| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
Jorge …………………………., m.i. nos autos, interpõe recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 176/189, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão negativa da reclamação graciosa em que peticionava a anulação das liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004.
Nas alegações de fls. 202/203, o recorrente formula as conclusões seguintes:
a) As compensações pagas pela anulação dum contrato de associação em participação não são tributáveis, por força da aplicação do princípio da legalidade e por não haver tipificação deste caso.
b) Ainda que assim não fosse, o que por mera cautela se refere, estar-se-ia perante um pagamento de compensação por danos emergentes derivados da referida anulação, e comprovados pela verdade dos factos, ou seja, a autenticidade da reposição da situação anterior ao negócio nulo.
Não há registo de contra-alegações.
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls.217 dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.
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II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
1) Em 26 de Setembro de 1986, João ………………………., na qualidade de primeiro outorgante (Associante), JORGE…………………………., na qualidade de segundo outorgante (1.º Associado) e Helena ………………………………………, na qualidade de terceiro outorgante (2.ª Associada), celebraram um acordo escrito que denominaram “Contrato de Associação em Participação”, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…) // I // Da Associação em Participação // 1.ª // O Associante é o único e legítimo proprietário da Farmácia designada por “…………….” (…) // 2.ª // N.º 1 – A farmácia referida na cláusula antecedente tem um valor actual de Esc. 10.000.000$00 (dez milhões de escudos) (…) // N.º 2 – Para a associação em participação que ora se acorda, o Associante faz uma entrada no montante de Esc. 1.000.000$00 (um milhão de escudos) e os 1.º e 2.º Associados contribuem nesta data com a quantia restante de Esc. 9.000.000$00 (nove milhões de escudos) em partes iguais, verbas estas que todos os outorgantes empregaram na instalação e equipamento da Farmácia referida na cláusula 1.ª com inclusão da aquisição e necessário stock de medicamentos e acessórios. // 3.ª // Com a entrada em capital mencionada no n.º 2 da cláusula 2.ª e o respectivo trabalho e apoio técnico-administrativo, o Associante, que se obriga a cumprir os deveres legais decorrentes da sua posição contratual, interessa os 1.º e 2.ª Associados nos ganhos e perdas que lhe advierem da exploração da referida Farmácia, posição contratual esta que estes últimos aceitam.
II // Objecto e Prazo // 4.ª // O presente contrato de associação em participação tem por objecto específico todos os actos ou operações necessárias à cabal prossecução do exercício da actividade da exploração e administração do estabelecimento farmacêutico mencionado na cláusula 1.ª, bem como a consequente distribuição dos ganhos e perdas dessa actividade resultantes. // (…)” – cfr. fls. 64-74 dos autos.
2) Apesar do acordo celebrado, o dono da farmácia era JORGE ………………. – cfr. os depoimentos de Manuel …………… e de José …………….. e declaração de João…………. na fase preliminar da acção de inspecção (cfr. fls. 88 do processo administrativo - Vol. II).
3) No dia 25 de Junho de 2001, JORGE ………………………………………………... e
Helena ………………………, na qualidade de primeiros outorgantes, e João …………………., na qualidade de segundo outorgante, reduziram a escrito um acordo, designado “Acordo de Revogação do Contrato de Associação em Participação”, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…) // 5º // A partir de 30 de Abril de 2001, os primeiros outorgantes e o segundo revogam por mútuo acordo o acordo de associação em participação outorgado em 26.09.86. pelo que cessa o direito daqueles a partilhar qualquer lucro na actividade da Farmácia ………………….. // (…) // 9º O segundo outorgante compromete-se, em resultado do presente acordo, a pagar como compensação patrimonial aos primeiros, a quantia de Esc. 135.000.000$00 (cento e trinta e cinco milhões de escudos), da seguinte forma: // a) Esc. 20.000.000$00 (vinte milhões de escudos) na data da assinatura do presente contrato, e da qual dá desde já quitação total ou plena; // b) Esc. 30.000.000$00 (trinta milhões de escudos) trinta dias após a assinatura do presente contrato, prazo que poderá ser prorrogado por igual período se o empréstimo bancário contraído não tiver sido desbloqueado; c) Esc. 52.000.000$00 (cinquenta e dois milhões de escudos) através da assunção de dívida bancária de carácter pessoal dos primeiros outorgantes, junto das instituições ……….. e ………, por forma a que o segundo se substitua no seu pagamento, negociando para o efeito com as referidas entidades um prazo de pagamento não inferior a quatro anos. // d) Esc. 33.000.000$00 (trinta e três milhões de escudos) pagos em 36 prestações mensais, iguais e sucessivas, no valor de Esc. 916.666$00 (novecentos e dezasseis mil seiscentos e sessenta e seis escudos) com início em 31 de Julho e término em 30 de Junho de 2004. // 10º // O montante total da quantia mencionada no art. 9º do presente acordo poderá ser no entanto reduzido para quantia inferior se após Auditoria à Farmácia vier a ser apurado que os valores que constam nos documentos contabilísticos, designadamente dívida a fornecedores, créditos de terceiros a curto prazo, existências, depósitos bancários, etc., estiverem empolados ou subavaliados, com referência à última declaração de rendimentos fornecida pelo Sr. Contabilista Dr. Adelino ……….., pelo que se reduzirá o preço nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 292.º, 884.º, 902.º e 911.º do Código Civil. // (…) Cfr. fls. 64-70 do processo administrativo (Vol. I).
4) No ano de 2003, João ………………………….. transferiu €54.867,72 para JORGE …………………………………….. - facto admitido por acordo.
5) Em 2004, João………………….. transferiu €22.861,55 para JORGE………… - facto admitido por acordo.
6) No dia 19 de Abril de 2007, foi iniciado procedimento de inspecção tributária a JORGE ……………………………… na sequência de uma acção de inspecção efectuada a João………………………….. em que se apurou que este contribuinte efectuou pagamentos por transferência bancária àquele, cuja origem ficou por esclarecer, durante os anos de 2003 e 2004, nos montantes de €54.867,72 e de €22.861,65 – cfr. fls. 86-87 dos autos.
7) Desta inspecção resultou uma correcção meramente aritmética à matéria colectável, no ano de 2003 no montante de €54.867,72 e no de 2004 no de €22.861,55, por se ter qualificado tais quantias como indemnizações por danos emergentes não comprovados, que foram enquadradas na categoria G de IRS – cfr. fls. 83-85 e 94 do processo administrativo (Vol. II).
8) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IRS e juros – actos impugnados:
i) Relativas ao ano de 2003, no valor global de €19.633,21 – cfr. fls. 46-48 do processo administrativo (Vol. II);
ii) Relativas ao ano de 2004, no valor global de € 2.844,02 – cfr. fls. 49 do processo administrativo (Vol. II).
9) Por despacho de 23 de Março de 2009, o Director de Finanças de Faro indeferiu a Reclamação Graciosa deduzida contra aquelas liquidações – cfr. fls.112-113 do processo administrativo (Vol. II)
10) Por despacho de 12 de Fevereiro de 2010, a Directora de Serviços do IRS indeferiu – acto impugnado – o Recurso Hierárquico deduzido contra aquela decisão – cfr. fls. 122 do p.a. (Vol. II).
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Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se:
«Não se provou que: // A. // JORGE………………………….. tenha efectuado despesas no valor de € 77.728,77 no âmbito do “Contrato de Associação em Participação” referido em 1». // Os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade. // Quanto às testemunhas, depuseram de forma articulada e concordante com a prova documental produzida, designadamente as cláusulas do “Contrato de Associação em Participação” que davam ao Impugnante uma posição desproporcionada em relação a João………….. (por exemplo, as relativas à existência de procuração com poderes especiais irrevogável durante a vigência do contrato, que não caducaria com a morte, interdição ou inabilitação de João ………… (cláusulas 7.ª a 9.ª), apesar de ter sido declarado ser ele “o único e legítimo proprietário da farmácia” (cláusula 1.ª) mas ter entrado com apenas um décimo do capital (cláusula 2.ª)). // Relativamente ao facto A. foi dado como não provado por o Tribunal não ter criado a convicção da sua verificação com a prova produzida, uma vez que nenhuma das testemunhas inquiridas identificou tais despesas – que não foram também substanciadas na Petição Inicial -, sendo que os documentos juntos aos autos a fls. 28-37 não só não totalizam os montantes em causa nos autos (o recibo de valor mais elevado dá quitação de Esc. 61.000,00 e todas as outras totalizam cerca de Esc. 30.000$00, cerca de € 450,00, portanto, e em causa estão entregas que totalizam € 77.728,77) como na maioria não é possível estabelecer um nexo causal com o Impugnante, dada a ausência da sua identificação, a título individual, como beneficiário da quitação. Também os documentos contabilísticos de fls. 39-59 (cfr. as contas do passivo) não permitem concluir que o Impugnante suportou as despesas que alega».
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2.2. De Direito
2.2.1. Vem interposto recurso jurisdicional contra sentença proferida a fls. 176/189, que julgou improcedente a impugnação interposta contra as liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004.
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estribou-se, entre o mais, na fundamentação seguinte:
«No caso dos autos, o Impugnante apresentou duas teses, contraditórias entre si, para justificar que o dinheiro que recebeu (€54.867,72 em 2003 e no ano seguinte €22.861,65 – cfr. pontos 4 e 5 do probatório) não podia ser sujeito a tributação. // Na primeira tese, alegou que a entrega do dinheiro foi consequência legal da anulação voluntária, sem recorrer à via judicial, do contrato de associação em participação nulo pelo seu objecto, que impôs a reposição da situação anterior ao contrato (artigos 5.º e 6.º da Petição). Ora, por força da celebração do contrato de associação em participação o Impugnante fez uma entrada de Esc. 4.500.000$00 para instalação e equipamento da farmácia (cfr. a cláusula 2 do contrato citada no ponto 1 do probatório) e, a final, no acordo de revogação, foi-lhe reconhecido o montante de Esc. 67.500.000$00 (cfr. a cláusula 9 do acordo citada no ponto 3 do probatório). Há, pois, uma disparidade entre a situação em que o Impugnante se encontrava antes de celebrar o contrato e aquela que acordou para depois da sua revogação, pelo que é manifesta a improcedência da sua argumentação: a reposição da situação anterior à celebração do contrato apenas impunha a entrega de Esc. 4.500.000$00 e o Impugnante acordou em receber Esc. 67.500.000$00, pelo que o Impugnante e o seu sócio não se limitaram a repor a situação que existiria se não tivesse sido celebrado o contrato nulo. // Na segunda tese, o Impugnante alegou que tal dinheiro lhe foi restituído, uma vez que o havia entregue ao sócio ao abrigo da vigência prolongada de um contrato de associação em participação nulo, sendo um mero reembolso das despesas havidas no âmbito de tal contrato que beneficiou exclusivamente o seu sócio farmacêutico (artigos 6.º, 8.º e 9.º da Petição). // Ou seja, defendeu a existência de um dano emergente que consistiu na diminuição do seu património ao longo do tempo por força de um contrato ilegal, consistindo o dinheiro recebido na reparação desse dano. // Todavia, a existência do dano não resultou provada – cfr. ponto A do probatório -, pelo que a sua argumentação não pode desde logo proceder. E à míngua de dano comprovado, é despiciendo analisar se, e em que medida, a sua actuação foi determinante na produção da alegada lesão patrimonial. // Face à improcedência das alegações do Impugnante, considerando que o sócio farmacêutico se havia comprometido a efectuar, entre Julho de 2001 e Junho de 2004, entregas mensais de Esc. 916.666$00 (€ 4.572,31) – cfr. a alínea d) da cláusula 9ª citada do Acordo de Revogação citado no ponto 3 do probatório) – e em 2003 entregou ao Impugnante o valor correspondente a 12 vezes essa mensalidade (€ 54.867,72 = 12 x € 4.572,31), tendo entregue em 2004 € 22.861,65, valor que corresponde a sensivelmente 5 prestações das 7 a que estava obrigado a pagar, o Tribunal criou a convicção de que os montantes entregues corresponderam ao pagamento, total em 2003, parcial em 2004, dos montantes acordados no dito acordo de revogação. // E tendo sido tais pagamentos acordados a título de compensação patrimonial em resultado da revogação por mútuo acordo do acordo de associação em participação outorgado em 26.09.86 – cfr. as cláusulas 9ª e 5ª do acordo -, não se tendo comprovado qual o dano que pretendiam compensar, devem ser qualificados, para efeito de IRS, como indemnização por dano emergente não comprovado, e, consequentemente, sujeitos a tributação na categoria G».
2.2.3. Do alegado erro de julgamento no que respeita à qualificação das quantias recebidas pelo recorrente, no âmbito do contrato de revogação do acordo de associação em participação em causa, como rendimentos da categoria G de IRS.
O recorrente censura a sentença em exame, porquanto a mesma descurou, indevidamente, sustenta, a natureza compensatória das quantias recebidas no âmbito do acordo de revogação em apreço.
Estão em causa correcções técnicas impostas ao IRS de 2003 e 2004, do impugnante, pelo recebimento de quantias não declaradas, pagas no âmbito do “acordo (de 25.06.2001) de revogação do acordo de associação em participação, outorgado em 26.09.86, tendo em vista a exploração de farmácia.
Nos termos do artigo 9.º/1, do CIRS, «[c]onstituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: // (…) // b) As indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, exceptuadas as fixadas por decisão judicial ou arbitral ou resultantes de transacção, de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes, considerando-se neste último caso como tais apenas as que se destinem a ressarcir os benefícios líquidos deixados de obter em consequência da lesão». Como decorre do disposto no artigo 12.º do CIRS (“Delimitação negativa da incidência”), «[s]ó certas indemnizações (…) são tributáveis. Não o são as indemnizações recebidas ao abrigo do contrato de seguro, como também não o são – não tem sentido que o sejam – as indemnizações por dano emergente; estas são acréscimos patrimoniais que simplesmente compensam decréscimos provados pelo dano infligido, pelo que não são acréscimos patrimoniais líquidos, e sós estes são tributáveis, só estes constituem rendimentos para efeitos fiscais. (…) [A] lei não podia deixar de exigir que tais indemnizações, não tributáveis, correspondessem a danos emergentes comprovados. A falta de comprovação acarreta, por conseguinte, a plena tributação da indemnização, enquadrando-se nesta categoria G de rendimentos» (1) .
O recorrente não impugna de forma especificada a matéria de facto assente, como é seu ónus, nos termos do artigo 640.º do CPC.
Do probatório resulta que nos termos do acordo (2) de revogação do contrato de associação em participação na exploração de farmácia, o recorrente recebeu do associante as quantias de €54.867,72, em 2003 e de €22.861,55, em 2004. Estas quantias foram pagas em virtude da extinção, por mútuo acordo, do contrato de associação em participação. Em face dos elementos coligidos no probatório, a asserção de que as mesmas correspondem a indemnizações devidas na sequência de anulação de contrato ilegal, tendo em vista a reparação de danos emergentes da referida anulação ou tendo em vista a reposição da situação do recorrente que existiria não fosse a outorga do negócio jurídico ilegal não se comprova. Por um lado, o acordo de participação em associação perdurou no lapso temporal que medeia entre 26.09.86 e 30.04.01, garantindo a participação do recorrente nos lucros obtidos com a exploração da farmácia; por outro lado, «o sócio farmacêutico [comprometeu-se] a efectuar, entre Julho de 2001 e Junho de 2004, entregas mensais de Esc. 916.666$00 (€ 4.572,31) – e em 2003 entregou ao Impugnante o valor correspondente a 12 vezes essa mensalidade (€ 54.867,72 = 12 x € 4.572,31), tendo entregue em 2004 € 22.861,65, valor que corresponde a sensivelmente 5 prestações das 7 a que estava obrigado a pagar». Foi dado como não provado o facto segundo o qual «[o recorrente] tenha efectuado despesas no valor de € 77.728,77 no âmbito do “Contrato de Associação em Participação” referido em 1».
Os montantes em causa não têm a em vista a reposição da situação anterior ao negócio alegadamente nulo. É que, recorde-se, «[t]rês são os elementos - de conformidade com a noção do art. 21º do Decreto-Lei nº 231/81 - que nos permitem caracterizar a associação em participação: a actividade económica de uma pessoa, participação de outra pessoa nos lucros e, não sendo dispensado, nas perdas daquela actividade, e a estrutura associativa. // A associação em participação (contrato assim designado pelo Decreto-Lei n.º 231/81, de 28 de Julho, que revogou os artigos 224.º a 227.º do Código Comercial que o nominava de conta em participação) caracteriza-se pela associação de uma pessoa (sócio oculto) a uma actividade económica exercida por outra (sócio ostensivo) participando nos lucros (ou, também, nas perdas) resultantes daquele exercício, prestando, ou obrigando-se a prestar, uma contribuição de natureza patrimonial» [A. do TRCoimbra, 09.09.2014, P. 499/11.0TBLRA.C2]. Seja a extensão do lapso temporal de vigência do contrato de associação em participação (produziu efeitos no período que medeia entre 26.09.86 e 30.04.01), seja os termos do acordo de revogação do contrato de associação em participação [dos quais resulta que a compensação em causa tem por referência não as perdas relacionadas com o investimento inicial/contribuição de natureza patrimonial, nem as perdas relacionadas com o desenvolvimento regular da actividade da farmácia, mas antes a vontade das partes, plasmada no acordo, tendo como limite a situação patrimonial e contabilística do estabelecimento à data da revogação – cl.ª 10.ª do acordo, referido em 3.], seja a disparidade entre o montante da entrada inicial do associado e os montantes por este percebidos, em execução do acordo de revogação referido em 3. (pontos 2. e 4. 5.), não permitem sustentar a asserção do carácter ressarcitório ou repristinatório dos montantes em causa.
Ao invés, as entregas de numerário em exame não têm outro título que não seja o acordo de revogação do contrato de associação; tais entregas correspondem à compensação pela impossibilidade de ganhos potenciais futuros que a extinção da associação acarreta para o associado [lucros cessantes]. Por outras palavras, trata-se de indemnização não compensatória, ou seja, trata-se de rendimento que acresce ao património do recorrente, sendo a sua tributação devida nos termos do disposto no artigo 9.º/1/b), do CIRS.
Ao decidir no sentido mencionado a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1) José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editoria, 2007, p. 362.
(2) [datado de 25.06.2001, com início de vigência reportada a 30.04.2001].
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