Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.”

- A analise dos elementos disponibilizados é concludente quanto ao facto de que ao pagamento desses valores está subjacente a natureza de remuneração e não de ajudas de custo ou subsídios de deslocação, pois:

1. Esses valores também são pagos no período de férias e de Natal
2. Em muitas situações existe um valor fixo mensalmente e evidenciado nos mapas de processamento de vencimento.
O Sujeito Passivo recebeu no ano de 2000, Remunerações a titulo de Ajudas de Custo e Transportes no valor total de € 23.000,57 respectivamente, pagas pela firma “VA… SA, com o NIPC …”, que constituem rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria A, face à redacção alínea d) (anterior alínea e) do nº 3 do art. 2º do CIRS, não tendo sido objecto de retenção de imposto nos termos do art. 99º do referido IRS.
- Pelos elementos disponíveis no processo verifica-se que o contribuinte não incluiu na declaração a que refere o art. 57º do IRS, os rendimentos acima referidos o que constitui uma infracção ao art. 15º do meso diploma legal, punindo pelo art. 119º do RGIT, (à data dos factos, em 2000, pelo art. 34º do RJIFNA).

(…)”.

E) Em 23.11.2004, a Administração Tributária e Aduaneira (ATA) efectuou a liquidação adicional de IRS nº …, referente ao ano 2000 no montante de €8. 411,16. (Doc. fls. 65 do PAT)

Inexistem factos provados com interesse para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do p.a. em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

A sentença recorrida, em resposta a esta questão, veio a dar razão ao Impugnante, ora Recorrido, considerando, em síntese, o seguinte:

“(…)
A ATA ao considerar, sem mais, a importância auferida pelo impugnante como rendimento do trabalho dependente, sem indicar que não se observaram os respectivos pressupostos da sua atribuição nem determinar se a mesma ultrapassava os correspondentes valores atribuídos ais servidores do Estado, não fez a melhor aplicação da lei.
(…)
Assim, a Administração Fiscal, ao tributar como remunerações as quantias em causa, incorreu em risco de violação de lei.”

A Fazenda Pública, ora Recorrente, discorda do assim decidido, sustentando que: no conceito de "ajudas de custo” está ínsita a sua natureza compensatória, porquanto as mesmas visam reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, sendo que as mesmas caracterizam-se pela imprevisão e ocasionalidade. Mais diz que: para ficar afastada a incidência do imposto sobre aquele montante, seria necessário que, o mesmo, não só fosse “qualificado” como ajudas de custo pela entidade patronal, como também que preenchesse os requisitos legais indispensáveis a ser considerado como ajuda de custo, de molde a sair do campo de incidência previsto no art. 2° do CIRS.
Remata dizendo que, questão diversa, seria o impugnante não concordar com as correcções preconizadas, provando que recebeu essas ajudas de custo por deslocações efectivamente efectuadas e não a título remuneratório.


Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a questão que nos vem colocada.
Em primeiro lugar importa esclarecer que a correcção aqui em causa tem efectivamente o seu fundamento legal no artigo 2º, nº3, alínea d), do CIRS, preceito que dispunha nos seguintes termos:

“3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:

d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”;

Desde logo e tendo em vista a correcta definição dos termos da questão que importa apreciar e decidir, importa referir que, verdadeiramente, o que se discute no presente recurso não é a questão da suficiência da fundamentação na sua dimensão formal mas antes a questão da verificação ou não dos pressupostos da tributação em sede de IRS, como rendimentos do trabalho, das quantias abonadas ao Impugnante pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo.

As ajudas de custo são, em regra e até pela sua natureza, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal. Se isto é assim, como é, apenas se justificará a sua tributação quando tais despesas extravasem esse objectivo que lhes está subjacente e constituam, na realidade, uma vantagem económica/financeira do funcionário. Portanto, se as importâncias pagas ao trabalhador se limitam a compensá-lo, então não há aí qualquer rendimento a considerar.

Característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho (cf. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, colectânea de leis do trabalho, pág. 89 e segs., Menezes Cordeiro, Manual de Direito do Trabalho, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, direito do trabalho, vol. I, 8.ª edição, págs. 361 e segs.).

Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.

Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado – veja-se a norma supra citada.

Assim, a tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório, sendo manifesto que a qualificação dada pelo Contribuinte e sua entidade patronal a essas prestações não releva (A não ser assim, a incidência do imposto ficaria na disponibilidade do sujeito passivo, a quem bastaria alterar o nome dos rendimentos para conseguir excluí-los da tributação.), a não ser como ponto de partida da tarefa hermenêutica; ao invés, haverá que indagar, face às concretas características das prestações em causa, se podem ou não ser qualificadas como ajudas de custo.

Dito isto, cumpre averiguar se no caso sub judice a AT podia considerar, como considerou, que os montantes abonados ao Recorrido pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo integravam rendimento colectável em sede de IRS.
Antes de mais veja-se o decidido pelo TCA – Norte nos processos 0554/05 BEBRG e 0551/05 BEBRG, proferidos em 30/11/2011 e 18/03/2011, aos quais aqui se adere por a situação ai analisada ser em tudo semelhante à dos autos.
“Antes, há que ter presente que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).
A Administração deve pois, em sede do procedimento administrativo-tributário, proceder às diligências probatórias necessárias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitam concluir com segurança pelo carácter remuneratório da referida prestação, ou como impressivamente se disse no acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Maio de 1996, para «dilucidar a realidade escondida por detrás dos indícios» (Proferido no processo com o n.º 20.045 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1996/32220.pdf), págs. 1632 a 1637.).
Permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário a Administração deverá abster-se de praticar o acto.
Por outro lado, é hoje inquestionável que é sobre a Administração que recai o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação enquanto ao administrado cumpre apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Por outras palavras, «deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (cf. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), Almedina, 10.ª edição, pág. 509.).
Ou seja, caso a AT entenda que, contrariamente ao declarado por um contribuinte, as prestações que foram por este reputadas como ajudas de custo, não têm carácter compensatório, mas antes constituem remunerações do trabalho, a respectiva correcção da matéria tributável declarada (e consequente liquidação adicional), se impugnadas, só poderão manter-se desde que a prova produzida permita que o tribunal se convença do carácter não compensatório daquelas prestações.
É certo que, dizem-nos as regras da experiência comum, muitas vezes as entidades patronais atribuem verbas aos seus empregados que não são mais do que complementos da retribuição, verdadeiros rendimentos do trabalho, ao abrigo de um alegado carácter compensatório, com o intuito de os eximirem à respectiva tributação. É certo também que nesses casos a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, como salienta ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» (Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.).
No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (() Idem, pág. 155.).
Dito isto, verificamos que a AT, para concluir pelo carácter remuneratório das verbas atribuídas ao Contribuinte pela entidade patronal, se baseou, essencialmente, no fundamento de que os boletins de itinerário não obedeciam aos requisitos legais «enunciados no D.L. nº 106/98 de 24 de Abril, diploma que regula o abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, ao qual, também o sector privado está obrigado» e apresentavam diversas incorrecções, algumas relativas ao seu próprio preenchimento, e incongruências, a saber, e atento o teor do relatório da inspecção (…):
– «Não são assinados pelos trabalhadores», (…)
– «Ao valor da ajuda de custo não foi subtraído o subsídio de alimentação», sendo que «Nalguns recibos de vencimento consta o valor do subsídio de alimentação, geralmente na mesma importância, mesmo quando o trabalhador aufere “ajudas de custo” abrangendo a quase totalidade do mês»;
– Frequentemente «a deslocação se inicia no domicílio fiscal do trabalhador», havendo boletins que «se referem a deslocações entre a morada do S.P. e o local onde foi prestar o seu trabalho, situação esta totalmente fora do enquadramento legal para o direito à atribuição de ajudas de custo»;
– «Existe uma referência à entidade a quem se prestou serviços, mas não identifica o tipo de serviço, obra, fase da obra, n.º de obra ou qualquer outro elemento facilmente identificável com o serviço prestado»;
– «O número de Km percorridos é frequentemente expresso com uma, duas ou três casas decimais»,
– há casos «em que as ajudas de custo são atribuídas durante 30 dias consecutivos, não se verificando no recibo de vencimento um pagamento de salário correspondente»,
– «Incoerência na atribuição do montante das ajudas de custo, com igual deslocação»,
– «A informação que consta dos boletins acima descritos e testados não confere com folhas de ponto diário, elaboradas pelo sujeito passivo» nem «confere com a folha de remunerações entregue no Centro Regional de Segurança Social, elaborada pelo sujeito passivo»,
– «as cópias retiradas da contabilidade da empresa não estão devidamente assinadas pela gerência, logo, falta-lhe o requisito da autorização».
Em face dessas irregularidades dos boletins itinerários, a AT concluiu nos seguintes termos: «O sujeito passivo desenvolve uma actividade que não permite estabelecer com os trabalhadores um local certo para o exercício das suas funções, pelo que facilmente se entende que os mesmos são contratados com conhecimento disso mesmo, movimentando-se para diferentes áreas do país consoante as necessidades da empresa»; assim, «[…] para além dos trabalhadores serem contratados para prestar serviço em determinadas áreas geográficas do país, os elementos analisados e confrontados não conferem veracidade e credibilidade, pelo que as importâncias pagas aos trabalhadores, sob a forma de ajudas de custo e Km, constituem complementos de vencimento, que terão visado a compensação por trabalhos extra ou mesmo compensação pelo afastamento da sua residência habitual, sujeitos a IRS nos termos da alínea d) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS, uma vez que não foram observados os pressupostos para a sua atribuição, constantes do DL n.º 106/98 de 24/4»
Vejamos com quem está a razão:
(…)
Assim, o único verdadeiro fundamento para a liquidação adicional é o de que os boletins itinerários apresentam incorrecções no seu preenchimento e incongruências.
Cumpre ter presente, no entanto, que «a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes aos previstos para os funcionários do Estado para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem assumam a natureza de ajudas de custo ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações» e, assim, «se os boletins itinerários não são necessários, não pode extrair-se conclusão alguma das irregularidades detectadas naqueles que foram preenchidos pela entidade patronal do impugnante» (Cf., o acórdão da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 111/02 – Braga, no qual é citada jurisprudência no mesmo sentido, designadamente, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.481, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, volume II (Novembro), págs. 4233 a 4236.).
Podemos, pois, concluir que a AT não logrou, em sede do procedimento, reunir elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos pelo Impugnante não tinham qualquer fim compensatório.
Ora, como deixámos já dito, para que a AT possa afastar a declaração do Contribuinte – que goza da presunção da verdade (cf. art. 75.º, n.º 1, da LGT) – e considerar que existe um facto tributário não declarado que assume uma determinada grandeza é necessário que recolha factos que demonstrem ou indiciem seguramente a existência desse facto e a sua dimensão. É o que resulta do disposto no art. 74.º, n.º 1, da LGT, que reflecte uma regra geral do direito civil (art. 342.º do Código Civil): àquele que invoca um direito compete a prova dos respectivos pressupostos.
Se a AT não dispõe de elementos consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não deve proceder a tributação. Dito de outro modo, porque a AT em sede de procedimento não logrou obter elementos factuais que demonstrem ou indiciem seriamente que as quantias abonadas pela entidade patronal ao trabalhador não se destinam a compensá-lo por despesas que suportou em virtude das comprovadas deslocações em serviço, não pode considerar essas quantias como rendimento do Contribuinte para efeitos de tributação em IRS.”

Revertendo ao caso dos autos, mas tendo em conta tudo que foi dito na decisão agora citada, não se pode desconsiderar que os serviços de inspecção fizeram ressaltar a falta de boletins itinerários, onde conste
“as datas em que ocorreram, as horas de saída, nem o regresso, as tarefas realizadas e/ou serviços prestados, os locais onde foram prestados, os valores diários atribuídos”,
no entanto, como é dito, relativamente ao aspecto da necessidade do preenchimento de boletim itinerário, a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes aos previstos para os funcionários do Estado para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem assumam a natureza de ajudas de custo ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações.
“Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134.º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.)” – veja-se também, entre outros, os Acórdãos do TCA Norte de 08-05-2008 e 12/06/2014 nos Proc. nº 00272/06.7BEPN e 04861/04 Viseu.
Por outro lado verifica-se que a AT não questiona que os valores em causa não foram pagos ao Impugnante, ora Recorrido;
Ora, como já se viu, a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes aos previstos para os funcionários do Estado para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem assumam a natureza de ajudas de custo ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações, de modo que, não estando em causa os valores tem de entender-se que a AT nada trouxe à lide que pudesse apontar e assegurar haver sido cometido outro relevante, concretamente, que o valor pago fosse superior ao das despesas efectivamente suportadas pelo impugnante, por motivo de deslocação ao serviço e em benefício da sua entidade patronal.

Finalmente, a AT refere ainda no seu relatório que “Esses valores também são pagos no período de férias e de Natal; Em muitas situações existe um valor fixo mensalmente (…)”.

Ora, sobre este assunto, decidiu recentemente o STA em 28/01/2015, no processo nº 0901/14, em tudo semelhante ao dos autos e ao qual aderimos onde se pode ler no seu sumário “III – Não se pode concluir pelo carácter remuneratório de certas ajudas de custo apenas da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou é pago a todos os funcionários.”

E na sua fundamentação:

“Tratando-se, como se trata, de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, o que não decorre simplesmente da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.”

Deste modo, sendo indiscutível a verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a AT, é manifesto que esta não logrou desembaraçar-se de tal ónus, pois que nem sequer logrou evidenciar a realidade em apreço de forma a ser compreendida em termos de se poder indagar da reclamada falta dos pressupostos da sua atribuição - (cfr. Ac. T.C.A. Sul de 02-12-2008, Proc. nº 02606/08).

Por conseguinte, tendo presente tudo quanto aqui ficou dito e dispensando-nos de maiores considerações, fácil é concluir como se segue, ou seja, pela improcedência das conclusões da alegação de recurso, o não provimento do mesmo e, como tal, pela manutenção da sentença recorrida.