Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que “… Note-se que a impugnante foi notificada não apenas do relatório (final) de inspecção tributária, mas, também em fase anterior, para exercer o direito de audição e nessa circunstância optou por não o fazer. Ora, a liquidação adicional de IVA, aqui em causa foi elaborada após e na sequência do relatório de inspecção tributária, pelo que a sua fundamentação terá de se conter nos fundamentos desse relatório e como vemos do Ponto III — Descrição dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto encontrado directamente em falta, verificamos que a fundamentação é suficiente, clara e congruente, pois através dela conseguimos conhecer o iter cognitivo usado pela Administração (o que pode é não coincidir com a posição assumida pela impugnante, o que é outra coisa que não a fundamentação insuficiente, clara ou congruente).”.

Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente na medida em que permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, matéria que se retira dos próprios termos da presente impugnação em que a ora Recorrente, em função dos elementos apontados pela AT, pretende evidenciar o correspondente erro de apreciação da matéria em apreço, o que retira qualquer virtualidade à sua alegação neste domínio.

Sobre a questão fundamental em análise nos autos, a Recorrente defende que as liquidações ora sob recurso, em conformidade com o disposto no art. 99.º a) do CPPT são ilegais e deveriam ter sido anuladas pelo Tribunal a quo por motivo de erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo que apenas são tributáveis em sede de IVA as transmissões de bens, as prestações de serviços e as importações (art. 1.º do CIVA). O “acordo de pagamento” celebrado pela Recorrente com a F...SAD em 07/10/2004 não é um ‘facto gerador” de imposto para os efeitos de IVA pois não está aqui em causa qualquer transmissão de bens, prestação de serviços e importações (conforme decorre, designadamente, das cláusulas P e T do documento nº 6 junto à impugnação judicial). O facto gerador do imposto - a existir - consistiria na extinção ilícita do contrato de trabalho desportivo pelo jogador ocorrido em 09/02/1997 e na contratação desse jogador pela F...SAD em Fevereiro de 1997, pois foram tais factos que deram origem ao direito de indemnização da Recorrente (conforme decorre do Acórdão da Comissão Arbitral da Liga Portuguesa do Futebol Profissional de 26/06/2001 - documento nº 7 junto à impugnação judicial e dos depoimentos das testemunhas João Luis Lomelino de Freitas, C... e D..., cujos depoimentos se encontram gravados, respectivamente, na cassete 1, lado A, rotações Q até 888, cassete 1, lado A, rotações 888 até 1818 e cassete 1, lado A, rotações 1818 até 2153 - conforme acta de inquirição de testemunhas de fls. 433 e 434), verificando-se que o momento da exigibilidade do IVA é determinado pelo momento da realização da prestação de serviços, conforme art. 7.º n.º 1 al. b) e nº 3 do CIVA. No caso sub judice, a prestação de serviços de formação e promoção do jogador E...pela Recorrente ocorreu entre 01/08/1996 e 09/02/1997, conforme reconhecido por sentença do Tribunal de Trabalho de Santo Tirso confirmada por Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, conforme certidão emitida pelo Tribunal de Santo Tirso datada de 26/03/2004 - conforme documento nº 8 junto à impugnação judicial. O momento de exigibilidade do IVA em conformidade com o disposto no art. 7.º n.º 1 b) e n.º 3 do CIVA sempre seria por isso Fevereiro de 1997 e não a data do “acordo de pagamento” (em 14/10/2004).
As “indemnizações de promoção e valorização previstas no n.º 2 do art. 22.º do Contrato de Trabalho Desportivo, aprovado pelo Decreto Lei n.º 305/95 de 18 de Novembro, devidas após a cessação do contrato” não estavam sujeitas a IVA à data da prestação de serviços de formação e promoção do jogador E...pela Recorrente, que ocorreu em Fevereiro de 1997, pois tal, apenas, veio a ocorrer posteriormente, por via da nova e actual redacção conferida ao n.º 3 do art. 4.º do CIVA pela Lei 127-B/97 de 20/12/1997, o que significa que a Recorrente não estava sujeita à obrigação de emissão de factura pela indemnização de promoção e valorização de E..., à data da respectiva ocorrência - Fevereiro de 1997 - pois as indemnizações de promoção e valorização não estavam sujeitas a tal obrigação em conformidade com o disposto nos arts. 3 e 4 do CIVA na redacção vigente em Fevereiro de 1997, além de que o Relatório de Inspecção Tributária pretendia localizar a operação sujeita a imposto em Portugal Continental por força da aplicação do disposto no art. 6.º, n.º 8 alínea 1) do CIVA. Acontece que à data dos factos, i.e. Fevereiro de 1997, a alínea 1) do n.º 8 do art. 6.º não existia, tendo sido aditada pela mesma lei que introduziu a indemnização de formação e promoção dos trabalhadores desportivos no nº 3 do art. 4.º, a Lei nº 127-B/97, de 20 de Dezembro, pois que a “indemnização de promoção e valorização “de E...não estava sujeita à taxa de 19%; à data de Fevereiro de 1997 - momento relevante de acordo com o art. 7.º do CIVA para se apurar a taxa aplicável de acordo com o disposto nos arts. 18.º n.º 1 c) e n.º 8 do CIVA (na redacção dada pelo art. 1.º do DL 16/97 de 21/01) - a taxa era de 17% - conforme Ofício-circulado n° 30051 de 31/5/2002 e Oficio n°30121 de 31/12/2010, da Direcção do IVA, de modo que, as liquidações ora sob recurso e a sentença ora recorrida que as não anulou, padecem de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade e tipicidade, de acordo com o disposto no art. 103.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e dos princípios da certeza e segurança jurídica, ao pretender tributar a indemnização de promoção e valorização de E..., cujo facto tributário ocorreu em Fevereiro de 1997, de acordo com a redacção conferida aos arts. 3.º e 4.º do CIVA pela Lei 127-B/1997 de 20/12, que é uma lei posterior à data da ocorrência do facto tributário em causa, o que expressamente se argúi.
Neste domínio, importa desde já adiantar que não se pode acompanhar a decisão recorrida, impondo-se conceder total razão à Recorrente quanto ao cerne da questão.
Para o efeito, cabe referir, antes de mais, que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 8/10/2002, proc.6180/02).
Por último, dir-se-á que tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do I.V.A. do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2005, pág.157 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04).

Tendo presente as características do imposto em apreço e a situação descrita nos autos, a demanda do facto tributário afasta-nos da decisão recorrida, a qual confere tal relevo ao acordo celebrado em 2004, situação que não pode subscrever-se, pois que, nessa altura, o que está em causa é um mero acordo de pagamento, com referência ao valor a pagar e as condições desse pagamento.
Neste âmbito, importa sublinhar que o acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.
A partir daqui, importa determinar a razão de ser do pagamento da verba em apreço, ou dito de outro modo, apurar a causa da indemnização suportada pelo E....
Neste ponto, a resposta só pode ser uma, na medida em que só existe uma razão para o facto e que se prende com a inscrição do jogador E...pelo E..., tendo sido apurado no processo que correu termos no Tribunal de Trabalho que - Em Fevereiro de 1997 logo após a rescisão do seu contrato com o A... o jogador assinou contrato com o F....
Ora, conhecendo o F...a situação do jogador, é manifesto que tinha consciência do enquadramento da situação e do risco inerente (a declaração do empresário poderá eventualmente relevar nas relações entre o F...e o mesmo), a partir do momento em que assumiu a inscrição do jogador, pois que a regulamentação descrita no probatório acenava já com a perspectiva de eventual pagamento da dita indemnização a partir do momento em que fosse posta em causa a maneira como o atleta colocou fim à sua relação laboral com o A....
Assim, é tempo de acompanhar a Recorrente quando aponta que o “acordo de pagamento” celebrado pela Recorrente com a F...SAD em 07/10/2004 não é um ‘facto gerador” de imposto para os efeitos de IVA, radicando o facto gerador do imposto na contratação desse jogador pelo F...em Fevereiro de 1997.
A partir daqui, como bem refere a Recorrente, as “indemnizações de promoção e valorização previstas no n.º 2 do art. 22.º do Contrato de Trabalho Desportivo, aprovado pelo Decreto Lei n.º 305/95 de 18 de Novembro, devidas após a cessação do contrato” não estavam sujeitas a IVA à data da prestação de serviços de formação e promoção do jogador E...pela Recorrente, que ocorreu em Fevereiro de 1997, pois tal, apenas, veio a ocorrer posteriormente, por via da nova e actual redacção conferida ao n.º 3 do art. 4.º do CIVA pela Lei 127-B/97 de 20/12/1997, o que significa que a Recorrente não estava sujeita à obrigação de emissão de factura pela indemnização de promoção e valorização de E..., à data da respectiva ocorrência - Fevereiro de 1997 - pois as indemnizações de promoção e valorização não estavam sujeitas a tal obrigação em conformidade com o disposto nos arts. 3 e 4 do CIVA na redacção vigente em Fevereiro de 1997, nem se afigura que tal norma tenha natureza meramente interpretativa.
Diga-se que no relatório descrito no probatório é referido que “as indemnizações a título de compensação pela promoção ou valorização do praticante desportivo, encontram-se previstas, actualmente, no n.º 2 do artigo 18° da Lei 28/98, de 26 de Junho e, nos termos do n.º 3 do artigo 4° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), são equiparadas a prestações de serviços”, ou seja, em termos de fundamentação legal, deparamos com a alusão a duas normas que não se encontravam em vigor no momento relevante para a matéria descrita nos autos.
Por outro lado, tal como refere a Recorrente, o Relatório de Inspecção Tributária pretendia localizar a operação sujeita a imposto em Portugal Continental por força da aplicação do disposto no art. 6.º, n.º 8 alínea 1) do CIVA. Acontece que à data dos factos, i.e. Fevereiro de 1997, a alínea 1) do n.º 8 do art. 6.º não existia, tendo sido aditada pela mesma lei que introduziu a indemnização de formação e promoção dos trabalhadores desportivos no nº 3 do art. 4.º, a Lei nº 127-B/97, de 20 de Dezembro, o que significa que a “indemnização de promoção e valorização “de E...não estaria sujeita à taxa de 19%; à data de Fevereiro de 1997 - momento relevante de acordo com o art. 7.º do CIVA para se apurar a taxa aplicável de acordo com o disposto nos arts. 18.º n.º 1 c) e n.º 8 do CIVA (na redacção dada pelo art. 1.º do DL 16/97 de 21/01) - a taxa era de 17% - conforme Ofício-circulado n° 30051 de 31/5/2002 e Oficio n°30121 de 31/12/2010, da Direcção do IVA.
Com este pano de fundo, é manifesto que não podem manter-se as liquidações impugnadas, até porque tal representaria a violação do disposto no art. 103.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Finalmente, de acordo com o que ficou exposto no que concerne à fixação temporal do facto tributário, e de acordo com o art. 45.º n.º 4 da LGT, embora a Recorrente não tenha feito a leitura da completa da norma, terá de considerar-se que o prazo de caducidade iniciou-se em 31-12-1997, o que significa que o direito de liquidação da Administração Fiscal de IVA sobre a indemnização de promoção caducou assim 4 anos após aquele momento, ou seja em 31-12-2001.
Sendo a liquidação em causa ilegal, não existe fundamento para a liquidação de juros compensatórios, pois que a mesma é contaminada com a situação descrita a propósito da aludida liquidação, o que significa que o presente recurso tem de procedente, havendo que revogar a sentença recorrida e determinar a procedência da presente impugnação.