim, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.
Termos em que delas não se conhece.* 4. - Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 27/04/2010
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Aníbal Ferraz)
1- Veja-se, por todos, o Acórdão de 09-03-2004, Recurso nº 00969/03 do qual, sob os descritores FUNDAMENTAÇÃO (FORMAL) JUROS COMPENSATÓRIOS IRS, dimana a seguinte doutrina:1. A fundamentação (formal) do acto de liquidação consiste em a AF exteriorizar os motivos porque procedeu àquela liquidação e não a qualquer uma outra, de uma forma clara, congruente e racional de molde a constituir a base que suporta a decisão; 2. Na fundamentação de direito basta-se a lei que seja apontada a doutrina legal ou os princípios jurídicos em que aquela se baseou, sem necessidade da invocação da concreta norma jurídica donde resulte tal efeito; 3. A prova da veracidade dos elementos de facto que suportam a liquidação do imposto já não se situa no âmbito da fundamentação formal, mas sim no âmbito da validade substancial do acto; 4. O acto de liquidação dos juros compensatórios também se encontra sujeita a um mínimo de fundamentação formal, como seja a indicação do período a que respeitam, a taxa de juros aplicável e o montante sobre que incidem. |
