| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. U...Portugal, Produtos Alimentares, SA., actual designação da sociedade K...Portugal, Produtos Alimentares, SA, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do 2º Juízo do TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional do IRC do ano de 1996, nº 6420003575, no montante de 262.788,50 Euros e respectivos juros compensatórios.
1.2. A Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
a) Os pagamentos efectuados pela recorrente, durante o ano de 1996, de royalties e dividendos a entidades residentes nos EUA e na Suíça, estão sujeitos ao regime fiscal das Convenções para eliminar a Dupla Tributação celebradas por Portugal com a Suíça e com os Estados Unidos da América.
b) Comprovada a residência no outro Estado contratante, está preenchido o requisito material legalmente exigido, pressuposto de cuja verificação depende a aplicação das taxas constantes das CDTs, relativamente a tais royalties e dividendos, estabelecidas pelo respectivo Tratado, conforme se encontra previsto nos artigos 10°, nº 1 e 12° da Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre o Estado Português e o Estado Suíço e no artigo 13° da Convenção idêntica celebrada entre o Estado Português e os EUA.
c) Estando provado nos autos, por certificados emitidos pelas autoridades fiscais respectivas, que as entidades beneficiárias dos pagamentos, àquela data, tinham a sua sede no outro Estado contratante, a douta sentença recorrida deveria ter reconhecido o facto de que essa prova, ainda que posterior, desde que emitida nos termos legais, com identificação dos pagamentos abrangidos e do ano em que se efectuam, seria bastante para não poder ser recusado o direito/dever de aplicação das taxas de imposto previstas nas Convenções.
d) Recusando tal aplicação, por os formulários comprovativos da residência, embora reportados a cada pagamento, terem sido emitidos em momento posterior aos pagamentos efectuados, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
e) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento porque vem sustentada com fundamento, não na lei mas, exclusivamente, em instruções administrativas divulgadas por circulares internas, que não são fonte de Direito, não têm eficácia externa e, por isso, não são susceptíveis de obrigar os contribuintes nem podem ser aplicadas pelos tribunais como fundamento para liquidação de impostos.
f) A lei que estipulou as obrigações tributárias que a Administração Fiscal exigiu à impugnante e ora recorrente, só foi introduzida na nossa ordem jurídica sete anos depois, com o aditamento dos nºs. 2, 3 e 4 do art. 90° do Código do IRC, pela redacção da Lei 32-B/2002 de 30 de Dezembro, que aprovou o OE para 2003.
g) Pelo que, à data dos factos (1996), não existia qualquer lei que estipulasse uma formalidade que era prevista, apenas, nas circulares internas da DGCI.
h) Ao julgar que as instruções administrativas constituem fundamento bastante para legitimar, com base nelas, a liquidação de imposto, a douta sentença recorrida convoca uma fundamentação e interpretação das normas das Convenções sobre Dupla Tributação que não têm acolhimento no seu texto nem no seu espírito, nem em qualquer lei em vigor à data dos factos. Se assim não fosse, seguramente que o legislador não teria sentido a necessidade de legislar sobre essa matéria, com efeitos a partir de 2003, com o aditamento dos nºs. 2, 3 e 4 do referido art. 90° do Código do IRC.
i) A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não anular a liquidação impugnada que é ilegal por enfermar do vício de violação de lei material das normas: dos artigos 10°, nº 1 e 12° da Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre o Estado Português e o Estado Suíço, e do artigo 13° da Convenção idêntica celebrada entre o Estado Português e os EUA.
j) E, consequentemente, enfermando do vício de inconstitucionalidade por ofensa ao disposto no art. 8°, nº 2, da CRP e por violação do princípio da legalidade e do disposto no actual art. 103°, nº 2 da CRP, nos termos do qual só a lei (e não as circulares) pode determinar os elementos essenciais dos impostos, como a taxa e os benefícios fiscais.
k) Ao manter a liquidação impugnada, com os fundamentos invocados, a douta sentença recorrida fez prevalecer, objectivamente, a mera formalidade de uma data de emissão de uma declaração (exigida por uma circular) sobre a sua substância (a verificação dos requisitos materiais exigidos pela Convenção internacional) e desconsiderou o princípio da obtenção da verdade material em detrimento da mera formalidade.
l) A douta sentença recorrida contraria o sentido da jurisprudência dos tribunais superiores sobre esta matéria, como é o caso do decidido no Acórdão do TCA - Sul, 2ª Secção, de 03-11-2004, rec. 00151/04 e no Acórdão nº 05675/01, de 05-07-2005, do TCAS, Secção do CT - 1° Juízo Liquidatário.
m) Tendo a liquidação impugnada sido efectuada e notificada em finais de Dezembro de 2001, foi ultrapassado o prazo legal de caducidade relativamente a todos os factos ocorridos antes de Dezembro de 1996, pelo que a liquidação é ilegal, também, por violação do disposto nos artigos 8°, nº 8, alínea b) e 93° do Código do IRC e no art. 45° da Lei Geral Tributária.
n) Uma vez que não podia julgar legal a liquidação impugnada e improcedente a impugnação, a sentença recorrida está inquinada do vício de erro de julgamento. Pelo que deve ser revogada e substituída por outra que julgue procedente o recurso e determine a anulação da liquidação impugnada, por ilegalidade.
o) Normas jurídicas violadas:
- artigos 10°, nº 1 e 12° da Convenção para evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre o Estado Português e o Estado Suíço, aprovada para ratificação pelo Decreto-Lei nº 716/74, de 12 de Dezembro e publicada no Diário do Governo, I Série, nº 289, de 12-12-1974;
- artigo 13° da CDT celebrada entre o Estado Português e os EUA, aprovada pela Resolução da Assembleia da República nº 39/95 e ratificada pelo Decreto nº 73/95, de 12 de Outubro, do Presidente da República, e publicada no Diário da República, I Série-A, nº 236/95, de 12 de Outubro, com troca dos instrumentos de ratificação a 18-12-1995, conforme Aviso nº 35/96, publicado no DR I Série-A, n° 7/96, de 9 de Janeiro.
- artigos 8°, nº 2 e 103°, nº 2, da CRP.
Termina pedindo que se dê provimento ao recurso e seja, em consequência, revogada a sentença e substituída por uma outra que julgue procedente a impugnação.
1.3. Não foram apresentadas contra- alegações.
1.4. O MP emitiu Parecer no qual se pronuncia pelo provimento do recurso, sustentando, em síntese, que, embora a sentença tenha considerado improcedente a impugnação da liquidação respeitante ao IRC relativamente ao exercício de 1996, liquidação esta que se fundamentou no facto da impugnante na data em que estava obrigada a repor o imposto retido não estar munida dos certificados de residência emitidos pelas Autoridades Fiscais Americanas e Suíças, pelo que não lhe eram aplicáveis as Convenções para Evitar a Dupla Tributação Internacional (CDT'S), celebradas entre Portugal e aqueles países, mas sim o CIRC, o que é verdade é que efectivamente não resulta das referidas Convenções nem de qualquer normativo interno, que a prova da residência das entidades, no caso americanas ou suíças, que recebam os rendimentos (dividendos ou royalties) tenha que ser feita aquando da retenção na fonte.
A Circular invocada pela AF e referida na sentença apenas vincula os respectivos funcionários e não se pode substituir à Lei.
Tem sido entendimento da jurisprudência deste TCA de que o requisito formal da não apresentação do certificado da residência na altura da retenção e entrega do imposto nos cofres do Estado não é impeditivo, só por si, da aplicação da respectiva Convenção Para Evitar a Dupla Tributação, disso sendo exemplo aos arestos deste Tribunal referidos pela recorrente.
Pelo que a liquidação deve ser anulada e condenada a AF nos juros indemnizatórios legalmente devidos.
1.5. Correram os Vistos dos Exmos. Adjuntos e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) A impugnante, no ano de 1996, efectuou o pagamento à sua empresa-mãe, a CPC K... , AG, entidade sediada na Suíça, de dividendos, relativamente aos quais procedeu à liquidação de IRC, por retenção na fonte, à taxa de 10%.
b) A impugnante efectuou, também no ano de 1996, o pagamento de royalties, em benefício de duas entidades residentes nos Estados Unidos da América (EUA), a CPC I.... e a CPC E...Ltd., e a uma entidade residente em território suíço, a K... , AG, relativamente aos quais procedeu à liquidação de IRC, por retenção na fonte, à taxa de 5% e 10% para as entidades residentes nos EUA e na Suíça, respectivamente, conforme se encontra previsto no artigo 13° e 12° das Convenções para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebradas entre o Estado Português e os EUA e entre o Estado Português e o Estado Suíço, respectivamente.
c) A impugnante possui certificados emitidos pelas autoridades fiscais respectivas, comprovativos de que as entidades beneficiárias, à data do pagamento daqueles rendimentos, tinham a sua sede no outro Estado contratante.
d) Esses certificados foram emitidos posteriormente à retenção na fonte e à liquidação antes referida.
e) Os serviços fiscais recusaram a aplicação do regime das Convenções, com o argumento de os formulários comprovativos da residência terem sido emitidos em momento posterior aos pagamentos efectuados pela impugnante.
f) As liquidações adicionais supra referenciadas fundamentaram-se no facto de a Direcção de Finanças de Lisboa (adiante designada DFL) ter considerado que a impugnante, não poderia ter utilizado as taxas de retenção na fonte do IRC previstas nas Convenções para Evitar a Dupla Tributação celebradas por Portugal com os Estados Unidos da América e com a Suíça relativamente a pagamentos de royalties e dividendos a entidades com sede naqueles Estados contratantes.
g) A decisão ora impugnada deferiu parcialmente o pedido, no montante de 66.348,92 Euros (ou 13.301.764$00) e deduziu esse montante ao valor da liquidação, a qual passou a ser de 262.788,50 Euros (ou 52.684.364$00).
h) Entenderam os serviços da Direcção de Finanças de Lisboa que a impugnante não podia recorrer aos normativos enunciados nas respectivas Convenções, com fundamento no facto de que, “(...) a empresa fez uso indevido das taxas das Convenções, infringindo o disposto nas Circulares da DGCI, que estabelecem que, no caso de limitação por dedução na fonte, o formulário não só tem de existir, como tem de ser autenticado pelas autoridades fiscais, em data anterior aquela em que o devedor dos rendimentos está por lei obrigado a entregar o imposto retido nos cofres do Estado, ou seja não foi cumprido o requisito formal”.
i) Com base em tal fundamentação, a DFL entendeu que não haveria lugar à aplicação das respectivas Convenções e procedeu à liquidação adicional de imposto, correspondente ao diferencial entre as taxas de retenção estabelecidas na lei interna e as previstas nas Convenções e utilizadas pela impugnante, tendo os serviços fiscais exigido à impugnante o pagamento adicional de imposto que não foi retido, no montante de Esc. 65.986.128$00 (Euros 329.137,42).
j) Este montante passou a ser de Euros 262.788,50 (ou 52.684.364$00), em virtude de a decisão ora impugnada ter já deferido parcialmente o pedido, no montante de Euros 66.348,92 (ou 13.301.764$00) e ter deduzido esse montante ao valor inicial da liquidação.
k) Em consequência, a impugnante foi notificada para pagamento daquele valor, acrescido dos respectivos juros compensatórios, constante da supra mencionada liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1996 (nota de liquidação nº 6420003575).
2.2. Com base nesta factualidade e enunciando como questões essenciais a decidir as de saber se, para além do requisito de natureza substantiva (residência do beneficiário dos rendimentos num Estado diferente daquele de onde provêm os rendimentos), é ou não necessária a verificação de outros requisitos, de natureza formal, sem os quais a Convenção destinada a evitar a dupla tributação não pode ser aplicada e, em caso afirmativo, se tais requisitos ocorrem no presente caso, a sentença julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, fundamentou-se em que os requisitos de natureza formal, por um lado, seriam os constantes da Circular nº 3/96, de 21/3/ 1996, da Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, que refere que o pedido de limitação do imposto será feito, no caso de limitação por redução da taxa, no acto da liquidação do imposto, antes de o devedor dos rendimentos proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, e por outro lado, a obrigatoriedade da verificação do requisito formal, não decorre apenas da citada Circular, mas também da Portaria 1189/91, publicada no DR, l Série, nº 281, de 6/11. Nas notas explicativas à declaração modelo 130 (a utilizar quando ocorrem pagamentos a não residentes) é mencionado: “quando tenha havido limitação do imposto ao abrigo de Convenções, esta deverá ser acompanhada do comprovativo da residência da entidade beneficiária”.
Por isso, a aplicação da taxa prevista na Convenção depende da verificação dos
seguintes requisitos:
- Requisito de fundo: ser o beneficiário dos rendimentos residente num Estado diferente daquele donde provêm os rendimentos no ano a que respeitam;
- Requisito de forma: dever o beneficiário solicitar, em tempo oportuno, a limitação de imposto em formulário devidamente preenchido e também devidamente autenticado pelas autoridades fiscais do Estado da sua residência, sendo esta assim confirmada.
Ora, no caso dos autos, a impugnante admite que os formulários comprovativos da residência, embora reportados a cada pagamento, foram emitidos em momento posterior aos pagamentos efectuados. Só que não basta para legitimar a liquidação de imposto à taxa prevista na Convenção (inferior à prevista no CIRC) a demonstração cabal da residência fiscal do titular dos rendimentos. Torna-se necessário ainda que esse beneficiário solicite, em tempo oportuno, anterior a limitação em formulário próprio, devidamente preenchido e confirmado pelas autoridades fiscais do Estado da sua residência.
Estando, assim, a aplicação das taxas previstas nas Convenções celebradas entre Portugal e a Suíça e Portugal e os Estados Unidos da América dependente dos requisitos enunciados, não pode considerar-se discricionário o poder de correcção da Administração Fiscal nos casos em que tais requisitos se não verificaram, não ocorrendo, pois, a ilegalidade das liquidações em causa.
Só o formulário provido com as informações necessárias e confirmado pelas autoridades competentes, no caso as fiscais do Estado da sede do credor dos rendimentos, pode habilitar o devedor dos rendimentos a seguir a taxa nele mencionada e convencionada pelos dois Estados. Tal entendimento é confirmado pelo Ofício nº 20076, de 31/10/2002, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, que esclareceu e instruiu os Serviços sobre algumas dúvidas relacionadas com os procedimentos a adoptar no âmbito dos benefícios consagrados em Convenções para evitar a dupla tributação internacional, designadamente quanto à forma e ao momento de efectivação da prova de que estariam reunidos os requisitos de aplicação da Convenção e, que por despacho de 14/8/2002, haviam merecido concordância de SESEAF.
No caso vertente não tendo a impugnante feito a prova no momento fixado pela regulamentação perdeu o direito à limitação da taxa, sendo que a Portaria 1189/91 já estava em vigor antes da liquidação aqui em causa, sendo que as convenções não impedem os Estados Partes de impor obrigações acessórias adequadas ao cumprimento das obrigações tributárias principais e sendo que não há violação dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, boa-fé e protecção da confiança, pois quem invoca um facto do qual decorre um direito deve previamente provar esse facto.
E quanto ao pedido de juros indemnizatórios, esta obrigação de pagamento de juros indemnizatórios a favor do contribuinte tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contraface dos juros compensatórios a favor da AF. Mas o direito a juros indemnizatórios por parte do contribuinte depende da verificação das seguintes condições: a) Estar pago o imposto; b) Ter a respectiva liquidação sido anulada, total ou parcialmente, em processo gracioso ou judicial; c) Determinação de que a anulação se funda em erro imputável aos serviços.
No caso dos autos, não se reconhecendo razão à impugnante, é evidente que não se configura uma actuação culposa dos serviços geradora da obrigação do pagamento de juros indemnizatórios.
Quid juris?
3. Porque não vem posto em causa o julgamento da matéria de facto efectuado pela 1ª instância, considera-se fixada a factualidade acima referida.
Todavia, com interesse para a discussão da causa e nos termos do disposto na al. c) do nº 1 do art. 712º do CPC, julga-se também provada a seguinte factualidade, que ora se adita ao Probatório:
l) Em 20/09/2002, foi instaurado processo de execução fiscal nº 3255200201029851, para cobrança coerciva do imposto em causa, com base em certidão de dívida emitida pela DSCIR em 21/05/2002 – fls. 155.
m) O imposto foi pago em 23/12/2002, ao abrigo do DL nº 248-A/02, de 14 de Novembro (cfr. documentos de fls. 155 a 161).
4.1. Na Conclusão M do recurso a recorrente vem invocar a ilegalidade da liquidação por ter ocorrido a caducidade do direito á liquidação do imposto, dado que, tendo a liquidação impugnada sido efectuada e notificada em finais de Dezembro de 2001, foi ultrapassado o prazo legal de caducidade relativamente a todos os factos ocorridos antes de Dezembro de 1996, verificando-se, assim, ilegalidade por violação do disposto nos arts. 8°, nº 8, al. b) e 93° do CIRC e no art. 45° da LGT.
Ora, relativamente a esta questão, importa referir, desde já, que a mesma não pode ser conhecida em sede de recurso.
Com efeito, como é sabido, os recursos, sendo meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, destinam-se a modificar as decisões recorridas e não a apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do dever de conhecimento em substituição que possa impender sobre o tribunal ad quem, bem como do dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso (cfr. o art. 676º nº 1 do CPC).
Ora, a sentença recorrida não conheceu, nem podia conhecer, da ora invocada caducidade do direito à liquidação, pela simples razão de que tal questão não foi invocada na PI da impugnação. E como esta questão da caducidade do direito do Estado à liquidação não é de conhecimento oficioso, devendo, antes, ser invocada pela parte (cfr., neste sentido, e entre muitos outros, o ac. do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 18/5/2005, Rec. nº 1178/04 e o ac. do STA, 2ª secção, de 8/2/2006, rec. 0810/05), também por essa via não pode ser agora conhecida e apreciada em sede de recurso.
Pelo que, nestes termos, não se conhece desta matéria invocada na dita Conclusão M.
4.2. Conforme dá conta a sentença, a questão essencial a decidir é a de saber se, para além do requisito de natureza substantiva (residência do beneficiário dos rendimentos num Estado diferente daquele de onde provêm os rendimentos), é ou não necessária a verificação de outros requisitos, de natureza formal, sem os quais a Convenção destinada a evitar a dupla tributação não pode ser aplicada e, em caso afirmativo, se tais requisitos ocorrem no presente caso.
Isto é, a questão que nos autos se controverte resume-se à de saber se, relativamente aos “royalties” pagos pela recorrente às sociedades americanas e nesse país residentes - CPC I.... e CPC E...Ltd. - e à sociedade suíça e nesse país também residente - K... , AG, bem como em relação a dividendos pagos à sociedade suíça CPC K... AG, as respectivas retenções na fonte, em sede de IRC, deviam ter sido efectuadas às taxas de 10% (para as sociedades residentes nos EUA) e 5% (para as sociedades residentes na Suíça) como fez a recorrente, ao abrigo das respectivas CDT’s celebradas entre Portugal e aqueles países, para evitar a dupla tributação, ou se a recorrente devia ter feito tais retenções na fonte, à taxa de 15%, como entendeu a AT, nos termos do preceituado no art. 69º/2 do CIRC (actualmente art. 80º), em virtude de, antes de tais pagamentos, não ter obtido os certificados de residência nos EUA e na Suíça, e junto das autoridades fiscais destes países, através dos formulários M/R.P.2, daquelas beneficiárias dos rendimentos.
4.3. Como acima se viu, a sentença acolheu o entendimento da AT , por considerar que a aplicação da taxa prevista na Convenção depende da verificação de um requisito de fundo: ser o beneficiário dos rendimentos residente num Estado diferente daquele donde provêm os rendimentos no ano a que respeitam; e de requisitos de forma: dever o beneficiário solicitar, em tempo oportuno, a limitação de imposto em formulário devidamente preenchido e também devidamente autenticado pelas autoridades fiscais do Estado da sua residência, sendo esta assim confirmada e sendo que estes requisitos de natureza formal, por um lado, seriam os constantes da Circular nº 3/96, de 21/3/ 1996, da DSBF, que refere que o pedido de limitação do imposto será feito, no caso de limitação por redução da taxa, no acto da liquidação do imposto, antes de o devedor dos rendimentos proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, e sendo ainda que, por outro lado, a obrigatoriedade da verificação do requisito formal, não decorre apenas da citada Circular, mas também da Portaria 1189/91, publicada no DR, l Série, nº 281, de 6/11. Nas notas explicativas à declaração modelo 130 (a utilizar quando ocorrem pagamentos a não residentes) é mencionado: “quando tenha havido limitação do imposto ao abrigo de Convenções, esta deverá ser acompanhada do comprovativo da residência da entidade beneficiária”.
E só o formulário provido com as informações necessárias e confirmado pelas autoridades competentes, no caso as fiscais do Estado da sede do credor dos rendimentos, é que pode habilitar o devedor dos rendimentos a seguir a taxa nele mencionada e convencionada pelos dois Estados.
Vejamos.
4.4. Como resulta dos autos e a sentença conclui, a AT apoia-se na citada Circular 3/96, de 21/3, da DSBF e no citado Ofício nº 20076, de 31/10/2002, da mesma DSBF, que esclareceu e instruiu os Serviços sobre algumas dúvidas relacionadas com os procedimentos a adoptar no âmbito dos benefícios consagrados em Convenções para evitar a dupla tributação internacional, designadamente quanto à forma e ao momento de efectivação da prova de que estariam reunidos os requisitos de aplicação da Convenção e, que por despacho de 14/8/2002, haviam merecido concordância do SEAF.
E na informação de fls. 222 e sgts. da reclamação apensa, alude-se, igualmente, às Circulares 13/76, de 8/3, 34/76, de 28/10 e 14/96, de 19/12, da DGCI. E a sentença apela, ainda, ao disposto na Portaria, nº 1189/91, publicada no DR, l Série, nº 281, de 6/11, para referir que nas notas explicativas à declaração modelo 130 (a utilizar quando ocorrem pagamentos a não residentes) é mencionado: “quando tenha havido limitação do imposto ao abrigo de Convenções, esta deverá ser acompanhada do comprovativo da residência da entidade beneficiária”.
Ora, sendo certo que, como alega a recorrente, é irrelevante a invocação de instruções administrativas para o preenchimento da declaração modelo 130, e essas é que foram aprovadas pela dita Portaria (1), já que o que está em causa é a aplicação das taxas do imposto e estas só podem ser criadas por lei (reserva absoluta de lei formal – art. 103º, nº 2 da CRP), então há que averiguar se tal exigência decorre da lei (nomeadamente do CIRC) ou das referidas CDT’s (a Convenção sobre Dupla Tributação, celebrada entre o Estado Português e o Estado Suíço, aprovada para ratificação pelo DL nº 716/74, de 12/12 e publicada no DR, I Série, nº 289. de 12/12/74; e a Convenção sobre Dupla Tributação, celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República nº 39/95, de 12/10/95, no DR – I série – A, nº 236, de 12/10/95, e ratificada pelo Decreto nº 73/95, de 12/10 do Presidente da República), ao abrigo das quais a recorrente efectuou as retenções na fonte às ditas taxas de 5% e 10%.
Ora, só com a redacção dada ao art. 90º do CIRC pela Lei 32-B/2002, de 30/12 (OE 3003) ficou certo que a prova de residência do beneficiário dos pagamentos deverá ser feita até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte.
Com efeito, tal normativo (que corresponde ao art. 69º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos questionados na presente impugnação – IRC de 1996), passou a ter a seguinte redacção:
1 - …
2 - Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.
4 - Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.
Ou seja, a lei passou a determinar que, ao que aqui importa, a prova de residência do beneficiário dos pagamentos deverá ser feita até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte. E, como se diz no ac. deste TCAS, de 16/5/2006, rec. 504/05, ainda assim, não é líquido «que tal imposição se traduza no requisito do direito ao benefício, tendo em conta o que estatui o nº 7 daquele mesmo preceito, quanto ao consignar que “sempre que, por incumprimento do prazo de apresentação do certificado referido no nº 5, a retenção da fonte sobre os juros ou royalties não for efectuada de acordo com a taxa fixada na alínea f) do nº 2 do artigo 80º, a entidade beneficiária dos rendimentos pode apresentar pedido de reembolso do excesso, no prazo de (...) acompanhado do certificado e de outros elementos comprovativos que orem solicitados pelos serviços competentes”» ... «parece não conferir ao certificado em causa mais do que um efeito meramente probatório da verdadeira condição à redução da taxa em causa, ou seja, a residência da beneficiária num outro Estado membro.»
De todo o modo, à data dos factos aqui relevantes (1996) o referido art. 69º do CIRC (nas redacções do DL nº 123/92, de 2/7 e da Lei nº 39-B/94, de 27/12) – que era, como se disse, o que então correspondia a este actual art. 90º -, limitava-se a dispor o seguinte:
2 - Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%, excepto relativamente aos seguintes rendimentos:
a) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico e bem assim da assistência técnica, em que a taxa do IRC é de 15%;
b) Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou cientifico, em que a taxa do IRC é de 15%;
c) Lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2º da Directiva nº 435/CEE/1990, de 23 de Julho de 1990, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro das Comunidades Europeias que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% durante dois anos consecutivos ou desde a constituição da entidade participada, contenta que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período, em que a taxa do IRC é de 15% até 31 de Dezembro de 1996, sem prejuízo do disposto nas convenções bilaterais em vigor, e de 10% desde 1 de Janeiro de 1997 até 31 de Dezembro de 1999;
d) Rendimentos dos títulos de dívida e outros rendimentos de aplicação de capitais, exceptuados os lucros colocados à disposição por entidades sujeitas a IRC, em que a taxa do IRC é de 20%;
e) Prémios de lotarias, rifas, apostas mútuas, jogo do loto ou do bingo, bem como importâncias ou prémios atribuídos em sorteios ou concursos, em que a taxa do IRC é de 35%.
3 - Relativamente ao rendimento global de entidades com sede ou direcção efectiva em território português que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, a taxa do IRC é de 20%.
4 - Para efeitos do disposto na alínea c) do Nº 2, a definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do Estado membro em causa, sem prejuízo do que se achar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação.
4.5. Ora, visto que aquele referido art. 90º (2) não é aplicável ao caso vertente, há, então, que apreciar a questão à luz das referidas CDT’s, e ao abrigo das quais a recorrente efectuou as retenções na fonte às ditas taxas de 5% e 10%.
Ora, por um lado, estas taxas de retenção que a recorrente aplicou eram permitidas pelas aludidas CDT’s para o pagamento dos “royalties” (cfr. art. 13º da CDT celebrada entre Portugal e os EUA e o art. 12º da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça) e dividendos em questão (cfr., ibidem, os arts. 10º de cada uma das CDT referidas) - o que, aliás, a AT não questiona - e, por outro lado, as referidas Convenções também não colocam nenhuma vinculação, no que respeita à certificação prévia ao pagamento das ditas quantias, da residência do beneficiário no Estado contratante diverso do da fonte.
E, assim sendo, e porque os pressupostos do direito à redução da taxa de IRC em causa, se têm de buscar nas CDT’s, há que concluir que eles se limitam, no que agora interessa, à prova da residência das beneficiárias (na Suíça e nos EUA), não havendo imposição de que tal prova tivesse de ser feita, mediante os referidos modelos M/R.P.2, antes do pagamento dos “royalties” e dos dividendos, como pretende a AT.
E é evidente que a referida prova não pode deixar de ser feita, pois dela depende a verificação ou não verificação daquele requisito substantivo; contudo, porque, como, se disse, essa prova não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa (redução da taxa normal de IRC de 15% para 10% ou 5%), uma vez feita (cfr. als. c) e d) do Probatório) não poderá deixar de retroagir (cfr. art. 11º do EBF) os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, ou seja, o pagamento dos “royalties” e/ou dos dividendos (os benefícios fiscais constituem-se com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são, verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva).
Para efeitos das citadas Convenções, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar, nada determinando, pois, sobre as formalidades necessárias para usufruir dos benefícios da CDT.
Daí que, à data dos factos tributários aqui em causa, a falta dos referidos certificados ou a prova tardia da residência dos beneficiários dos rendimentos nos outros Estados contratantes, não fazia precludir a aplicação do mecanismo da isenção de retenção e que a recorrente não estava obrigada a apresentar os formulários referidos pela AT: por um lado, as Circulares mencionadas (que também não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços) não têm habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária ou para limitar tais normas, o que seria inconstitucional por violação do disposto nos arts. 165°, nº l, al. i) e 103°, nº 2, da CRP, ferindo o princípio da separação dos poderes; por outro lado, a lei não atribui ao certificado em causa mais do que um efeito meramente probatório da verdadeira condição à redução da taxa em causa, ou seja, a residência da beneficiária num outro Estado membro.
Diga-se, aliás, que sobre situações semelhantes a esta (embora estando em causa outras Convenções sobre Dupla tributação celebradas com outros Estados e, nalguns casos, rendimentos tributáveis em IRS), já o TCAS se pronunciou por diversas vezes, nomeadamente nos acs. de 03/11/2004, rec. 00151/04 (3); de 5/7/2005, rec. 05675/01; de 9/5/2006, rec. 00436/05; de 16/5/2006, rec. 00504/05; de 14/11/2006, rec. 01424/06; e de 24/4/2007, rec. 01704/07.
Pelo exposto, procedem as conclusões do recurso.
5. E, procedendo, consequentemente, a impugnação, importa apreciar a questão atinente aos pedidos juros indemnizatórios.
Vem provado que o imposto foi pago em 23/12/2002, ao abrigo do DL nº 248-A/02, de 14/11 (cfr. al. m) do Probatório)
O art. 43º, nº 1 da LGT, em vigor à data da liquidação impugnada (6/12/2001) estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Também o nº 6 do art. 111º do CIRC (na redacção do DL 472/99, de 8/11, estabelece que «sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços, serão liquidados juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da lei geral tributária» (e já na anterior redacção introduzida pelo DL nº 7/96, de 7/2, se estabelecia que «sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na liquidação houve erro imputável aos serviços, serão devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado, contados dia a dia, desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito na qual são incluídos»).
Ora, como se afirma no douto ac. do STA, de 10/7/2002, rec. nº 026688, «Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.
Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro.
Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral. Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503. A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266º nº 1, da CRP e 55º da LGT) pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável aos próprios serviços».
E, porque concordamos com esta jurisprudência, justifica-se a condenação da AT a pagar juros indemnizatórios à recorrente, contados desde 23/12/2002 (data em que ocorreu o pagamento, referida na al. m) do Probatório) até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante (art. 61º, nº 3, do CPPT).
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso:
a) Revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
b) Condenar a entidade liquidadora a pagar à impugnante juros indemnizatórios, contados desde 23/12/2002 até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante, às taxas legais que vigoraram e vigorarem.
Sem custas.
Lisboa, 09/05/2007
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Conforme consta do seu preâmbulo, esta Portaria nº 1189/91, do Ministério das Finanças, de 6/12, destinou-se a unificar procedimentos de entregas (face à dispersão por diversos modelos de guias dos pagamentos do IRS e do IRC, conforme a natureza dos pagamentos e a especificidade dos sujeitos que deviam efectuar as entregas) e, reconhecendo a «necessidade de proceder a ajustamentos nas guias existentes (…) e considerando que já há condições informáticas para o respectivo tratamento, é chegado o momento de adoptar medidas mais simplificadoras e transpor para um único modelo de guia todas as espécies de entregas por parte dos contribuintes», aprovou novos impressos de guias de pagamento, entre os quais, uma «relação modelo nº 130, a utilizar quando ocorrerem pagamentos a não residentes».
(2) Veja-se que o DL nº 34/2005, de 17/2, veio, precisamente, introduzir uma nova redacção a este art. 90º do CIRC, com o objectivo, como expressamente se refere no seu Preâmbulo, de transpor para a ordem jurídica interna, a Directiva nº 2003/49/CE, do Conselho, de 3/6, que estabeleceu um regime fiscal no que se refere ao pagamento de “royalties”.
Ora, nos termos dessa mesma Directiva (cfr. 11 a 13), os Estados membros da fonte ficaram legitimados a exigir a certificação dos requisitos exigíveis à aplicação do regime, designadamente da residência da beneficiária, previamente ao pagamento dos “royalties”, nessa medida se alçando o estatuído no citado art. 90º do CIRC.
(3) Em cujo sumário se lê: (…) III) – É que o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo – art. 4º, nº 2 do EBF – no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. IV) – Assim, a possibilidade de a impugnante aplicar taxa de retenção de 15 e 20 % (em vez da de 25%), ou, cumulativamente, nada reter, apenas dependia da comprovação de que os indivíduos a que havia pago rendimentos (de trabalho independente), à data, tinham residência no Reino Unido. V) – Uma vez feita tal prova, ainda que pelas vias exigidas pelas exigidas pelas autoridades tributárias portuguesas, a usufruição do benefício de aplicação da taxa mais baixa (ou nenhuma) era imediata e sem poder ser sujeita a outros condicionalismos. VI) – Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção Internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido – art. 8º CRP – tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes num país estrangeiro». |
