| Decisão Texto Integral: | O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferido pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.204 a 228 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial intentada pela sociedade recorrida, “S., L.da.”, tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, relativa a períodos trimestrais e mensais dos anos de 2004 a 2007 e no valor total de € 18.859,68. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.247 a 258 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-Determinou a douta sentença a quo pela anulação das liquidações adicionais de imposto, enquanto decorrência de procedimento inspectivo onde se verificou que a impugnante deduziu IVA com base em facturas emitidas por sociedade cuja actividade, à data daquela emissão, se encontrava cessada para efeitos de IVA;
2-Ora a circunstância de a sociedade emitente das facturas se encontrar cessada para efeitos de IVA, assim como a assunção de outras incongruências que se percebem após análise dos autos, mormente o facto de se tratar de sociedade não declarante em sede de IVA e IRC; o facto de as facturas emitidas não quantificarem e não denominaram correctamente os serviços prestados; o facto de o valor dos cheques emitidos para pagamento não coincidirem com o valor das facturas, assim como alguns destes terem sido emitidos ao portador ou em nome do gerente da sociedade emitente, constitui factualidade suficiente para alicerçar a posição assumida pelos SIT, de acordo com a qual, a impugnante não demonstrou que tenha efectivamente suportado o IVA titulado pelas facturas emitidas;
3-Conclusão esta que também resulta do teor do douto parecer do MP que consta dos autos, nos termos do qual: "As correcções etectuadas pela AT mostram-se correctas e devidamente fundamentadas, não tendo a impugnante logrado por em causa as mesmas.";
4-Ora, no caso em apreço, a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às identificadas facturas, como tal contabilizadas pela impugnante, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão;
5-Era pois à impugnante que cabia o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19 do CIVA, não lhe bastando suscitar a dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100 do CPPT não tem aplicação;
6-E não o logrou fazer através da prova documental e prova testemunhal apresentada;
7-E nem se diga, como o faz a douta sentença a quo, que ocorreu nos presentes autos uma situação de fundamentação a posteriori com a contestação apresentada;
8-Posto que da referida contestação não se esgrimem, salvo melhor entendimento, factos novos ou diversos daqueles que constituíram objecto do RIT ou que não pudessem escudar-se na documentação que o instruiu;
9-Sendo que na análise a que se procedeu na referida contestação, apenas se procurou rebater os argumentos invocados pela impugnante na p.i., em nada alterando o sentido da fundamentação do acto de liquidação;
10-Ora, as referências, na informação da AT, elaborada na fase de impugnação, sustentando as liquidações impugnadas, mormente, no que tange às irregularidades das facturas emitidas; às discrepâncias entre as facturas emitidas e os meios de pagamento (cheques), assim como o facto da impugnante não ter provado que suportou o IVA das facturas identificadas no RIT, mais não constituem que o reforço do pressuposto subjacente às liquidações e não fundamentação a posteriori dos actos de liquidação;
11-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída ·por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.270 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.206 a 217 dos presentes autos):
1-A sociedade "S., L.da.", contribuinte fiscal nº. …, declarou junto dos serviços da A. T. o início de atividade, para efeitos de IVA, a 25/01/1990 e a cessação para os mesmos efeitos a 31/12/2001 (cfr.documento junto a fls.72 do processo administrativo apenso);
2-A sociedade mencionada no nº.1 emitiu faturas de trabalhos, num primeiro momento e desde 1996 relativamente a F. e, a partir da constituição por este da sociedade impugnante, “S., L.da.”, com o n.i.p.c. …, em nome da impugnante (cfr.depoimento da testemunha P.);
3-Foram emitidas as seguintes faturas, em nome da impugnante, indicando-se como emitente a sociedade mencionada no nº.1, cujo IVA foi declarado pela impugnante enquanto IVA dedutível:
Data | N.º | Valor | IVA |
30-04-2004 | 0385 | 18.557,00 | 3.525,83 |
10-02-2005 | 0415 | 9.980,57 | 1.896,30 |
04-04-2005 | 0428 | 3.241,08 | 615,81 |
30-06-2005 | 0442 | 16.671,60 | 3.167,60 |
17-11-2005 | 0470 | 3.178,00 | 667,38 |
27-12-2005 | 0489 | 10.349,39 | 2.173,37 |
27-12-2005 | 0490 | 3.179,34 | 667,66 |
27-12-2005 | 0491 | 1.173,49 | 246,43 |
14-03-2006 | 0498 | 4.034,19 | 847,17 |
21-12-2006 | 0550 | 3.812,30 | 800,58 |
13-04-2007 | 0578 | 10.461,50 | 2.196,92 |
(cfr.documentos juntos a fls.109 a 116 dos presentes autos; documentos juntos a fls.84, 88 a 90, 93, 95, 99, 101, 103, 104 e 106, do processo administrativo apenso);
4-Foram, pelo menos, emitidos os seguintes cheques, de conta bancária da impugnante, à ordem de F., gerente da sociedade S.:
Data | N.º Cheque | Valor |
13-07-2004 | … | 3.152,00 |
06-07-2004 | … | 1.500,00 |
31-05-2004 | … | 4.000,00 |
(cfr.documentos juntos a fls.73 e 85 a 87 do processo administrativo apenso);
5-Foram pelo menos emitidos os seguintes cheques, de conta bancária da impugnante, à ordem da sociedade S.:
Data | N.º Cheque | Valor |
11-10-2005 | … | 9.839,20 |
17-08-2005 | … | 5.000,00 |
18-11-2005 | … | 3.845,38 |
08-06-2006 | … | 2.000,00 |
10-04-2006 | … | 3.522,76 |
06-01-2006 | … | 7.000,00 |
23-12-2005 | … | 3.847,00 |
10-02-2006 | … | 1.419,92 |
05-01-2007 | … | 4.612,88 |
17-07-2007 | … | 1.158,42 |
14-06-2007 | … | 4.000,00 |
05-06-2007 | … | 1.500,00 |
13-04-2007 | … | 2.000,00 |
27-04-2007 | … | 4.000,00 |
(cfr.documentos juntos a fls.91, 92, 94, 96 a 98, 100, 102, 105 e 107 a 111 do processo administrativo apenso);
6-A impugnante, nas declarações periódicas de IVA relativa aos trimestres de 2004, 2005, 2006 e aos meses de Janeiro até Março de 2007, declarou imposto a favor do sujeito passivo e imposto a favor do Estado, sendo sempre o total do primeiro inferior ao segundo (cfr.documentos juntos a fls.146 a 172 dos presentes autos);
7-A impugnante, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre Abril e Novembro de 2007, declarou imposto a favor do sujeito passivo e imposto a favor do Estado, sendo o total do primeiro superior ao segundo (cfr. documentos juntos a fls.30 e 173 a 178 dos presentes autos);
8-A impugnante, na declaração periódica de IVA relativa ao mês de novembro de 2007, requereu reembolso de IVA no valor de € 10.500,00 (cfr.documento junto a fls.30 dos presentes autos);
9-Na sequência do pedido de reembolso mencionado no nº.8, a impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço nºs. … /120/121/122, pela Direção de Finanças de … (cfr.documento junto a fls.109 dos presentes autos);
10-No âmbito da ação inspetiva mencionada no nº.9, foi elaborado um projeto de RIT, datado de 31/10/2008, do qual consta designadamente o seguinte:
"(...)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)”
(cfr.projecto de relatório de inspecção junto a fls.32 a 38 dos presentes autos);
11-Da ação inspetiva referida no nº.9 resultou um RIT, datado de 27/11/2008, do qual consta designadamente o seguinte:
"(...)Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)
Quadro e/ou texto no original
(…)”
(cfr.relatório final de inspeção junto a fls.109 a 116 dos presentes autos);
12-Na sequência do RIT mencionado no nº.11 foram emitidas, a 18/12/2008, pela A.T., em nome da impugnante, as seguintes liquidações:
Liquidação | N.º | Período | Valor |
| IVA | … | 0406T | 3.525,83 |
| Juros compensatórios | … | 0406T | 604,32 |
| IVA | … | 0503T | 1.896,30 |
| Juros compensatórios | … | 0503T | 265,17 |
| IVA | … | 0506T | 3.783,41 |
| Juros compensatórios | … | 0506T | 497,13 |
| IVA | … | 0512T | 3.754,84 |
| Juros compensatórios | … | 0512T | 416,02 |
| IVA | … | 0603T | 847,17 |
| Juros compensatórios | … | 0603T | 86,06 |
| IVA | … | 0612T | 800,58 |
| Juros compensatórios | … | 0612T | 57,12 |
| IVA | … | 0704 | 2.196,92 |
| Juros compensatórios | … | 0704 | 128,81 |
(cfr.documentos juntos a fls.13 a 26 dos presentes autos; documentos juntos a fls.39 a 54 do processo administrativo apenso).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou desde logo na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.
Quanto ao facto nº.2, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha P., técnico oficial de contas, que tem relação profissional com a impugnante e o seu gerente há 18 anos, depoimento convincente, fundado no circuito documental e que sempre tratou de faturas emitidas pela S. no período temporal mencionado…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou procedente a impugnação que originou o presente processo, tudo em virtude dos actos tributários objecto do processo padecerem de erro sobre os pressupostos, porquanto o facto de a sociedade emitente das facturas estar cessada no cadastro de I.V.A. não implicava que a mesma não tivesse sido sujeito passivo deste imposto e não justifica a consideração do crédito de imposto como ilegítimo, não tendo, pois, a Fazenda Pública logrado pôr em causa a efectividade das operações, tal como era seu ónus (antes legitimando, apenas, um indeferimento do pedido de reembolso). Em consequência, anulou os actos de liquidação de I.V.A. e juros compensatórios impugnados (cfr.nº.12 do probatório).X O recorrente aduz, em síntese, que a decisão recorrida ao anular as liquidações adicionais de imposto, enquanto decorrência de procedimento inspectivo onde se verificou que a impugnante deduziu I.V.A. com base em facturas emitidas por sociedade cuja actividade, à data daquela emissão, se encontrava cessada para efeitos do mesmo tributo, violou o disposto no artº.22, nº.11, do C.I.V.A. Que fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às identificadas facturas, como tal contabilizadas pela sociedade impugnante/recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão. Que era à impugnante/recorrida que cabia o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artº.19, do C.I.V.A., não lhe bastando suscitar a dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, visto que, neste caso, o artº.100, do C.P.P.T., não tem aplicação. Que não o logrou fazer através da prova documental e testemunhal apresentada. Que não ocorreu nos presentes autos uma situação de fundamentação a posteriori, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo" (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Analisemos, antes de mais, a alegada fundamentação "a posteriori" que foi delimitada pelo Tribunal "a quo".
Do exame da factualidade provada deve concluir-se que do relatório de inspecção consta que as liquidações objecto dos presentes autos se fundam, exclusivamente, no facto de as facturas emitidas o terem sido por sujeito passivo cessado para efeitos de I.V.A. (cfr.nºs.10 e 11 do probatório; artº.22, nº.11, do C.I.V.A.). Com estes pressupostos, o alegado pela recorrente em sede de contestação em 1ª. instância e nas conclusões da apelação (que fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às identificadas facturas, como tal contabilizadas pela sociedade impugnante/recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão e que era à impugnante/recorrida que cabia o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artº.19, do C.I.V.A.), não será considerado, por constituir fundamentação "a posteriori", não admissível por lei, visto não ser parte integrante do próprio acto e dele coeva, neste segmento se confirmando a decisão do Tribunal "a quo" (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/1/2004, proc.1099/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12).
Avançando.
Resta apreciar se as liquidações objecto do presente processo podem, ou não, ter por fundamento o citado artº.22, nº.11, do C.I.V.A.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).
Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da factualidade provada a A. Fiscal, na sequência de pedido de reembolso de I.V.A. formulado pela sociedade impugnante/recorrida, viria a estruturar liquidações adicionais do mesmo tributo ao abrigo do artº.22, nº.11, do C.I.V.A. (cfr.nºs.8 e 12 do probatório).
No caso específico dos pedidos de reembolso de I.V.A., cujo regime legal se encontra consagrado, essencialmente, no artº.22, do C.I.V.A., e no despacho normativo 18-A/2010, de 1/7, prevê o legislador, claramente, que o facto de o pedido em causa se fundar em deduções relativas a facturas emitidas por contribuinte que tenha cessado a sua actividade para efeitos deste tributo, tal circunstância implicando o indeferimento do pedido de reembolso (cfr.artº.22, nº.11, do C.I.V.A.). No entanto, não há qualquer norma idêntica para efeitos da não admissão de dedução do I.V.A., sendo que o mencionado preceito é restrito à específica matéria dos reembolsos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/01/2010, rec.974/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15).
Revertendo ao caso dos autos, o facto de as facturas em causa terem os elementos formalmente exigidos ou a questionada efectividade das operações ou do pagamento do I.V.A. não é posta em causa pela A. Fiscal no relatório de inspecção que fundamenta as liquidações impugnadas, sendo apenas alegada a situação cadastral do emitente das mesmas facturas e, nesta sequência, concluindo a Fazenda Pública pela impossibilidade de dedução do imposto em causa.
Ora, como resulta quer do enquadramento legal efectuado, quer da jurisprudência, entre a qual a jurisprudência do TJUE, a falta de cumprimento da obrigação do prestador de serviços de declaração de actividade não implica que o mesmo não seja sujeito passivo deste imposto nem obsta, de per si, a que o I.V.A. pelo mesmo liquidado não possa ser deduzido. Aliás, a condição de sujeito passivo não resulta da mera inscrição cadastral, mas sim da prática material das operações previstas no então artº.2, do C.I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/01/2010, rec.974/09; ac.T.J.U.E. 22/12/2010, processo C-438/09).
Nestes termos, para que o I.V.A. não pudesse ter sido deduzido e a situação de crédito de imposto não fosse legítima, caberia à A. Fiscal ir mais além, como refere o Tribunal “a quo”, pondo em causa, como é seu ónus, ainda que de forma indiciária, a efectividade das operações ou do próprio pagamento do I.V.A. (cfr.artº.19, do C.I.V.A.), o que, como decorre do relatório de inspecção, não foi feito no momento oportuno.
Consequentemente, as liquidações em crise padecem de erro sobre os pressupostos, porquanto o facto de a sociedade emitente das facturas estar cessada no cadastro de I.V.A. não implica que a mesma não tivesse sido sujeito passivo deste imposto e não legitima a consideração do crédito de imposto como ilegítimo, não tendo, pois, a Fazenda Pública logrado pôr em causa a efectividade das operações, tal como era seu ónus (antes legitimando, como referido pela decisão recorrida, um indeferimento do pedido de reembolso).
Por tudo o que deixámos dito, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 28 de Abril de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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