| Decisão Texto Integral: | A Fazenda Pública vem deduzir impugnação da sentença do T. T. de 1a Instância de Coimbra que julgou procedente a impugnação deduzida pela C... S.A contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos Anos de 1989 a 1992 e respectivos juros de mora, no valor total de Esc. 827.150.240$00.
Apresentou as seguintes conclusões de recurso:
1. A impugnante agenciou diversos contratos com empresas com sede ou estabelecimento estável em Portugal, cuja cópia se encontra junta aos autos. Face a tais contratos a fiscalização tributária considerou que os mesmos consubstanciavam contratos de engineering, relacionados com a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial e como de transferência de tecnologia e know-how e assistência técnica.
2. Na sua douta sentença, o meritíssimo Senhor Juiz considerou tais contratos como de simples prestação de serviços e considerou que o seu pagamento não consubstanciava sujeição a IRC, por não enquadráveis nos n°. s 2 e 3 do art.º. 4°. do CIRC.
3. Parte dos contratos referem-se á expansão da unidade fabril, sendo o projecto designado por C9X ou C92 e englobam todos os projectos de engenharia e o estudo do seu financiamento.
4. Os conhecimentos técnicos requeridos são detidos por algumas entidades finlandesas, suecas e norte-americanas, o que, desde logo, conceitualiza tal técnica como um conhecimento restrito dessas mesmas entidades e não um conhecimento de conhecimento generalizado.
5. Tais contratos estão sujeitos a regras de confidencialidade.
6. Dados os específicos conhecimentos que os consultores contratados possuem tais contratos não podem considerar-se como contratos de simples prestação de serviços, mas sim como contratos de engineering relacionados com a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial.
7. Igualmente assim deverão considerar-se os contratos para a implementação de um projecto na área do branqueamento da pasta de papel através da substituição de cloro por oxigénio e os estudos de implementação de um emissário submarino para efectuar o despejo de resíduos industriais longe da costa, porquanto os mesmos são ainda contratos de engineering relacionados com a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial.
8 - A impugnante dedica-se à actividade florestal, detendo um centro de investigação e desenvolvendo investigação ligada a tal actividade. Neste âmbito celebrou diversos contratos no âmbito de tal actividade. Tais contratos deverão ser qualificados como de transferência de tecnologia e know-how e não de simples prestação de serviços.
9. - Com eles transmite-se para a impugnante saber e é-lhe prestada assistência técnica correlativa. Por isso não poderão eles ser considerados como de simples prestação de serviços.
10 - Também os contratos celebrados para assistência à unidade fabril, nas paragens desta, devem ser considerados como de verdadeiros contratos de assistência técnica e não como contratos de simples prestação de serviços.
11 - Sendo tais contratos assim qualificados, como de transferência de tecnologia e know-how, de engineering e de assistência técnica produzem, eles rendimentos sujeitos a IRC, devendo imposto ser retido na fonte pela impugnante.
Ao decidir como decidiu a douta sentença fez errada interpretação dos contratos em causa e errada aplicação e interpretação do disposto no nº. 3 do art°. 12°. do Decreto-Lei nº. 494/70, de 23 de Outubro; n°. 2 do artigo 12°. do Modelo de Convenção Fiscal OCDE; Despacho Normativo n°. 86/89, de 24 de Julho; alínea m) do nº, l do artigo 6°. do CIRS; alínea c) do n°. 3 do art°. 4°.; alínea a) do n°. 2 do artigo 69°. e alínea a) do n°. l do artigo 75°., todos do CIRC.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exªs.; deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente ser revogada a douta sentença e substituída por douta decisão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA
Foram apresentadas as seguintes contra-alegações de recurso:
Em ;conclusão, de tudo quanto deixou dito e redito, uma vez que necessidade houve de repetir argumentos que, embora sendo os mesmos, se aplicavam a situações de facto diferentes, os contratos celebrados entre a recorrida e as diversas empresas mencionadas não deram lugar a qualquer transmissão de know-how, ou assistência técnica a este associada, pelo que as respectivas remunerações, à falta em território português de estabelecimento estável ao qual ele possam ser imputados, colocam-se fora da incidência de IRC.
Nestes termos, e nos demais de direito que V.Exas. muito doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso, com o que farão inteira JUSTIÇA
O Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer do seguinte teor:
1. A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença do T. T. de 1a Instância de COIMBRA que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos Anos de 1989 a 1992 e respectivos juros de mora.
2. Tais liquidações tiveram por base a não retenção na fonte do IRC devido pelo pagamento a sujeitos passivos não residentes e sem estabelecimento em Portugal de rendimentos de aplicação de capital.
3. A sentença considerou que face à ilegalidade da qualificação dos rendimentos como provenientes de Know-how e de assistência técnica e como tal, rendimentos de aplicação de capitais, anulou as liquidações.
4. Alega a recorrente que a sentença fez errada interpretação dos contratos em causa e errada interpretação do disposto no n°3° do art° 12° do DL°n°4 94/70 de 23/10, n°2 do art° 12° do Modelo da Convenção Fiscal OCDE, Despacho Normativo n° 86/89 de 24/07, al. m) do n° l. do art° 6° do CIRS, al. c) do n°3. do art° 4°, al. a) do n°2 do art° 69° e al. a) do n° 1 do art° 75°, todos do CIRC.
5. Analisando os contratos em causa nos autos, afigura-se-nos que estão em causa rendimentos provenientes de meras prestações de serviços não qualificáveis como de know-how e assistência técnica e não sujeitos a IRC em Portugal, por não enquadráveis nos n°s 2. e 3. do art° 4° do CIRC.
6. Pelo exposto, não merece censura a sentença recorrida, devendo negar-se provimento ao recurso.
2 – FUNDAMENTAÇÃO
Mostram-se provados os seguintes factos ( desta forma se alterando o probatório de 1ª Instância por mostar conclusões, destaque de opiniões e afirmações conceituais e não ter atendido à prova essencial que resulta da peritagem efectuada):
Prova que resulta dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas oferecidas:
1) --- Em 4 de Dezembro de 1994, a impugnante foi notificada para, no prazo de 3O dias, proceder ao pagamento das importâncias liquidadas oficiosamente a título de IRC e juros de mora relativos aos anos de 1989, 1990, 1991 e 1992, conforme demonstração constante da nota de apuramento das retenções na fonte.
2) --- Em 25 de Janeiro de 1995, e em resposta ao pedido de fundamentação formulado, é enviada à impugnante cópia autenticada da informação dos Serviços de Fiscalização elaborada em 31.12.92, onde se apuram os montantes de IRC não retido na fonte e que deram origem às liquidações em apreço;
3) --- Evidenciam os Autos um projecto específico que a Celbi desenvolveu entre 1989 e 1992 considerado como fundamental para conseguir uma fábrica rentável em Portugal ;
4) --- o projecto, no entanto, não veio a concretizar—se;
5) --- o grupo de trabalho que fazia o estudo do projecto, com sede, em Helsínquia, era composto por pessoas da Celbi, da Stora e da Jaakkopoyry;
23)--- Estudavam, como fazer uma fábrica nova, as opções técnicas para o conseguir;
24) --- Era a Celbi que pagava ás empresas cujos membros faziam parte desse grupo;
25) --- Durante esse tempo, era também a Celbi que suportava os encargos relativos aos seus funcionários;
26) --- Toda essa facturação atinente consta da contabilidade;
6) --- Este projecto implicava importâncias vultuosas, a tornar-se um facto;
7) --- A Jaakkopoyry é uma empresa que se dedica à consultadoria específica desta área;
8)-- A Celbi não tinha pessoas suficientes para este projecto.
9)- A Celbi pagou mão de obra qualificada, horas de trabalho especializado.
10--- Algum trabalho foi na Figueira e outro realizado em Helsínquia;
11-- A Celbi efectuou nesse período diversos pagamentos, referenciados nos autos.;
12) --- Não incluindo a facturação em causa IVA, fazendo a empresa a sua "auto-liquidação" e registando-o em conta própria";
16) --- Manutenção e revisão de equipamentos são frequentes na Celbi;
17) --- A Celbi não tem recursos humanos para situações de necessidade excepcionais;
18 --- Existe, ainda, manutenção que tem a ver, designadamente, com inspecções e reparações a equipamento delicado;
19 --- Por intermédio da empresa JAAKKOPOYRY foi feita engenharia de base, consultas, orçamento, análise do tamanho dos equipamentos, planeamento no que respeita ao tempo de execução do processo;
20 --- O trabalho e relatório foi processado, escrito e impresso na Finlândia;
21--- Havia muitos técnicos envolvidos no estudo, por isso dividiam o trabalho para ganho de tempo;
39) --- As empresas prestadoras em causa não têm estabelecimento estável em Portugal.
Prova que resulta da perícia realizada:
Grupo A
40) Os trabalhos de consultadoria prestados pela Empresa Sueca STORA TEKNIC e pela empresa Finlandesa JAAKO POYRY, à impugnante no âmbito de um projecto de expansão da sua unidade fabril na Leirosa, referem-se à prestação de serviços técnicos de engenharia no âmbito do projecto da CELBI com a referência C9X - instalação duma nova linha de produção de pasta. Os contratos abrangem 3 fases:
- estudo de pré-viabilidade
- definição do projecto
-engenharia de detalhe e implementação
41) O âmbito dos trabalhos a desenvolver pela Stora e pela Jaakko são os mesmos, cabendo a esta última o trabalho de detalhe ao nível da engenharia básica e as estimativas relativas à quantificação do investimento.
42) Das facturas apresentadas pelas consultoras à impugnante CELBI, no valor de 1.737.723.234$00 consta, para além do preço dos serviços, o reembolso de despesas diversas. As despesas incluídas referem-se a deslocações- ajudas de custo, transportes, alojamento e alimentação - despesas de escritório, comunicações e outras diversas.
43) Os trabalhos foram executados pelas empresas consultoras, através da afectação do seu pessoal técnico - engenheiros, desenhadores, gestores e outros- ao projecto; os trabalhos envolveram a constituição de equipas de projecto, coordenadas pela Celbi, sob a forma duma organização mista.
44) O projecto foi desenvolvido por uma equipa mista de técnicos da Celbi e dos consultores - Stora e Jaako. A coordenação geral pertenceu à Celbi mas a responsabilidade pela execução dos trabalhos, no âmbito das funções que lhes foram contratadas, era das empresas consultoras - Stora e Jaako.
45) Os serviços foram facturados em função dos tempos de trabalho e da qualificação dos técnicos envolvidos por parte das empresas consultoras, havendo a acrescentar as despesas de deslocação e outras despesas inerentes ao funcionamento do escritório dos consultores.
46) Nos contratos não está prevista qualquer cedência ou licenciamento à Celbi de patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas.
47) Os contratos não prevêem a transmissão de informações técnicas de carácter sigiloso ou não divulgadas no sector de actividade em causa.
48) Os contratos não prevêem a transmissão de informações ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
49) Os trabalhos executados pela STORA TEKNIC e pela JAAKKO à Celbi pela elevada qualificação técnica que fazem supor implicam necessariamente conhecimentos da actividade de consultoria em engenharia aplicada à produção de pasta de papel e foram executados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
GRUPO B
50) Os contratos que previam diversos projectos, nomeadamente Estudo de redução do cloro na área de branqueamento; influência da madeira velha na qualidade da pasta; análises de amostras de madeira, que custaram à Celbi 91.012.209$00, levaram à prestação por parte da Stora TeKnic, também designada por Stora Tecnology de serviços de natureza técnica, de desenvolvimento, e de gestão ao nível da produção de pasta e florestal, tendo os trabalhos sido executados através da afectação de técnicos seus à actividade contratada.
51) A Stora facturou à Celbi os trabalhos que lhe prestou com base nos tempo de trabalho efectivo e na taxa horária dos técnicos envolvidos, de acordo com a sua qualificação; a acrescer as despesas reais de deslocação e outras relacionadas.
52) Nos contratos ditos em 49) não está prevista qualquer cedência ou licenciamento à Celbi de patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas e a transmissão de informações ou conhecimentos também não consta do objecto contratual.
53) Do contrato em causa resulta que os serviços prestados não têm formalmente natureza acessória em relação a outros serviços ou que estejam relacionados, formalmente com outros contratos.
GRUPO C
54) O contrato celebrado com a empresa finlandesa INTRFOREST AB no montante de 31.456.688$00 destinado a avaliar o sistema de exploração florestal da CELBI com vista a uma possível expansão das suas actividades levou a que a esta fossem prestados por aquela serviços de consultadoria tendo em vista a avaliação das disponibilidades de madeira, sistemas de desbaste, manuseamento e transporte.
55) Os trabalhos foram executados pela empresa consultora, INTRFOREST AB, através da afectação de técnicos seus, e que era a responsável pela sua boa execução sendo a ligação à Celbi assegurada através dum director de projecto, nomeado por esta.
56) A facturação da INTRFOREST AB à Celbi foi feita com base nos tempos de trabalho efectivo e na taxa horária dos técnicos envolvidos, de acordo com a sua qualificação; a acrescer as despesas reais de deslocação e outras relacionadas.
57) No contrato dito em 54) não está prevista qualquer cedência ou licenciamento à Celbi de patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas, nem a transmissão de informações técnicas de carácter sigiloso ou não divulgadas no sector de actividade em causa, nem a transmissão de informações ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
GRUPO D
58) O contrato que previa o estudo da substituição de cloro por oxigénio na área do branqueamento celebrado entre a Celbi e a Stora TeKnic no valor de 52.068.110$00 determinou a prestação de trabalhos de consultadoria tendo os mesmos sido executados pela empresa consultora, através da afectação de técnicos seus, sendo a gestão do projecto da responsabilidade da Celbi em cooperação com a Stora Teknik.
59)A facturação da STORA TEKNIC à Celbi foi feita com base nos tempos de trabalho efectivo e na taxa horária dos técnicos envolvidos, de acordo com a sua qualificação; a acrescer as despesas reais de deslocação e outras relacionadas.
60) No contrato dito em 58) não está prevista qualquer cedência ou licenciamento à Celbi de patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas, nem a transmissão de informações técnicas de carácter sigiloso ou não divulgadas no sector de actividade em causa, nem a transmissão de informações ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
61) Os trabalhos executados pela STORA TEKNIC à Celbi pela elevada qualificação técnica que fazem supor implicam necessariamente conhecimentos da actividade de produção de pasta de papel e foram executados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
GRUPO E
62) O contrato celebrado com a empresa finlandesa INTERFOREST AB no montante de 15.516.274$00 destinou-se a desenvolvimento de software para planeamento e gestão florestal.
63) Os trabalhos foram executados pela empresa consultora, INTRFOREST AB, através da afectação de técnicos seus, e que era a responsável pela sua boa execução, em colaboração com pessoal da Celbi.
64) A facturação da INTRFOREST AB à Celbi foi feita com base nos tempos de trabalho efectivo e na taxa horária dos técnicos envolvidos, de acordo com a sua qualificação; a acrescer as despesas reais de deslocação e outras relacionadas.
65) No contrato dito em 62) não está prevista qualquer cedência ou licenciamento à Celbi de patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas, nem ao seu abrigo foram transmitidas à ora impugnante informações técnicas de carácter sigiloso ou não divulgadas no sector de actividade em causa, nem transmitidas informações ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
66) Os trabalhos executados pela Interforest AB exigem conhecimentos de informática e produção florestal e foram realizados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
GRUPO F
67)O contrato celebrado pela impugnante com a empresa Sueca “ SWECO – Consulting Engineers, Architects and Economists no montante de 102.094.111$00 levou à prestação de serviços que consistiam em consultadoria tendo em vista um pré estudo e subsequente projecto detalhado de construção de um emissário submarino para lançamento no oceano dos efluentes líquidos da Celbi e da Soporcel.
68) Os trabalhos foram executados pela empresa SWECO – Consulting Engineers, Architects and Economists , através da afectação de técnicos seus na elaboração dos estudos apropriados, sendo ela a responsável pela boa execução dos referidos trabalhos.
69) A facturação da SWECO – Consulting Engineers, Architects and Economists à Celbi foi feita com base num preço global acordado acrescido das despesas de deslocação do pessoal afecto ao projecto.
70) Ao abrigo do contrato dito em 67 não foram transmitidas à ora impugnante informações técnicas de carácter sigiloso ou não divulgadas no sector de actividade em causa, nem transmitidas informações ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
71) Os trabalhos executados pela empresa SWECO – Consulting Engineers, Architects and Economists, exigem conhecimentos próprios da actividade da empresa consultora e foram realizados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
GRUPO G
72) No mesmo período a impugnante contratou serviços que lhe foram prestados ao abrigo das encomendas e facturação constantes do processo, no valor de 298.970.524$00 os quais eram de natureza muito diversificada; a saber:
- Consultadoria no arranque de um descascador: FASTBRANSLE AB
- Contrato "Controller Celbi": BERNDTSON INTERNATIONAL AB- Suécia
- Recrutamento, selecção e formação de pessoal: BRIGITTA HUSS AB-Suécia/ SCANDEVO SPECIALISTS AB;
- Estudos legais e fiscais: COOPERS & LYBRAND-Espanha
- Estudos relativos ao financiamento de projectos/ THE ROYAL BANK OF CANADA-Canada/ STORA KONCERNFUNKTION EKONOMY-Suécia
- Serviços de publicidade: WANNBORGA FASTIGHETER
- Serviços de corte e descasque de árvores: SKOGSMAGNUS AB-Suécia
- Serviços de intermediação (comissões): SCANFIBER AS-Noruega
- Estudos de fertilização e irrigamento florestal: SVERIGES LANTBRUKSUNIVERSITET-Suécia
- Estudos sobre fungos: CSIR WNNR-Africa do Sul
- Estudos sobre descasque de madeira: SKOGSTEAM TEKNIK AB
- Estudos sobre estratégia florestal: FORESTRY DEVELOPMENT AB
- Análise de características de madeira: PRODUCA LTD-Austrália
- Serviços de assistência a um viveiro de eucaliptos: DGT SVERIGE AB-Suécia
- Serviços de engenharia de corte de madeira: THE UNIVERSITY OF MELBOURNE-Austrália
- Projectos especiais: STORA SKOG-Suécia
- Serviços de investigação em engenharia genética: CASE WESTERN RESERVE UNIVERSITY-EUA
- Serviços diversos relacionados com a actividade da Celbi: FOREST ARAUCO SA-EUA/ BEN-GURION UNIVERSITY OF THE NEGEV-lsrael
73) Quem executou os trabalhos foram as empresas referenciadas em 72), essencialmente, através de técnicos e meios materiais próprios.
74) A facturação dos serviços prestados à impugnante pelas empresas ditas em 72) foi feita com base no trabalho efectivo, sendo os valores determinados por acordo prévio ou com base nos tempos de trabalho e qualificação dos técnicos envolvidos. Geralmente acrescem as despesas de deslocação.
75) Os trabalhos executados pelas empresas consultoras que constam da listagem referida em 72) exigem os conhecimentos próprios das suas actividades e foram realizados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
GRUPO H
76) No mesmo período a impugnante contratou serviços que lhe foram prestados ao abrigo das encomendas e facturação constantes do processo, no valor de 365.674.240$00 os quais eram de natureza muito diversificada; a saber:
- Inspecção à caldeira de recuperação: AF-IPK- Suécia
- Montagem, treino, arranque e supervisão dum precipitador electroestático: FLS MILJO- Dinamarca
- Revisão de turbina: SULZER ESCHER WYSS - Suíça
77) Quem executou os trabalhos foram as empresas referenciadas em 76), essencialmente, através de técnicos e meios materiais próprios.
78) A facturação dos serviços prestados à impugnante pelas empresas ditas em 76) foi feita com base no trabalho efectivo, sendo os valores determinados por acordo prévio ou com base nos tempos de trabalho e qualificação dos técnicos envolvidos. Geralmente acrescem as despesas de deslocação.
79) Os trabalhos executados pelas empresas consultoras que constam da listagem referida em 76) exigem os conhecimentos próprios das suas actividades e foram realizados, sem relacionamento com outros contratos, no âmbito de uma prestação de serviços que constitui o objecto principal do contrato.
Não se provaram os seguintes factos:
a) que ao abrigo dos contratos celebrados pela impugnante supra referidos ou no âmbito dos serviços prestados lhe foi cedido ou licenciado o uso de quaisquer patentes, inventos, marcas, modelos ou desenhos industriais, fórmulas ou processos secretos ou de algumas técnicas específicas.
b) Que no âmbito dos serviços prestados pelas empresas intervenientes nos ditos contratos foram transmitidos à impugnante informações técnicas de carácter sigilos ou não divulgadas no sector de actividade em causa ou conhecimentos com características originais ou inovadoras no sector de actividade.
c) Que uma vez terminados os contratos com as empresas intervenientes, a impugnante adquiriu conhecimentos, técnicas ou informações que lhe permitem, ela própria, executar trabalhos semelhantes aos realizados por aquelas empresas.
3 – DIREITO
Para se decidir pela procedência da impugnação considerou o M.º Juiz de 1ª Instância o seguinte:
“Da análise dos contratos e demais documentos juntos resulta que nenhum dos serviços prestados à impugnante teve por objecto a transmissão de Know-How ou assistência técnica, por não transmitir "tecnologia" para a impugnante utilizar por conta própria, antes serem os serviços executados pelos, e da responsabilidade dos prestadores a remuneração não ser fixada com base na facturação, produção ou lucro, antes com base nas horas de trabalho despendido pelos prestadores.
Em causa, efectivamente, estão rendimentos provenientes de meras prestações de serviços, não qualificáveis como de Know—how e assistência técnica e não sujeitos a IRC em Portugal por não enquadráveis nos n°s,. 2 e 3 do art. 49 do CIRC.
Com efeito, evidenciam os Autos que todas as empresas neste sector utilizam estes consultores. De resto, a Celbi não tinha pessoas suficientes para este projecto, nem há empresas portuguesas para este género. Do envolvimento havido, profissional, não foi transmitido nenhum segredo técnico. Nada é novo. Os técnicos das empresas referidas funcionavam como prestadores de serviços, funcionando os portugueses como coordenadores responsáveis.
Tratava-se, portanto, tanto quanto os Autos revelam, de prestação de serviços, designadamente, investigações conducentes à reunião de material que pudessem representar e dar origem a um acréscimo de potencial expansão da empresa impugnante. Também patente a nível de estudo de "facilidades" técnicas e económicas, planos, projectos, calendário; no fundo desenvolvendo estudos de pré-viabilidade respeitante ao projecto em causa.
Cuidava-se de apreciar com objectivos de acrescida rentabilidade, se, determinadas opções, eram técnica e economicamente viáveis, em particular no que respeita à eleição de determinados fornecimentos de materiais.
Dos contratos em questão, não resulta que tenha sido objecto de qualquer deles a transmissão da tecnologia devida pelas empresas fornecedoras de serviços. O objecto contratual equaciona-se no estudo e nos projectos realizados e apresentados, o mesmo é dizer revelando-se nos serviços prestados. A própria tipologia de algumas das empresas em causa, em termos de hipotética transmissão de Know-how, seria de difícil enquadramento no escopo funcional intrínseco à impugnante. Não sem olvidar a observação e participação directa da Celbi no âmbito integrado das equipas prestacionistas dos referidos serviços. Também a remuneração em causa se aferia pelo número de horas de trabalho desenvolvido.
A expressão « Know-How » , abreviatura de «The. Know -How To Do It» é de origem americana, tendo surgido para designar informações técnicas não patenteadas complementares e conhecimentos patenteados - cfr. L.J. ECKSTROM, in Licensing in Domestic and Foreingn Operations, Connecticut, 1964, p. 107; R. SEIFFER, Zur ProblematiK internacionaler KnoW – How Vertrag,
Daqui também decorre que o contrato de Know-How objectiva a transmissão de informações tecnológicas existentes antecipadamente e não reveladas. O adquirente utilizá-las-á por cessão temporária ou definitiva, por conta própria, sem contar com a ingerência do transmitente na sua aplicação, ou com o seu empenho como garante de resultado ou efeito.
Por sua vez, no contrato de prestação de serviços técnicos de «engineering» exceptuam-se serviços que têm uma tecnologia como elemento pressuponente, que se não transmite, antes se aplica a uma situação individualizada através de estudo adrede.
Haverá, pois, que conceder que no contrato de Know-How se transfere tecnologia, enquanto no contrato de engineering se aplica tecnologia. cfr também , J,.M.
MOUSSEROU, Aspects Juridiques du Know-How in Cahiers de Droit de L Entreprise, nº 1, 1972.p. 6. R. Fabre, Le Know-How ,as Reservation en Droit Commun, Montpellier, 1976, p. 10
Em causa, relevantemente era da eventual concretização da ampliação da fábrica da impugnante, e não mais.
Numa outra vertente, a assistência técnica diferencia-se do contrato de prestação de serviços técnicos, pois neste as partes pretendem a própria execução de um determinado serviço e não uma assistência na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica os contraentes pretendem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental . ----- vide José Manuel Oliveira Antunes, __ José António Costa Manso, Relações Internacionais e Transferência de Tecnologia: o contrato de licença, Coimbra, 1993,p.67 e sstes.
Do mesmo modo, só podem ser qualificados como de assistência, para efeitos fiscais aqueles contratos que, qualquer que seja a denominação, tenham carácter complementar ou instrumental de contratos de transferencia de capital tecnológico. Não estão, assim, abrangidos os contratos em que o objecto principal seja a prestação de serviços, ainda que de conteúdo técnico, pois a remuneração deles não é, por natureza, rendimento de capital, mas antes rendimento de trabalho autónomo (estando em causa Serviços pessoais) ou preço constitutivo de lucro de empresa (no que respeita a serviços não pessoais).
Assinale-se, relevantemente que o ,nº 3 do Despacho Normativo 86/89, de 24 de Julho, abrange, entre os contratos de importação ou de exportação de tecnologia, apenas os serviços de assistência técnica conexos com os contratos de Know-how, ou em o uso de direitos de propriedade intelectual ou industrial . —;-- vide << Royalties>> e Transferências de Tecnologia, Fisco, 30. (1991. 23 (27 -28).
Quer isto dizer, também, que só pode falar-se em "assistência técnica" --- no sentido em que a lei é utilizada pela lei fiscal --- quando, efectivamente, exista um nexo de complementaridade ou instrumentalidade em relação a uma outra operação que aquela visa "assistir", consistindo numa transmissão de "Know-How" em si mesmo considerado, qua tale.
Nos contratos sub judice não se perfilam, deste modo, as características do contrato de "Know-How". Neles o que está em causa é, na verdade, a prestação de serviços que se limitam a aplicar conhecimentos técnicos ao caso concreto; executados, integralmente, pelo prestador, que é responsável pelos serviços executados, com remuneração estabelecida em função de horas de trabalho dispendidas.
Do mesmo modo, não se perfilam os elementos tipificadores do contrato de "assistência técnica", pois nenhum deles se evidencia como complemento ou instrumento relativamente a outros contratos que equacionem como principal escopo, transmissão de informações baseadas em experiência acumulada. Por outras palavras, neles todos o prestacionismo de serviços técnicos preenche exclusivamente o objectivismo contratual.
Nem a tipologia dos prestadores de serviços e a actividade da empresa impugnante nesse aspecto conceitual parecem articuláveis no sentido de uma diferente conclusão.
Ora, as prestações de serviços em geral, gue não constituam assistência técnica realizadas por pessoas colectivas não residentes (as "importações de serviços") não estão sujeitas a retenção na fonte em Portugal por a lei não as incluir expressamente na enumeração taxativa dos rendimentos obtidos em território português, (cfr. art. 4º do CIRC nºs 2 e 3; art. 3º, 75º, do mesmo Diploma Legal; 6º do CIRS, 69º n9 2 CIRC). Concluindo-se que as correspondentes remunerações seguem, ao invés, o regime de «rendimentos comerciais e industriais» (art. 4º, nº 2. al. f) do CIRS e art. 3º. nº 1, al. d) do CIRC) ou de lucros de empresa obtidos no estrangeiro.
Não pode, assim, deixar de acompanhar-se a circunstancia de tanto a lei interna portuguesa como as convenções contra a Dupla Tributação celebradas sob o modelo da OCDE, maxime a celebrada entre Portugal e a Finlândia, recusarem a tributação do preço de serviços importados pelo Estado da fonte de pagamento, já que tal preço não constitui, em si, "rendimento" susceptível de tributação, mas receita correspondente a «pagamento de capital».
Conclui -se, deste modo, que os rendimentos resultantes dos contratos em causa de prestação de serviços técnicos especializados não são tributáveis em Portugal, por os prestadores de serviços não terem estabelecimento estável em Portugal» Sendo que, ao de lá da Convenção com a Finlândia, através da lei interna portuguesa, os pagamentos efectuados a empresas finlandesas, ao abrigo de contratos de prestação de serviços Técnicos especializados não são tributáveis.
A nível jurisprudencial não se julga serem diferentes, substancialmente, as orientações expressas v. g. no Ac. do S .T. A. de 15 de Outubro de 1986, in CTF 337/339 pp. 388_396; e Ac. TT 2ª Instância de 14 de Fevereiro de 1989 pp,258-272; podendo ver-se, ainda, a obra «Modéle de Convencion de double imposition” OCDE, Paris,1977,p.120 e o Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979” relativo aos “ Preços de transferência.e_Empresas, Multinacionais in CTF nºs . 313-315, pqs. 295 e sst.es e 316/318 pp.225 e sstes.
Apendicularmente, mas sem olvidar tratar- se de elemento pressuponente, referir que havendo a impugnante sido notificada em 4 de Dezembro de 1994. Tal aconteceu no decurso do prazo de cinco anos in tempore considerado ( c f r . artº 22º do CPT e 33º do CPT na redacção anterior à que lhe foi dada pelo D.L. nº 47/95, de 10 de Março). Foi nessa data que a impuqnante tomou efectivo conhecimento da liquidação, tornando-se a notificação bastante para impedir a caducidade (nº1 art. 331. CCivil).
Tão pouco quanto aos pagamentos efectuados até Dezembro de 1989, desde logo por decorrência da periodicidade do CIRC .
Do mesmo modo e não obstante, a apreciação em análise foi fiel, também, ao regime da fundamentacão dos Actos Administrativos do artº 1º nºs 2 e 3 do D.L. nº 256.A-77 de 17 de Junho--- fundamentação expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de Direito da Decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta que, neste caso» constituirão parte integrante do respectivo acto.
Revelou-se, todavia, de acordo com a apreciação que se objectiva, em termos decisórios, circunstancialmente inadequada, pois que, face à lei interna portuguesa os contratos em causa, tidos como de prestação de serviços, não podem ser qualificáveis como relativos à "prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, nem mesmo como relativos a assistência técnica. Não podendo, pois tributar-se em Portugal a pretexto de os prestadores de Serviços não terem estacionamento estável no nosso país.
Termos em que,, tudo visto e ponderado, se julga a presente impugnação procedente, anulando-se as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros de mora, no valor total de Esc. 827.150.240$00, por ilegais”.
DECIDINDO NESTE TCA:
QUID JURIS?
Efectuados os reparos ao probatório, por uma questão de maior rigor técnico, temos de conceder que a análise jurídica efectuada pelo Mº Juiz de 1ª Instância está correcta.
Com efeito no caso dos autos estão em causa remunerações pagas a pessoas colectivas domiciliadas no estrangeiro que não possuem estabelecimento estável em Portugal a questão fulcral consiste em saber se estão em causa rendimentos provenientes de meras prestações de serviços não qualificáveis como de KnoW – HoW e assistência técnica, caso em que não estão sujeitos a IRC, como defende a impugnante por não serem enquadráveis nos nºs 2 e 3 do artº 4º do CIRC, ou ao invés se tais rendimentos estão sujeitos a tributação em Portugal por não estarmos perante meras prestações de serviço, mas antes perante contratos de engineering, relacionados com a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial e como de transferência de tecnologia e know-how e assistência técnica.
O quadro legal é o seguinte:
Para além do D.Normativo nº 86/89 de 08/09 que conceitualiza o que são contratos de importação ou exportação de tecnologia há que considerar ainda:
O artigo 4° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) que estabelece no seu n° 2 o princípio da tributabilidade limitada dos não residentes sem estabelecimento estável, ao dispor que “as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos".
Por sua vez, o n° 3 do mesmo artigo define os casos em que os rendimentos se consideram obtidos no território português. Nos termos deste preceito, ou os rendimentos são imputáveis a um estabelecimento estável aí situado - e reputam-se automaticamente obtidos em território português - ou, não lhe sendo imputáveis, só se consideram obtidos em território português nos casos e nas condições constantes de uma enumeração taxativa.
A determinação do conceito de "outros rendimentos de aplicação de capitais" a que se refere o n° 3 da alínea c) do artigo 4º do CIRC, deve fazer-se por remissão para o artigo 6° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), o qual inclui, na alínea m), entre os rendimentos de capitais abrangidos na categoria E, "os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a cessão ou utilização temporária de direitos de propriedade intelectual ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário, bem como os derivados de assistência técnica e, ainda, os decorrentes do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola industrial, comercial ou científico, quando não constituam rendimentos prediais". E isto precisamente porque o artigo 3º, nº l, do CIRC, dispõe que o IRC incide sobre "os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos do IRS, auferidos por entidades mencionadas na alínea c) do nº l do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável em território português ou que, possuindo-o, não lhe sejam imputáveis".
Significa isto que os rendimentos derivados de assistência técnica foram expressamente qualificados pelo legislador como "rendimento de capitais", estando portanto incluídos no nº 3) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do CIRC, que considera que "outros rendimentos de aplicação de capitais" se consideram obtidos no território português se neste se localiza a respectiva fonte de pagamento.
O artigo 75° do CIRC contém uma enumeração taxativa dos casos em que os rendimentos obtidos em território português ficam submetidos ao regime de retenção na fonte, dela constando os "rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico" [alínea a)] bem como "rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores", entre os quais se incluem "ex vi” do artigo 6º do CIRS, os rendimentos "derivados de assistência técnica".
Por sua vez, o nº 2 do artigo 69° do CIRC, após estabelecer a taxa de 25% para os rendimentos em geral obtidos por entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, fixa uma taxa reduzida de 15% para "rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, e bem assim da assistência técnica (...)".
Assim os rendimentos derivados da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico, bem como os rendimentos da assistência técnica auferidos por não residentes em Portugal e que aqui não tenham estabelecimento estável ficam sujeitos a uma retenção definitiva na fonte à taxa de 15%, se o respectivo devedor for entidade residente ou domiciliada em território português.
Mas também pode concluir-se que as prestações de serviços em geral, que não constituam assistência técnica, realizadas por pessoas colectivas não residentes (ou seja, as "importações de serviços") não estão sujeitas a retenção na fonte em Portugal por a lei não as incluir expressamente na enumeração taxativa dos rendimentos obtidos em território português.
As correspondentes remunerações seguem, ao contrário, o regime de "rendimentos comerciais e industriais" [artigo 4º, nº 2, alínea f), do CIRS e artigo 3º, nº l, alínea d) do CIRC] ou de lucros de empresa, reputando-se obtidas no estrangeiro.
Aqui chegados, importa destacar os contratos efectuados com empresas Finlandesas pois de entre as empresas que contrataram com a impugnante domiciliadas em diversos países, o único que celebrou Convenção contra a dupla tributação com Portugal foi a Finlândia ( aprovada para ratificação pelo D.L. nº 494/70 de 23/10). Nesta convenção estabelece-se no seu artigo 12°, n° 2, a regra de que as "royalties" "podem ser tributadas no Estado contratante de que provêem e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não excederá 10 por cento do montante bruto das «royalties»".
Por sua vez, o n° 3 do mesmo artigo dispõe que "o termo «royalties» usado neste artigo significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão, pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico, e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico".
Verifica-se assim que a Convenção com a Finlândia( seguindo o modelo OCDE) incluiu no regime das "royalties" as remunerações devidas a título de "know-how", mas não incluiu nem as derivadas de assistência técnica, nem da prestação de serviços em geral.
Estas duas últimas deverão ser tratadas como remuneração de profissões independentes, submetidas ao artigo 14°, tratando-se de serviços pessoais, ou como lucros de empresa, submetidas ao artigo 7°, tratando-se de serviços prestados por pessoas colectivas ou entidades a elas equiparadas.
Em qualquer dos casos, tais remunerações só poderão ser tributadas no país donde provenham caso o não residente nele disponha de um estabelecimento estável ou instalação fixa aos quais sejam imputadas.
No caso dos autos, a questão resume-se em saber se as remunerações pagas a pessoas colectivas domiciliadas na Finlândia se podem qualificar como derivadas de contratos de "know-how" - caso em que estariam submetidas em Portugal a uma retenção na fonte de 10% - ou se devem qualificar-se como derivadas de assistência técnica ou de prestação de serviços em geral - caso em que estariam subtraídas ao poder tributário do Estado português.
Estas opções do legislador tributário têm como razão de ser fundamentação doutrinal relativamente àquilo que são rendimentos pessoais e de capital. Nesta matéria continua a ser elucidativo o parecer de Alberto Xavier junto aos autos quando refere:
” A plena compreensão da problemática relativa à tributação das prestações internacionais de serviços pressupõe a distinção prévia entre serviços pessoais - prestados por pessoas singulares - e serviços não pessoais - prestados por pessoas colectivas ou entidades a elas equiparadas, em regime de empresa.
A remuneração dos primeiros é considerada rendimento do trabalho, dependente ou autónomo, conforme a existência ou não de uma relação de emprego(Cfr. CARLO GARBARINO, La tassazione dei reddito transnazionale, Pádua 1990, 376 ss), incluído respectivamente nas categorias A e B do IRS.
Já no que toca, porém, ao pagamento dos serviços não pessoais, prestados em regime de empresa, por pessoas colectivas domiciliadas no estrangeiro, não é aplicável a conceituação como rendimento do trabalho, uma vez que a este é inerente a ligação a uma entidade individual subjectiva, personalizada.
O fenómeno tem natureza substancialmente idêntica à de uma importação de bens ou mercadorias( sublinhado nosso). Quanto a estas jamais se confundiu o pagamento do preço da coisa importada com rendimento, pelo que nunca se pretendeu a incidência do imposto sobre o rendimento relativamente ao valor da importação.
Na verdade, uma coisa é "rendimento" - que corresponde a uma remuneração de um factor de produção - outra coisa é "pagamento de capital", que corresponde a uma transacção que envolve troca de bens que integravam previamente o património das partes em pre-sença.
O produto da venda de bens não é rendimento, mas receita bruta operacional, proveito ou ganho. O rendimento - a haver - resultará da diferença entre os proveitos ou ganhos das vendas e os custos ou perdas necessários à produção dos bens vendidos, consistindo no lucro líquido tributável.
É certo que dentro do preço pago pela mercadoria importada, além dos custos de produção, pode haver parcela de lucro realizado pela pessoa, que, no estrangeiro, exporta essa mercadoria. Mas tal lucro resulta da produção de mercadoria no estrangeiro, constituindo rendimento de fonte externa, obtido no exterior.
Isto - que nunca foi posto em causa quanto à importação de mercadorias - é igualmente aplicável no que respeita à importação de serviços prestados por pessoas colectivas domiciliadas no estrangeiro, em relação à qual o preço corresponde a um "pagamento de capital", a uma "receita bruta", provento ou ganho da empresa exportadora e não a um "rendimento" atribuível a um factor de produção.
O facto de grande parte dos custos de produção da empresa estrangeira prestadora de serviços ser constituída por salários pagos aos seus técnicos, também residentes no estrangeiro, em nada altera a identidade de natureza entre pagamento de preço de importação de bens e pagamento de preço de importação de serviços, pois não é possível confundir o "preço" - que é pagamento de capital recebido pela pessoa jurídica domiciliada no estrangeiro - com o "salário" que os empregados desta recebem no exterior e que aí está sujeito a imposto.
Daqui resulta que o "preço" pago pela importação de serviços (tal como o preço pela importação de mercadorias) não constitui rendimento, mas mero proveito, pagamento de capital, da empresa estrangeira. O verdadeiro rendimento será o eventual "lucro" da empresa estrangeira e este só pode ser apurado no estrangeiro, face à comparação entre a totalidade das suas receitas operacionais e a totalidade dos seus custos e despesas(Cfr. BULHÕES PEDREIRA, Imposto de Renda, Rio de Janeiro 1969, 2-33 e 2-34).
Precisamente porque o preço da importação de serviços (preço pela prestação de serviços por pessoa colectiva domiciliada no estrangeiro) não constitui "rendimento", a lei interna portuguesa não o inclui na enumeração taxativa dos rendimentos "obtidos em território português", constante do artigo 4Q do CIRC, com a única ressalva do correspondente a serviços de "assistência técnica", pela razão que adiante se verá.
O preço da importação dos serviços em geral foi considerado elemento do lucro de empresa estrangeira, que apenas poderia ser tributado em Portugal se tal empresa possuísse em Portugal um estabelecimento estável ao qual fosse imputável. Porém, na inexistência desse estabelecimento, o lucro em causa deve considerar--se de pura fonte estrangeira, e portando taxado exclusivamente no exterior.
Também pela mesma razão as Convenções contra a dupla tributação assinadas por Portugal (seguindo aliás a Convenção Modelo da OCDE) não assimilam a remuneração da prestação de serviços a "rendimentos" isolados sujeitos a retenção na fonte a taxa reduzida, como "royalties" ou "outros rendimentos", antes os consideram receitas brutas integrantes do conceito de "lucro de empresa" e, como tal, sujeitos à tributação exclusiva no país de domicílio da empresa, com a única excepção de serem atribuíveis a estabelecimento estável localizado no país da fonte.
Por isso, os Comentários do Comité de Assuntos Fiscais da OCDE (na versão de 1992, artigo 12, § 11), são claros ao considerar que as remunerações por prestação de serviços (por oposição às remunerações no âmbito das convenções de "know-how") recaem, não no âmbito do artigo 12 - que se refere a "royalties" - mas no âmbito do artigo 14° ou do artigo 7Q, conforme se trate de trabalho autónomo desenvolvido por pessoa singular ou de serviço prestado por "empresa".
Em ambos os casos, a tributação compete, em princípio, ao país do prestador de serviços, a não ser que este disponha no país da fonte de pagamento, de um "estabelecimento estável" ou de uma "instalação fixa". E isto porque - fora destes casos - só no país do domicílio, em face da contabilidade global da empresa, é possível determinar a eventual existência de lucro tributável, face à comparação entre a totalidade das receitas, constituídas pelos preços das vendas de serviços, e os custos e despesas incorridos para a sua produção.
Na impossibilidade de conhecimento destes elementos, o país da fonte, caso tributasse a totalidade do "preço", poderia tributar património e não rendimento.
De harmonia com estas premissas, tanto a lei interna portuguesa quanto as Convenções contra a dupla tributação celebradas sob o modelo da OCDE, entre as quais a celebrada entre Portugal e a Finlândia, recusaram a tributação do preço de serviços importados pelo Estado da fonte de pagamento, precisamente porque tal preço não constitui, em si, "rendimento" suceptível de tributação, mas receita correspondente a "pagamento de capital".
IV - NATUREZA TRIBUTÁRIA DA REMUNERAÇÃO DO "KNOW-HOW"
Completamente diferente do regime tributário do pagamento da importação de serviços é o das remunerações auferidas por não residentes pela "prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico" e pela "assistência técnica", ambas qualificadas pela lei interna como "rendimentos de aplicação de capitais" e, como tal, consideradas obtidas em território português e sujeitas a uma/retenção definitiva, na fonte, à taxa de 15%, se o devedor for residente ou domiciliado em Portugal.
Os rendimentos relativos à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida ("know-how") foram, pela primeira vez, qualificados como "rendimentos de capital" pelo Decreto-Lei n° 49483, de 30 de Dezembro de 1969, que passou a tributar pelo então imposto de capitais os rendimentos da propriedade industrial [até aí taxados por imposto profissional, juntamente com os rendimentos da propriedade intelectual - artigo 1º, § 2º, alínea a) do Código do Imposto Profissional], bem como os rendimentos do "know-how"( Cfr. PAULO DE PITTA E CUNHA, O tratamento tributário dos rendimentos da propriedade industrial e intelectual. Revista da Faculdade de Direito de Lisboa XXII (1970) (separata); M. H. DE FREITAS PEREIRA, Aspectos fiscais relativos a “royalties" e transferências de tecnologia - um comentário, Fisco 30 (1991), 30 (31)). O Decreto-Lei n° 197/82, de 21 de Maio, submeteu também à incidência do imposto de capitais os rendimentos do uso ou concessão de uso de equipamentos industriais. Somente a Reforma Fiscal de 1988 viria, pela primeira vez, a autonomizar e considerar como rendimentos de capital os rendimentos derivados de "assistência técnica" [artigo 6º, alínea m), do CIRS].
A razão substancial pela qual os rendimentos da propriedade industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida ("know-how") foram considerados "rendimentos de capital" - quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário - resulta de eles retribuírem um "capital tecnológico" (um "património técnico", na expressão de MAGNIN(Cfr. Know-how et propriété industrielle, Paris 1974, 44), acumulado previamente pelo beneficiário, um "stock", na forma de direitos patenteados ou não, de cuja cessão definitiva ou temporária advém um fluxo de riqueza, e não um esforço pessoal qualificável como "trabalho"(. Sobre a tributação da "transferência de tecnologia" existe vasta bibliografia. Veja-se, por exemplo, S. AGUILAR CANOSA/B. CREMADES SANZ-PASTOR/J. A. CREMADES SANZ-PASTOR, El contrato de assistência técnica como modalidad de transferencia internacional de tecnologia, Madrid 1976; E. D. ARACAMA ZORRAQUÍN, El know-how técnico. Tentativa de sistemática jurídica, Buenos Aires 1969; J. M. DELEUZE, Le contrat de transfert de processus tcchnologique, Paris 1979; P. DEMIN, Le contrat de know-bow, Bruxelas 1968; J. JEHL, Lê commerce internatíonal de Ia tcchnologie. Approche juridique, Paris 1985; B. PFISTER, Das technische)
E, mais à frente quanto à distinção entre contrato de “KNOW – HOW e de prestação de serviços técnicos( engineering):
A distinção entre rendimentos de prestação de informações resultantes de experiência acumulada e de simples prestação de serviços, muito em particular dos serviços de "engineering" (technical fies) deve fazer-se em função do objecto do contrato – e isto por força do próprio artigo 6°, alínea m), do CIRS que expressamente se refere a rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a prestação de informações resultantes de experiência adquirida, bem como a assistência técnica.
O contrato de "know-how" tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado(Cfr. FRANÇOIS MAGNIN, Know-how et propriété industriell, Paris 1974; RUGGIERO CAFARI PÂNICO, II transferimento internazionale di know how, Milão 1985; ALDO FRIGNANI, Factoring, Leasing, Franchising, Venture capital, Leveredged by-out; Hardship clause, Countertrade, Cash and carry, Merchandising, Knov how, Turim 1983, 508 ss.).
Ao invés, o contrato de prestação de serviços técnicos de "engineering" tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto(Cfr. Contrats d’engineering, Commission Droit et Vie des Affaires, Faculte de Droit de Liège, 1964; CABANELLAS DE LÃS CUEVAS, Contratos de licencia, cit., 19).
No contrato de "know-how", transfere-se tecnologia. No contrato de "engineering", aplica-se tecnologia. Como bem diz philip BAKER, no primeiro ocorre "supplying know-how", no segundo "applying know-how to guide the company"( Cfr. PHILIP BAKER, Double Taxation Agrcements and International Tax Law: a Manual on the OECD Model Double Taxation Convention 1992 (2a ed.), Londres 1994, 27).
Assim, por exemplo, num contrato em que uma empresa industrial solicita a uma empresa de engenheiros consultores que estudem e preparem a ampliação da capacidade de produção de uma fábrica, ela não quer adquirir o conhecimento técnico de como proceder a essa ampliação, mas simplesmente que essa ampliação se concretize (.....).
E, mais adiante quanto à distinção entre contrato de Assistência Técnica e de prestação de serviços técnicos( engineering):
A assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", pois enquanto neste último caso a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, no primeiro, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. No contrato de prestação de serviços técnicos, as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma "assistência" na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica, as partes querem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental( VOGEL sublinha a necessidade de distinguir "between advisory services (...) and the services rendered by the grantor of know-how when be does no more than continue to keep the recipient of the know-how informed of the most recent developments of knowledge in the specialist field concerned": O n Double Taxations Conventions, cit., 706. Cfr. também ROGER DUCCINI, Afproche fiscale dês contraís internationaux, cit., 226. Sobre modalidades de assistência técnica, veja-se entre nós, JOSÉ MANUEL OLIVEIRA ANTUNES/JOSÉ ANTÓNIO COSTA MANSO, Relações internacionais e transferência de tecnologia: o contrato de licença, Coimbra 1993, 67 ss).
Com bem se salienta em parecer da Administração fiscal espanhola, caracteriza assistência técnica (na terminologia da lei portuguesa) o facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiências cedidos e não corresponda a uma obrigação de fazer que constitua o objecto principal do contrato. Nestes casos, a empresa "não se obriga a efectuar por meio do seu pessoal os correspondentes serviços, mas unicamente a facilitar os conhecimentos necessários e informações de base(Cfr. CARMONA FERNÁNDEZ/ct. ai., Fiscalidad de no residentes según Ia doctrina administrativa, cit., 274).
Ora, é precisamente o carácter complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que levou a lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital".
Mas este mesmo facto, ou seja, a qualificação da assistência técnica como "rendimento de capital", por complementariedade ou acessoriedade, leva também, e por outro lado, a concluir que somente podem ser qualificados como de assistência técnica, para efeitos fiscais, aqueles contratos que - seja qual for a sua denominação -tenham carácter complementa ou instrumental de contratos de transferencia de capital tecnológico, não podendo de modo algum abranger os contratos em que o objecto principal seja a prestação de serviços, ainda que de conteúdo técnico, pois a remuneração destes não é, por natureza, rendimento de capital, mas rendimento de trabalho autónomo (tratando-se de serviços pessoais) ou preço constitutivo de lucro de empresa (tratando-se de serviços não pessoais).
Concordamos assim integralmente com MIGUEL TEIXEIRA DE ABREU quando, após observar que "a inclusão dos rendimentos derivados da assistência técnica entre os rendimentos de capitais representa um desvio sério em relação à ideia de que eles derivam do exercício de uma actividade profissional, pelo que deveriam ser considerados como rendimentos do trabalho", conclui que "a tributação da assistência técnica em sede de royalties deve ser interpretada de uma forma restritiva, nela incluindo apenas a assistência técnica que tenha um carácter meramente subsidiário em relação ao objecto principal do contrato (que será a transmissão de knov-how) e que, ao mesmo tempo, seja prestada em íntima ligação com a transmissão de know-how ou de outra realidade tributável em sede de royalties (...). A este propósito convêm referir que o próprio número 3 do Despacho Normativo 86/89, de M de Julho, já citado, inclui, entre os contratos de importação ou de exportação de tecnologia, apenas os serviços de assistência técnica conexos com os contratos de Know – how, ou com o uso de direitos de propriedade intelectual ou industrial.
Ora, presente tal doutrina, transparece do probatório, claramente, que dos contratos em si próprios não resulta mais do que uma simples prestação de serviços, não podendo ser qualificados como relativos à "prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico", nem como relativos a "assistência técnica” conexa. Consequentemente os rendimentos deles resultantes não são tributáveis em Portugal, por os prestadores de serviços não terem estabelecimento estável em Portugal, sendo desnecessária a invocação da Convenção com a Finlândia, já que, pela própria lei interna portuguesa, os pagamentos efectuados a empresas finlandesas, ao abrigo de contratos de prestação de serviços técnicos especializados, não são tributáveis.
A nosso ver não ocorre violação nº. 3 do art°. 12°. do Decreto-Lei nº. 494/70, de 23 de Outubro; n°. 2 do artigo 12°. do Modelo de Convenção Fiscal OCDE; Despacho Normativo n°. 86/89, de 24 de Julho; do nº, l do artigo 6°. do CIRS; alínea c) do n°. 3 do art°. 4°.; alínea a) do n°. 2 do artigo 69°. e alínea a) do n°. l do artigo 75°., todos do CIRC.
De resto, não se demonstrou que na execução de tais contratos tenha ocorrido transferência de tecnologia e KnoW - How, sendo que tal ónus competia à Fazenda Pública enquanto pressuposto da verificação dos requisitos para tributação. Tal é decisivo para o desfecho da impugnação, que foi julgada, e bem, totalmente procedente, pelo que o presente recurso não merece provimento
4 - Decisão
Termos em que acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao o recurso confirmando a sentença recorrida.
Sem custas.
Lisboa 30/03/2005
Ascenção Lopes ( Relator)
Francisco Rothes
Casimiro Gonçalves |
