«(...) o tribunal julga totalmente improcedente a impugnação deduzida por Sérgio António Teixeira, devido à procedência da excepção peremptória de caducidade do direito de acção e, consequentemente, absolve a Fazenda Pública da presente instância e não conhece do mérito da causa» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.- A parte decisória enferma, manifestamente, de lapso: a procedência de excepção peremptória deverá determinar a absolvição do pedido e não da instância (cfr. art. 493.º do Código de Processo Civil)..

A Administração tributária (AT) procedeu à liquidação impugnada na sequência da alteração que fez dos rendimentos declarados pelo Contribuinte por ter considerado que os montantes por este auferidos da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não podem ser como tal qualificados, constituindo antes uma compensação ou indemnização pela mudança do local do trabalho e, como tal, rendimentos sujeitos a tributação em IRS, enquadráveis na alínea f) do art. 2.º, n.º 3, do Código daquele imposto (CIRS).

1.2 Na petição inicial o ora Recorrente insurgiu-se contra a liquidação impugnada, pedindo a sua anulação com as seguintes causas de pedir:
- insuficiência da fundamentação de facto e falta de fundamentação de direito do acto impugnado;
- insuficiência da actividade instrutória da AT para ilidir a presunção de veracidade da declaração do Contribuinte;
- inexistência de facto tributário.

1.3 O Ministério Público junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, considerando que o termo do prazo para o pagamento voluntário do imposto ocorreu em 16 de Agosto de 2001 e que a petição inicial só foi apresentada em 16 de Novembro desse ano, ou seja, depois de findo o prazo de noventa dias que o art. 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) estabelece para o efeito, invocou a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar.

1.4 Notificado do parecer do Ministério Público, o Impugnante veio responder que a impugnação judicial foi deduzida em tempo pois o termo do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 18 de Agosto de 2001 e não em 16 do mesmo mês, como sustenta o Ministério Público.
Isto, em resumo, com os seguintes fundamentos:
- porque a notificação da liquidação adicional e para pagar foi feita por carta registada simples e não, como prescrevia a lei (cfr. arts. 65.º, 66.º e 149.º do CIRS), por carta registada com aviso de recepção, «a notificação considera-se efectuada, nos termos do n.º 1 do artigo 39.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil»;
- «desconhece, no entanto, o impugnante quando é que a referida notificação foi enviada e registada nos serviços postais, para assim se aplicar a presunção legal prevista no citado artigo 39.º, ou então, se for caso disso, proceder o impugnante à ilisão de tal presunção»
- em todo o caso, só em 19 de Julho de 2001 tomou conhecimento da liquidação.

Requereu o Impugnante «se digne ordenar aos competentes serviços da Administração Tributária a junção aos autos dos documentos comprovativos do registo postal respeitante à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares n.º 5320725390 com data de emissão de 26 de Junho de 2001» e «nos termos do artigo 39.º nº 2 do CPPT, se digne ordenar aos competentes serviços de correio que informem a data da efectiva recepção da liquidação adicional de imposto acima referida».

1.5 O Juiz do Tribunal a quo passou de imediato a proferir a sentença, na qual, depois de tecer pertinentes considerandos em torno da natureza do prazo para exercer o direito de impugnar a liquidação e da forma da contagem do mesmo, considerou verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnar a liquidação.
Isto, em síntese, porque, considerando que o prazo para o pagamento voluntário do montante da liquidação impugnada terminou em 16 de Agosto de 2001 e considerando também, atento o disposto no art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, que o termo do prazo para impugnar ocorreu em 14 de Novembro de 2001, entendeu que este prazo estava já findo quando a impugnação judicial foi apresentada, em 16 de Novembro de 2001.

1.6 Inconformado com essa sentença, o Contribuinte dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo, apresentando as alegações e respectivas conclusões, estas do seguinte teor:

«
a) O Tribunal a quo ao considerar que a impugnação judicial apresentada em 16 de Novembro de 2001, enferma de intempestividade, alicerçando tal convicção no simples facto de que a mesma foi apresentada para além do prazo de 90 dias computados do termo do prazo para pagamento voluntário, incorreu em manifesto erro de julgamento.
b) Com efeito, o artigo 102.º do CPPT conjugado com o artigo 104.º do CIRS determina que o prazo de 90 dias para impugnar apenas se inicia após ter decorrido 30 dias sobre a data em que o contribuinte foi notificado da liquidação adicional.
c) Deste modo, a data relevante para início da contagem do prazo para impugnar é a que ocorre 30 dias após a notificação e não a que consta da nota de cobrança como data limite para efectuar o pagamento voluntário;
d) Por outro lado, o Tribunal a quo ao não se pronunciar sobre a questão suscitada pelo recorrente, ou seja, de que a notificação ocorreu numa data posterior à presumida, tendo este para o efeito, requerido ao Tribunal, nos termos do artigo 39. do CPPT que diligenciasse junto dos serviços postais no sentido de averiguar em que data é que fora notificado, para assim se determinar em termos definitivos se a impugnação estava ferida de intempestividade, incorreu em manifesta omissão de pronúncia por violação do artigo 660, número 2 do CPC, devendo, por esse motivo, a sentença ser anulada, nos termos do artigo 125.º do CPPT;
e) O Tribunal ao não pugnar pela descoberta da verdade material e não desencadear todos os mecanismos ao seu alcance para averiguar da verdade dos factos, incorreu também, na violação dos princípios da verdade material e do inquisitório, previstos nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT;
f) Por fim, dispõe o artigo 74.º da LGT que o ónus da prova incorre sobre quem alega os factos,
g) Assim, alegando o Ilustre Representante da Fazenda e o Digno Magistrado Público que a impugnação judicial sofre de intempestividade, recai sobre [eles] a demonstração da existência da mesma.
h) No caso de a referida excepção não ser provada, terá de prevalecer a verdade indicada pelo recorrente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente anulação da douta sentença recorrida em virtude da incorrecta apreciação da matéria de facto motivada por erro de julgamento e omissão de pronúncia, e remetido o processo ao Tribunal a quo, para nova decisão, baseada em melhor e mais conveniente apuramento da matéria de facto.

Pelo que se impõe a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para apuramento dos factos alegados pela recorrente e ampliação da matéria de facto assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA».

1.7 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.8 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.9 O Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Sustenta o Procurador-Geral Adjunto, em resumo, o seguinte:
- «De acordo com as informações prestadas nos termos do disposto no art. 111º do C.P.P.T. (cfr. fls. 39 do apenso), o impugnante terá sido notificado da liquidação impugnada através de carta registada em 07/04/2001 com o registo nº 353625, cujo pagamento voluntário terminou em 16/08/2001»;
- Impugnante admite que foi notificado da liquidação por carta registada, motivo por que, estando a carta em seu poder, não faz sentido a sua alegação no sentido de que desconhece a data em que a mesma foi enviada e registada nos serviços postais;
- «Por outro lado, o Impugnante não alega nem produziu qualquer prova da data em que terá recebido a carta registada para notificação da liquidação, limitando a informar o Tribunal “que a liquidação em analise só foi levada ao seu conhecimento em 19 de Julho de 2001”, não esclarecendo em que circunstâncias é que ocorreu tal conhecimento»;
- assim, «não se mostra minimamente ilidida a presunção constante do artº 39º nº 1 do C.P.P.T. e, salvo melhor opinião, não se afigura de qualquer utilidade requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção da carta (art. 39º nº 2 do C.P.P.T.)».

1.10 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.11 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente:
1ª- saber se a sentença recorrida padece da nulidade por omissão de pronúncia que lhe vem assacada;
2ª- saber se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que o Recorrente lhe imputa, ou seja, saber se os autos forneciam todos os elementos pertinentes ao juízo sobre a caducidade do direito de impugnar, designadamente se o Tribunal a quo devia ou não ter efectuado as diligências probatórias requeridas pela Impugnante.

A resposta a esta última questão exigirá que se indague:
- se a notificação da liquidação, que foi efectuada por carta registada, obedece ou não à forma legalmente prescrita,
- se há lugar à presunção do art. 39.º, n.º 1, do CPPT,
- na afirmativa, se pode fazer-se funcionar essa presunção sem indagar dos factos alegados pelo Impugnante em resposta à excepção de caducidade do direito de impugnar invocada pelo Ministério Público na 1.ª instância,
- na negativa, sobre quem recai o ónus de demonstrar a data da recepção da carta registada.

« 1-Em 26/6/2001, foi efectuada a liquidação adicional de I.R.S. nº...., no montante total de € 1.252,94, relativa ao ano de 1997, cujo prazo de pagamento voluntário terminava em 16/8/2001 e na qual surge como sujeito passivo o impugnante (cfr. documento junto a fls. 34 do apenso administrativo; informação exarada a fls. 39 e 40 do apenso administrativo);
2-Através de carta registada em 4/7/2001, o impugnante foi notificado da liquidação identificada no nº.1 (cfr. documento junto a fls. 34 do apenso administrativo; informação exarada a fls. 39 e 40 do apenso administrativo);
3-Em 16/11/2001, o impugnante S...apresentou neste Tribunal a impugnação que deu origem ao presente processo (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.1 destes autos)».

2.1.2 Sobre a motivação de facto deixou-se escrito na sentença recorrida: «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório».

2.1.3 Quanto à matéria de facto considerada como não provada, ficou escrito na sentença recorrida: «Dos factos constantes da impugnação e dos alegados na contestação pelo Digno Representante da Fazenda Pública, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita».

2.1.4 Consideramos que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa fez correcto julgamento quanto à factualidade que deu como provada, se bem que, na sequência do alegado pela Recorrente, entendamos pertinente precisar a matéria que foi dada como provada sob o n.º 1 no que respeita à data que nela é indicada como termo do prazo para o pagamento voluntário, passando aquele número a ter a seguinte redacção, que procuramos aproveitar na máxima extensão possível:

1 - Em 26/6/2001, foi efectuada a liquidação adicional de IRS com o n.º..., no montante total de € 1.252,94, relativa ao ano de 1997, sendo que no respectivo documento de cobrança foi assinalado que o prazo de pagamento voluntário terminava em 16/8/2001 e no qual surge como sujeito passivo o impugnante.

2.1.5 A redacção por nós dada ao n.º 1 da factualidade que foi dada como assente pela 1.ª instância visa esclarecer que a data que aí foi referida como sendo o termo do prazo para pagamento voluntário é apenas a data que como tal foi indicada no documento de cobrança e que consta das informações oficiais prestadas nestes autos em cumprimento do disposto no art. 11.º do CPPT.
Nem poderia ser de outro modo pois, como é sabido, o termo do prazo para o pagamento voluntário não é, em si mesmo, um facto susceptível de ser dado como provado, mas antes uma conclusão a retirar mediante a aplicação das pertinentes regras de direito aos factos relevantes para esse efeito, designadamente e no caso sub judice, aos que permitam estabelecer a data em que se deve considerar efectuada a notificação da liquidação. É que, como bem alegou o Recorrente, a data que é indicada como termo do prazo para pagamento voluntário no documento de cobrança, é-o a título meramente indicativo, pois, de acordo com o disposto no art. 97.º do CIRS Referimo-nos à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho., o prazo para pagamento voluntário é de trinta dias a contar da notificação. Ora, como é manifesto, não pode de antemão saber-se qual a data em que a notificação será efectuada.
Os mesmo considerandos valem, mutatis mutandis, relativamente às informações prestadas pelas AT. Haveria esta de ter informado dos elementos factuais que nos permitissem concluir, à luz do direito, qual o dies a quo do prazo para o pagamento voluntário ao invés de se limitar a informar da data em que, na sua perspectiva, ocorreu o termo do prazo.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Alega o Recorrente que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia, pois não teria apreciado «a questão suscitada pelo recorrente, [...] de que a notificação ocorreu numa data posterior à presumida, tendo este para o efeito, requerido ao Tribunal, nos termos do artigo 39. do CPPT que diligenciasse junto dos serviços postais no sentido de averiguar em que data é que fora notificado, para assim se determinar em termos definitivos se a impugnação estava ferida de intempestividade».
Salvo o devido respeito, a questão que o Recorrente entende não ter sido objecto de pronúncia é, afinal, a da caducidade do direito de impugnar, questão que foi apreciada e determinou a improcedência da impugnação judicial.
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr. os arts. 125.º do CPPT e 660.º, n.º 2 e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os seguintes acórdãos do Pleno da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 7 de Junho de 1995, proferido no recurso com o n.º 5239, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40;
- de 6 de Dezembro de 1995, proferido no recurso com o n.º 5780, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Abril de 1997, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Ou seja, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pelo Ministério Público – da caducidade do direito de impugnar – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em torno dessa questão, a favor ou contra.
Assim, a invocada falta de realização das diligências probatórias requeridas pelo Impugnante, caso se conclua pela pertinência das mesmas, designadamente para julgar a factualidade relevante para a decisão a proferir, pode constituir erro de julgamento. O que não pode é, com esse fundamento, invocar-se com sucesso a omissão de pronúncia pois tal factualidade apenas relevaria para conhecer da caducidade do direito de impugnar, questão essa que foi conhecida.
A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder com tal fundamento.

2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO

Cumpre agora apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que o Recorrente lhe imputa, ou seja, saber se os autos forneciam todos os elementos pertinentes ao juízo sobre a caducidade do direito de impugnar, designadamente se o Tribunal a quo devia ou não ter efectuado as diligências probatórias requeridas pelo Impugnante. Vejamos:
Como é sabido, a lei (arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e art. 36.º, n.º 1, do CPPT) exige a notificação ao contribuinte de todos os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, designadamente, dos actos de liquidação de impostos, fazendo depender da notificação a produção de efeitos em relação ao contribuinte.
No caso sub judice, em que está em causa a liquidação de um imposto a notificação era a fazer por carta registada com aviso de recepção. É que, nos termos do art. 38.º, n.º 1, do CPPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».
Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 414., constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.º, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo
- de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo com o n.º 23.067, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241;
- de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos processos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente, estes inéditos..
A notificação do acto de liquidação ora impugnado deveria, pois, ter sido efectuada por carta registada com aviso de recepção e considerar-se-ia efectuada na data em que este fosse assinado, tudo nos termos do citado art. 38.º, n.º 1 e do art. 39.º, n.º 3, do CPPT.
No entanto, o Contribuinte não foi notificado pela forma prescrita na lei pois a AT, para esse efeito, remeteu-lhe carta registada simples, em vez de carta registada com aviso de recepção.
Assim, não pode fazer-se funcionar a presunção do art. 39.º, n.º 1, do CPPT, a qual, como é óbvio e sob pena de completa perversão do regime legal das notificações, só tem aplicação quando tenha sido regularmente utilizada a notificação por carta registada simples Neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Outubro de 1999, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241..
Porque o Contribuinte admite que recebeu a carta, há que indagar da data em que esta foi recebida, ou seja, em que foi efectuada a notificação.
O Contribuinte alegou que apenas a recebeu em 19 de Julho de 2001. A ser assim, haverá de concluir-se, contrariamente ao que decidiu o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, que a impugnação judicial é tempestiva.
No entanto, ao Contribuinte não compete prova alguma relativamente a essa facto, sendo que era à Fazenda Pública, caso pretendesse invocar a caducidade do direito de impugnar, que competia fazer a prova da data da recepção da carta (arts. 342.º, n.º 1, do Código Civil (CC) e 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)).
Em todo o caso, sempre cumprirá ao tribunal, no exercício dos poderes inquisitórios que lhe assistem (cfr. art. 13.º do CPPT) ou a requerimento das partes, indagar da data em que foi recebida a carta para notificação, tanto mais que a caducidade do direito de impugnar é questão de conhecimento oficioso, como bem se salientou na sentença recorrida.
Deverá, pois, indagar-se se carta foi recebida pelo Contribuinte em data diferente da indicada por ele e, se não se lograr tal prova, terá que aceitar aquela como boa.
A sentença que, recusando o requerimento do Contribuinte no sentido de que se indagasse junto dos serviços postais qual a data da recepção da carta, decidiu pela caducidade do direito de impugnar, fazendo fé exclusivamente na data indicada como termo do prazo para pagamento voluntário pela AT nas informações oficiais, informações que não referem os elementos factuais que suportam tal conclusão e estão desacompanhadas dos pertinentes elementos probatórios, fez errado julgamento de direito.
À luz dos considerandos expendidos, que, ressumbrando apenas uma das soluções de direito plausíveis, não se impõem ao Tribunal Tributário de 1.ª instância, afigura-se-nos no entanto dever este proceder às diligências tidas por pertinentes (designadamente, ao pedido de informação aos serviços postais) com vista a apurar da data em que o Impugnante recebeu a carta que lhe foi remetida para notificá-lo da liquidação.
Deve pois, a sentença ser revogada e os autos regressar à 1.ª instância, a fim de aí se proceder à produção da prova tida por pertinente com vista à averiguação da data em que o contribuinte foi notificado da liquidação e, depois, ser proferida nova sentença em que a ponderação sobre a caducidade do direito de impugnar tenha em conta os elementos fácticos a recolher. É nesse sentido que decidiremos a final.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – Não é caso de omissão de pronúncia, mas, eventualmente, de erro de julgamento, a não realização de diligências instrutórias requeridas pelo impugnante.

II – No caso de liquidação adicional de IRS na sequência da alteração dos rendimentos declarados, a data referida no documento de cobrança como termo do prazo para o pagamento voluntário tem carácter meramente indicativo, pois tal prazo, de acordo com o disposto no art. 97.º do CIRS (na versão aplicável à data), é de trinta dias a contar da notificação.

III – A notificação de liquidação adicional de IRS efectuada na sequência da alteração dos rendimentos declarados deve ser notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de recepção (cfr. arts. 38.º, n.º 1, do CPPT).

IV – Sendo essa notificação efectuada por carta registada simples, não aproveita à AT a presunção do art. 39.º, n.º 1, do CPPT, nem quanto à recepção da carta, nem quanto à data em que essa recepção se considera feita, por a notificação não ter obedecido à forma prescrita na lei.

V – Admitindo o contribuinte que recebeu a carta, mas indicando como data da recepção uma ulterior à que resultaria da aplicação da art. 39.º, n.º 3, não lhe cumpre fazer prova alguma quanto a esse facto, sendo que era à Fazenda Pública, caso pretendesse invocar a caducidade do direito de impugnar, que competia fazer a prova da data da recepção da carta (arts. 342.º, n.º 1, do CC e 74.º, n.º 1, da LGT).

VI – Caso o Tribunal não consiga, oficiosamente ou mediante requerimento da Fazenda Pública, a prova da recepção da carta em data diferente da indicada pelo contribuinte, terá que aceitar esta como boa.

VII – A sentença que, recusando o requerimento do contribuinte no sentido de que se indagasse junto dos serviços postais qual a data da recepção da carta, decidiu pela caducidade do direito de impugnar, fazendo fé exclusivamente na data indicada como termo do prazo para pagamento voluntário pela AT nas informações oficiais, desacompanhadas dos pertinentes elementos probatórios, fez errado julgamento de direito.

VIII – Deve, pois, tal sentença ser revogada e os autos regressar à 1.ª instância, a fim de aí se proceder à produção da prova tida por pertinente com vista à averiguação da data em que o contribuinte foi notificado da liquidação e, depois, ser proferida nova sentença.

Sem custas.