| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo (Sul):
1. RELATÓRIO
1.1.- RUI .....,LDª, inconformada com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que, COM OS SINAIS DOS AUTOS deduziu contra a liquidação do IRC relativo aos exercícios dos anos de 1993,1995 e 1996 dela veio interpor atempado recurso desta decisão assim concluindo as suas alegações :A A sentença enferma de erro no julgamento da matéria de Direito.B A sentença errou ao considerar que a Acta da Comissão Distrital de Revisão que afixou a matéria colectável se encontra devidamente fundamentada.C A Comissão de Revisão ao decidir que a taxa de rentabilidade de 4% era razoável, sem justificar porque razão alude 5% ou outra qualquer não o era, a decisão não está fundamentada, pois não é possível conhecer das razões pelas quais se decidiu naquele sentido.D A Acta da Comissão Distrital de Revisão, que está sujeita a fundamentação, deve enunciar expressamente os motivos ide facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos.E Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vícios de formar que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado. F A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 125º CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente.G Não pode, a nosso ver, o acto de fixação da matéria colectável aqui em causa, considerar-se fundamentado nos termos legais.H Pensamos que as provas produzidas no processo, quer através de documentos, quer os depoimentos das testemunhas, são idóneas e suficientes para que delas resultem pelo menos, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IRC, juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, devera a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.I Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.J Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições do art. 125º do CPA, bem como os artºs 81º e 82°, art.º 120° e o artº 121° estes do C.P.T, e ainda o artº 77º da LGT, razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.
Nestes termos entende que deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação dos valores tributários levada a efeito para IRC e juros compensatórios, bem como também deve ser anulada a liquidação desse IRC e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim, Vossas Excelências faraó a costumada JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
FACTOS PROVADOS
3.1.1. Em cumprimento da ordem de serviço n.° 21.759, de 97.11.10, código PAFT 22.128, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro procedeu a exame à escrita da impugnante, na sequência do qual foi elaborado o relatório de que se junta cópia de fls. 60 a fls. 67 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos, de onde, além do mais, consta o seguinte:
«3.2.1. Indícios da falsidade das facturas emitidas pela Corkvinhos - Sociedade de Rolhas para Vinhos, Lda.
• Emitente
A empresa emitente das facturas caracteriza-se por ser uma firma com graves irregularidade fiscais ao nível dos "inputs".
As suas compras encontram-se tituladas, quase na totalidade, por facturas emitidas por contribuintes com graves irregularidades fiscais, estando quase todos eles já indiciados em processos crime instaurados pela Direcção Distrital de Finanças de Aveiro. Alguns desses sujeitos passivos encontravam-se já cessados a data em que as facturas foram emitidas, outros tinham falecido, estavam emigrados e outros nem sequer existiam em termos de cadastro fiscal.
Por outro lado, e apesar dos graves problemas financeiros que a empresa atravessa todas essas facturas de compra, cujos valores são avultadíssimos, foram sempre liquidadas a dinheiro.
É uma firma que nunca entregou IVA nos cofres do Estado, apesar das suas vendas serem exclusivamente para o mercado nacional. O crédito de imposto em que se mantém também não é relevante, o que nos leva a concluir que a contabilidade seja forjada, pelo as facturas de compra "surjam" apenas para que a empresa não seja devedora de IVA.
Apesar do gerente, o Sr. Américo, nos ter garantido por mais do que uma vez que os seus clientes apenas lhe pagavam a dinheiro, o facto é que podemos verificar que tal afirmação não correspondia a verdade. Existem de facto clientes que só pagam através de cheque.
Pelo exposto, a conclusão a que chegamos é que as facturas de compra surgem na "Corkvinhos, Lda." apenas com o intuito de compensar as facturas de venda de favor emitidas.
• Análise dos meios de pagamento
A contabilidade da firma auditada é feita num gabinete de contabilidade.
Apesar da empresa efectuar diversos pagamentos através de cheque não é possível encontrar correspondência entre os cheques emitidos e os pagamentos contabilizados.
Esta impossibilidade fica a dever-se ao facto de contabilisticamente o cheque ser emitido na data em que surge descontado no extracto bancário, Note-se ainda que todos os cheques passam pelo caixa.
Face a tal situação, torna-se impossível efectuar qualquer tipo de controle financeiro.
Relativamente aos recibos das facturas emitidas pela "Corkvinhos, Lda," nunca conseguimos detectar nenhum cheque de igual ou semelhante montante. Esta situação é explicada pelo facto de tais "pagamentos" se efectuarem em numerário, conforme tanto defende o gerente da empresa vendedora.
Curioso será ainda o facto de nem sempre as datas dos recibos - a mesma das facturas - coincidirem com a data em que o mesmo se encontra contabilizado.
- Transporte utilizado
Todas as facturas de venda fazem referência a que o transporte é efectuado pelo comprador, no entanto nunca é feita referência a viatura que transporta tal mercadoria, nomeadamente a matrícula.
3.2.1. Indícios da falsidade das facturas emitidas pela ECCO - Entreposto Comercial de Cortiça, Lda.
•Emitente
A "ECCO - Entreposto Comercial de Cortiça, Lda." tem sede na Rua de Moure e o NIPC 501.856.315, da área da 4.ª Repartição de Finanças de Santa Maria da feira tema mesma gerência da "Corkvinhos, Lda".
A única factura de venda da "ECCO, Lda. " para a firma agora auditada foi a n. ° 61 emitida em 27-06-1997 com o valor líquido total de 2.997.715$00 e IVA nela liquidado de 509.612$00.
Tal como a "Corkvinhos, Lda." é uma empresa que se caracteriza por ser uma firma com graves irregularidades fiscais ao nível dos "imputs".
As suas compras encontram-se tituladas, quase na sua maioria, por facturas emitidas por sujeitos passivos com graves irregularidades fiscais, estando quase todos eles já indiciados em processos crime instaurados pela Direcção Distrital de Finanças de Aveiro.
Tal como ao "Corkvinhos, Lda.", e apesar das graves dificuldades financeiras que a empresa atravessa, todas essas facturas de compra emitidas pêlos contribuintes acima referidos soo liquidadas em numerário, o que não é normal, dado os valores elevadíssimos que elas têm.
É uma firma que se encontra sempre em crédito de imposto, nunca tendo entregue qualquer importância de IVA nos cofres do Estado. Esta situação não seria estranha caso a "ECCO, Lda. "fosse uma firma exportadora ou realizasse transmissões intracomunitárias, mas para uma empresa que destina todas as suas vendas para o mercado nacional é bastante anormal. Por outro lado, os valores de crédito de imposto quase nunca ultrapassam os 10 contos o que de certa forma nos leva a crer que existe uma certa "engenharia contabilística", ou seja, as facturas de compra vão surgindo à medida que se processam as facturas de venda.
• Análise dos meios de pagamento
Também para a factura emitida pela "ECCO,, Lda." não foi possível encontrar o cheque que deu origem a sua liquidação, até porque na altura em que o recibo foi lançado na contabilidade nenhum cheque de valor semelhante deu entrada no caixa. Por tal facto presume-se que o "pagamento" tenha sido efectuado em numerário, facto pouco normal face à importância envolvida.
- Transporte utilizado
A facturas de venda faz referência a que o transporte é efectuado pelo comprador, no entanto nunca é feita referência a viatura que transporta tal mercadoria, nomeadamente a matrícula.
3.3. Análise Quantitativa
Foi efectuado um controlo às quantidades de rolha compradas, produzidas e vendidas durante o exercício de 1995.
(...)
Segundo os elementos antes referidos a existência final de rolhas deveria ser de:
Existência inicial + Compras + Produção - Vendas = 2.333.000 + 1.082.000 + 9.900.000 - 7.847.210= 5.467.790
e não de 3.166.200 conforme consta do inventário de 31-12-1995.
Face a este controle quantitativo podemos concluir sem margem para dúvida que a contabilidade da empresa não espelha deforma verdadeira e exacta a situação da empresa.
É nossa convicção que grande parte das facturas de compra não titulam operações reais, porque se assim fosse não se verificava tal divergência entre a existência final de rolhas contabilizada e a calculada. Estas facturas de compra surgirão assim com o intuito de substituir os documentos de compra emitidos pêlos produtores e/ou agricultores (isentos de IVA) e consequentemente diminuir a entrega do imposto ao Estado. Uma vez que o único objectivo pretendido com estas facturas é única e simplesmente contribuir para a diminuição da entrega de IVA nos cofres do Estado não ha grande preocupação por parte dos empresários na mercadoria que se encontra descriminada nas referidas facturas de compra, o que origina tais distorções»;
3.1.2. Foi emitido o modelo DC - 22 relativo ao ano de 1993, anotando-se no "quadro" 20 - apuramento do resultado para efeitos fiscais - "campo" 40 - total das correcções - a quantia de Esc. 1.949.861$00 (doc. de fls. 41 a 42v.);
3.1.3. Foi emitido o modelo DC - 22 relativo ao ano de 1995, anotando-se no "quadro" 20 - apuramento do resultado para efeitos fiscais - "campo" 40 - total das correcções - a quantia de Esc. 2.402.543$00 (doe. de fls. 43 a 44v.);
3.1.4. Foi emitido o modelo DC - 22 relativo ao ano de 1996, anotando-se no "quadro" 20 - apuramento do resultado para efeitos fiscais - "campo" 40 - total das correcções - a quantia de Esc. 3.288.146$00 (doe. de fls. 45 a 46v.);
3.1.5. A impugnante reclamou da fixação da matéria colectável para a Comissão de Revisão nos termos que constam do doe. de fls. 10a 17v. e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos, a qual reuniu em 98.05.15, nos termos que constam da acta n.° 86, de que se junta cópia de fls. 20 a fls. 29 e cujo teor também aqui se dá por reproduzido, e tendo além do mais os vogais votado unanimemente «no sentido de aceitar uma taxa de rentabilidade de 4%, a que correspondem os lucros tributáveis de 2.408.765$00, 2.924.055$00 e 3.945.310$00 para 1993, 1995 e 1996 respectivamente»;
3.1.6. Foi efectuada em 98.06.23 a liquidação adicional de I.R.C. do exercício de 1993, a qual recebeu o n.° 8310008847, sendo o total do valor a pagar de Esc. 1.305.474$00 e a data limite de pagamento em 98.08.19 (fls. 30);
3.1.6. Foi efectuada em 98.06.23 a liquidação adicional de I.R.C. do exercício de 1995, a qual recebeu o n.° 8310008848, sendo o total do valor a pagar de Esc. l .211. 128$00 e a data limite de pagamento em 98.08.24 (fls. 31);
3.1.6. Foi efectuada em 98.06.23 a liquidação adicional de I.R.C. do exercício de 1996, a qual recebeu o n.° 8310008846, sendo o total do valor a pagar de Esc. l.453.971 $00 e a data limite de pagamento em 98.08.24 (fls. 32);
3.1.7. A douta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Feira – 2ª em 98.11.18 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho daquela peça).* 3.2. factos NÃO provados Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:
3.2.1. não se provou que o transporte de mercadorias adquiridas tivesse sido sempre efectuado em veículos do vendedor ou que a indicação, nas facturas, de que o transporte era efectuado pelo comprador tivesse resultado de um lapso.
É certo que o Sr. Américo Amorim da Conceição disse que «estes produtos foram transportados em viaturas propriedade das suas empresas, muitas vezes conduzidas por ele». Mas sem identifica-las, por forma a que o Tribunal pudesse confirmar o seu depoimento. Por outro lado, consta do seu depoimento que já foi constituído arguido em processos de averiguações em curso, pelos mesmos motivos (e resulta dos autos que é o sócio-gerente da Corkvinhos, Lda. e da Ecco, Lda. – facto que também é do conhecimento oficioso do Tribunal em virtude das suas funções- cfr. autos de impugnação judicial nº 45/2000, a correr termos neste Tribunal-), o que não nos permite valorar o seu depoimento por si só e sem outros elementos que o confirmem. Ora, não só a outra testemunha não o confirmou nesta parte, como também não foi cabalmente explicado por nenhuma delas porque constava das facturas que o transporte era efectuado pelo comprador.
3.2.2. Não se provou que a maioria dos fornecedores estejam inibidos do uso de cheques ou que seja por isso que só aceitam pagamento em dinheiro.
A conclusão de facto de que a maioria dos fornecedores estão inibidos do uso de cheques só poderia ser aferida através da concreta alegação do n.º de fornecedores e do n.º de fornecedores que estão inibidos do uso do cheque, o que não foi feito. As testemunhas também só fazem alusão à inibição do uso de cheques de uma pessoa, o gerente da Corkvinhos e da Ecco. E ainda assim sem especificar a fonte e o período de tal interdição. Também não foi junto nenhum documento que o comprovasse (o meio idóneo para fazer tal prova).
A alegação de que a inibição de uso de cheque por parte dos fornecedores levou a que estes só aceitassem pagamentos a dinheiro é de difícil compreensão, visto que a interdição do uso de cheque tem em vista a sua emissão pelo interditado. Por outro lado, o próprio gerente da Corkvinhos e da Ecco foi reconhecendo que tal não era impeditivo da aceitação de cheque como meio de pagamento, embora - segundo diz - fizesse o seu levantamento na hora.
3.2.3. Não se provou que os broquistas tenham dias em que estejam afectos a outros trabalhos.
Este-facto vinha alegado no artigo 31.° da douta P.I. inicial mas sobre ele não incidiu qualquer meio de prova.* 2.2.- DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
O Mº juiz julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidação de IRC relativas aos exercícios de 1993/95 e 96 e respectivos juros compensatórios, liquidações essas que resultaram do juízo formulado pela A.Fiscal quanto à falta de credibilidade da contabilidade da contribuinte por “não espelhar de forma verdadeira e exacta a situação da empresa”, juízo assente no pressuposto de que “grande parte das facturas de compra não titulam operações reais” antes revelando “o intuito de substituir os documentos de compra emitidos pelos produtores e/ou agricultores (isentos de IVA) e consequentemente diminuir a entrega do imposto ao Estado” .
Na impugnação que deduziu contra essas liquidações, o impugnante defendeu a sua ilegalidade por inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido, erro na qualificação e quantificação da matéria colectável, vício de forma, erro na fundamentação, vício de violação de lei, preterição de formalidades legais e desvio de poder, vícios que na sentença recorrida foram de forma exaustiva apreciados e julgados não verificados.
Dissentindo do julgado, a recorrente invoca erro de julgamento por errada interpretação e aplicação das regras de repartição do ónus de prova e do regime previsto no art. 121º do CPT e errada valoração da prova produzida, bem como erro no julgamento da questão relativa ao vício de falta de fundamentação.
No Acórdão deste TCA de 17/03/2004, tirado no Processo nº 991/03, todas estas questões foram tratadas no âmbito de recurso interposto pela mesma recorrentes contra a liquidação de IVA que lhe foi efectuada quanto a vários exercícios, incluindo os aqui em causa pelo que, por razões de economia, coerência e boa aplicação do direito, com a devida vénia, iremos seguir inteiramente a fundamentação jurídica nele expendida, limitando-nos a fazer as devidas adaptações ao caso concreto.
Assim:
“Relativamente à questão da fundamentação das liquidações impugnadas, decidiu-se na sentença recorrida que apesar de a impugnante aludir na petição inicial à "falta de fundamentação", o certo é que toda a matéria que alegou para caracterizar esse vício se reconduziria à alegação de "erro na fundamentação" por virtude de os fundamentos aduzidos pela A.Fiscal para fundamentar as liquidações não se ajustarem à realidade tributária da impugnante, vício que o Mmº Juiz do tribunal "a quo" ulteriormente analisou na referida vertente para o vir a julgar improcedente.
Concretamente, decidiu-se que «fundamentação errada não é o mesmo que falta de fundamentação. A fundamentação, enquanto vício formal, emerge da própria forma do acto e não da sua substância. A fundamentação errada afere-se pela análise do conteúdo do acto e corresponde a um erro substancial (que integra a violação de lei, de que ulteriormente conheceremos). A sua falta de consistência não emerge de qualquer insuficiência ou contradição formal (interna) entre esses fundamentos, mas da sua desarticulação com a realidade (externa). Saber se os fundamentos são subjectivos ou se aderem à realidade, equivale, na verdade, a apreender o conteúdo desses fundamentos na sua relação com factos externos.
Ou seja, a Impugnante invoca a falta de fundamentação, mas o vício invocado integra a violação de lei.
(...)
Acompanhamos inteiramente este entendimento, pelos motivos que ficaram abundantemente expostos na sentença recorrida e que acabámos de enunciar, tornando-se desnecessários outros desenvolvimentos, havidos por redundantes.
E porque nas alegações de recursos e respectivas conclusões a recorrente não dirige qualquer específico ataque ou crítica à legalidade ou acerto desta parte do julgado, limitando-se a reafirmar a existência do vício de "falta de fundamentação" com base na falta de consistência da fundamentação aduzida pela A. Fiscal para concluir pela existência de operações simuladas, isto é, a errada fundamentação, nada mais nos compete analisar nesta vertente visto que subscrevemos as razões expostas na sentença recorrida e que aqui acolhemos como suporte do discurso fundamentador deste acórdão.
Importa, por isso, equacionar as restantes questões postas neste recurso e que passam pela análise dos elementos que suportam as liquidações com vista a aferir do eventual erro nos seus pressupostos de facto ou erro de fundamentação, pela análise da questão relativa ao ónus de prova, designadamente no que concerne à dúvida fundada, e pela valoração da prova produzida para consequente análise da materialidade fáctica provada com vista à apreciação da legalidade das liquidações.
Como se sabe, a A.Fiscal, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam a liquidação.
Como refere Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), pág. 268 e segs. «A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
(...)
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da "presunção da legalidade do acto administrativo", fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
(...) há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais».
O que significa que é à A.Fiscal que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte). E a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto - sobre a questão veja-se o elucidativo Acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. nº 26.635, onde de forma exemplar se explicita e aprofunda doutrina que temos sufragado quanto à questão do ónus da prova - cfr. Acs. de 20/11/01 no Rec. nº 2509/9 e de 5/01/02, no Rec. nº 5411/01.
Como se afirma nesse acórdão do STA, «se a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, é ao contribuinte que caberá demonstrar a existência dos factos em que a suporta.
Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação fundada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima. Ao contribuinte, em tal caso, caberá a prova da existência dos factos tributários que afirma».
Porém, no cumprimento desse ónus atribuído à AF «a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente [no nosso caso, a Recorrida] deduziu um montante de imposto equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente [no nosso caso, a Recorrida] (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se, porventura, fosse feita a prova que dela constavam».
Uma vez feita essa prova pela A.Fiscal, passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou (...)
E tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da "fundada dúvida" instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art.º 121º n.º 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte».
O que significa que não basta ao contribuinte criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário em que se fundou a dedução de imposto que efectuou, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a A.Fiscal a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) essa existência do facto tributário.
No caso dos autos, e visto que as liquidações impugnadas resultam da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte (...) é de considerar que cabia à A.Fiscal provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal (...).
Ora, no caso sub judice, a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como adequada ao juízo formulado pela AFiscal.
Na verdade, existem indícios sérios de que não tiveram lugar os fornecimentos mencionados nas mencionadas facturas, como resulta à evidência do teor do relatório da fiscalização, onde constam diversos factos-índices de que «grande parte das facturas de compra não titulam operações reais» antes surgindo «com o intuito de substituir os documentos de compra emitidos pelos produtores e/ou agricultores (isentos de IVA) e consequentemente diminuir a entrega do imposto ao Estado», indicadores que ficaram resumidamente enunciados na sentença recorrida da seguinte forma:
As empresas emitentes das facturas sÒo firmas com graves irregularidades fiscais ao nÝvel dos "inputs", sendo quase todas as suas compras a dinheiro (apesar dos valores avultados) e tituladas por facturas de contribuintes indiciados em processos crimes, jß cessados, falecidos, emigrados ou inexistentes em termos de cadastro fiscal;
NÒo Ú possÝvel efectuar qualquer tipo de controlo financeiro sobre a contabilidade da firma agora auditada, designadamente estabelecer correspondÛncia entre cheques emitidos e pagamentos contabilizados;
NÒo Ú feita referÛncia nas facturas de venda Ó viatura que transporta a mercadoria, apesar de se dizer que o transporte Ú efectuado pelo comprador;
O pagamento em numerßrio das importÔncias facturadas Ú pouco normal face Ós importÔncias envolvidas;
O controlo efectuado Ós quantidades de rolhas compradas, produzidas e vendidas durante o exercÝcio de 1995 apontam para uma existÛncia final em rolhas de 5.467.79, sendo que a que consta do inventßrio de 31/12/95 Ú de 3.166.200;
O resultado fiscal declarado encontra-se muito abaixo do que Ú normal para o sector, situado na ordem dos 5%.
Em face destes elementos, entre si conjugados, nÒo pode deixar de concluir-se que a A.Fiscal fez prova da legalidade da sua actuaþÒo, isto Ú, dos pressupostos legais que legitimam a correcþÒo e subsequente liquidaþÒo, mostrando-se o seu juÝzo materialmente fundamentado.
Com efeito, e tal como refere o Mm║ Juiz "a quo", não se detecta nenhum vício de raciocínio ou deficiência argumentativa. Os elementos carreados para o relatório, ponderados conjuntamente e relacionados entre si, sustentam a conclusão da A.Fiscal de que a contabilidade da impugnante não espelha a verdadeira situação da empresa e de que grande parte das facturas de compra não titulam operações reais.
Pelo que passou a competir à impugnante demonstrar que (...)tais transacções efectivamente ocorreram ou, pelo menos, fornecer indicadores suficientemente seguros de que tais transacções tenham ocorrido e introduzir, assim, uma dúvida fundada.
Todavia, não o fez já que a única prova (testemunhal) que produziu, desacompanhado de outros elementos probatórios, não é suficiente para o efeito.
Na verdade, o depoimento das duas testemunhas inquiridas (o gerente das empresas emitentes das facturas e a dona de uma fábrica vizinha da impugnante) apesar de categoricamente conclusivo no sentido de que as empresas emitentes efectuaram fornecimentos de cortiça à impugnante, não é suficiente para provar que a conclusão da AF estava errada ou sequer para colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que esta se baseou, até porque desses depoimentos não resulta qualquer explicação para os factos insólitos detectados e acima enunciados.
Pelo que nem a valoração da prova feita na sentença recorrida nem o consequente julgamento da matéria de facto nos merece qualquer censura.
E assim sendo, a impugnante não logrou provar nem a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou nem o erro nos pressupostos de facto em que assentaram as liquidações impugnadas”.* Na senda do douto acórdão que vimos seguindo e da douta sentença, entendemos que a impugnante não conseguiu tornar os factos duvidosos, criar uma dúvida fundada sobre o seu conteúdo em termos de esta poder reverter contra a Administração fiscal .
É que, em bom rigor, a impugnante procurou lançar dúvidas sobre a qualificação e a quantificação do volume de negócios, malgrado a minuciosa fundamentação dos Serviços de Fiscalização, servindo-se de valores encontrados como base do cálculo por estes - o que quer dizer que ou não tem próprios ou os ocultou.
E desde já se diga que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos, até porque, como se viu, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
E a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 51 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do artº 51º do CIRC aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artº. 52º do mesmo Código.
A impugnante sustenta que ais pressupostos não existem, são invertidos ou não são idóneos, para justificar a tributação por métodos indiciários.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrar devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram a liquidação adicional.
A fixação segundo os questionados métodos, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, foram motivadas pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico, as quais, face ao que se provou, são idóneas para determinar e tornar eficaz o acto em cuja edição foram, por isso, observadas todas as formalidades legalmente exigidas.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária na sequência de exame à escrita da recorrida, motivado pela reclamação apresentada e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita da ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, a liquidação em causa foi operada com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma com os fundamentos constantes no relatório de exame à escrita e que estão reproduzidos no probatório face aos quais estava perfeitamente justificado o recurso ao método presuntivo pois o mesmo só é actuável no caso de a contabilidade da impugnante não merecer credibilidade, o que se provou visto que ela não reflecte as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou infirmar.
Donde se conclui pela verificação dos pressupostos configurados pela administração fiscal cuja decisão não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável como sustenta a recorrente pelo que não conseguiu demonstrar que a AF exorbitasse dos seus poderes ou tenha abertamente saído no campo da discricionariedade técnica para cair pura e simplesmente na ilegalidade.
É que, como se deixou provado, foi a recorrente que violou manifestamente os indicados preceitos do CIRC, não logrando provar os factos que alegou e demonstrar a verificação de qualquer erro ou ilegalidade praticada na quantificação da matéria colectável, apresentando relatórios periciais e/ou solicitando diligências como lho consentia o artº 136º do CPT.
Assim, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto. Nas conclusões A) a D), a recorrente vem sustentar que a sentença errou ao considerar que a Acta da Comissão Distrital de Revisão que afixou a matéria colectável se encontra devidamente fundamentada, sendo que a Comissão de Revisão ao decidir que a taxa de rentabilidade de 4% era razoável, sem justificar porque razão alude 5% ou outra qualquer não o era, a decisão não está fundamentada, pois não é possível conhecer das razões pelas quais se decidiu naquele sentido. Para a recorrente a Acta da Comissão Distrital de Revisão, que está sujeita a fundamentação, deve enunciar expressamente os motivos ide facto e de direito, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos.
Ora, analisando a pi não lobrigamos nela que a impugnante haja sustentado a falta/insuficiência de fundamentação da acta »a se», nos termos em que agora o faz nas suas conclusões, pois apenas no artº 43º é referida a acta para argumentar que, a partir da fundamentação nela expressa, no mínimo, existirão fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos tributários.
Face ao exposto, a actuação da recorrente legitima a conclusão de que os fundamentos do recurso extravasam as razões invocadas na petição inicial, configurando, assim, questões novas que não podem ser aqui apreciadas e decididas pois o objecto do recurso está cingido apenas às questões a apreciar em sede de sentença, a "tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem", com ressalva das de conhecimento oficioso - cfr. art°s. 690° n° l e 660° n° 2, CPC, aqui aplicáveis ex vi art° 2° e) CPPT; vd. Anselmo de Castro, Processo Civil Declaratório, Coimbra Editora, 1982, Vol. III, pág. 142.
Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).
No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.
Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.
Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior, visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.
Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo”, salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.
No caso vertente, a recorrente colocou a falada questão apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foram invocadas perante o Tribunal «a quo».
Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que a recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.
Assim, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, que o mesmo é dizer que a questão da “falta de fundamentação da acta”, suscitada apenas nas conclusões alegatórias, excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.
* Daí que não seja lícito à recorrida invocar o regime do artº 121º do CPT .
Os factos remontam aos anos de 1993/96 e a p.i. foi apresentada em 17/11/1998, pelo que a sua ocorrência se deu no domínio da vigência do artº 121º do CPT.
Neste normativo acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPT anotado, pág. 229, é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que é aplicável o princípio processual «in dubio contra fiscum» na concretização do qual terá de resultar da prova produzida uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 121º do CPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 121º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, e atendendo a tudo quanto supra se deixou dito em louvação do citado acórdão, não é sustentável dúvida fundada alguma sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário, dela não tendo sido feita prova concludente.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 121º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas. «Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se viu, essa indagação já foi feita por este Tribunal mediante a apreciação crítica da prova, incluindo a testemunhal tendo-se, a partir dela, concluído pela dúvida infundada sobre a quantificação.
E perante os factos dados como assentes pode e deve tirar-se essa conclusão.
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Ademais, e na esteira do acórdão deste TCA cuja fundamentação se adoptou, Por outro não bastava à recorrente “...criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nessas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a AF a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) essa existência do facto tributário.”
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica.
Daí que improcedam todas as conclusões do recurso.* 4.- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.*
Lisboa, 08/06/2004
Gomes correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
