«1) A presente impugnação tem por objeto a decisão final proferida em 30/11/2015 e, concomitantemente, o despacho arbitral proferido em 24/11/2015, por Tribunal Arbitral Singular em matéria tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral formulado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), instituído pelo Decreto-Lei n°10/2011, de 20-01, e que correu termos sob o n°…/2015-T.

2) Nos termos do artigo 28°, n°1, do RJAT, constituem fundamento de impugnação da decisão arbitral, entre outros, a violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16° do mesmo diploma, norma que consagra os princípios basilares a respeitar no processo arbitral tributário.

3) No concreto caso dos autos, constitui fundamento de impugnação o que se mostra estatuído na alínea d) do n°1 do aludido artigo 28°, ou seja, entende a ora Impugnante que a identificada decisão arbitral foi proferida com preterição dos princípios do contraditório ["assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo" -artigo 16°, al. a)] e da igualdade das partes ["concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa" - artigo 16°, al. b)].

Com efeito,

4) Por despacho arbitral proferido em 24/11/2015, o Tribunal concluiu pela dispensabilidade das declarações de parte e da produção de prova testemunhal indicada pela ora Impugnante, "uma vez que a prova documental dos factos por si alegados consta dos presentes autos".

5) Porém, na decisão ora impugnada de 30/11/2015, deram-se como não provadas as alegações da ora Impugnante relativas à justificação das movimentações bancárias "porque (...) não foi feita a necessária comprovação documental das mesmas".

Ora,

6) Quanto ao invocado negócio simulado [fatura n°1/2 emitida pela empresa "G., Lda." em 29/01/2010, no valor de €22.750,00, com o descritivo "elaboração de um projecto industrial (reestruturação das v/ instalações)”], tendo o Tribunal desconsiderado a prova documental apresentada pela ora Impugnante (cf. documentos n°1 a 5, juntos com o pedido de pronúncia arbitral), impunha-se que -através da produção de prova testemunhal - fosse concedida à ora Impugnante a possibilidade de comprovar a veracidade do custo incorrido, pela caracterização e enquadramento da atividade da ora Impugnante, pelo apuramento da situação relativa à obra em concreto e da necessidade de recorrer à colaboração do emitente da fatura.

7) Igualmente, no que diz respeito aos movimentos bancários nas contas tituladas pelos sócios gerentes e não contabilizados na empresa (cf. anexos 4, 5 e 6 ao RIT), impunha-se a audição de outros intervenientes, designadamente no sentido de apurar: a origem dos valores depositados na conta do sócio J.; o tipo de relacionamento entabulado com o cliente R.; a efetiva contração de empréstimos junto de amigos e fornecedores; a tipologia de financiamentos externos alcançados pela empresa; a necessidade de ultrapassar os bloqueios de contas bancárias devido ao processo de insolvência.

8) Assim, ao dispensar as referidas diligências de produção de prova, por entender que "a prova documental [é] suficiente para uma decisão de mérito sobre as pretensões formuladas" (cf. despacho arbitral de 24/11/2015), o Tribunal a quo optou por uma decisão de cariz meramente formal e privou-se a si próprio e à ora Impugnante de reunir todas as provas necessárias para a correta averiguação da realidade factual em que deve assentar a decisão arbitral.

9) Como é consabido, a prova por declarações de parte e a prova testemunhal constituem meios para aquisição de factos em Direito permitidos, pelo que nada obstava - antes impunha - a tomada de declarações junto de terceiros.

10) E, do mesmo modo, não poderá considerar-se a prova documental como o único e exclusivo meio de prova de que a ora Impugnante se deveria ter socorrido para lograr fazer a demonstração da factualidade que havia alegado em defesa da sua tese, sob pena de o processo arbitral não poder qualificar-se como justo e equitativo, por violação, em última análise, do princípio da proibição da indefesa.

11) Como refere ABRANTES GERALDES (in Temas da Reforma do Processo Civil, Vol. I, p. 74 e 80), o princípio do contraditório constitui, a par do princípio dispositivo, "pedra angular ou trave-mestra do sistema, sem a qual dificilmente as decisões seriam substancialmente justas", sendo que "a contraditoriedade impõe-se também, com excecional vigor, no capítulo fulcral do processo que tem a ver com a demonstração da prova dos factos".

12) E no que respeita ao princípio da igualdade das partes, como afirma CASTRO MENDES (in Direito Processual Civil, Vol. I, p.195), perante o julgador, "tanto vale uma parte como a outra, ambas devem ter igual tratamento; e ambas devem ter por conseguinte iguais oportunidades de expor as suas razões, procurando convencer o tribunal a compor o litígio a seu favor”, sendo que "esta dialética, esta recíproca fiscalização de afirmações, é dos meios mais eficazes para assegurar a vitória da verdade e da justiça".

13) Tendo presente o quadro factual apurado, é forçoso concluir que o Tribunal Arbitral, ao indeferir a produção de prova testemunhal, não permitiu à ora Impugnante a produção das provas possíveis e necessárias à sustentação daquilo que havia alegado e dentro daquilo que eram os limites temporais do adequado e razoável quanto à condução, desenvolvimento e decisão do processo arbitral, o que consubstancia preterição daquilo que são comandos/diretrizes decorrentes do princípio do contraditório, nos termos da alínea a) do artigo 16° do RJ AT.

14) Paralelamente, o não acolhimento da produção de prova testemunhal implica um desfavorecimento ou detrimento ilegítimo da posição processual da ora Impugnante em matéria probatória, o que colide com o princípio da igualdade das partes, plasmado na alínea b) do artigo 16° do RJAT.

15) A decisão impugnada incorreu, assim, no vício a que alude a alínea d) do nº1 do artigo 28° do RJAT, por violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, consagrados no Decreto-Lei n°10/2011, de 20-01, como princípios basilares a respeitar no processo arbitral tributário.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá a decisão arbitral ser anulada e, nos termos das disposições conjugadas do n°2 do artigo 27° do RJAT e do artigo 149° do CPTA, proferido acórdão em que se anule o ato de liquidação de IRC e juros compensatórios com o n°….

Mais se requer, nos termos do n°2 do artigo 149° do CPTA, que seja a AT condenada a ressarcir à Impugnante o valor do imposto em causa acrescido dos inerentes juros indemnizatórios.

Deverá também ser revogada a decisão quanto a custas e as mesmas - na arbitragem e na presente impugnação - ficarem a cargo da AT.

Com o que V. Exas. farão a habitual e sã

JUSTIÇA!».

Admitida a Impugnação e notificada a Impugnada, Fazenda Pública, veio esta apresentar resposta que encerrou nos seguintes termos:

«I. O objecto da presente impugnação é a decisão arbitral proferida no dia 30-11-2015, no âmbito do processo que correu termos no CAAD com o n°…/2015-T, que julgou (i) procedente a excepção peremptória de intempestividade do pedido respeitante à liquidação de IRC n°… do exercício de 2010, (ii) improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRC n°… do exercício de 2011 e (iii) improcedente o pedido de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

II. A Impugnante invoca como fundamento da impugnação a violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, ao abrigo do artigo 28°, n°1, alínea d) do RJAT;

III. Peticionando a anulação da decisão arbitral, a anulação do acto de liquidação de IRC e juros compensatórios, a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios e a revogação da decisão quanto a custas.

IV. Com excepção do pedido de anulação da decisão arbitral, todos os outros, nomeadamente, o pedido de anulação do acto de liquidação e de condenação no pagamento de juros indemnizatórios encontram-se excluídos da competência do Tribunal Central Administrativo em matéria de impugnação da decisão arbitral, no âmbito da qual não tem aplicação o artigo 149° do CPTA (cfr. Acórdão do TCA de 27-02-2014, proc. n°07088/13).

V. A arbitragem em matéria tributária foi consagrada como uma forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos no domínio fiscal, visando imprimir uma maior celeridade na resolução dos litígios, o que levou à consagração do princípio geral de irrecorribilidade das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais.

VI. As decisões arbitrais em matéria tributária apenas admitem recurso quanto à apreciação do mérito da pretensão deduzida, isto é, quanto ao seu conteúdo decisório, para o Supremo Tribunal Administrativo e para o Tribunal Constitucional, com os fundamentos expressamente previstos no artigo 25° do RJAT.

VII. Os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão arbitral para o Tribunal Central Administrativo consistem na impugnação de tal decisão, nos termos do artigo 27° do RJAT, com os fundamentos previstos no artigo 28°, n°1, do RJAT, os quais se reportam a situações formais, de competência ou procedimentais.

VIII. A impugnação da decisão arbitral qualifica-se, quanto à sua finalidade, como um recurso de cassação, no âmbito do qual o tribunal «ad quem», em caso de procedência, se limita a anular a decisão recorrida, sendo que o tribunal «a quo» terá que decidir de novo, promovendo novo julgamento, o qual não abrange a parte da decisão que não foi afectada pelo vício que originou a anulação no tribunal de recurso.

IX. Donde resulta, a manifesta improcedência da pretensão da Impugnante de anulação do acto de liquidação e de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, bem como na condenação em custas.

X. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto TCA Sul conhecer do mérito da decisão respeitante à liquidação de IRC do exercício de 2011, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, devendo, com os fundamentos de facto e de direito na mesma invocados, improceder o pedido de anulação da liquidação nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade.

XI. Considera a Impugnante que o Tribunal recorrido violou os princípios do contraditório e igualdade das partes quando, por despacho datado de 24-11-2015, indeferiu a produção de prova testemunhal e as declarações de parte.

XII. O artigo 28°, n°1, alínea d) do RJAT permite a impugnação a decisão arbitral com fundamento na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes, nos termos em que tais princípios são estabelecidos no artigo 16° do mesmo diploma legal.

XIII. O despacho em causa foi notificado à ora Impugnante e à AT antes de ser proferida a decisão, dando o tribunal arbitral cumprimento ao princípio do contraditório, o qual, nos termos da alínea a) do artigo 16° do RJAT é assegurado através da faculdade das partes se pronunciarem sobres questões de facto ou de direito suscitadas, em qualquer momento, no processo;

XIV. Bem como, cumpriu integralmente o Tribunal arbitral o princípio da igualdade das partes, porquanto, a decisão do tribunal foi notificada a ambas as partes, dando-lhes igual possibilidade de se defenderem da decisão proferida.

XV. Não obstante, a Impugnante nada disse, conformando-se com a decisão proferida pelo tribunal arbitral quanto à dispensa das declarações de parte e da produção de prova testemunhal.

XVI. Aliás, cumpre referir que a AT na sua Resposta tinha sugerido a dispensa da prova testemunhal, porquanto a prova documental produzida na acção arbitral demonstra cabalmente a legalidade da correcção efectuada pela Inspecção Tributária.

XVII. E, notificada da Resposta da AT, a ora Impugnante não se pronunciou nem manifestou qualquer reserva ou opinião sobre tal entendimento.

XVIII. Ora, considerando a Impugnante que a audição das testemunhas era essencial para a prova dos factos por si alegados deveria ter reagido nas várias oportunidades que teve para o efeito, o que não fez.

XIX. Desta forma, in casu, não ocorreu a alegada violação do princípio do contraditório e da igualdade das partes, os quais foram integralmente respeitados, tendo o Tribunal arbitral conformado a sua actuação de acordo com princípio da autonomia na condução do processo consagrado na alínea e) do artigo 16° do RJAT e que determina «a livre apreciação dos factos e a livre determinação das diligências de produção de prova necessárias, de acordo com as regras da experiência e a livre convicção dos árbitros».

XX. Ora, do teor da alegações da presente impugnação, extrai-se a conclusão óbvia de que a Impugnante pretende, no fundo, uma nova apreciação da matéria de facto como resulta claríssimo dos pontos 5, 6, 7 e 8 das doutas alegações, nas quais manifesta o seu desacordo com o julgamento da matéria de facto efectuado pelo tribunal.

XXI. Não obstante, a reapreciação de um alegado erro de julgamento não foi consagrada pelo legislador para a jurisdição arbitral, na qual impera a regra geral da irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais.

XXII. A presente impugnação deve ser julgada improcedente, porquanto não se verificam os pressupostos legais contidos no artigo 28°, n°1, alínea d) do RJAT, uma vez que no decurso da acção arbitral deu o tribunal arbitral integral cumprimento aos princípios do contraditório ou da igualdade das partes, actuando de acordo com o princípio da autonomia na condução do processo, princípios consignados no artigo 16° do RJAT.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve a presente Impugnação ser julgada improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal, notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA ex vi artigo 27.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, pronunciou-se no sentido da improcedência da decisão arbitral.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II – Objecto da Impugnação

Atentas as alegações vertidas na petição da presente Impugnação de Decisão Arbitral e, em especial, as conclusões aí formuladas, conclui-se que, no caso concreto, é apenas uma a questão a decidir: saber se o Tribunal Arbitral, ao indeferir a indeferir a prova testemunhal e o depoimento de parte e, posteriormente, ao julgar na decisão impugnada como não provados factos cuja prova a impugnante pretendia realizar com aquela produção de prova, violou os princípios do contraditório e de igualdade de armas nos termos em que estes se encontram consagrados nas alienas a) e b) do Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária

Resulta, assim, da delimitação que ora efectuámos do objecto desta Impugnação, que este Tribunal Central não se vai pronunciar, sobre os pedidos da Impugnante para que profira, em substituição do Tribunal Arbitral, acórdão que anule o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios com o n°…, de condenação da Administração Tributária a ressarcir à Impugnante o valor do imposto em causa acrescido dos inerentes juros indemnizatórios, de revogação da decisão quanto a custas e sua imputação à mesma Administração, porquanto, contrariamente ao invocado pela Impugnante, tais pedidos manifestamente se não inscrevem no âmbito da competência deste Tribunal, rejeitando, assim, em conformidade, a Impugnação, nessa parte.

Efectivamente, como é sabido, o Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária vigente na ordem jurídica portuguesa [consagrado em conformidade com a Lei de Autorização Legislativa para esse efeito emitida - Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, relevando, sobremaneira, para a questão em apreço, o aí estabelecido no 124.º n.º 1, 2, 3 e 4.º als. h), j)] consagrou “dois meios principais e um meio subsidiário” de sindicância da decisão do tribunal arbitral. Nos primeiros, integram-se a impugnação e o recurso das decisões arbitrais. No segundo, o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nas situações em que o tribunal arbitral é a última instância de decisão (em cumprimento do § 3 do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, conforme preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).

No que tange à impugnação da decisão arbitral, que é o que ora nos importa, regem os artigos 27.º e 28.º do RJAT, dos quais decorre claramente que as decisões arbitrais são susceptíveis de serem anuladas pelos Tribunais Centrais Administrativos com fundamento em não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; oposição dos fundamentos com a decisão; pronúncia indevida ou omissão de pronúncia; violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas nos termos em que se mostram consagrados no artigo 16.º do RJAT.

E ainda que o entendimento actual do Tribunal Central Administrativo Sul à luz do artigo 28.º do RJAT, pelo menos em alguns dos seus acórdãos, se venha distanciando aos poucos ou, mais rigorosamente, pontualmente e em situações muito particulares, da rigidez assumido nos primórdios da aplicação daquele Regime, é firme o entendimento de que, independentemente da maior ou menor abrangência dos fundamentos admissíveis é sempre um e só um o efeito que o Impugnante pode almejar: a anulação da sentença ou acórdão arbitral.

Tudo, porque, como de forma evidente resulta do Regime consagrado, o legislador reservou a sindicância do mérito da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo e para o Tribunal Constitucional, nos exactos termos definidos no artigo 25.º do mesmo Regime em apreciação (estando em causa, respectivamente, uma alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, da decisão arbitral com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou a recusa de aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada).

Em suma, resulta da consagração da “dualidade de vias” de controlo da decisão arbitral, a que já nos referimos, que o Tribunal Central Administrativo não pode conhecer o mérito da pretensão, tal como o Supremo Tribunal Administrativo e o Tribunal Constitucional não podem apreciar recursos fundamentados no artigo 28.º do RJAT, por os fundamentos previstos nesta disposição estarem exclusivamente reservados à impugnação judicial das decisões arbitrais para os tribunais centrais.

Como se disse em acórdão deste Tribunal Central, de cuja formação colectiva fizemos parte, «está vedado ao TCA - e decorre linearmente do disposto no art.º 24.º, n.º 1, do RJAT -, pronunciar-se sobre o mérito da decisão colegial arbitral numa perspectiva de reexame da mesma, tal como sucede nos recursos ordinários previstos no art.º 280.º, n.º 1, do CPPT. De facto, quando o art.º 24.º n.º 1, consagra a vinculação da Administração Tributária à decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de “que não caiba recurso ou impugnação (negrito nosso), e no art.º 25.º, n.º 1 e 2, define os apertados limites do recurso sobre o mérito, está a acolher a regra geral de irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais(4), que de resto constitui o padrão comum na maioria dos ordenamentos jurídicos que acolhem a arbitragem jurisdicional como meio de solução alternativa de litígios.

Não é por isso possível ao TCA decidir, em via de recurso e por substituição, a pretensão deduzida perante o tribunal arbitral, sendo por isso inaplicável o disposto nos art.os 149.º, n.º 1, do CPTA, e 665.º, n.º 1, do CPC (cfr. art.º 29.º, n.º 1, do RJAT)”.

Os impugnantes acrescentam, todavia, que o TCA deve conhecer do mérito nos termos do art.º 149.º, n.º 1, do CPTA.

Em relação à lei processual do contencioso administrativo o RJAT tem a natureza de lei especial. Com efeito, o CPTA destina-se a regular uma generalidade de matérias de contencioso administrativo e é aplicável a todos os casos que aí se discutam, sendo por isso uma lei geral por referência ao RJAT, que enquanto lei especial se aplica unicamente à tramitação de causas de contencioso tributário em processo arbitral e em matérias tributárias concretamente delimitadas. Assim, de acordo com o princípio lex especialis derrogat lex generali, acolhido no art.º 7.º, n.º 3, do CC, o regime impugnatório das decisões dos tribunais arbitrais em matéria administrativa estabelecido pelo RJAT prevalece sobre o regime geral do CPTA e do CPPT, excepto nos aspectos não regulados.

Ora, como acima se demonstrou não é isso que sucede: o legislador do RJAT conformou o sistema de harmonia com a matriz essencial dos processos de natureza arbitral, em que por regra o recurso das decisões está fortemente limitado e o recurso em matéria de facto é praticamente inexistente.

Aliás, a possibilidade de aplicação integral do regime de recursos do contencioso administrativo à impugnação da decisão arbitral em matéria tributária manifestamente frustraria um dos propósitos a que obedeceu a instituição do RJAT: “imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo”, colidindo com a “regra geral da irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais”, que não prejudicando “a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos casos em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique uma norma cuja constitucionalidade tenha sido suscitada, bem como o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”, apenas permite que a decisão arbitral seja “anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes”(5).

Por conseguinte, o regime geral de recursos do contencioso administrativo só é aplicável nos casos em que o RJAT não regule especificamente o meio impugnatório arbitral, o que não sucede com a definição dos poderes e âmbito de cognição dos tribunais de recurso em matéria substantiva (TC e STA) e em matéria adjectiva (TCA), em que separa de modo nítido a competência de uns e outros. Não é possível assim ao TCA conhecer do mérito da causa, mesmo agasalhado com o disposto no art.º 149.º, n.º 1, do CPTA.».

E, nessa medida, isto é, por este Tribunal Central ser incompetente para apreciar os pedidos formulados e supra identificados, rejeita-se, nesta parte, a Impugnação.

III- Fundamentação de Facto

3.1. Na decisão impugnada ficou decidida a matéria de facto como se segue:

i) A Requerente é uma sociedade por quotas, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de … sob o n°…, com o capital social de €249.398,96 integralmente realizado. Encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal com periodicidade mensal, desde 1/1/1986, pelo exercício da actividade "Fabricação de Calçado - CAE 15201", e é sujeito passivo de IRC, tributado pelo regime geral de tributação, desde 1/1/2001.

ii) A sociedade foi declarada insolvente a 20/5/2008, no processo n°…/08.9TBFLG, pelo Tribunal Judicial de …, tendo sido nomeado para Administrador de Insolvência o Dr. A.. Por decisão judicial de 11/3/2011, foi encerrado o processo de insolvência.

iii) O acto de liquidação aqui em causa decorre de acto inspectivo que foi realizado ao abrigo da Ordem de Serviço n°….

iv) A Inspecção Tributária («IT») enviou, a 29/8/2014, e-mail à Requerente solicitando a apresentação dos documentos de suporte aos movimentos bancários que não tinham sido contabilizados (v. anexo 1 do RIT). A 25/9/2014, a IT notificou a Requerente, na pessoa do sócio gerente J., para proceder à junção dos documentos comprovativos dos movimentos bancários, pois a Requerente prestou esclarecimentos mas não juntou qualquer documento que comprovasse que os movimentos eram de origem particular.

v) A Directora de Finanças Adjunta da Área da Inspecção da DF d… deferiu o pedido de prorrogação do prazo para cumprimento da notificação do dia 25/9/2014 (primeiro para 16/10/2014 e, depois, para 20/10/2014), e deferiu o pedido de prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição, por despacho de 19/11/2014.

vi) No que se refere às correcções em causa (relativas a omissão de vendas e a negócio simulado), concluiu-se, quanto à omissão de vendas, estarem em causa "entradas" nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e utilizadas na actividade da empresa, que não foram registadas na contabilidade da Requerente e que, após notificação para apresentar documentos comprovativos dos movimentos contabilizados, a mesma alegou (e alega) serem movimentos particulares mas sem exibir documentos comprovativos, pelo que os SIT consideraram que as "entradas" como o resultado de vendas omissas, relativas aos anos de 2010 e 2011.

vii) Com efeito, e como se mencionou em iv), os SIT solicitaram esclarecimentos à ora Requerente, nomeadamente os documentos de suporte aos referidos movimentos bancários não contabilizados na empresa (v. anexo l ao RIT). Em resposta, a ora Requerente apresentou mapas identificando movimentos considerados particulares, mas não apresentou documentos comprovativos do que foi neles por si alegado (v. anexos 4 a 6 ao RIT). O mesmo sucedeu nesta sede arbitral.

viii) Ao contrário do que alegou a ora Requerente, as contas da empresa não foram todas bloqueadas, uma vez que foram efectuados alguns movimentos nessas mesmas contas durante o período objecto da acção inspectiva, nomeadamente o crédito de valores respeitantes aos reembolsos de IVA, sendo que existiam, também, contas tituladas pela Massa Insolvente. Atendendo a que eram utilizadas as contas bancárias dos sócios para desenvolvimento da actividade da empresa, os SIT procederam à comparação entre os valores constantes dos extractos bancários das contas bancárias e os valores que foram relevados contabilisticamente, tendo sido apurado pelos referidos SIT que existiam movimentos que não tinham sido contabilizados na empresa, tendo, nesse sentido, sido solicitados esclarecimentos à ora Requerente, os quais não foram satisfatórios, como se assinalou no ponto anterior [vii)].

ix) No que se refere ao invocado negócio simulado, foi constatada, na análise feita pelos SIT aos elementos contabilísticos do exercício de 2010, a contabilização da factura n°1/2, no mesmo montante (€22.750,00 + IVA à taxa normal em vigor, no valor de €4550,00) de cada uma das duas anteriores, datadas de 30/10/2009 e de 30/12/2009, da sociedade «G., Lda.», e também com o mesmo descritivo («elaboração de um projecto industrial (restruturação) das v/instalações»). A referida factura foi contabilizada nas contas 622115, 2432211 e 2711111707, em 31/1/2010, sendo o pagamento contabilizado em 29/1/2010, por contrapartida da conta caixa.

x) Pela consulta do Sistema do Cadastro, verificou-se que o sócio único da referida sociedade «G., Lda.», R., é igualmente sócio, com uma quota de 50% do capital social, da Requerente. Desde o início da actividade, consta como TOC da referida «G.» R., que é, também, TOC da Requerente. Pelo exposto, concluiu-se pela existência de relações especiais.

xi) Como se pode ler no relatório dos SIT, a empresa «G., Lda.» não tinha gastos associados às facturas emitidas, nem trabalhadores assalariados, e não tinham sido pagos rendimentos da categoria B ao arquitecto J..

xii) Em face dos elementos acima descritos, em ix) a xi) - e atendendo, ainda, ao facto de o pagamento ter sido efectuado por caixa e apenas terem sido realizadas algumas obras nas instalações da Requerente em 2014 (apesar das facturas terem sido emitidas em 2009 e 2010)-, entendeu-se ser necessária a correcção dos valores em causa declarados em sede de IRC, nos termos do disposto no art.23° do CIRC.

xiii) O presente pedido de pronúncia arbitral tem por objecto o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios referente ao período de tributação de 2011, visto que é este o único a ser identificado pela ora Requerente na sua petição (liquidação do período de 2011, n.° …, no valor de€25.140,50).

xiv) Ao contrário do que afirmou a Requerente, no seu requerimento de 9/10/2015, as correcções efectuadas em sede de IRC para o ano de 2010 e de 2011 não "apenas originaram uma liquidação adicional de imposto para o ano de 2011", visto que as correcções quanto ao ano de 2010 originaram a emissão da liquidação n.° …, no valor de €20,48 (v. documentos extraídos do Sistema Informático da AT, juntos aos autos pela Requerida, e que se julgam fidedignos). Esta liquidação foi notificada e entregue em 23/12/2014, pelo que não pode ser enquadrada neste processo arbitral, dado que, tendo a petição sido apresentada a 8/5/2015, já tinha decorrido, nessa data, o prazo legal para a impugnação desta liquidação em sede arbitral (23/12/2014 + 25 dias do art.39°, n°10, do CPPT = 18/1/2015 + 90 dias do art.10°, n°2, al. a), do RJAT = 17/4/2015). Assim sendo, o pedido de pronúncia, na parte em que vise esta liquidação de IRC, é intempestivo e dele o Tribunal não pode conhecer.

3.2. Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que: «as alegações da ora Requerente relativas à justificação das movimentações bancárias em causa e supra assinaladas (porque, como se referiu, não foi feita a necessária comprovação documenta] das mesmas)» e, em sede de «Motivação da decisão de facto» que «Os factos considerados pertinentes e provados (v.3.1) fundamentam-se na análise das posições expostas pelas partes e da prova documental junta aos presentes autos. Os factos considerados não provados (v.3.2) fundamentam-se, como já foi mencionado, na falta da necessária prova documental demonstrativa das alegações feitas».

3.3. A sentença arbitral tem, na parte relevante para apreciação das questões suscitadas, o seguinte teor:

«V - Do Direito

As questões que se colocam no presente processo consistem, em síntese, em saber se: 1) houve, ou não, erro no procedimento de avaliação da matéria tributável e, nomeadamente, se era, neste caso, inviável o apuramento da matéria tributável de IRC por via da avaliação directa; 2) houve, ou não, ilegalidade das correcções feitas por recurso à avaliação directa, nomeadamente, as que se referem ao negócio simulado e à omissão nas vendas; 3) houve, ou não, violação do princípio da verdade material e vício de fundamentação das correcções. Subsequentemente, tratar-se-á da questão relativa aos juros indemnizatórios peticionados pela Requerente [4)].

1) Sobre o Apuramento da Matéria Tributável de IRC por Avaliação Directa

Entende a ora Requerente que "o acto que aqui se impugna é ilegal, por erro quanto ao procedimento de determinação da matéria tributável", na medida em que "os elementos em que a AT fundou as correcções à matéria tributável não permitem a sua quantificação directa e exacta, ou seja, por via da avaliação directa". Por seu lado, a AT respondeu que "não [...] assiste razão [à ora Requerente porque,] in casu, conforme consta do RIT que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o valor apurado de omissões de vendas resulta dos valores creditados nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e utilizadas na actividade da empresa, que não foram registados na contabilidade do sujeito passivo, nem foi comprovado que se tratavam de movimentos alheios à empresa. Em momento algum é referido no RIT que os serviços de inspecção se depararam com a impossibilidade de quantificar directa e exacta a matéria colectável, ou que tenham recorrido a qualquer metodologia indiciária ou baseada em presunções."

Pela análise dos presentes autos, constata-se que - como se salientou no ponto vi) dos factos provados - as correcções referidas dizem respeito a "entradas" nas contas bancárias tituladas pelos sócios gerentes e utilizadas na actividade da empresa, que não foram registadas na contabilidade da Requerente. Após notificação para apresentar documentos comprovativos dos movimentos contabilizados, a Requerente alegou serem movimentos particulares mas não exibiu documentos comprovativos, pelo que os SIT consideraram, correctamente, que se trata de vendas omissas à contabilidade, relativas aos anos de 2010 e 2011.

Não houve, pois, recurso a indícios ou presunções, apenas a consideração dos valores objectivos e exactos creditados nas referidas contas bancárias, atenta a justificação dada pelos SIT e a falta de devida comprovação documental, por parte da Requerente, da sua alegação de que tais valores seriam respeitantes a movimentos particulares.

Este procedimento foi correcto, visto que não se mostrava impossível a quantificação directa e exacta da matéria colectável, e ainda porque, nos termos do disposto no artigo 85°, n°l, da LGT, a avaliação indirecta tem carácter subsidiário.

Neste sentido, e como salienta, por ex., o seguinte Acórdão, "o apuramento alternativo pela A. Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, e só pode haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. [Assim sendo, a] desconsideração contabilística dos custos constantes de facturas que não titulam operações efectivamente realizadas deve ter fundamento no art.23° do C.I.R.C., operar-se através de correcções meramente aritméticas à matéria colectável (que não através de métodos indirectos) e tal modo de proceder não violando (antes sendo imposto) o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (cfr. art.104°, n°2, da C.R.P.)." (Acórdão do TCAS de 16/4/2013, proc. 5721/12).

Neste termos, e observando-se, ainda, pela leitura do capítulos III e IX do RIT, que aí foram expostas, de uma fornia clara e rigorosa, as razões de facto e de direito subjacentes às correcções de natureza meramente aritmética - com base na declaração do contribuinte e sem ter havido recurso a métodos presuntivos -, conclui-se que não assiste razão, nesta parte, à ora Requerente.

2) Sobre a Legalidade das Correcções por Recurso à Avaliação Directa

No que diz respeito, especificamente e com maior detalhe, à legalidade da correcção relativa à omissão de vendas, cabe assinalar que, como já se notou na matéria considerada provada [v. ponto viii)], ao contrário do que alegou a ora Requerente, as contas da empresa não foram todas bloqueadas, dado que foram efectuados alguns movimentos nessas mesmas contas durante o período objecto da acção inspectiva, nomeadamente o crédito de valores respeitantes aos reembolsos de IVA, sendo que existiam, também, contas tituladas pela Massa Insolvente.

Tendo em consideração que eram utilizadas as contas bancárias dos sócios para desenvolvimento da actividade da empresa, os SIT procederam à comparação entre os valores constantes dos extractos bancários das contas bancárias e os valores que foram relevados contabilisticamente, tendo sido apurado, pelos citados SIT, que existiam movimentos que não tinham sido contabilizados na empresa, tendo, nesse sentido, sido solicitados esclarecimentos à Requerente, os quais não foram tidos por satisfatórios [v. anexos 4 a 6 ao RIT, e ponto vii)].

Com efeito, para justificação e comprovação dos alegados movimentos particulares, a Requerente: i) quanto à conta do F., apenas apresentou o mapa que consta em anexo ao RIT (anexo 4), sem que tenha apresentado algum documento. Apresentou e-mails trocados com o M., mas verifica-se que no dia 6 de Outubro apenas foram solicitadas fotocópias de transferências, não tendo sido pedidos os cheques emitidos, nem os depósitos recebidos; ii) quanto à conta bancária do B., a Requerente também não exibiu qualquer documento comprovativo dos movimentos particulares, apresentado apenas o mapa que consta como anexo 5 ao RIT, de onde constam justificações genéricas (tal como sucedeu no anexo 4). Apresentou, ainda, e-mails trocados com o banco B., verificando-se que no dia 10 de Outubro apenas foram solicitadas fotocópias de duas transferências, e que não foram pedidos os restantes documentos solicitados na notificação; iii) finalmente, quanto à conta bancária da C., a Requerente entregou, uma vez mais, um mapa com a identificação dos movimentos que considerava particulares, sem a apresentação de documentos comprovativos do alegado, como se pode observar pelo anexo 6 ao RIT.

Por todo o exposto, conclui-se que a apreciação da AT foi correcta, e que a Requerente incorreu em violação dos artigos 98°, n°l, do CIRC (nos termos do qual é obrigada a dispor de contabilidade organizada de acordo com a lei comercial e fiscal, que permita o controlo do lucro tributável e que cumpra os requisitos referidos no n°3 do artigo 17°), e 63°-C, n° l e 3, da LGT (não possuía conta bancária exclusiva para pagamentos e recebimentos relativos à actividade da empresa, e realizava pagamentos de valor superior ao permitido em numerário).

Quanto ao negócio simulado, a Requerente afirma que o mesmo não existe "porque os serviços foram efectivamente adquiridos pela sociedade Requerente à sociedade transmitente devidamente identificada no relatório de fundamentação, o qual culminou na elaboração de um projecto de arquitectura da autoria do Arquitecto J. para a unidade industrial da [Requerente], fazendo-se, assim, a prova que a emissão das facturas em apreço resultou de uma transacção comercial realizada entre as partes, porque todas as facturas foram objecto de pagamento em numerário/moeda corrente, havendo assim movimento de valores pecuniários inerentes à compra realizada". Acrescenta, ainda, que o facto da operação em causa ter sido efectuada em numerário "em nada prejudica a efectiva realidade/materialidade das operações realizadas".

Contudo, como se referiu nos pontos ix) a xii) da factualidade provada, foi constatada, na análise feita pelos SIT aos elementos contabilísticos do exercício de 2010, a contabilização da factura n°1/2, no mesmo montante (€22.750,00 + IVA à taxa normal em vigor, no valor de €4550,00) de cada uma das duas anteriores, datadas de 30/10/2009 e de 30/12/2009, da sociedade «G., Lda.», e também com o mesmo descritivo («elaboração de um projecto industrial (restruturação) das v/instalações»). A referida factura foi contabilizada nas contas 622115, 2432211 e 2711111707, a 31/1/2010, sendo o pagamento contabilizado em 29/1/2010, por contrapartida da conta caixa.

Ora, pela consulta do Sistema do Cadastro, verificou-se que o sócio único da referida sociedade «G., Lda.», R., é igualmente sócio, com uma quota de 50% do capital social, da Requerente. Desde o início da actividade, consta como TOC da referida «G.» R., que é, também, TOC da Requerente. Pelo exposto, concluiu-se pela existência de relações especiais. Por outro lado, e como se lê no relatório dos SIT, a empresa «G., Lda.» não tinha gastos associados às facturas emitidas, nem trabalhadores assalariados, e não tinham sido pagos rendimentos da categoria B ao arquitecto J..

Assim, em face dos elementos acima descritos, em ix) a xi) - e atendendo, ainda, ao facto de o pagamento ter sido efectuado por caixa e apenas terem sido realizadas algumas obras nas instalações da ora Requerente em 2014 (apesar das facturas terem sido emitidas em 2009 e 2010) -, entendeu-se, e correctamente, ser necessária a correcção dos valores em causa declarados em sede de IRC, nos termos do disposto no art.23° do CIRC.

Nestes termos, conclui-se que também não assiste razão, nesta parte, à ora Requerente.

3) Sobre o Princípio da Verdade Material e o Dever de Fundamentação

Alega, ainda, a Requerente, que "a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte, conforme se refere, apenas baseando a sua fundamentação [...] nas entradas e transferências bancárias nas contas tituladas pelo gerente J. [...]" e que, "na falta de elementos, a AT não diligenciou no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante". Acrescenta, por último, que a AT "não esclarece[u] devidamente o contribuinte interessado relativamente à eventual correspondência entre o valor de matéria colectável alcançado e o número de vendas omissas, não lhe possibilitando conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Autor do acto que se impugna [...] [pelo que ocorreu] vício de fundamentação, susceptível de, à luz da al. c) do art.99° do CPPT, afectar a validade intrínseca do acto tributário stricto sensu em que se traduz a liquidação adicional".

Não se vislumbra, contudo, a invocada violação do princípio da verdade material ou do dever de fundamentação.

Com efeito, e como bem refere a AT, a Inspecção Tributária realizou diversos actos e diligências ao abrigo dos princípios do inquisitório e da colaboração, tendo em vista a devida prossecução do princípio da verdade material: "Analisou a informação constante das contas bancárias dos sócios, que eram utilizadas na empresa, procedendo à comparação entre os valores dos extratos bancários das contas tituladas pelos sócios e os valores que foram relevados contabilisticamente, tendo apurado que nem todos os movimentos foram objeto de contabilização;

Enviou, no dia 29 de Agosto de 2014, um e-mail à Requerente solicitando a apresentação dos documentos de suporte aos movimentos bancários que não tinham sido contabilizados (cfr. Anexo l do RIT); Notificou a Requerente, no dia 25 de Setembro de 2014, na pessoa do sócio gerente J., para proceder à junção dos documentos comprovativos dos movimentos bancários, pois a Requerente prestou esclarecimentos mas, contrariamente ao solicitado, não juntou qualquer documento que comprovasse que os movimentos das contas eram de origem particular (cfr. Anexo 2 e 3) [...]; [D]eferiu o pedido de prorrogação do prazo para cumprimento da notificação do dia 25 de Setembro de 2014, bem como deferiu o pedido de prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição" (vd., também, pontos iv) e v) da factualidade provada).

Não se verifica, portanto, qualquer comportamento violador do invocado princípio da verdade material, o mesmo se podendo dizer quanto ao dever de fundamentação, dado que a fundamentação existe, é detalhada e permitiu à ora Requerente entender o iter cognoscitivo e valorativo da decisão recorrida, possibilitando-lhe a reacção legal contra a mesma.

Este tem sido o entendimento generalizado na jurisprudência, como se demonstra, por ex., pelo seguinte Acórdão: "as exigências de fundamentação não são inflexíveis, podendo variar de acordo com o tipo de acto e o circunstancialismo concreto em que o mesmo foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae a que se refere o artigo 487°, n°2, do C. Civil — fique conhecedor das razões de facto e de direito que lhe subjazem, de modo a permitir-lhe optar, de forma elucidada, entre a aceitação do acto ou a utilização dos meios legais de reacção, e de maneira a que, neste caso, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu aceito jurídico em face da sua fundamentação contextual. O dever de fundamentação fica assegurado sempre que, apesar da inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao teor expresso do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram." (Acórdão do TCAS de 18/9/2014, proc. 6789/13).

No mesmo sentido, veja-se, ainda, por exemplo, o seguinte Acórdão: "A decisão da Administração de proceder à correcção da matéria tributária, quer por recurso a métodos directos (correcções aritméticas), quer por recurso a métodos indirectos, [entende-se que está fundamentada se contiver] a especificação das concretas razões de facto e de direito que motivaram as correcções, de modo a que o contribuinte compreenda o itinerário cognoscitivo da decisão, podendo, se inconformado, socorrer-se dos meios legais de reacção contra tal decisão" (Ac. do TCAS de 10/7/2015, proc. 2261/08).

4) Sobre o Direito a Juros Indemnizatórios

A declaração da ilegalidade e consequente anulação de acto administrativo confere ao seu destinatário o direito à reintegração da situação em que o mesmo se encontraria antes da execução do acto anulado. Contudo, como o acto aqui em causa não padece, pelas razões já expostas em 1), 2) e 3), de qualquer ilegalidade ou erro imputável aos serviços, não há razão para a sua anulação e, portanto, conclui-se que, no presente caso, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios à ora Requerente.

VI - DECISÃO

Em face do supra exposto, decide-se:

- Julgar procedente a excepção peremptória de intempestividade do presente pedido na parte que diga respeito à liquidação n°….

- Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se integralmente na ordem jurídica o acto impugnado (a liquidação n°…), e absolvendo-se, em conformidade, a entidade requerida do pedido.

- Julgar improcedente o pedido na parte relativa ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a favor da requerente.

Fixa-se o valor do processo em €25.140,50 (vinte e cinco mil cento e quarenta euros e cinquenta cêntimos), nos termos do artigos 32.° do CPTA e 97.°-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no art. 29°, n°l, als. a) e b), do RJ AT, e no art.3.°, n°2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

Custas a cargo da Requerente, no montante de €1530,00, nos termos da Tabela I do RCPAT, e em cumprimento do disposto nos artigos 12°, n°2, e 22°, n°4, ambos do RJAT, bem como do disposto no art.4.°, n 4, do citado Regulamento (…)» (cfr., processo arbitral em formato digital junto a estes autos, cujo teor aqui se dá integralmente reproduzido)

IV – Fundamentação de Direito

Tendo, aqui, por referência a delimitação que efectuámos no ponto II supra quanto ao objecto desta Impugnação, enfrentemos, então, a questão colocada, começando por precisar claramente que a violação imputada à decisão arbitral radica, como claramente resulta das conclusões desta Impugnação por nós transcritas no ponto I e do processo arbitral em formato digital apenso (cuja reprodução demos por integralmente realizada no ponto 3.3.), no facto de, em momento processual anterior à prolação daquela, o tribunal arbitral ter concluído pela dispensabilidade das declarações de parte e da produção da prova testemunhal indicada pela ora Impugnante, com fundamento em que «prova documental dos factos por si alegados consta dos presentes autos»] e, posteriormente, ter fundado a decisão de improcedência do mérito da causa na falta de prova documental dos factos alegados.

Porém, salvo o devido respeito, o circunstancialismo que a Impugnante pretende que seja relevado para efeitos de verificação da violação dos princípios do contraditório e de igualdade de armas, previstos no artigo 16.º als. a) e b) do RJAT e erigidos em fundamento de anulação da sentença arbitral no artigo 28.º do mesmo diploma legal, não tem, por várias razões, a virtualidade necessária ao preenchimento desses vícios.

Antes, porém, de concretizarmos essas razões, e para que se compreenda o enquadramento jurídico em que nos moveremos na apreciação dessa decisão, importa salientar que, como é sabido, o princípio do contraditório constitui um princípio estruturante do ordenamento jurídico português que visa assegurar às partes a possibilidade de participarem efectivamente no desenvolvimento de todo o litígio, isto é, assegurada a possibilidade da parte influenciar a formação da decisão na parte relativa à matéria de facto, em sede probatória (instrução e conclusões passíveis de serem extraídas dessa produção), e em sede estritamente jurídica ou de direito.

«No plano da alegação [introdução dos factos principais da causa], «o princípio do contraditório exige que os factos alegados por uma [das partes] (como causa de pedir ou fundamento de excepção) possam pela outra ser contraditados (por impugnação ou por excepção), sendo assim concedida a ambas, em igualdade, a faculdade de sobre todos eles se pronunciarem». No plano da prova, «o princípio do contraditório exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos (principais ou instrumentais) da causa, que lhes seja consentido fazê-lo até ao momento em que melhor possam decidir da sua conveniência, tidas em conta, porém, as necessidades de andamento do processo, que a produção ou admissão da prova tenha lugar com audiência contraditória de ambas as partes e que estas possam pronunciar-se sobre a apreciação das provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal».

Por fim, no plano de Direito e alegações finais, o exercício do contraditório exige que a parte se possa pronunciar e argumentar juridicamente sobre todas as questões e diligências de prova realizada, desenvolvendo perante o Tribunal o seu próprio juízo final, de facto e direito, sustentador do sentido da decisão que tem por firme que deva ser o alcançado e proferido no processo. (1)

Relativamente ao princípio da igualdade das partes (ou de armas), é sabido que visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral. É, também ele, um princípio transversal ao ordenamento jurídico tributário, que se encontra há muito consagrado na nossa legislação, hoje, nos artigos 98.º da Lei Geral Tributária e 4.º do Código de Processo Civil, cuja transposição para este especial Regime, naturalmente, se assume como natural, atenta a consagração constitucional do direito a um processo equitativo (artigo 20.º da CRP) de que constitui concretização.

Ora, como resulta claramente dos autos, mormente do processo arbitral apenso, à ora Impugnante não foi vedado requerer a produção de prova e foi notificada do despacho do Tribunal que parcialmente a não admitiu, não tendo reagido a essa decisão, designadamente pedindo a sua aclaração, dela reclamando ou por qualquer outra forma reagindo. Insiste-se, notificada da decisão de dispensa de produção de prova testemunhal e das declarações de parte, a Impugnante conformou-se, isto é, aceitou essa decisão.

E mesmo para quem entenda que o RJAT não prevê expressamente a possibilidade de a parte, nessa circunstância, reagir, designadamente interpondo imediato recurso jurisdicional dessa decisão (isto é, para quem entenda que a previsão do regime subsidiário consagrada no RJAT não abarca o exercício desse direito, designadamente pela aplicação subsidiária do Código de Processo Civil), e que só com a prolação da sentença final a Recorrente pode processualmente questionar a opção do Tribunal, terá sempre que entender que o que aí poderá ser questionado é o erro de julgamento – em que se traduz – e não que esteja em causa qualquer violação do princípio do contraditório ou de igualdade de armas que, de todo, esse circunstancialismo não é apto a preencher.

Em suma, o despacho de dispensabilidade de produção de prova, qualquer que ela seja, apenas se reflecte de forma negativa na decisão em termos de mérito, isto é, pode apenas fundar um juízo de erro de julgamento – porque o juiz apreciou mal da relevância da prova que julgou dispensável – o qual, como já dissemos, nos está vedado apreciar.

Acresce que, como se vê do despacho proferido e das conclusões da Impugnação, a prova que foi dispensada através daquele despacho foi a prova testemunhal e a audição de parte e não qualquer indeferimento de produção de prova documental em que, alegadamente, assentou a decisão de mérito recorrida.

V. Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar integralmente improcedente a presente impugnação.

Custas pela Impugnante.

Notifique e registe.

Lisboa, 28 de Abril de 2016

_____________________________________________ (Anabela Russo)

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(Lurdes Toscano)

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(Ana Pinhol)

(1)Neste sentido segue a doutrina, conforme se pode ver na obra de Mariana França Gouveia, “Curso de Resolução Alternativa de Litígios”, Almedina, 2011, p. 154 e José Lebre de Freitas em “Introdução ao Processo Civil”, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2009,p. 109. A nível da jurisprudência, e de forma mais recente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17-3-2016, proferido no processo n.º8998/15.

(2)Cfr.Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.184 e seg. Vide, também, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, ponto XI do comentário ao artº.20, a pág.415 e seg.