l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença de fls. 246 a 270 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a reclamação deduzida pela sociedade M……………- …………………, S.A., contra o despacho da Chefe de Serviços de Finanças de Amadora 3, proferido no âmbito dos processos de execução fiscal nºs ………………… e …………., que lhe indeferiu o pedido de cancelamento da hipoteca voluntária da fracção autónoma designada pelas letras “OO”, do prédio urbano sito na Rua …………., nºs 21, 7º andar, em ..........., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………, da freguesia de ............

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

a) Diverge a Fazenda Pública do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo de acordo com o qual estamos na presença de um único processo de execução fiscal, porquanto tal entendimento não se retira do acordo firmado do acordo celebrado entre reclamante e AT, nem se retira de quaisquer disposições legais do CPPT ou do próprio diploma que regula o SIREVE - Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial, sendo que a autonomia dos processos de execução fiscal se mantém.

b) Mostrando-se infundamentada a teoria de que não é equacionável a isenção da prestação de garantia para apenas uma parcela das dívidas tributárias, pois que, efectivamente continuamos a estar perante uma pluralidade de processos de execução fiscal, com respectivas dívidas exequendas.

c) Por outro lado, ficando a concretização do Acordo celebrado, e concomitante manutenção da suspensão dos processos de execução fiscal, condicionada à prestação de garantias idóneas ou ao deferimento de pedido de prestação de garantias, e existindo garantia prévia prestada pela reclamante com referência a dois dos processos executivos incluídos no plano SIREVE acordado, e não decorrendo do acordo, do CPPT ou do diploma ao abrigo do qual é celebrado o acordo a sua extinção ou caducidade, concluir-se-á necessariamente pela permanência nos autos da garantia prestada anteriormente, enquanto garantia daquela concreta dívida tributária constituída pelos montantes referentes à soma das dívidas exequendas dos processos executivos n°…………….. e …………………..

d) Na verdade, (1) a obrigatoriedade de prestação de garantia idónea, (2) a subsistência de garantia idónea para os montantes incluídos no plano SIREVE correspondentes às dívidas exequendas dos processos de execução fiscal referidos, e (3) a apresentação de pedido de dispensa da prestação de garantia, com conhecimento da prévia existência da hipoteca voluntária que garante uma parcela das dívidas exequendas, é determinante do entendimento de que o pedido de dispensa da prestação de garantia abrange o remanescente dos créditos não garantidos e que corresponde ao montante da divida exequenda do processo de execução fiscal n°………………..

e) Único entendimento que se mostra compatível com o regime legal aplicável em sede de prestação de garantias, devendo remeter-se para o artigo 52° da LGT que define os termos gerais da prestação de garantia, para o artigo 176° do CPPT que enuncia as causas da extinção da execução a que se encontra associado a prestação da garantia, para o artigo 183°-A que define os termos da verificação da caducidade da garantia prestada, e para o artigo 183° que define em que termos se toma possível proceder ao levantamento de garantias prestadas.

f) Não existiu decisão transitada em julgado (o que existiu foi a aprovação do Acordo SIREVE), nem a dívida foi paga, pelo que, a garantia prestada em momento anterior se manteve em vigor aquando da celebração do Acordo SIREVE, tendo nesses termos sido considerada aquando do pedido de isenção da prestação de garantia pela reclamante.

g) Nenhum outro comportamento seria exigível ao órgão de execução fiscal que não fosse manter a garantia e considerá-la vigente aquando da apreciação do pedido [o que determina o indeferimento do pedido de cancelamento da hipoteca, e a sua legalidade], e nenhum outro comportamento seria exigível ao executado que não fosse ter conhecimento das normas legais em vigor que regulam a matéria da caducidade e da extinção da garantia.

h) Nestes termos, ao decidir determinando o levantamento da hipoteca constituída nos autos de execução fiscal pelo executado incorreu a douta sentença em errado julgamento de direito, com violação do disposto nas normas contidas no artigo 52° da LGT e nos artigos 183°, 183° A e 176° do CPPT, bem como incorreu numa prévia errónea apreciação fáctica ao considerar a existência de um único processo de execução fiscal, apreciação essa fundamental para o entendimento sufragado pelo tribunal a quo.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser julgado procedente e, consequentemente, ser a decisão do tribunal a quo revogada e substituída por acórdão que declare a reclamação de acto do órgão de execução fiscal como totalmente improcedente.
SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO
A COSTUMADA JUSTIÇA.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1. Em 2 de Julho de 2014, o Serviço de Finanças de Amadora 3 instaurou o processo de execução fiscal com o nº…………………… contra a Reclamante, para a cobrança coerciva de dívidas de IRS do ano de 2014, no valor de € 8.026,91 - cfr. documentos de fls. 350 a 352 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por reproduzidos;

2. Em 3 de Julho de 2014, o Serviço de Finanças de Amadora 3 instaurou o processo de execução fiscal com o nº………………., apenso ao processo referido no parágrafo anterior, também contra a Reclamante, para a cobrança coerciva de dívidas de IVA do ano de 2014, no valor de € 35.883,11 - cfr. documentos de fls. 350 a 352 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por reproduzidos;

3. Em 14 de Julho de 2014, o Serviço de Finanças de Amadora 3 instaurou o processo de execução fiscal com o nº………………….. contra a Reclamante, para a cobrança coerciva de dívidas de IRS do ano de 2014, no valor de € 10.391,91 - cfr. documentos de fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por reproduzidos;

4. Em 15 de Julho de 2014, a Reclamante solicitou o pagamento em prestações mensais das dívidas de € 43.910,02 e de € 10.632,13, respeitantes, respectivamente, aos processos de execução fiscal n.º…………… e apenso (……………..) e nº ……………., identificados nos três parágrafos anteriores - cfr. documentos de fls. 4 e 145 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por integralmente reproduzidos;

5. Em 15 de Julho de 2014, o Serviço de Finanças da Amadora 3 enviou à Reclamante um ofício no âmbito do processo de execução fiscal nº……………….., com o seguinte teor:
«Fica por este meio notificado(a) de que, em resultado da apreciação do pedido formulado em 2014-07-15, foi autorizado o pagamento em prestações da dívida exigida no(s) processo(s) de execução fiscal, com base nos fundamentos a seguir indicados:

6. Na mesma data, o Serviço de Finanças da Amadora 3 enviou à Reclamante um ofício no âmbito do processo de execução fiscal nº3611201401143522, com o seguinte teor:
«Fica por este meio notificado(a) de que, em resultado da apreciação do pedido formulado em 2014-07-15, foi autorizado o pagamento em prestações da dívida exigida no(s) processo(s) de execução fiscal, com base nos fundamentos a seguir indicados:

7. Em 28 de Julho de 2014, a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças da Amadora 3, do qual resulta o seguinte:
«(...) entrego a documentação referente aos processos de execução fiscal nºs:
- 36112014011149326
e
- 36112014011143522
Para pagamentos em prestações de dívidas fiscais, vimos por este meio entregar certidão de hipoteca como garantia de pagamento» - cfr. documento de fls. 33 a 40 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

8. Em 28 de Julho de 2014, foi elaborada informação e proferido despacho pelo Serviço de Finanças da Amadora 3 com o seguinte teor:
«Processos de execução fiscal nºs ……………………… Aps. e ………………………….
Planos de pagamento em prestações nºs 3611.2014.167/ 3611.2014.168
Executado: ........... - Tecnologias de Informação, S.A.
(...)

9. Em 10 de Outubro de 2014, a Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários -Insolvências enviou ao Serviço de Finanças de Amadora 3 uma mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:
«Tendo o IAPMEI, I.P., proferido em 2014-10-02 o despacho de aceitação do requerimento de utilização do SIREVE apresentado por M……………….- Tecnologias ………………….., S.A. (...), informamos que os processos executivos em curso, instaurados contra a referida devedora e os que vierem a ser instaurados, devem ser suspensos em virtude da disponibilidade da Autoridade Tributária e Aduaneira em celebrar acordo com a empresa, nos termos do artigo 11º do Decreto-Lei nº178/2012.
(...)
Qualquer eventual alteração de posição por parte da AT, bem como a celebração do acordo, será comunicada a esse serviço para a sua implementação. Caso não seja celebrado acordo será, igualmente, esse SF informado no sentido da cessação da suspensão dos processos para que estes possam prosseguir os seus trâmites normais» - cfr. documento de fls. 52 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

10. Em 14 de Outubro de 2014, o Serviço de Finanças de Amadora 3 elaborou e enviou à Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários - Insolvências um documento designado por "Ficha de Acompanhamento - SIREVE", com o seguinte teor:
«De forma a habilitar a DSGCR de todos os elementos conducentes às negociações previstas no SIREVE, remete-se a seguinte informação:
1. Empresa: ........... - ……………………..., S.A. (...)
Quantia exequenda em dívida (€) 86.445,22, que inclui coimas no valor de _______(€);
Juros vencidos: (€) 974,28;
Custas: (€) 1.798,03;
Total à data da aceitação do requerimento (02/10/2014): (€) 89.217,53
(...)
3. Garantias constituídas: Sim X; Não_____(assinalar com X)
Tipo: Hipoteca voluntária e
Garantia bancária
Data(s) constituição: 28/07/2014 Data da const.: 11/07/2014
Valor: (€) 55.881,84; 13.413,24 Valor: € 36.148,93
4. Planos Prestacionais autorizados e seu cumprimento:
PEF N° 3611201401091824 Nº Prestações Autorizadas: 6; Regularizadas: 3; em Falta, (nesta data) _____.
PEF N.°3611201401143522 Nº Prestações Autorizadas:12; Regularizadas:2; em Falta (nesta data) ______.
PEF N.º 3611201401149326 Nº Prestações Autorizadas: 6; Regularizadas: 2; em falta 0» - cfr. documento de fls. 60 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

11. Em 18 de Março de 2015, foi assinado o Acordo obtido em procedimento SIREVE nº140101/2014, com o seguinte teor:
«O procedimento criado pelo Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), instituído pelo Decreto-Lei nº 178/2012, de 3 de Agosto, (...) permite a empresas que se encontrem numa situação financeira difícil ou numa situação de insolvência iminente ou actual possam celebrar um acordo extrajudicial com o objectivo de se recuperarem ou viabilizarem. A presente acta constitui a formalização desse acordo, o qual, nos termos legalmente previstos, é obrigatoriamente reduzido a escrito e assinado pelas partes que o subscrevem. Entre ........... - Tecnologias de Informação, S.A., (...), na qualidade de empresa requerente do procedimento SIREVE, e os credores a seguir referidos:
(...)
Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), (...), na qualidade de entidade credora da empresa requerente, acorda que a regularização das dívidas à Fazenda Nacional será efectuada conforme Despacho do Subdirector-Geral da AT, de 07/10/2014, que se anexa e faz parte integrante deste acordo;
(...)
É celebrado o presente acordo, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 12° e 13° do Decreto-Lei n°178/2012, de 3 de Agosto.
O IAPMEI - Agência para a Competitividade e Inovação, I.P., (...), assina o presente acordo na qualidade de entidade responsável pelo acompanhamento SIREVE e em representação da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), conforme despacho acima referido e integrante deste acordo.
(...)

12. Em anexo ao acordo referido no parágrafo anterior consta um despacho do Subdirector-Ceral da Autoridade Tributária de 7 de Outubro de 2014, do qual resulta o seguinte:
«A entidade ........... - Tecnologias de Informação, S.A., (...) aderiu ao Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), sistema criado pelo Decreto-Lei nº178/2012, de 3 de Agosto, ao qual foi atribuído o n°140101/2014 pelo Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e à Inovação, I.P. (IAPMEI, I.P.).
A Fazenda Pública participa no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial, nos termos do artigo 9° do Decreto-Lei n°178/2012, sendo da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) (...) a competência para apreciar e decidir a posição a assumir no SIREVE.
(...)
Verificado que seja o cumprimento do disposto no artigo 7° do Decreto-Lei n°178/2012 e estando reunidos os pressupostos legais vigentes de regularização das dívidas fiscais, determina-se:
1. O montante a considerar no Acordo pela AT corresponderá à globalidade das dívidas decorrentes de facto tributário anterior à data de aceitação do requerimento de utilização do SIREVE (2014-10-02);
(...)
3. Atendendo a que a proposta apresentada pela requerente foi genericamente aceite pela AT por respeitar o enquadramento previsto para a regularização dos créditos tributários.
Face ao regime legal aplicável aos créditos tributários a regularização dos mesmos deve obedecer, cumulativamente:
• Pagamento em regime prestacional, nos termos do artigo 196º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) ou seja:
a) As prestações são mensais, iguais e sucessivas, vencendo-se a primeira até ao final do mês seguinte à data da assinatura da Ata final do acordo SIREVE;
b) Número máximo de prestações:
i. Até ao máximo de 36 prestações, não podendo nenhuma delas ser inferior a 1 unidade de conta (actualmente € 102);
ii. Até 150 prestações mensais, não podendo nenhuma delas ser inferior a 10 unidades de conta (actualmente € 1020);
(...)
Importa ainda referir, dentro do princípio da colaboração, que a constituição de garantia é condição para a suspensão dos processos de execução fiscal relacionados com a dívida incluída no plano. Nestes termos, importa referir:
• A constituição de garantias idóneas - nomeadamente hipoteca voluntária, caução, seguro-caução e/ou garantia bancária - e suficientes nos termos do disposto no artigo 199° do CPPT, deve ser prestada, no prazo de 15 dias a contar do terminus do prazo previsto no n°5 do artigo 17-D do CIRE, pelo devedor ou por terceiro, junto do órgão de execução fiscal (OEF), as quais são aferidas nos termos do n.º1 e 2 do artigo 197º e n°9 do artigo 199º do CPPT;
• Caso seja reunidos os pressupostos de isenção de prestação de garantia (n°4 do artigo 52º da LGT) deve efectuar o respectivo pedido, no prazo para prestação de garantia acima referido, junto do serviço de finanças da sede do devedor, o qual será aferido nos termos das disposições legais (nomeadamente o n°4 do artigo 52° da LGT e artigo 170º do CPPT);
• A falta de prestação de garantia idónea e suficiente, ou o não reconhecimento do pedido de isenção, origina nos termos do nº3 do artigo 198° e do nº8 do artigo 199° do CPPT, e do DL 73/99, de 16/03:
a) a prossecução dos termos normais dos processos de execução fiscal, deixando, como tal, de estar suspensos;
b) a impossibilidade de redução dos créditos fiscais por juros de mora vencidos e vincendos (aceitando-se, se reunidos os pressupostos para a redução, as taxas que vierem a ser acordadas para o conjunto dos restantes credores e as garantias constituídas e/ou a constituir);
c) a emissão de certidão de situação fiscal não regularizada.
4. Para os efeitos previstos do n°1 do artigo 13° do Decreto-Lei n°178/2012 (SIREVE), determina-se que a extinção dos processos fiscais só se dará nos termos do CPPT.
5. A suspensão prevista no n°2 do artigo 11º do Decreto-Lei nº178/2012 (SIREVE) cessa, conforme o que ocorrer primeiro, o previsto na al. A) do nº3 daquele mesmo artigo ou com o decurso das negociações ou do prazo previsto na lei para a conclusão das mesmas (artigo 15° do Decreto-Lei nº178/2012).
6. Fica mandatado o representante do IAPMEI que assinar a acta final para também o fazer em representação da Autoridade Tributária e Aduaneira, devendo o presente Despacho fazer parte integrante da mencionada acta e só produzindo efeitos com a assinatura da Acta Final do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial» - cfr. documento de fls. 88 a 90 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

13. Em 10 de Abril de 2015, a Reclamante recebeu um ofício enviado pelo Serviço de Finanças de Amadora 3 no âmbito do processo de execução fiscal nº3611201401091824, instaurado em 17 de Abril de 2014 e referente à totalidade das dívidas exequendas englobadas no acordo obtido no procedimento SIREVE nº140101/2014, com o seguinte teor:
«Fica por este meio notificado(a) de que, em resultado da apreciação do pedido formulado em 2015-04-08, foi autorizado o pagamento em prestações da dívida exigida no(s) processo(s) de execução fiscal, com base nos fundamentos a seguir indicados:

14. Em 28 de Abril de 2015, a Reclamante apresentou pedido de dispensa da prestação de garantia com referência ao plano de pagamento em prestações SIREVE - cfr. documento de fls. 130 a 137 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

15. Em 25 de Maio de 2015, a Direcção de Finanças de Lisboa elaborou a informação nº1128/2015, referente ao pedido de isenção da prestação de garantia referido no parágrafo anterior, da qual resultam as seguintes conclusões:
«Assim sendo, em face do exposto e dado que se considera que a entidade requerente reúne os pressupostos estabelecidos no n°3 do artigo 199° do CPPT conjugado com o Ofício Circulado nº60077, de 29/07/2010, da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, para que lhe seja concedida isenção de garantia, propõe-se que seja deferido o pedido» - cfr. documento de fls. 323 e 324 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

16. Em 28 de Maio de 2015, o Director Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de concordância com o teor da informação referida no parágrafo anterior, nos seguintes termos:
«Concordo. Face à informação e pareceres prestados e com os fundamentos neles aduzidos, defiro o pedido de dispensa da prestação de garantia, por se encontrarem verificados os pressupostos do n°4 do art°52º da LGT» - cfr. documento de fls. 323 e 324 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

17. O despacho referido no parágrafo anterior foi enviado à Reclamante por ofício com o nº2949, de 1 de Junho de 2015 - cfr. documento de fls. 328 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

18. Em 2 de junho de 2015, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças da Amadora 3 um requerimento com o seguinte teor:
«Em 28/07/2014, foi redigida uma escritura de hipoteca voluntária sobre o imóvel, fracção autónoma designada pelas letras "OO", freguesia …………, artigo ……., Andar 7º B, na Rua ……………………, nº21, em ..........., tendo como sujeito activo a Autoridade Tributária e sujeitos passivos o Sr. Luís ……………….a (...) e Maria ……………….. (...), para garantia do pagamento das dívidas da responsabilidade da ........... - Tecnologias de Informação (...), processos nºs ………….. de 55.881,44 € e 3611201401149326 de 13.413,24 €, e registada nesta data na Conservatória do Registo Predial pelo capital de 69.295,08€.
Em 01/06/2015, foi deferido o pedido de isenção de garantia dos processos mencionados, no âmbito do plano de pagamento em prestações nos termos do SIREVE, v/Ofício n°2949 de 01-06-2015.
Face ao exposto, solicitamos que procedam à anulação da Certidão de Hipoteca de Garantia de Pagamento mencionados, referente à escritura formalizada em 28/07/2014, agradecendo a emissão de um documento que o comprove, para entregar na Conservatória do Registo Predial, para efeitos de cancelamento do registo hipotecário a favor da Autoridade Tributária» - cfr. documento de fls. 332 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

19. Em 15 de Junho de 2015, o Chefe de Finanças de Amadora 3 proferiu despacho sobre o pedido de cancelamento referido no parágrafo anterior, da qual resulta o seguinte:
«DESPACHO
Vistos os autos e o informado, e dado que a hipoteca voluntária que agora pretende ver cancelada já se encontrava constituída em data anterior à aprovação do plano SIREVE, ainda que apenas para dois processos executivos, a mesma continua a valer como garantia não devendo por esse facto ser a mesma levantada, por força dos n.°s 1e 2 do art°199º do CPPT.
Assim, indefiro o pedido formulado, mantendo-se a hipoteca como garantia dos processos para os quais foi constituída» - cfr. documento de fls. 335 e 336 do processo de execução fiscal apenso, que se dá por reproduzido;

20. Em 17 de Junho de 2015, a Reclamante recebeu o ofício com o nº3124 enviado pelo Serviço de Finanças da Amadora 3, com o seguinte teor:
«Fica por este meio notificada da informação e despacho que recaiu sobre o requerimento apresentado neste SF, no qual solicita o cancelamento da hipoteca voluntária respeitante à fracção "OO" do art°……….. da freguesia de ..........., de que se anexa cópia que fica a fazer parte integrante da presente notificação» - cfr. documentos de fls. 337 e 338 do processo de execução fiscal apenso, que se dão por reproduzidos;

21. A Reclamante enviou a presente reclamação por correio registado no dia 29 de Junho de 2015 - cfr. documentos de fls. 215 (verso) e 216 dos autos (Docs. 1 e 2 juntos com a resposta às excepções apresentada pela Reclamante), que se dão por reproduzidos;

22. A presente reclamação foi recebida no Serviço de Finanças de Amadora 3 no dia 30 de Junho de 2015 - cfr. carimbo de entrada no documento de fls. 2 dos autos, que se dá por reproduzida;

23. Em 27 de Agosto de 2015, a Direcção de Finanças de Lisboa elaborou a informação nº1810/2015, da qual resulta designadamente o seguinte:
«A factualidade do processo em questão é a seguinte:
a) Pendem no SLF de Amadora 3 contra a entidade ........... - Tecnologias de Informação, S.A., (...) vários PEF's por dívidas diversas.
b) A entidade executada foi citada pessoalmente.
c) A 07/10/2014 foi proferido despacho pelo Sr. Subdirector Geral do procedimento SIREVE, a que foi atribuído o n°140101/2014, pelo IAPMEI;
d) Em 28/04/2015, a entidade requerente apresentou requerimento a solicitar isenção de prestação de garantia;
e) Foi proferido despacho de aceitação datado de 28/05/2015.
f) Nessa sequência, veio aos autos o Executado solicitar o levantamento das garantias anteriormente prestados por terceiro, não tendo o órgão de execução fiscal agido em conformidade.
g) Dessa decisão resultou a apresentação de uma reclamação nos termos do art.276° do CPPT.
Considerando que a decisão do órgão de execução fiscal não colide com a decisão do Sr. DFA, antes a complementa, afigura-se que esta decisão não resultou clara para o Executado, pelo que cumpre clarificar.
B) - Da análise
(...)
Ao abrigo dos PEFs …………………… e ………………. foi constituída hipoteca voluntária, no dia 28/07/2014, que ‘se destina a garantir o pagamento dos processos de execução fiscal', vindo a revelar-se insuficiente para assegurar os créditos tributários, tendo os processos executivos seguido os seus trâmites normais.
Dado que os referidos processos de execução fiscal foram incluídos no SIREVE, então as garantias entretanto apresentadas mantiveram-se válidas para os mesmos processos agora no âmbito do SIREVE.
Considerando que no dia 28/04/2015, o Executado vem requerer 'que seja isenta da prestação de garantia (...)'. Dever-se-á inferir que se refere ao valor em dívida e ainda não garantido, ou seja, em causa está a isenção de prestação de garantia pelo remanescente e não sobre a totalidade, uma vez que perante a hipoteca voluntária apresentada a dívida estava parcialmente e não totalmente garantida.
Pelo que, a considerar-se a isenção de garantia, só poderia ser pelo diferencial do montante já prestado e do ainda a prestar.
É este o enquadramento subjacente à decisão proferida pelo Sr. DFA em 28/05/2015.
Perante tal enquadramento, a AT decidiu pela dispensa de garantia, sendo que essa dispensa, clarifique-se, sempre foi pelo montante remanescente ainda a garantir e não urna dispensa pela totalidade.
Até porque o pedido de dispensa de prestação de garantia é posterior à outorga da hipoteca voluntária.
(...)
Das conclusões
Face ao exposto, dado que a garantia já prestada nos autos, sob a forma de hipoteca voluntária, se mostra constituída para os restantes processos de execução fiscal incluídos no SIREVE e desconhecendo-se quaisquer bens em nome da Executada, reafirma-se que deve ser concedida isenção de prestação de garantia pelo montante remanescente» - cfr. documento de fls. 224 (frente e verso) dos autos, que se dá por reproduzido;

24. Na mesma data, o Director Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de concordância com o teor da informação referida no parágrafo anterior, nos seguintes termos:
«Concordo, uma vez considerado que o contribuinte teve uma interpretação distinta daquela que é a real expressão do órgão de execução, remeta-se a presente informação ao serviço local respectivo, para que notifique o contribuinte do seu teor» - cfr. documento de fls. 223 (verso) dos autos, que se dá por reproduzido.

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se o seguinte:

A decisão sobre a matéria de facto foi formada com base com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, bem como com fundamento nas posições assumidas pelas partes nos seus articulados, tudo conforme discriminado nos vários pontos do probatório.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.

E não se vislumbram factos alegados que devam considerar-se como não provados e relevantes para a decisão da causa.

II.2. De Direito

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

- Saber se a sentença recorrida incorreu numa prévia errónea apreciação fáctica ao considerar a existência de um único processo de execução fiscal;
- Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, com violação do disposto no art. 52º da LGT e nos artigos 183º, 183º-A e 176º do CPPT.

Vejamos.

Diverge a Fazenda Pública do entendimento sufragado pelo Tribunal a quo de acordo com o qual estamos na presença de um único processo de execução fiscal, porquanto tal entendimento não se retira do acordo firmado do acordo celebrado entre reclamante e AT, nem se retira de quaisquer disposições legais do CPPT ou do próprio diploma que regula o SIREVE - Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial, sendo que a autonomia dos processos de execução fiscal se mantém. Mostrando-se infundamentada a teoria de que não é equacionável a isenção da prestação de garantia para apenas uma parcela das dívidas tributárias, pois que, efectivamente continuamos a estar perante uma pluralidade de processos de execução fiscal, com respectivas dívidas exequendas [conclusões a) e b)].

Sobre esta matéria escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Cabe, por isso, concluir que, no presente caso, a Fazenda Pública fez constar do acordo obtido no procedimento SIREVE uma previsão de que as acções executivas preexistentes à data da subscrição desse acordo não se extinguem, mas antes mantêm-se em estado de suspensão, nos termos também admitidos pela referida norma do n.º 1 do artigo 13.º do DL 178/2012. E, se assim é, é insubsistente o argumento de que, por mero efeito da celebração do acordo, estariam extintos (ou deveriam estar) os processos de execução fiscal n.^os …………… e ……………………., em que foi prestada a garantia cujo cancelamento é peticionado pela Reclamante nos presentes autos.

Dito isto, importa no entanto sublinhar que, como resulta dos autos, todas as dívidas fiscais da Reclamante por factos tributários anteriores à data da aceitação do requerimento de utilização do SIREVE pelo IAPMEI, I.P., foram englobadas nesse acordo (cfr. parágrafo 12 do probatório (ponto 1 do despacho aí transcrito). E, considerando que essa aceitação teve lugar em 2 de Outubro de 2014 (cfr. parágrafo 9. do probatório), o acordo obtido no procedimento SIREVE inclui, necessariamente, as dívidas exequendas nos processos de execução fiscal n. ^os ………………e ………………., instaurados em 2 e 14 de Julho de 2014, respectivamente (cfr. parágrafos 1. e 3. do probatório). Por isso mesmo, tais dívidas exequendas foram elencadas pelo Serviço de Finanças competente na informação prestada aos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira responsáveis pelas negociações no âmbito do SIREVE (cfr. parágrafo 10. do probatório).

Ora, resulta dos autos que, após a celebração do acordo extrajudicial n.º 14101/2014, obtido no âmbito do procedimento SIREVE, todas as dívidas fiscais da Reclamante (englobadas nesse acordo) foram incluídas no processo de execução fiscal n.º …………………, totalizando uma dívida exequenda de € 134.678,12 (cfr. parágrafo 13. do probatório). Ou seja, as dívidas exequendas nos processos de execução fiscal n.^os ……………….. e …………. − que estiveram suspensos desde a data da aceitação do requerimento de recuperação pelo IAPMEI, I.P., − foram incluídos nessoutro processo de execução fiscal; encontrando-se os processos executivos em causa nos presentes autos actualmente apensos ao processo principal n.º ………………..
E resulta igualmente do elenco da matéria de facto provada que, no âmbito desse processo executivo com n.º …………………, a Reclamante foi notificada das condições do pagamento em prestações de todas as suas dívidas fiscais englobadas no plano de pagamentos SIREVE, requereu a isenção da prestação da garantia associada a esse plano de pagamentos e viu deferido esse seu pedido de isenção em 28 de Maio de 2015 (cfr. parágrafos 13. a 16. do probatório).
Uma vez que não é equacionável a isenção da prestação de garantia para apenas uma parcela das dívidas fiscais incluídas num mesmo processo de execução fiscal – o qual, bem ao contrário, é tramitado de forma única e uniforme –, é evidente que o despacho que isentou a Reclamante da obrigação de prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal n.º ……………….., vale para a totalidade das dívidas nele incluídas, designadamente aquelas a que respeitam os processos executivos apensos n.^os ……………….. e ………………... E, estando a Reclamante isenta da prestação da referida garantia nos termos permitidos pelo preceito do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, estão verificados os pressupostos de que depende o cancelamento da hipoteca voluntária por ela constituída, nos termos requeridos pela Reclamante ao órgão de execução fiscal em 15 de Junho de 2015 (cfr. parágrafo 19. do probatório).

Contra o que agora se deixa dito, é insubsistente o argumento de que, em 27 de Agosto de 2015, foi proferido pela Reclamada “despacho de aclaração”, esclarecendo que a isenção da prestação de garantia deferida em 28 de Maio de 2015 só poderia valer para a parte remanescente da dívida exequenda no processo executivo n.º ………………., além daquela que já se encontrava garantida por hipoteca voluntária constituída pela Reclamante. Não só porque, como se referiu atrás, a isenção da prestação de garantia não é equacionável para apenas uma parte das dívidas fiscais incluídas num mesmo processo de execução fiscal, como igualmente porque o referido “despacho de aclaração” proferido em 27 de Agosto de 2015 é, na verdade, uma decisão de alteração e revogação parcial do despacho proferido pela Reclamada em 28 de Maio de 2015, que isentou a Reclamante da prestação de garantia relativamente ao plano de pagamentos SIREVE. E, uma vez que a decisão alterada é constitutiva do direito da Reclamante à isenção da prestação da garantia, que a parte revogada do acto lhe é favorável e que esta não manifestou a sua concordância com os termos dessa alteração, a Autoridade Tributária e Aduaneira não tem habilitação legal para alterar e revogar parcialmente o despacho de 28 de Maio de 2015, como decorre do regime dos artigos 167.º, n.º 2, alíneas a) e b), e 173.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, aplicáveis por remissão do artigo 2.º, alínea d), do CPPT. Razão pela qual o alegado “despacho de aclaração” sempre seria inválido, por violação dos citados dispositivos legais.»

Vejamos.

O Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de Agosto, que regula o Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), constitui um procedimento que visa promover a recuperação extrajudicial das empresas, através da celebração de um acordo entre a empresa e todos ou alguns dos seus credores, que representem no mínimo 50 % do total das dívidas da empresa, e que viabilize a recuperação da situação financeira da empresa – art. 1º) (1).

Os efeitos do acordo estavam previstos no art.13º do referido diploma que tinha a seguinte redacção:

Artigo 13.º Efeitos do acordo

1 - Celebrado o acordo nos termos do artigo anterior, automaticamente extinguem-se, salvo quando o acordo preveja a manutenção da sua suspensão, as ações executivas para pagamento de quantia certa instauradas contra a empresa, e, salvo transação, mantêm-se suspensas, por prejudicialidade, as ações destinadas a exigir o cumprimento de obrigações pecuniárias instauradas contra a empresa. 2 - O disposto no número anterior não se aplica às ações executivas para pagamento de quantia certa ou quaisquer outras ações destinadas a exigir o cumprimento de obrigações pecuniárias, instauradas por credores que não tenham subscrito o acordo ou instauradas pelos credores aos quais o acordo produza efeitos por via da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 19.º 3 - Para os efeitos previstos nos números anteriores, o IAPMEI, I. P., comunica ao tribunal respetivo, preferencialmente por meios eletrónicos, a celebração do acordo, bem como os termos nele previstos relativamente às ações executivas para pagamento de quantia certa ou quaisquer outras ações destinadas a exigir o cumprimento de obrigações pecuniárias, instauradas contra a empresa.

Conforme foi decidido “a Fazenda Pública fez constar do acordo obtido no procedimento SIREVE uma previsão de que as acções executivas preexistentes à data da subscrição desse acordo não se extinguem, mas antes mantêm-se em estado de suspensão, nos termos também admitidos pela referida norma do n.º 1 do artigo 13.º do DL 178/2012. E, se assim é, é insubsistente o argumento de que, por mero efeito da celebração do acordo, estariam extintos (ou deveriam estar) os processos de execução fiscal n.^os …………….e …………….., em que foi prestada a garantia cujo cancelamento é peticionado pela Reclamante nos presentes autos.

Aqui chegados, parece ser facto assente que os processos de execução fiscal n.^os …………….. e………………., em que foi prestada a garantia cujo cancelamento é peticionado pela Reclamante nos presentes autos, não se encontram extintos, mas antes se encontram em estado de suspensão.
Ora, ainda que os referidos processos de execução fiscal para os quais se encontrava constituída a garantia tivessem sido incluídos no plano SIREVE, tal facto, como já vimos, não levou à extinção dos processos de execução fiscal em causa.
Forçoso será concluir que se os processos de execução fiscal n.^os ………………..e ……………….. não foram extintos os mesmos existem na ordem jurídica, pelo que assiste razão à recorrente quando alega que a sentença recorrida incorreu numa prévia errónea apreciação fáctica ao considerar a existência de um único processo de execução fiscal.

Por último, importa saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, com violação do disposto no art. 52º da LGT e nos artigos 183º, 183º-A e 176º do CPPT.
Para melhor apreciação, vejamos o que foi escrito na sentença recorrida sobre esta matéria:

«Ora, resulta dos autos que, após a celebração do acordo extrajudicial n.º 14101/2014, obtido no âmbito do procedimento SIREVE, todas as dívidas fiscais da Reclamante (englobadas nesse acordo) foram incluídas no processo de execução fiscal n.º ……………………… totalizando uma dívida exequenda de € 134.678,12 (cfr. parágrafo 13. do probatório). Ou seja, as dívidas exequendas nos processos de execução fiscal n.^os ………………. e …………….− que estiveram suspensos desde a data da aceitação do requerimento de recuperação pelo IAPMEI, I.P., − foram incluídos nessoutro processo de execução fiscal; encontrando-se os processos executivos em causa nos presentes autos actualmente apensos ao processo principal n.º …………………...
E resulta igualmente do elenco da matéria de facto provada que, no âmbito desse processo executivo com n.º …………………., a Reclamante foi notificada das condições do pagamento em prestações de todas as suas dívidas fiscais englobadas no plano de pagamentos SIREVE, requereu a isenção da prestação da garantia associada a esse plano de pagamentos e viu deferido esse seu pedido de isenção em 28 de Maio de 2015 (cfr. parágrafos 13. a 16. do probatório).
Uma vez que não é equacionável a isenção da prestação de garantia para apenas uma parcela das dívidas fiscais incluídas num mesmo processo de execução fiscal – o qual, bem ao contrário, é tramitado de forma única e uniforme –, é evidente que o despacho que isentou a Reclamante da obrigação de prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal n.º …………………, vale para a totalidade das dívidas nele incluídas, designadamente aquelas a que respeitam os processos executivos apensos n.^os ……………….. e ………………... E, estando a Reclamante isenta da prestação da referida garantia nos termos permitidos pelo preceito do n.º 4 do artigo 52.º da LGT, estão verificados os pressupostos de que depende o cancelamento da hipoteca voluntária por ela constituída, nos termos requeridos pela Reclamante ao órgão de execução fiscal em 15 de Junho de 2015 (cfr. parágrafo 19. do probatório).»

Conforme verificámos supra, não estamos perante um só processo de execução fiscal mas sim perante vários processos de execução fiscal incluídos no plano SIREVE.
Os efeitos do referido plano só se produzem após a celebração do acordo, nos termos do nº 1 do art. 13º do DL 178/2012, supra transcrito.
No âmbito do plano SIREVE a Reclamante foi notificada das condições do pagamento em prestações de todas as suas dívidas fiscais englobadas no plano de pagamentos SIREVE, requereu a isenção da prestação da garantia associada a esse plano de pagamentos e viu deferido esse seu pedido de isenção em 28 de Maio de 2015 (cfr. parágrafos 13. a 16. do probatório).
Mas será que esse deferimento do pedido de isenção da garantia associada ao plano de pagamentos tem como consequência o levantamento da hipoteca constituída no dia 28/07/2014 (anterior ao plano SIREVE), para suspender os processos de execução fiscal nºs ………………….. e ………………………?
Entendemos que não.
Dado que os processos de execução fiscal garantidos foram incluídos no SIREVE, a referida garantia manter-se-à válida para os mesmos processos agora no âmbito do referido Plano.

No entanto, importa sublinhar que a referida garantia (hipoteca voluntária) veio a revelar-se insuficiente para assegurar todos os créditos tributários.

Daí a necessidade que a reclamante teve de requerer a isenção da prestação da garantia associada ao plano de pagamentos.

Aliás, basta atentar no pedido de isenção de garantia efectuado pela reclamante e constante de fls. 132 a 137 do PEF apenso, onde num requerimento de 6 folhas não consta qualquer referência à hipoteca voluntária já outorgada.

Pelo que terá de se inferir que o pedido de isenção de garantia efectuado pela reclamante se referia ao valor em dívida e ainda não garantido, ou melhor dizendo, a isenção de prestação de garantia pelo remanescente e não pela totalidade.

Isso mesmo foi escrito no “despacho de aclaração” proferido em 27 de Agosto de 2015 que a sentença recorrida desconsiderou por considerar que o mesmo é uma decisão de alteração e revogação parcial do despacho proferido em 28 de Maio de 2015, pelo que seria inválido por violação dos artigos 167º, nº 2, alíneas a) e b), e 173º, nº 1 do CPA.

Não concordamos com o decidido sobre o despacho de aclaração.

Como supra referimos, no pedido de isenção de garantia efectuado pela reclamante e constante de fls. 132 a 137 do PEF apenso, no requerimento não consta qualquer referência à hipoteca voluntária já outorgada.

Pelo que a decisão proferida só poderia respeitar à dívida não garantida.

No entanto, com base nessa decisão, em 2 de Junho de 2015, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças da Amadora 3 um requerimento onde solicita que procedam à anulação da Certidão de Hipoteca de Garantia de Pagamento mencionados, referente à escritura formalizada em 28/07/2014, agradecendo a emissão de um documento que o comprove, para entregar na Conservatória do Registo Predial, para efeitos de cancelamento do registo hipotecário a favor da Autoridade Tributária.

Em 15 de Junho de 2015, o Chefe de Finanças de Amadora 3 proferiu despacho sobre o pedido de cancelamento referido no parágrafo anterior, da qual resulta o seguinte:
«DESPACHO
Vistos os autos e o informado, e dado que a hipoteca voluntária que agora pretende ver cancelada já se encontrava constituída em data anterior à aprovação do plano SIREVE, ainda que apenas para dois processos executivos, a mesma continua a valer como garantia não devendo por esse facto ser a mesma levantada, por força dos n.°s 1e 2 do art°199º do CPPT.
Assim, indefiro o pedido formulado, mantendo-se a hipoteca como garantia dos processos para os quais foi constituída»

Dessa decisão resultou a presente reclamação, nos termos do art. 276º do CPPT.

Ora, o referido “despacho de aclaração” proferido em 27 de Agosto de 2015 (parágrafo 23. do probatório) não é uma decisão de alteração e revogação parcial do despacho proferido em 28 de Maio de 2015, mas sim isso mesmo, um “despacho de aclaração” face a situação (hipoteca voluntária) que não estava contemplada no despacho anterior, pela simples razão que não tinha como estar, uma vez que também nada estava requerido ou sequer aflorado no requerimento que solicitou a isenção de garantia. Pelo que o “despacho de aclaração” é válido e não viola os normativos supra indicados.

Foi no âmbito do plano SIREVE que a reclamante viu deferido o seu pedido de isenção da prestação de garantia, sendo que a hipoteca voluntária que agora pretende ver levantada foi constituída em data anterior à celebração do acordo, e consequentemente da sua produção de efeitos.

Até porque, e basta atentar no art. 183ºdo CPPT que sob a epígrafe “Garantia. Local da prestação. Levantamento”, dispõe no seu nº 2 que “A garantia poderá ser levantada oficiosamente ou a requerimento de quem a haja prestado, logo que no processo que a determinou tenha transitado em julgado decisão favorável ao garantido ou haja pagamento da dívida.“

Ora, no presente caso, não estamos em presença do pagamento da dívida nem do trânsito em julgado de decisão favorável ao garantido mas sim, na presença de um Acordo que visa um procedimento que visa promover a recuperação extrajudicial das empresas, através da celebração de um acordo entre a empresa e todos ou alguns dos seus credores. Ora, não decorre do Acordo, nem de qualquer diploma legal, a caducidade, extinção ou levantamento das garantias prestadas anteriormente à celebração do mesmo.

Pelo que bem andou o órgão de execução fiscal quando manteve a hipoteca como garantia dos processos para os quais foi constituída.

Temos, pois, de concluir que assiste razão à recorrente, pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito pelo que não poderá manter-se na ordem jurídica.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.

Custas pela recorrida, somente em 1ª instância.

Registe e Notifique.

Lisboa, 4 de Fevereiro de 2016