| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
Dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial que L...e A...haviam interposto da liquidação adicional do imposto de SISA, do Imposto de Selo e dos juros compensatórios, dela vem a EXMA. REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA recorrer, formulando, após alegações, as seguintes conclusões:
1.- A junção aos autos do citado documento pelo Representante da Fazenda Pública é um direito que lhe assiste, nos termos do Art. 20.° da CRP e que não contende nem com o Art ° 26 ° da CRP nem com o Art ° 64 ° da LGT, ou seja;
2.- O Art.° 26.° da CRP consagra, entre vários direitos pessoais, o direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar (n.° 1), o qual se encontra estreitamente ligado ao direito ao sigilo profissional;
3.- Esta disposição constitucional visa proteger, fundamentalmente, a esfera privada e pessoal dos cidadãos, podendo considerar-se que não abrange necessariamente a sua esfera profissional e económica, a qual foi deixada ao legislador ordinário a tarefa de legislar sobre a matéria de protecção da confidencialidade (Vide Ciência e Técnica Fiscal n.° 364 "A protecção da confidencialidade em matéria fiscal", Maria Margarida Mesquita);
4.- O CPPT inclui normas relativas à revelação aos Tribunais Tributários de dados relativos à situação tributária dos contribuintes, que permitem concluir que o dever de confidencialidade não obsta à revelação de tais dados ao Tribunal, nos processos de natureza tributária, onde se inclui a presente impugnação judicial - Cfr. Art.°s 10.° n.° l al. b), c) e d) do CPPT;
5.- Assim sendo, o documento desentranhado não contende com o direito de sigilo da sociedade inspeccionada por duas ordens de razão: primeiro a sociedade vendeu um imóvel ao impugnante, por isso, foi uma das partes intervenientes na transacção; segundo porque foi através da acção inspectiva efectuada à empresa vendedora, na pessoa do seu sócio gerente Diamantino Madeira de Sousa, que este confessou a existência de negócios simulados quanto ao valor, dando a conhecer à Administração Fiscal através duma listagem que apresentou, os valores reais dos negócios celebrados no lote 35 correspondente ao Edifício Cristal, entre os quais a venda da fracção "AP", correspondente ao documento desentranhado pelo Mm.° Juiz "a quo";
6.- A simulação de preço ocorrida relativamente à referida fracção adquirida pelos impugnantes, foi de € 84 795,64 sendo o preço real de € 132 181,44, portanto, de valor superior ao efectivamente escriturado;
7.- Não se vislumbra, desta forma, que a referida sociedade possa ser considerada terceiro para efeitos da presente impugnação judicial (aí sim se estaria a violar o seu direito de sigilo e confidencialidade ao apresentar o documento aqui em causa), muito menos considerar aquele documento como confidencial, pois, nele estão contidos dados relativos ao ora impugnante (na linha 5ª do quadro) que se mostram relevantes e necessários à prova dos factos alegados na contestação da Fazenda Pública;
8.- A junção aos autos do referido documento pela Fazenda Pública serviu para fazer prova de toda a factualidade discutida nos autos, que permitiu à Administração Tributária concluir que os preços declarados nas escrituras de compra e venda dos diversos adquirentes eram inferiores aos preços reais praticados (onde se inclui os ora impugnantes);
9.- O Mm° Juiz "a quo" ao afirmar de forma conclusiva que essa diligência probatória não é admissível para o caso em apreço, salvo o devido respeito e melhor entendimento, incorreu em "vício de presciência" sobre o resultado probatório que esse meio de prova podia trazer aos autos, violando a lei ao recusar prova susceptível de influenciar o exame e decisão da causa;
10-As provas têm, essencialmente, por função a demonstração da realidade dos factos, nos termos do Art.° 341.° do CC, e foi, por isso, que a Fazenda Pública apresentou esse meio de prova;
11.- Ao não admitir que a presente impugnação contenha o documento junto pela Fazenda Pública, que constitui um dos suportes de prova que fundamenta a liquidação adicional de Sisa ora impugnada decorrente da simulação de preço ocorrida entre as partes intervenientes, o Mm° Juiz "a quo" violou o princípio do contraditório que visa permitir a alegação e prova de factos destinados a infirmar os pressupostos de facto que subjazem aos actos impugnados;
12.-Ao dar como facto não provado, o documento desentranhado, impediu a Administração Fiscal de provar que o valor real da venda não foi o declarado na escritura de compra e venda do imóvel aqui em causa;
13.-Além disso, a própria empresa vendedora reconheceu que os valores constantes nas escrituras e declarados como proveitos na sua contabilidade são inferiores aos valores reais de venda dos imóveis, tendo apresentado uma primeira relação de novos preços de venda das fracções que se constatou não merecer credibilidade (daí não ter sido junta pela Fazenda aos autos), após o que o sócio - gerente apresentou uma nova relação de valores que alegadamente corresponderiam aos preços reais de venda, a qual corresponde ao documento junto pela Fazenda Pública e desentranhado pelo Mm.° Juiz;
14.-Logo, não restam dúvidas que perante uma empresa de construção civil como a Diamantino, Lda, com nome no mercado da construção civil em Faro, que confessou à Administração Tributária a existência de simulação de preços na venda de fracções do imóvel correspondente ao lote 35 do Edifício Cristal, que a Administração demonstrou cabal e validamente que o preço escriturado não correspondia ao real e consequentemente era devida a liquidação adicional de imposto de sisa correspondente à diferença de valor efectivamente paga pelos impugnantes, conforme lhe competia provar nos termos do n.° l do Art.° 74.° da LGT;
15.-Assim sendo, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por violação dos princípios do contraditório e da igualdade, nos termos do Art.° 45.° do CPPT e do Art ° 13 ° da CRP e violação do disposto no Art ° 515 ° do CPC.
Pelo exposto termina a sustentar que deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a douta sentença recorrida e admitido nos autos o documento desentranhado, assim se fazendo JUSTIÇA.
Foram apresentadas contra – alegações com as seguintes conclusões:
1.- Na douta decisão foi feito um correcto julgamento quanto à prova trazida aos autos pela Representante da Fazenda Pública, constante de fls. 42 a 49 dos autos, uma vez que é, de facto, violadora dos artigos 26° n° l da Constituição da República Portuguesa e 64° da lei Geral Tributária.
2.- O referido documento, ao apresentar uma listagem identificativa de várias pessoas adquirentes de fracções à sociedade Diamantino Madeira Unipessoal, Lda., revelou dados referentes à situação tributária de terceiros, obtidos no procedimento inspectivo, em flagrante desrespeito pelo dever de confidencialidade, previsto no art° 64° da Lei Geral Tributária.
3.- Sem conceder e por mera cautela de patrocínio, mesmo que o documento mandado desentranhar fosse admitido como meio de prova, a sua valoração sempre estaria prejudicada por clara violação do princípio do contraditório, previsto no art° 45° do CPPT.
4.-O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, assegurando ao contribuinte o direito de participar, nos termos da lei, na formação da decisão – artigo 45° do CPPT.
5.- Os contribuintes só tomaram conhecimento do documento no momento em que foi junto aos autos pela Representante da Fazenda Pública na contestação à impugnação por eles deduzida.
6.- Não lhes foi permitido, na altura em que poderiam ter exercido o seu direito de audição prévia, nos termos do art° 60° da LGT, sobre o projecto de relatório da inspecção, notificado em 09.11.2004, que se pronunciassem sobre o referido documento, consubstanciando clara violação do princípio do contraditório.
7.- Por outro lado, nos termos do art° 62° n° 3, alínea i) do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária relatório da inspecção deve conter não só a menção, como também a junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas.
8.- A inexistência de menção no relatório final bem como a falta de notificação do aludido documento impediu os recorrentes do seu direito de defesa, na medida em que não lhes foi permitido tomar posição na petição de impugnação sobre a sua veracidade ou exactidão, constituindo clara violação do princípio do contraditório que deve presidir à produção da prova - art° 517° n° l do CPC-.
9.-Muito embora concordem com o decidido pelo Mm° Juiz "a quo" sempre dirão que as questões cuja apreciação ficou prejudicada, a serem respondidas conduziriam, de igual forma, à procedência da impugnação.
10.- Foi dado como facto provado que a notificação das liquidações impugnadas foi enviada por carta registada com aviso de recepção, sendo este assinado no dia 7 de Dezembro de 2004.
11.-Ficou também provado que, em 12.07.2000, os impugnantes, através do conhecimento de sisa n° 999/939, pagaram na tesouraria da Repartição de Finanças de Faro imposto municipal de sisa no valor de 177.220$00, correspondente à compra efectuada da fracção autónoma designada pela letra "AP" feita à sociedade Diamantino Madeira, Lda., por escritura de compra e venda realizada no 1° Cartório Notarial de Faro, no dia 17.07.2000.
12.- Por força do disposto no art° 111° § 3.° do CIMSISSD e art° 39° do CIS a liquidação adicional de sisa e de imposto de selo, teria que ser efectuada e notificada até ao dia 12.07.2004.
13.- Com a assinatura, em 09.07.2004, da ordem de serviço n° 19063, deu-se a suspensão da contagem do prazo de caducidade, prevista no n° l do art° 46° da LGT, pelo período de três dias que vai desde o dia 9.07.2004 até ao dia 12.07.2004.
14.- Em 30.11.2004, através do Ofício n° 36773, da Direcção de Finanças de Faro, os impugnantes foram notificados dos actos resultantes do relatório da inspecção tributária dando-se aí a conclusão do procedimento e determinando o fim da suspensão do prazo de caducidade.
15.- A notificação das liquidações adicionais, quer de imposto de sisa quer de imposto de selo, sempre teria de ocorrer até ao dia 3.12.2004 ( 3 dias) o que significa que ao ser feita em 07.12.2004, já tinha caducado o direito da administração fiscal à liquidação dos tributos.
16.- Também foi dado como provado que, quer quanto ao imposto municipal de sisa quer quanto ao imposto de selo, não são indicadas em todo o relatório quais as normas legais em que se subsumem os factos alegados.
17.- Nos termos do art° 62° n° 3, alínea i) do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária o relatório deve conter a fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas.
18.- Assim como, nos termos do art° 77° da LGT, a fundamentação dos actos tributários não pode deixar de conter a exposição dos fundamentos de facto e de direito, designadamente as disposições legais aplicáveis.
19.- A ausência de fundamentação de direito, por não ser indicada a norma em que se baseia a decisão, constitui vício por preterição de formalidade legal, conforme o disposto na al.c) do art° 99° do CPPT.
Nestes termos, conclui que, porque foi feito um correcto julgamento da matéria de facto e a devida aplicação do direito, deve a sentença recorrida ser mantida, pois, assim fazendo, V. Exas. farão como sempre a costumada e habitual JUSTIÇA.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
“2 - O que está em causa é essencialmente a questão de saber se foi ou não correcta a decisão do M° juiz ao mandar desentranhar o documento de fls. 42 a 49 dos autos, que havia sido junto pela Exma. RFP com a contestação.
É do seguinte teor o despacho do M° Juiz quanto à "Fundamentação do Julgamento":
"A decisão da matéria de facto fundou-se no teor do processo administrativo, nos documentos juntos aos autos e no acordo das partes. Também revelou, para os efeitos ora em pareço, a circunstância de não ser admissível a junção a esta impugnação judicial do documento de folhas 42 a 49 dos autos, como pretendeu o Exmo. Sr. Representante da Fazenda Pública, nos termos dos art.— 26°, n° 1 da Constituição da República e 64° da Lei Geral Tributária. Daí que, a final, deva ser determinado o seu desentranhamento".
Salvo o devido respeito, entendemos que a Exma. representante da Fazenda Pública tem razão.
Com efeito, em nossa opinião, e apesar de o despacho em causa não ser um modelo de fundamentação no que respeita aos motivos por foi mandado desentranhar o documento em causa, este não deveria ter sido desentranhado.
Os preceitos mencionados pelo M° juiz são do seguinte teor:
Artigo 26°, n° 1, da Constituição (Outros direitos pessoais):
"1. A todos são reconhecidos os direitos à identidade pessoal, ao desenvolvimento da personalidade, à capacidade civil, à cidadania, ao bom nome e reputação, ã imagem, à palavra, à reserva da intimidade da vida privada e familiar e à protecção legal contra quaisquer formas de discriminação".
Artigo 64° da LGT (Confidencialidade):
"1 - Os dirigentes, funcionários e agentes da administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado.
O documento em causa contém a listagem dos adquirentes de um conjunto de fracções autónomas à sociedade "Diamantino Madeira, Lda", nela incluindo os nomes dos adquirentes, a identificação da fracção e o montante por que foi efectuada a transacção.
O princípio da confidencialidade fiscal assenta basicamente na ideia de tutela do direito à intimidade da vida privada (artigo 26°, n° 1, da Constituição), mas não apenas; como decorre do artigo 64° da LGT, o âmbito deste princípio é mais amplo, caindo na sua alçada todos "os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes" (cf. BREVES REFLEXÕES EM MATÉRIA DE CONFIDENCIALIDADE FISCAL, de Carlos Pamplona Corte-Real, Jorge Bacelar Gouveia e Joaquim Pedro Cardoso da Costa, in Ciência e Técnica Fiscal, n° 368, pág. 42).
Conforme diz J. L. Saldanha Sanches, no Estudo sobre "Segredo Bancário, Segredo Fiscal: Uma Perspectiva Funcional", publicado em FISCALIDADE, Revista de Direito e Gestão Fiscal, n° 21, pág. 35, "o primeiro ponto que deve ser considerado ao tratarmos do segredo bancário e do segredo fiscal é o de que não estamos perante aquilo que a Constituição tutela como "reserva da intimidade da vida privada e familiar", ou seja, aquele núcleo central de características e comportamento de natureza pessoal (maxime sexual e familiar) que a lei deverá proteger para proporcionar "garantias efectivas contra utilização abusiva ou contrária à dignidade humana" (n° 1 e n° 2 do artigo 26° da CRP).
A intimidade da vida privada e familiar constitui uma defesa contra intromissões públicas ou privadas no que constitui o reduto essencial da intimidade (...)".
Este Ilustre professor define segredo fiscal como "a proibição que incide sobre os membros da Administração Fiscal de darem conhecimento a terceiros da situação fiscal (e por isso patrimonial) dos sujeitos passivos" (ibidem, pág. 35).
O artigo 64° da LGT contém a regra básica nesta matéria. Da referência que este normativo faz à incidência da confidencialidade sobre "os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes" poderá inferir-se que não é qualquer dado fiscal que só por si está necessariamente abrangido por tal princípio. Com efeito, e em termos literais, a lei parece projectar o sigilo fiscal sobre aquele tipo de dados que explicitem, parcelar ou globalmente, a situação tributária do contribuinte.
"A ideia de "situação tributária" reflecte um grau relativamente significativo de repercussão de dados fiscais eventualmente solicitados sobre a visualização, a denúncia parcelar que seja, da situação patrimonial do cidadão, fiscalmente relevante, como expressão da sua capacidade contributiva. Quer isto dizer que não é tanto um dado fiscal isolado que preocupará o legislador quando impõe a confidencialidade fiscal, mas os dados fiscais que digam algo de forma mais ampla acerca da situação patrimonial dos contribuintes" (ibidem, págs. 17 e 18).
Sobre o que deve entender-se por dados relativos à situação tributária dos contribuintes pode ver-se o Parecer n° 20/94, de 9/2/95, emitido pelo Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República, com as seguintes conclusões:
"1 - A expressão "dados relativos à situação tributária dos contribuintes", constante da alínea d) do artigo 17° do Código de Processo Tributário (hoje constante do n° 1 do artigo 64° da LGT) abrange, na sua previsão, quaisquer informações, quaisquer elementos informatizados ou não que reflictam de alguma forma a situação patrimonial dos sujeitos passivos da obrigação de imposto, sejam pessoas singulares, ou pessoas colectivas, comerciantes ou não comerciantes.
- A "confidencialidade" protegida na disposição referida na conclusão anterior não abrange os dados que tenham natureza pública, por serem livremente cognoscíveis por recurso a outras vias jurídico-institucionais, como sejam, v. g., os registos predial, comercial e civil.
A ideia fundamental é esta: Os dados terão um carácter sigiloso se reveladores da capacidade contributiva do cidadão. "São dados de natureza patrimonial (rendimento, situação patrimonial, aquisições) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não de intimidade de quem, por imperativo legal os forneceu" (Saldanha Sanches, ibidem, pág. 36).
Ora, as referências à aquisição de determinado imóvel por determinada pessoa e por um preço concreto não fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26°, n° 1, da Constituição.
Por outro lado, nada dizem quanto à situação tributária dos cidadãos constantes dessa listagem.
Acresce que a LGT confere aos órgãos da Administração Tributária, em vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, amplos poderes, que envolvem, designadamente, o livre acesso às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais, e bem assim o exame dos seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária (cfr. artigo 63°, n°1, alíneas a) e b)).
Ora, as recentes alterações legislativas nesta matéria vão no sentido do alargamento dos poderes da administração e do aligeiramento do segredo fiscal. É disso exemplo o normativo que estabelece que não contende com o dever de confidencialidade, a divulgação de listas de contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada e a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a administração tributária deve organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade (cfr. a redacção dada ao n° 5 do artigo 64° da LGT pela Lei 6OA/2005, de 30 de Dezembro).
Tudo no sentido de evitar a fraude fiscal, a corrupção ou a lavagem de dinheiro.
Não constando da listagem em causa a origem dos rendimentos dos contribuintes nela mencionados não estamos perante uma situação de carácter reservado, abrangível pela confidencialidade fiscal, para efeitos do disposto no artigo 64° da LGT.
E, assim sendo, carece de base legal o despacho que não atendeu ao conteúdo da referida listagem.
3 - Pelas razões expostas, entendemos que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e ordenando-se a devolução do processo ao tribunal recorrido para que, ali, em nova decisão, se conheça e emita pronúncia sobre todas as questões suscitadas.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.-FUNDAMENTOS
2.1.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório, ordenado numericamente por nossa iniciativa:
1. Factos provados relevantes.
1.1. Da petição inicial.
1.- A notificação das liquidações aqui impugnadas foi enviada por carta registada com aviso de recepção, sendo este assinado no dia 7 de Dezembro de 2004.
2.- As liquidações adicionais de imposto municipal de sisa e de imposto de selo, bem como a liquidação dos juros compensatórios a elas inerentes, foram efectuadas na sequência de acção inspectiva externa realizada aos aqui Impugnantes pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro.
3.- Em 09.07.2004, a funcionária credenciada para realizar a fiscalização deu início ao procedimento, apresentando ao aqui Impugnante marido, a ordem de serviço n.° J9063 que ele assinou e recebeu cópia.
4.- Fazendo ainda a entrega ao Impugnante, nesse momento, da aludida carta-aviso.
5.- Desde o dia 09.07.2004, inicio da acção inspectiva, até ao dia 02.11.2004, da conclusão da acção - ou seja, cerca de 4 meses -, a inspectora tributária não pediu aos Impugnantes quaisquer elementos para consultar e auditar, não a tendo visto uma única vez em todo esse período (sem prejuízo do adiante referido).
6.- Em 12.07.2000, os Impugnantes, através do conhecimento de sisa n.º 999/939, pagaram na tesouraria da Repartição de Finanças de Faro imposto municipal de sisa no valor de 177.220SOO, correspondente à compra efectuada da fracção autónoma designada pela letra "AP" feita à sociedade Diamantino Madeira, Lda., por escritura de compra e venda realizada no 1.° Cartório Notarial de Faro, no dia 17.07.2000.
7.- O Impugnante marido assinou a ordem de serviço n.°19063 no dia 09.07.2004.
8.- A acção inspectiva foi dada por concluída no dia 02.11.2004 e só posteriormente àquela data os Impugnantes foram notificados quer do projecto de relatório, quer do relatório final.
9.- Os Impugnantes alguma vez foram notificados de qualquer nota de diligência a concluir a acção inspectiva.
10.- Tendo obtido conhecimento do seu terminus, no dia 9.11.2004, dia em que foram notificados do projecto de relatório no qual constava a data de conclusão, em 02.11.2004.
11.- Ambos os contribuintes inspeccionados se mantiveram contactáveis, tendo sempre recebido a correspondência remetida pelo Fisco, bem como assinado a ordem de serviço que credenciava a agente inspectora.
12.- Em 30.11.2004, através do Oficio n.° 36773, da Direcção de Finanças de Faro, os Impugnantes foram notificados dos actos resultantes do relatório da inspecção tributária, em cujo ponto 4 foi assinalado que "Não foram detectadas quaisquer incorrecções ou anomalias ".
13.- O relatório final, em anexo ao referido Oficio, continha a decisão de propor liquidações adicionais de imposto de sisa e de imposto de selo, diversa do teor do Oficio.
14.- Do relatório elaborado pela inspectora tributária apenas no ponto 5 (pg.3) refere-se que: «No entanto, no âmbito da inspecção efectuada à empresa Diamantino Madeira Unipessoal, Ld." apurou-se que o valor real de aquisição da referida fracção é superior ao declarado, tendo a empresa vendedora indicado para a fracção AP o preço de venda de € 132.181,44 (26.500.000$00). Assim sendo verifica-se que o valor declarado pelos adquirentes da fracção AP na escritura de compra e venda e para efeitos de liquidação de sisa é inferior em pelo menos € 47.385,80 (9.500.000$00) face ao valor real de compra.»
Quer quanto ao imposto municipal de sisa, quer quanto ao imposto de selo, não são indicadas em todo o relatório quais as normas legais em que se subsumem os factos alegados, limitando-se a referir que «consideram-se em falta os seguintes impostos: sisa adicional no valor de € 7.387,19 e imposto de selo no valor de €379,09».
1.2. Da contestação (além dos referidos acima).
15.-No decurso de uma inspecção à sociedade Diamantino Madeira Unipessoal, Ld." Com vista ao apuramento do valor real da compra e venda da fracção supra referida, foram os adquirentes ora Impugnantes para apresentar o contrato de promessa de compra e venda respeitante à aquisição da referida fracção, fotocópias dos comprovativos de todos os pagamentos efectuados e ainda comprovativo do pagamento adicional de Sisa e do Imposto de Selo, se fosse caso disso.
16.- Em resposta ao solicitado, os adquirentes apresentaram cópia de um Contrato de Promessa de Compra e Venda datado de 16-02-2000, assinado pelas partes, no qual foi acordada a venda da fracção autónoma em causa pelo valor de €84,795,64, dos quais € 4.98 7,98 pagos a título de sinal e princípio de pagamento e o remanescente a entregar no acto de escritura de compra e venda. Foi apresentado o comprovativo do pagamento do sinal de € 4.987,64 (recibo n.° 364 emitido pela empresa vendedora).
17.- Face ao que a Administração Fiscal considerou prova de que houve simulação do negócio quanto ao valor iniciou-se, através da ordem de serviço n.° 19063 de 06/07/2004, uma acção inspectiva aos ora Impugnantes, tendo sido enviada em 6/07/2004, carta aviso, nos termos da alínea l) do n.° 3 do art.° 59° da Lei Geral Tributária e do art.° 49.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).
18.- Em 9/07/2004 iniciou-se o procedimento de inspecção tendo naquela data o ora impugnante tomado conhecimento do conteúdo da ordem de serviço, tendo-lhe sido entregue cópia.
19.- Em 02/11/2004 foram os ora Impugnantes notificados, para, querendo, exercerem o direito de audição, por escrito ou oralmente sobre as conclusões do projecto do Relatório de Inspecção.
20.- Não exerceram o direito de audição.
21.- Em 30/11/2004 receberam a notificação dos actos resultantes do relatório final de inspecção tributária.* 2. Factos não provados.
2, 1. Da contestação.
Ainda no âmbito da inspecção efectuada à empresa Diamantino Madeira Unipessoal, Ld.ª, empresa vendedora, na pessoa do seu sócio gerente Diamantino Madeira de Sousa, confessa a existência de negócios simulados quanto ao valor, dando a conhecer à Administração Fiscal, através de uma listagem que apresenta, os valores reais dos negócios, entre os quais a venda da fracção "AP".
Tendo aquela suportando ela própria uma liquidação adicional de IRC.
5. Fundamentação do julgamento.
A decisão da matéria de facto fundou-se no teor do processo administrativo, nos documentos juntos aos autos e no acordo das partes. Também relevou, para os efeitos ora em apreço, a circunstância de não ser admissível a junção a esta impugnação judicial do documento de folhas 42 a 49 dos autos, como pretendeu fazer o Exm.° Sr. Representante da Fazenda Pública, nos termos dos art- 26.°, n.° 1 da Constituição da República e 64.° da
Lei Geral Tributária. Daí que, a final, deva ser determinado o seu desentranhamento.* 2.2.- DO DIREITO:
Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação dos recorrentes- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC - verifica-se que a questão a decidir consiste em saber se foi ou não correcta a decisão do M° juiz ao mandar desentranhar o documento de fls. 42 a 49 dos autos, que havia sido junto pela Exma. RFP com a contestação.
Como se viu supra, sob a epígrafe “5. Fundamentação do julgamento”, pelo Mº Juiz « a quo» foi consignado o seguinte:
“A decisão da matéria de facto fundou-se no teor do processo administrativo, nos documentos juntos aos autos e no acordo das partes. Também relevou, para os efeitos ora em apreço, a circunstância de não ser admissível a junção a esta impugnação judicial do documento de folhas 42 a 49 dos autos, como pretendeu fazer o Exm.° Sr. Representante da Fazenda Pública, nos termos dos art- 26.°, n.° 1 da Constituição da República e 64.° da
Lei Geral Tributária. Daí que, a final, deva ser determinado o seu desentranhamento.”
A ERFP insurge-se contra o assim fundamentado e decidido, sustentando, em substância, que o documento desentranhado não contende com o direito de sigilo da sociedade inspeccionada por duas ordens de razão: primeiro a sociedade vendeu um imóvel ao impugnante, por isso, foi uma das partes intervenientes na transacção; segundo porque foi através da acção inspectiva efectuada à empresa vendedora, na pessoa do seu sócio gerente Diamantino Madeira de Sousa, que este confessou a existência de negócios simulados quanto ao valor, dando a conhecer à Administração Fiscal através duma listagem que apresentou, os valores reais dos negócios celebrados no lote 35 correspondente ao Edifício Cristal, entre os quais a venda da fracção "AP", correspondente ao documento desentranhado pelo Mm.° Juiz "a quo" do qual resulta que a simulação de preço ocorrida relativamente à referida fracção adquirida pelos impugnantes, foi de € 84 795,64 sendo o preço real de € 132 181,44, portanto, de valor superior ao efectivamente escriturado.
Por isso, ainda segundo a recorrente, não se vislumbra que a referida sociedade possa ser considerada terceiro para efeitos da presente impugnação judicial (aí sim se estaria a violar o seu direito de sigilo e confidencialidade ao apresentar o documento aqui em causa), muito menos considerar aquele documento como confidencial, pois, nele estão contidos dados relativos ao ora impugnante (na linha 5ª do quadro) que se mostram relevantes e necessários à prova dos factos alegados na contestação da Fazenda Pública.
Consequentemente, a junção aos autos do referido documento pela Fazenda Pública serviu para fazer prova de toda a factualidade discutida nos autos, que permitiu à Administração Tributária concluir que os preços declarados nas escrituras de compra e venda dos diversos adquirentes eram inferiores aos preços reais praticados (onde se inclui os ora impugnantes).
Sobre esta matéria se pronunciou com sapiência o EPGA em seu douto parecer em que se perfilha o entendimento de que assiste razão à recorrente FP porquanto, no essencial, os dados terão um carácter sigiloso se reveladores da capacidade contributiva do cidadão. "São dados de natureza patrimonial (rendimento, situação patrimonial, aquisições) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não de intimidade de quem, por imperativo legal os forneceu" (Saldanha Sanches, "Segredo Bancário, Segredo Fiscal: Uma Perspectiva Funcional", publicado em FISCALIDADE, Revista de Direito e Gestão Fiscal, n° 21, pág. 36).
Ora, as referências à aquisição de determinado imóvel por determinada pessoa e por um preço concreto não fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26°, n° 1, da Constituição.
Por outro lado, nada dizem quanto à situação tributária dos cidadãos constantes dessa listagem.
Acresce que a LGT confere aos órgãos da Administração Tributária, em vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, amplos poderes, que envolvem, designadamente, o livre acesso às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais, e bem assim o exame dos seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária (cfr. artigo 63°, n°1, alíneas a) e b)).
Ora, as recentes alterações legislativas nesta matéria vão no sentido do alargamento dos poderes da administração e do aligeiramento do segredo fiscal. É disso exemplo o normativo que estabelece que não contende com o dever de confidencialidade, a divulgação de listas de contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada e a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a administração tributária deve organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade (cfr. a redacção dada ao n° 5 do artigo 64° da LGT pela Lei 6OA/2005, de 30 de Dezembro).
Tudo no sentido de evitar a fraude fiscal, a corrupção ou a lavagem de dinheiro.
Não constando da listagem em causa a origem dos rendimentos dos contribuintes nela mencionados não estamos perante uma situação de carácter reservado, abrangível pela confidencialidade fiscal, para efeitos do disposto no artigo 64° da LGT.
E, assim sendo, carece de base legal o despacho que não atendeu ao conteúdo da referida listagem.
Já os recorridos, em na sua contra -alegação, aderem à fundamentação da decisão recorrida, entendendo que foi feito um correcto julgamento quanto à prova trazida aos autos pela Representante da Fazenda Pública, constante de fls. 42 a 49 dos autos, uma vez que é, de facto, violadora dos artigos 26° n° l da Constituição da República Portuguesa e 64° da lei Geral Tributária.
Para os recorridos, o referido documento, ao apresentar uma listagem identificativa de várias pessoas adquirentes de fracções à sociedade Diamantino Madeira Unipessoal, Lda., revelou dados referentes à situação tributária de terceiros, obtidos no procedimento inspectivo, em flagrante desrespeito pelo dever de confidencialidade, previsto no art° 64° da Lei Geral Tributária.
Ora, como é manifesto, a decisão recorrida aponta, no fundamental, para o entendimento de que a AT não podia valer-se do direito à informação consagrado nos artºs 61º a 64º do CPA por não ser titular de um interesse legalmente protegido no conhecimento dos elementos requeridos por não ser o próprio interessado no procedimento administrativo e, como terceiro estranho ao procedimento, com base no direito de acesso, estar em causa a intimidade das pessoas ou cidadãos que seria gravemente afectada pela satisfação da pretensão da requerente, por violadora do sigilo fiscal consagrado nos artºs 64º da LGT e 22º do RCPIT.
O artº 7º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e, especialmente, em correspondência, o artº 59º da LGT, consagra o princípio da colaboração da Administração com os particulares ao estatuir que os órgãos da Administração Pública devem actuar em estreita colaboração com os particulares, procurando assegurar a sua adequada participação no desempenho da função administrativa, cumprindo-lhes, designadamente, prestar aos particulares as informações e os esclarecimentos de que careçam (cfr. nº 1/a)-) e que a colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como as relações económicas que mantenha com terceiros.
Trata-se, claramente, de um princípio geral sobre organização administrativa que se polariza em dois objectivos fundamentais:- em primeiro lugar, o de consagrar o dever de prestar aos particulares as informações e os esclarecimentos de que careçam, sendo abrangente de toda a actividade administrativa e não apenas a que se desenvolve na relação administrativa; no reverso, a prestação, pelos contribuintes, dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como as relações económicas que mantenha com terceiros.
Daí que se deva ver neste corolário a afirmação do direito consagrado no artº 42º, nº 2 da CRP (Constituição da República Portuguesa) que confere ao cidadão o estatuto de elemento fundamental na formação da decisão pública e de participação democrática, sendo que o direito à informação se alicerça ainda no artº 268º, nº 1, da CRP, direito esse que é típico de uma Administração aberta, abrangendo toda e qualquer fase do procedimento administrativo, podendo ser o seu não acatamento ou deficiente cumprimento, fonte de responsabilidade civil pelos danos eventualmente causados; em segundo lugar, o dever de apoiar e estimular as iniciativas e receber as suas sugestões e informações, pondo nas mãos do cidadão um instrumento de intervenção junto da Administração, incutindo nela o sentido permanente de que a sua acção não pode perder de vista os direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares e os fins dos poderes que lhe foram concedidos por lei.
Estamos, pois, na presença do princípio do arquivo aberto que poderá levar à responsabilização da entidade administrativa não só pela recusa de informação como pela informação deficiente ou errada, desde que daí advenham prejuízos para o particular, isso também por força da responsabilidade dos entes públicos cominada no artº 21º do CPA e também face às exigências decorrentes do princípio da confiança (cfr. artº 22º, 271º da CRP), o que revela bem a natureza subjectiva do direito à informação/colaboração, e que o particular goza de garantia constitucional e de um direito subjectivo à informação objectiva.
Dispõe o nº 1 do artº 61º do CPA que “os particulares têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos procedimentos em que sejam directamente interessados, bem como o direito de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas”.
Extrai-se desse inciso legal que o interessado tem de ser directo por estarem em causa direitos e interesses que o particular pretende acautelar, sendo que no artº 64º do mesmo compêndio legal se consagra a extensão do direito de informação segundo a qual os direitos reconhecidos nos artigos 61º a 63º são extensivos a quaisquer pessoas que provem ter interesse legítimo no conhecimento dos elementos que pretendam.
Por outro lado, o direito à informação exclui qualquer direito ao segredo por parte da Administração, a não ser no que se refere às questões de defesa nacional, à segurança interna e política externa, à investigação criminal e à tutela de direitos fundamentais dos cidadãos, em especial o respeito da intimidade da sua vida privada e familiar e isso porque o direito à informação tem natureza e regime análogos aos ”direitos, liberdades e garantias” enunciados no Título II da Parte I da Lei Fundamental e está subordinado ao mesmo regime ( cfr. artºs 17º e 18º da CRP).
Ainda assim há que distinguir o direito procedimental à informação – artº 61º e 64º do CPA – e o direito não procedimental de acesso aos arquivos e registos administrativos ( artº 65º do CPA) e Lei nº 65/93, de 26/8).
O direito procedimental à informação pressupõe a existência de um processo pendente e um interesse directo e legítimo do requerente (entendendo-se como interesse legítimo qualquer interesse legalmente atendível), enquanto que o direito não procedimental de acesso aos arquivos e registos administrativos é conferido a todas as pessoas.
A base desses direitos é o artº 268º da CRP que no nº 1 consagra um direito fundamental à informação dos directamente interessados num procedimento administrativo e no nº 2 o princípio do arquivo aberto “open file”.
É neste contexto que o direito à informação, porque não é um direito absoluto, sofre limitações ou restrições, que têm que ter expressa autorização constitucional, revestir forma de lei ou de decreto – lei autorizado, respeitar o princípio da proporcionalidade e ressalvar o conteúdo essencial do direito fundamental ( artºs. 17º e 18º da CRP).
Mas, sendo princípio geral o de que a todo o direito corresponde uma acção destinada a fazê-lo reconhecer coactivamente, o meio procedimento previsto para o exercício da tutela jurisdicional do direito à informação procedimental era ao tempo dos factos o constante do artº 82º da LPTA, impondo-se que o mesmo abarque e tenha a amplitude que os artºs. 61º e 62º do CPA vieram conferir à informação procedimental ( nesse sentido, os Acórdãos do STA de 10/01/1995 e de 26/3/1996, nos Recursos n.ºs 36 095 e 39 724, respectivamente).
Sucede que o uso, pela própria AT, tem como limite a os direitos pessoais nos termos do artº 26º nº 1 da CRP e a confidencialidade consagrada no artº 64º da LGT. Dizem-nos aqueles preceitos que:
Artigo 26°, n° 1, da Constituição (Outros direitos pessoais):
"1. A todos são reconhecidos os direitos à identidade pessoal, ao desenvolvimento da personalidade, à capacidade civil, à cidadania, ao bom nome e reputação, ã imagem, à palavra, à reserva da intimidade da vida privada e familiar e à protecção legal contra quaisquer formas de discriminação".
Artigo 64° da LGT (Confidencialidade):
"1 - Os dirigentes, funcionários e agentes da administração tributária estão obrigados a guardar sigilo sobre os dados recolhidos sobre a situação tributária dos contribuintes e os elementos de natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado.”
Donde que o direito à confidencialidade/informação procedimental «in casu», segundo a decisão recorrida, estava limitado pelos direitos pessoais, havendo a junção dos ajuizados documentos sido recusada com fundamento em dever de sigilo.
Todavia, não o fez porque circunscrito a documentos de carácter secreto ou confidencial ou passíveis de comprometer ou prejudicar um interesse público especialmente relevante, como a segurança nacional, a política externa ou os direitos fundamentais dos cidadãos, por referência ao então vigente no nº 3 do artº 82º da LPTA, mas, descentrando a questão do direito de informação consagrado no nº 4 do artº 37º da Constituição, para o direito de acesso, a que levanta os limites que decorrem da existência de outros princípios ou direitos, maxime, a intimidade das pessoas ou cidadãos, a confidencialidade fiscal e o segredo fiscal, levando implicada a confiança entre o cidadão/contribuinte e a Administração Tributária, (...) valor com assento constitucional (artºs. 26º nºs 1 e 2, 35º, nºs 2 e 3 e 268º, nº 2 da CRP).
Não tendo admitido, como não admitiu, que o autor do documento recusado era interessado directo no procedimento e por isso podia valer-se do direito de informação procedimental, mas tão só do direito de acesso que diz estar restringido pelo sigilo fiscal (artº 64º da LGT) e não se verificar nenhuma das situações de excepção, permite-se a decisão recorrida declarar inacessíveis os elementos requeridos.
Todavia, a legitimidade do autor da declaração (participante da transacção) e da própria AT em dela dispor, terá de ser aferida em função das razões por ela aduzidas e ela terá de ser reconhecida se não for ilegal o fim visado e se se justificar o uso do meio processual pela utilidade que dele pode advir para o respectivo titular, no pressuposto de que vigora na Administração Pública a regra da publicidade no acesso às fontes de informação por ela própria, constituindo o segredo ou a confidencialidade a excepção.
E, não sendo admissível a adopção de um regime mais restrito de que o autorizado pelo próprio texto constitucional (cfr. nº 2 do artº 268º da CRP), as restrições àquele direito terão, sempre, de se conformarem com o princípio da necessidade, adequação e proporcionalidade (vide J.J. GOMES CANOTILHO E VITAL MORREIRA, CRP ANOTADA, PÁG. 935).
Vale isto por dizer que o critério geral das restrições deve ser o de que estas terão de se limitar ao estritamente necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos (cfr. artº 18º da CRP), pelo que daí decorre que ele não tutela de modo directo os segredos financeiros, fiscais ou comerciais, a menos que a sua divulgação venha a contender com questões de defesa nacional, segurança interna e política externa, o que manifestamente não é o caso.
É que o autor do documento recusado, em, no domínio do procedimento concreto, a qualidade jurídica de contribuinte, sujeito passivo de IRC atento o âmbito de incidência estatuído É que o autor do documento recusado, em, no domínio do procedimento concreto, a qualidade jurídica de contribuinte, sujeito passivo de IRC, atento o âmbito de incidência estatuído nos artºs 1º, 2º e 3º do CIRC e o disposto no artº 7º do CIMSISD, que diz:- “A sisa e o imposto sobre as sucessões e doações são devidos por aqueles a quem se transmitirem os bens”.
Como tal está sujeita ao cumprimento das obrigações declarativas estatuídas no artº 16º do CIRC, ou seja, de declarar à administração fiscal, os elementos que contribuem para o lucro tributável e de a AT tem o direito de conhecer e aquele o dever de prestar por lhe dizerem directamente respeito no âmbito da sua esfera jurídica de sujeito passivo de imposto, por força do dever de colaboração ínsito no artº 59º da LGT.
A AT alegou que o autor da relação era contribuinte e parte da relação jurídica de imposto como vendedora mas na decisão olvidou-se de todo esta questão, quando é certo que o direito à informação tem sempre como pressuposto subjectivo a titularidade de um interesse legalmente protegido ( no conhecimento dos elementos requeridos)- estando em causa o próprio interessado no procedimento administrativo, o que parece ser o caso.
Equacionada não foi, sequer, a questão, que a recorrente expressamente suscitou, de o documento provir do vendedor e as consequências derivadas dessa qualidade em relação a um procedimento em que eventualmente estão em investigação factos que poderão traduzir a existência de valores com relevância jurídico – fiscal no âmbito do imposto de sisa se os impugnantes, mesmo em razão dos seus interesses particulares (nesse caso coincidentes com o próprio interesse público!), os achar incorrecto.
Neste ponto, mais concretamente sobre o que deve entender-se por dados relativos à situação tributária dos contribuintes, louvamo-nos no douto parecer do EPGA quando remete para o Parecer n° 20/94, de 9/2/95, emitido pelo Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República, com as seguintes conclusões:
"1 - A expressão "dados relativos à situação tributária dos contribuintes", constante da alínea d) do artigo 17° do Código de Processo Tributário (hoje constante do n° 1 do artigo 64° da LGT) abrange, na sua previsão, quaisquer informações, quaisquer elementos informatizados ou não que reflictam de alguma forma a situação patrimonial dos sujeitos passivos da obrigação de imposto, sejam pessoas singulares, ou pessoas colectivas, comerciantes ou não comerciantes.
- A "confidencialidade" protegida na disposição referida na conclusão anterior não abrange os dados que tenham natureza pública, por serem livremente cognoscíveis por recurso a outras vias jurídico-institucionais, como sejam, v. g., os registos predial, comercial e civil.
A ideia fundamental é esta: Os dados terão um carácter sigiloso se reveladores da capacidade contributiva do cidadão. "São dados de natureza patrimonial (rendimento, situação patrimonial, aquisições) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não de intimidade de quem, por imperativo legal os forneceu" (Saldanha Sanches, ibidem, pág. 36).
Ora, as referências à aquisição de determinado imóvel por determinada pessoa e por um preço concreto não fazem parte do âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26°, n° 1, da Constituição.
Por outro lado, nada dizem quanto à situação tributária dos cidadãos constantes dessa listagem.
Acresce que a LGT confere aos órgãos da Administração Tributária, em vista ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, amplos poderes, que envolvem, designadamente, o livre acesso às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais, e bem assim o exame dos seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária (cfr. artigo 63°, n°1, alíneas a) e b)).
Ora, as recentes alterações legislativas nesta matéria vão no sentido do alargamento dos poderes da administração e do aligeiramento do segredo fiscal. É disso exemplo o normativo que estabelece que não contende com o dever de confidencialidade, a divulgação de listas de contribuintes cuja situação tributária não se encontre regularizada e a publicação de rendimentos declarados ou apurados por categorias de rendimentos, contribuintes, sectores de actividades ou outras, de acordo com listas que a administração tributária deve organizar anualmente a fim de assegurar a transparência e publicidade (cfr. a redacção dada ao n° 5 do artigo 64° da LGT pela Lei 6OA/2005, de 30 de Dezembro).
Tudo no sentido de evitar a fraude fiscal, a corrupção ou a lavagem de dinheiro.
Não constando da listagem em causa a origem dos rendimentos dos contribuintes nela mencionados não estamos perante uma situação de carácter reservado, abrangível pela confidencialidade fiscal, para efeitos do disposto no artigo 64° da LGT.”
Acresce que a al. d) do nº 2 do artº 64º da LGT prevê mesmo que o dever de sigilo cessa em caso de colaboração com a justiça nos termos do Código de Processo Civil, o que quer dizer que, havendo o ajuizado documento sido junto com a resposta da Fazenda Pública no âmbito deste processo judicial, se o Mº Juiz no uso dos seus poderes inquisitórios poderia obtê-lo por requisição nos termos conjugados dos artºs 13º do CPPT e 535º do CPC, sendo também de atender aos dever de cooperação para a descoberta da verdade e à dispensa de confidencialidade pelo juiz da causa nos termos preconizados nos artºs. 519º e 519º A ainda do CPC, por maioria de razão se justificava que o admitisse aos autos a requerimento da parte contrária.
Debalde, portanto, buscamos na decisão em causa a mais leve abordagem da questão da titularidade de um interesse legítimo da recorrente (que é, nem mais nem manos, que o interesse público na descoberta da verdade), apesar dele ser patente.
Pertinentemente, impõe-se referir que o juiz « a quo» deveria ter apreciado a questão por esta vertente, o que não está em correspondência directa com os deveres que lhe eram impostos nos termos dos citados normativos.
Com efeito, aí se declara que, tendo o dever legal de decidir de modo a que seja atingida a verdade material, o Tribunal pode lançar mão de todos os meios de prova em direito permitidos, uma vez que goza do poder do inquisitório ou da oficialidade a que se reportam aqueles preceitos legais: mesmo que o procedimento seja da iniciativa dos particulares, podendo também usar do princípio da audiência dos interessados, afectados com a decisão final, ordenando a sua notificação para participarem no conveniente esclarecimento dos factos e descoberta da verdade, visto que lhes é imposto tal dever de colaboração activa com a Administração ( cfr. também os artº59º e 60º da LGT e 69º, 90º e 91º do CPA).
O princípio do inquisitório permitia, por isso, que a Administração recorresse a todos os meios de prova em direito permitidos, procedesse a diligências não requeridas, investigasse sobre matérias conexas que não hajam sido mencionadas no requerimento inicial e, até, resolvesse coisa diferente ou mais ampla do que a pedida, se tal for a consequência imposta por lei ou pelo interesse público , pois a razão deste direito está no facto de, mesmo quando dinamizada por um interesse particular, a actividade administrativa ter sempre de visar o interesse público e na instrução predominar o sistema inquisitório (que é uma manifestação do princípio da legalidade da Administração).
Ora, a decisão recorrida, «in casu», postergou esse poder/dever ao mandar desentranhar o ajuizado documento e, assim, não poderá manter-se.* Porém, será que os elementos documentais cujo desentranhamento foi ordenado têm a eficácia probatória pretendida pela recorrente FªPª?
O Mº juiz «a quo» considerou como não provado o facto de no “…âmbito da inspecção efectuada à empresa Diamantino Madeira Unipessoal, Ld.ª, empresa vendedora, na pessoa do seu sócio gerente Diamantino Madeira de Sousa, confessa a existência de negócios simulados quanto ao valor, dando a conhecer à Administração Fiscal, através de uma listagem que apresenta, os valores reais dos negócios, entre os quais a venda da fracção "AP" “ e que “… aquela suportando ela própria uma liquidação adicional de IRC.” Ao mesmo tempo que fundamentou tal decisão na “…circunstância de não ser admissível a junção a esta impugnação judicial do documento de folhas 42 a 49 dos autos, como pretendeu fazer o Exm.° Sr. Representante da Fazenda Pública, nos termos dos art- 26.°, n.° 1 da Constituição da República e 64.° da Lei Geral Tributária” daí que, haja determinado o seu desentranhamento.
Sustenta a recorrente que foi através da acção inspectiva efectuada à empresa vendedora, na pessoa do seu sócio gerente Diamantino Madeira de Sousa, que este confessou a existência de negócios simulados quanto ao valor, dando a conhecer à Administração Fiscal através duma listagem que apresentou, os valores reais dos negócios celebrados no lote 35 correspondente ao Edifício Cristal, entre os quais a venda da fracção "AP", correspondente ao documento desentranhado pelo Mm.° Juiz "a quo".
Ora, foi a junção aos autos do referido documento pela Fazenda Pública serviu para fazer prova de toda a factualidade discutida nos autos, que permitiu à Administração Tributária concluir que os preços declarados nas escrituras de compra e venda dos diversos adquirentes eram inferiores aos preços reais praticados (onde se inclui os ora impugnantes).
O Mm° Juiz "a quo" ao afirmar de forma conclusiva que essa diligência probatória não é admissível para o caso em apreço, salvo o devido respeito e melhor entendimento, incorreu em "vício de presciência" sobre o resultado probatório que esse meio de prova podia trazer aos autos, violando a lei ao recusar prova susceptível de influenciar o exame e decisão da causa.
Isso porque as provas têm, essencialmente, por função a demonstração da realidade dos factos, nos termos do Art.° 341.° do CC, e foi, por isso, que a Fazenda Pública apresentou esse meio de prova; ao não admitir que a presente impugnação contenha o documento junto pela Fazenda Pública, que constitui um dos suportes de prova que fundamenta a liquidação adicional de Sisa ora impugnada decorrente da simulação de preço ocorrida entre as partes intervenientes, o Mm° Juiz "a quo" violou o princípio do contraditório que visa permitir a alegação e prova de factos destinados a infirmar os pressupostos de facto que subjazem aos actos impugnados.
Ao dar como facto não provado, o documento desentranhado, impediu a Administração Fiscal de provar que o valor real da venda não foi o declarado na escritura de compra e venda do imóvel aqui em causa;
Além disso, a própria empresa vendedora reconheceu que os valores constantes nas escrituras e declarados como proveitos na sua contabilidade são inferiores aos valores reais de venda dos imóveis, tendo apresentado uma primeira relação de novos preços de venda das fracções que se constatou não merecer credibilidade (daí não ter sido junta pela Fazenda aos autos), após o que o sócio - gerente apresentou uma nova relação de valores que alegadamente corresponderiam aos preços reais de venda, a qual corresponde ao documento junto pela Fazenda Pública e desentranhado pelo Mm.° Juiz;
Logo, não restam dúvidas que perante uma empresa de construção civil como a Diamantino, Lda, com nome no mercado da construção civil em Faro, que confessou à Administração Tributária a existência de simulação de preços na venda de fracções do imóvel correspondente ao lote 35 do Edifício Cristal, que a Administração demonstrou cabal e validamente que o preço escriturado não correspondia ao real e consequentemente era devida a liquidação adicional de imposto de sisa correspondente à diferença de valor efectivamente paga pelos impugnantes, conforme lhe competia provar nos termos do n.° l do Art.° 74.° da LGT.
Vejamos:
Na verdade, ao menos como indício, a listagem junta aos autos, que pode e deve aos mesmos ser admitida pelas razões expostas supra, no âmbito da qual foi atribuído ao imóvel em causa, o valor de 26.500.000$00, aproximadamente, revela-se insuficiente, em si mesmo, para consubstanciar uma confissão nos termos advogados pela recorrente.
Do Procedimento Tributário com Relatório da Fiscalização Tributária e respectivos anexos e decorre que as correcções técnicas foram operadas com fundamento em que o valor real da aquisição da referidas fracção é superior ao declarado, pois foi vendida por 26.5000.000$00 por confissão do da empresa vendedora.
E isso porquanto, as fontes ou provas da conclusão do Sr. Técnico se basearam nas declarações do representante da vendedora de que recebeu pela aquisição mais 9. 500 contos do que o afirmado no CP e declarado pelos compradores junto da AT.
Na verdade, as declarações prestadas pelo representante da firma vendedora poderão ter carácter confessório, desde que ele haja afirmado que recebeu aquela quantia; mas o que aparece nos autos é uma simples listagem supostamente por aquele assinada por ali aparecer o nome de Diamantino Madeira Sousa.
Mas a simples junção com aquele nome afigura-se insuficiente para suportar uma declaração declaração confessória por sujeito interveniente no negócio de que recebeu pela dita fracção o preço convencionado de 26.500 contos.
Torna-se, assim, necessário carrear para os autos todos os elementos documentais existentes no procedimento inspectivo de que foi alvo a empresa Diamantino Madeira Unipessoal, Ldª., como declarações, pedidos de esclarecimentos, ofícios remetendo as listagens, liquidação de IRC pelos valores mencionados na listagem, etc., donde resulte uma inequívoca declaração de vontade por parte do suposto confitente.
É que a aventada confissão teria de ser espontânea (porque feita por livre iniciativa do confitente); expressa (porque resultante da declaração repetida directamente destinada a reconhecer a realidade do facto desfavorável ao declarante) e extrajudicial autêntica (pois foi realizada fora de qualquer acção e constar de documentos autênticos).
Acresce que no Relatório da Fiscalização tributária efectuada aos impugnantes é patente foi dado relevo unicamente à prova por confissão e documental produzida nos autos, pois a fundamentação expressa se encontra no ponto 5 do dito Relatório que se encontra a fls. 25 em que se verteu que. “5.- No entanto, no âmbito da inspecção efectuada à empresa “Diamantino Madeira Unipessoal, Ldª” apurou-se que o valor real de aquisição da referida fracção é superior ao declarado, tendo a empresa vendedora indicado para a fracção AP o preço de venda de 132.181,44 € (26.500.000$00).
Assim sendo, verifica-se que o valor declarado pelos adquirentes da fracção AP na escritura de compra e venda e para efeitos de liquidação de SISA é inferior em pelo menos 47.385,80 € (9.500.000$00) face ao valor real de compra”.
Do artigo 360° do Cód. Civil também emerge, a propósito da indivisibilidade da confissão que, se a declaração confessória for acompanhada da narração de outros factos ou circunstâncias tendentes a infirmar a eficácia do facto confessado ou a modificar ou extinguir os seus efeitos, a parte que dela quiser aproveitar-se como prova plena tem de aceitar também como verdadeiros os outros factos ou circunstâncias, salvo se provar a sua inexactidão.
Ora, como se referiu atrás, a prova da inexactidão das demais circunstâncias não foi alcançada plenamente através dos elementos fundantes das correcções técnicas que motivaram a prática do acto tributário com fundamento na confissão feita pelo representante da empresa vendedora à míngua de prova documental consubstanciadora de todo o circunstancialismo que envolveu a elaboração da questionada listagem.
Só da conjugação dessa documentação e da(s) declaração(ões) confessórias de Diamantino Madeira se poderá eventualmente concluir definitivamente, tal como decorre do acto tributário, que o comprador pagou um preço de compra superior em 9. 500 contos ao declarado na escritura, volvendo assim provado que o “imóvel foi vendido aos impugnantes por 26.500.000$00.
É que a confissão consiste numa declaração de ciência, traduzida no reconhecimento da realidade de um facto, é uma declaração de ciência que emana da parte e reveste a natureza confessória, quando nela se reconhece a realidade de um facto desfavorável ao declarante (CONTRA SE PRONUNTIATIO) e favorável à parte contrária, a quem competiria prová-lo nos termos do artigo 342º do Código Civil - o que acontecerá, nas aludidas circunstâncias, face à AF ao ponto de esta fundar naquela confissão a prática do acto tributário de liquidação de sisa adicional.
O certo é que a própria listagem aponta para que por Diamantino Madeira, como representante da parte no procedimento administrativo de inspecção tributária, foi reconhecido um facto, cujas consequências jurídicas lhe são prejudiciais e cuja prova competiria, portanto, à parte contrária, nos termos do artº 342º do Código Civil.
Por outro lado, a confissão, como meio de prova típico e diferenciado, pressupõe o reconhecimento da verdade de facto favorável ao seu interesse, não confessa, faz uma afirmação cuja veracidade tem de demonstrar; pela razão simples de que ninguém pode, por simples acto seu, formar ou fabricar provas a seu favor. A confissão constitui prova não a favor de quem a emite mas a favor da parte contrária; portanto recai necessariamente sobre factos desfavoráveis ao confitente e favoráveis ao seu adversário.
E será legalmente inadmissível a prova testemunhal para destruir a confissão feita pelo representante da vendedora de que recebeu um valor superior ao declarado, “confissão” que levou a AF a proceder à correcção técnica, i. é, à avaliação directa.
Ora, à luz do citado princípio da indivisibilidade da confissão contido no artigo 360° do Cód. Civil impõe-se concluir que se a declaração confessória for acompanhada da narração de outros factos ou circunstâncias tendentes a infirmar a eficácia do facto confessado ou a modificar ou extinguir os seus efeitos, a parte que dela quiser aproveitar-se como prova plena tem de aceitar também como verdadeiros os outros factos ou circunstâncias, salvo se provar a sua inexactidão. Daí a necessidade de aportamento para os autos dos aventados elementos documentais “contextualizadores” da “declaração confessória” de Diamantino Madeira.
A propósito de tais declarações confessórias diga-se que o acto de aceitação não tem que ser referido ao processo ou ao tempo da sua pendência:- a declaração complexa terá a sua eficácia suspensa até ao momento em que a parte contrária, extrajudicial ou judicialmente, sobre ela se pronuncie e, no primeiro caso, aceite ou rejeitada a declaração por forma expressa, o seu valor probatório ficará, conforme os casos, definitivamente fixado ou definitivamente sujeito à livre apreciação do tribunal, sem que a posterior ocorrência dum processo entre as partes o vá alterar ou permitir um novo acto de aceitação ou de rejeição eficaz quando é certo que só os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do efeito jurídico do facto confessado é que são abrangidos pela regra da indivisibilidade e que, correspondendo este efeito à pretensão formulada em juízo pela contraparte ao invocar o facto confessado, o confitente tem o ónus de contra ela alegar todas as excepções que visem impedir, modificar ou extinguir esse efeito e, se não o fizer, fica precludida a possibilidade de mais tarde o fazer, naquele ou noutro processo (C.P.C., arts. 487-2, 489-2, 493-3, 502-1 e 671-1).
Por outro lado e quanto ao momento da verificação da legitimidade, tendo em conta que, muito embora a eficácia probatória se deve à regra da experiência segundo a qual ninguém admite factos que lhe sejam desfavoráveis se eles não forem verdadeiros, a desfavorabilidade referida à data do facto confessado mantém-se à data da confissão e, quando entre as duas datas ocorre a transmissão da situação jurídica legitimante, ainda então há que verificar se o facto era, à data em que é afirmada a sua ocorrência, desfavorável ao transmitente.
A conclusão impõe-se:.- a relação de contrariedade entre o facto e o interesse do confitente reporta-se, rigorosamente, à data do facto confessado, incida este sobre uma situação anterior ou crie ex novo uma nova situação ( de vinculação para o confitente).
Acresce que em caso de colisão da confissão e de depoimentos de testemunhas ou outros meios de prova, quando é certo que as supostas declarações confessórias constarão de documentos autênticos numa tal situação, quanto ao documento autêntico, a colisão só é configurável se, posteriormente à sua elaboração, se vier confessar que algum dos factos que o documentador público declarou ter praticado ou terem sido praticados na sua presença não se verificou realmente ou, em termos muito circunscritos, que a própria declaração que no documento aparece como sendo do documentador não teve na realidade lugar. Ora, nestes casos, ou se configura a falsidade documental – e a confissão poderá constituir meio de prova no processo de impugnação da força probatória do documento – ou nos encontramos perante documento confessório do conteúdo de outro documento (particular) que de facto contém divergências relativamente a esse conteúdo, ou ainda perante uma confissão feita por erro, por se ignorar que a declaração confessada havia sido feita por escrito ou sido objecto de documentação autêntica.
Em todos estes casos, o conflito resolve-se perante normas de direito substantivo, sem que tenha qualquer interesse para o problema que nos ocupa a consideração do momento processual da sua resolução: no primeiro caso têm aplicação as normas já referidas sobre a falsidade documental; nos dois restantes as relativas à impugnação da confissão por erro (C.C., art. 359).
Ora, nenhuma destas últimas hipóteses é configurável pois não foi- nem pode ser já, visto que o prazo de anulabilidade já há muito fora ultrapassado – intentada qualquer acção tendente à anulação da confissão, devendo as declarações confessórias de que se fala produzir os seus efeitos na ordem jurídica.
E isto porque a confissão é irretratável ( C.P.C., art. 567), sendo que esta norma, contida embora na lei de processo, tem um alcance geral e é afirmação de um princípio considerado basilar do instituto da confissão.
Irretratabilidade significa, pois, inadmissibilidade duma nova declaração de ciência sobre o mesmo facto que possa pôr em causa os efeitos legais resultantes ou susceptíveis de resultar da anterior, sem prejuízo da possibilidade de impugnação desta.
Sobre a irretratabilidade e em vista do caso concreto da aventada confissão de Diamantino Madeira, refira-se que não bastará dizer que as declarações de ciência não são revogáveis, mas só rectificáveis, porque, entendida a rectificação como uma nova declaração de ciência contraposta á anterior, com a qual de afirma a inexactidão desta, fica sempre por justificar a inadmissibilidade desta nova declaração nos casos em que haja lugar à impugnação da confissão. Tão pouco é suficiente invocar a ineliminabilidade dos efeitos da confissão, por via da imediata produção dos seus efeitos probatórios, porquanto a explicação não vale para a declaração indivisível pendente de aceitação pela parte contrária; nem, para enquadrar este caso, se poderá lançar mão da ideia de que o acto imediatamente cria situações jurídicas das partes, ainda que provisórias, uma vez que a eficácia da confissão é meramente probatória.
É que a razão do preceito tem de ser consonante com o fundamento da eficácia probatória do acto, a encontrar na regra da experiência segundo a qual ninguém mente contra os seus próprios interesses. Produzida uma declaração que lhes é contrária, essa declaração é imediatamente tida por relevante para o direito, ainda que não produza logo os seus efeitos por se integrar numa fatispécie de formação sucessiva cuja perfeição dependa dum acto da contraparte. A irretratibilidade da declaração indivisível pendente de aceitação reveste assim a natureza de efeito provisório que visa acautelar os interesses da contraparte através da conservação dum acto de confissão relevante.
Ora, é manifesto que não pode a conservação de actos de confissão relevantes ser posta em causa.
Assim, a confissão, a existir nos precisados e consubstanciada em documentos autênticos, mostra-se coberta pelo disposto no artº 358º, nº 2 do CC que, atribui força probatória plena à confissão extrajudicial em documento autêntico.
A existir a confissão nos termos supra precisados, ficará a mesma subordinada ao princípio da prova legal ou tarifada, porque a sua apreciação está subordinada a regras ditadas pela lei que lhes marcam o valor e a força probatória escapando, assim, aos princípios da livre apreciação ou avaliação da prova e, porque constam de documentos autênticos constitui prova legal plena ou pleníssima pois só cede perante a prova do contrário, sendo, é irrelevante gerar uma situação de dúvida no espírito do julgador, porque a lei manda resolver tal situação de dúvida no sentido indicado pela mesma prova.
Por outro lado, a prova constituída pelos documentos a juntar e que não se conexionem com a confissão invocada, tem natureza claramente crítica ou indiciária na medida em que, constituindo prova indirecta porque entre o julgador e os factos se metem de permeio alguma coisa e pessoas, a percepção da AT deve recair não imediatamente sobre o facto a provar, mas sobre outros factos e, além da percepção, a AT tem de utilizar outros instrumentos, que são o raciocínio, as regras da experiência face às quais também se poderá concluir que foi celebrado outro contrato – promessa além do exibido nos autos e também relativo ao negócio de compra e venda que veio a ser celebrado mediante a escritura pública junta ao presente processo.
A ser assim, demonstrado que fique, por confissão, que o preço real da aquisição não foi o declarado, e que este, em virtude da inabalável prova não poderia ser verdadeiro, nada mais se impõe ao julgador que indague, pois a regra é que o adquirente ou o vendedor não ignora o preço da aquisição. Se, porventura, existem circunstâncias especiais no caso concreto, era ao adquirente que cumpria tê-las alegado.
A declaração confessória, se feita nos termos que se definiram atrás, pelo vendedor, perante entidades públicas (Inspecção Tributária) e consubstanciada em documentos autênticos, deve ser apreciada segundo critérios de valoração racional e lógica do julgador, pressupondo o recurso a conhecimentos de ordem geral das pessoas, normalmente inseridas na sociedade do seu tempo, a observância das regras da experiência e dos critérios da lógica, tudo se resolvendo, afinal, na formação de raciocínios e juízos que, tendo subjacentes as ditas regras, conduzem a determinadas convicções reflectidas na decisão dos pontos de facto em avaliação.
Na interpretação de tais declarações deve apurar-se o sentido normal da declaração, isto é, a declaração vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.
O que significa que a interpretação da declaração deve fazer-se, em princípio, no sentido propugnado pela teoria da impressão do destinatário de acordo com a qual, no seu sentido objectivo, cfr. artº 236º nº 1 C. Civil, o que é decisivo é a vontade do declarante desde que ao declaratário seja possível entendê-la tendo em conta um uso linguístico comum, o que explica a razão de o risco do uso linguístico ser atribuído por lei ao declarante na exacta medida em que é ele que dispõe de todos os meios para se fazer entender quando expressa a sua vontade de forma directa e por meio escrito. Todavia, a lei tem o cuidado de precisar que “(..) Apenas, quando o declarante não pode contar razoavelmente com o sentido deduzido pelo “declaratário normal” do seu “comportamento”, o risco linguístico ou o risco do entendimento é imputado ao declaratário (..)”- cfr. Heinrich Ewald Hörster, A parte geral do código civil português – teoria geral do direito civil, Almedina, 1992, pág. 510.
Tal teoria está reflectida nos artºs.236º e 238º do Código Civil, e tem que ser manuseada com as maiores cautelas. A declaração/comunicação deve ser entendida com o sentido que um declaratário normal medianamente instruído e inteligente lhe daria, como reza o nº1 do artº 236º citado (eis a corrente objectivista da interpretação da declaração negocial), mas também é necessário ver em primeira mão a literalidade do seu teor, eventualmente enriquecido por factores dedutivos sobre o comportamento do declarante que reforce o sentido da impressão do destinatário.
Claro está que esta teoria só vale quando o declaratário não conheça a vontade real do declarante.
E, no caso concreto, o declaratário (o perito da AT) sabia que a vontade do declarante era a de referir o valor real de compra e venda dos imóveis listados, quando no procedimento em estava em causa o eventual pagamento de IRC actos e factos que, no fundamental, são os que estão aqui em investigação.
Por outro lado, não pode esquecer-se que a declaração não pode valer com um sentido que não tenha um mínimo de correspondência no texto do documento, como manda o art. 238º, nº1 referido.
Assim, o sentido que um declaratário normal medianamente instruído e inteligente daria às declarações do representante da firma vendedora, é o de que ele reconhece que o imóvel foi vendido por outro valor.
No entanto, na p.i. os impugnantes afirmam que a suposta “confissão” apenas poderia produzir efeitos tributários na esfera da empresa vendedora, a não ser que fossem validados pelos impugnantes, o que não aconteceu pois dos elementos consubstanciadores da “confissão” não lhe foi dado qualquer conhecimento para ser exercido o contraditório, sendo certo que, “…ao assumir, expressamente, a incerteza da aludida “indicação” na formulação “pelo menos”, a administração está a admitir ter quantificado a matéria colectável para efeitos de liquidação da sisa e de imposto de selo por recurso a avaliação indirecta.
Procedimento que a lei impede de forma absolutamente linear.
Na verdade,
Nos termos do art° 19° do CIMSISSD «A sisa incidirá sobre o valor porque os bens forem transmitidos»,
Definindo-se no § 2° do mesmo artigo que «o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior».
Considerando-se preço, «A importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente» (art° 19° § 2° ai. a) do CIMSISSD).
A jurisprudência tem considerado como preço convencionado o preço real, isto é, a importância paga em dinheiro a esse título pelo adquirente.
Considerando-se, no mesmo acórdão citado, em homenagem ao princípio da verdade material (art°s 50° do CPPT e 58° n°l da LGT) que «No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à Administração Tributária indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito guando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário.»
A obrigação da Administração Tributária seria, pois, a de coligir elementos certos e seguros cuja existência a pudesse levar a concluir que o preço declarado não correspondia ao real, elementos que apenas se poderiam consubstanciar na prova da importância efectivamente paga.
Prova que, em momento algum, a administração faz de que os contribuintes pagaram pela aquisição efectuada mais do que aquilo que foi declarado na escritura de compra e venda realizada no 1° Cartório Notarial de Faro, no dia 17.07.2000.”- vd. artºs. 71º a 79º da p.i..
Como se vê do ponto 5. do Relatório em que esteou a liquidação “… no âmbito da inspecção efectuada à empresa “Diamantino Madeira Unipessoal, Ldª” apurou-se que o valor real de aquisição da referida fracção é superior ao declarado, tendo a empresa vendedora indicado para a fracção AP o preço de venda de 132.181,44 € (26.500.000$00).
Assim sendo, verifica-se que o valor declarado pelos adquirentes da fracção AP na escritura de compra e venda e para efeitos de liquidação de SISA é inferior em pelo menos 47.385,80 € (9.500.000$00) face ao valor real de compra”.
Argumentam os impugnantes que com formulação “pelo menos”, a administração está a admitir ter quantificado a matéria colectável para efeitos de liquidação da sisa e de imposto de selo por recurso a avaliação indirecta.
Como se disse atrás, demonstrado que fique, por confissão, que o preço real da aquisição não foi o declarado, e que este, em virtude da inabalável prova não poderia ser verdadeiro, nada mais se impõe ao julgador que indague, pois a regra é que o adquirente ou o vendedor não ignora o preço da aquisição. Se, porventura, existem circunstâncias especiais no caso concreto, era ao adquirente que cumpria tê-las alegado.
Caso contrário, se se confirmar que na realidade a AT quantificou a matéria colectável para efeitos de liquidação da sisa e de imposto de selo por recurso a avaliação indirecta ou, mesmo, por recurso a presunções (avaliação directa), haverá que equacionar a inimpugnabilidade directa de tais actos.
Os impugnantes deduziram a impugnação judicial contra a liquidação adicional de sisa inerente ao valor de 9.500.000$00 que supostamente foi omitido na transmissão do imóvel identificado nos autos.
Ora, face a essa factualidade, poderá suscitar-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto aquela a que estes autos se reportam visava a liquidação adicional da sisa tendo por fundamento a errada avaliação da matéria tributável.
Daí que possa admitir-se que os impugnantes deduziram impugnação contenciosa directa do acto de avaliação directa, sendo certo que a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão por injunção do artigo 86º nºs 1 e 2 da LGT.
Sendo manifesto que não usaram nenhum desses meios, em princípio, não seria admissível a impugnação contra o acto de liquidação com aquele fundamento.
O fundamento base da impugnação que se estribe na ilegalidade da decisão de corrigir, por avaliação directa, o valor tributável, não pode ser objecto de impugnação da liquidação porque é directa e reportada a matéria que visa apenas pôr em causa a avaliação da matéria tributável.
Definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável dir-se-á, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com utilização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem deixar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doações, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automóvel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.
Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.
Ora, como flui da fundamentação constante do Relatório e dos respectivos elementos de suporte, a avaliação operada pela AT poderá estar carregada de subjectividade se se confirmar que não houve confissão alguma e que foi só com base na listagem que se procedeu à correcção, caso em que estaremos perante uma mera “presunção”.
E, contra a subjectividade desse entendimento se insurgem os impugnantes indo ao ponto de considerar que se operou com a avaliação indirecta
Decorre do artº 81º da LGT que a utilização da avaliação directa é a regra como meio de determinação da matéria tributável e que tem carácter subsidiário da avaliação indirecta, que só pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previstos na lei.
E, como se disse, essa regra, tem um âmbito de aplicação limitado aos casos em há a necessidade de utilização de elementos subjectivos, o que acontecerá no caso vertente como o revela os termos utilizados pelo Sr. perito para fixar o valor do imóvel e reconhece o próprio contribuinte quando considera que foi utilizada a avaliação indirecta.
Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa (que parece ter sido usada pela FT) visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (nº 1) e a avaliação indirecta (que o contribuinte disse ter sido utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).
Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:
a)- no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor, metodologia que parece ter sido seguida pelo Exmo Perito Tributário;
b)- Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exactamente o valor daqueles bens ou rendimentos, metodologia que o contribuinte diz ter sido seguida pela IT, o que não corresponderá à verdade se confirmar a existência de confissão a averiguar nos termos já definidos pois, desse modo, a avaliação do bem sujeito a tributação não terá sido feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dispuser, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
De resto, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determinar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].
Tudo aponta, pois, para que pelo Exmº IT foi feita a avaliação directa seguindo critérios objectivos em acatamento do comando legal contido no Artigo 84.° que impõe a utilização de critérios técnicos ao determinar que a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos (nº 1), devendo a fundamentação da avaliação conter obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (nº 2).
A ser assim, e de acordo com a lei, a avaliação efectuada pelo Srº IT baseou-se em critérios objectivos, com a possível base técnico - científica, pois da análise, atrás feita, das razões que levaram à atribuição do valor tributável e não de outro, o percurso lógico que foi seguido na avaliação para chegar ao resultado alcançado, foi em perfeito silogismo, demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos elementos utilizados quer quanto ao método de cálculo que tenha sido utilizado.
Isso apesar de com a realização das necessárias diligências, se poder vir a concluir que a objectividade não pode ser concretizada totalmente, pois para realizar a avaliação foram ponderados factores claramente subjectivos.
É por isso que, segundo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, a exigência de objectividade nos critérios de avaliação terá de ser meramente tendencial, a objectividade possível no caso concreto, que se traduzirá, nos casos em que têm de ser valorados factores subjectivos, na utilização de uma fundamentação que ultrapasse a estrita subjectividade e permita controlar a correcção dos juízos formulados.
Daí que como requisito maior da fundamentação do acto de avaliação, figure a exigência de que ela contenha a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado, devendo esta indicação e ponderação dar a conhecer, na sua totalidade, o itinerário seguido na avaliação para se alcançar o valor da matéria tributável, permitindo conhecer integralmente as razões por que foi atingido esse valor e não qualquer outro, o que tudo terá sido cumprido pelo Sr. PT caso se prove a confissão nos aludidos termos.
Sendo, pois, indiscutível de que em tal situação nos encontramos perante uma avaliação directa, há que atentar no regime leal de impugnação judicial, regulado no artigo 86.° da LGT, de acordo com o qual:
l. A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa.
2. A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
Registe-se que a redacção do n.° 2 foi introduzida pela Lei n.° 100/99, de 26 de Julho, sendo a sua redacção inicial a seguinte:
2. A impugnação da avaliação indirecta depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
Como ensinam os ilustres anotadores, em anotação ao artº 86º da LGT e na sede indicada, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66.° desta Lei e no art. 54.° do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a - "decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis».
«In casu», o acto de avaliação directa efectuado pela AT seria susceptível de impugnação contenciosa autónoma pois se inseria num procedimento tributário tendente à liquidação da sisa assumindo a natureza de acto destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, mas, os vícios que afectem o acto de avaliação directa, quer os existentes no próprio acto quer os que se reportem ao respectivo procedimento de avaliação, apenas podiam ser invocados na respectiva impugnação e não na impugnação do acto final de liquidação.
Ora, se o contribuinte vier atacar o acto de liquidação por via de impugnação não poderá servir-se dos fundamentos que tiver para atacar a avaliação directa e, designadamente, não poderá sustentar que a matéria tributável a considerar não é a que foi utilizada, para efectuar a liquidação.
Isto porque, precedendo logicamente o acto de avaliação da matéria tributável que se insere num processo de liquidação de um tributo, o acto de liquidação, na realidade, a notificação do acto de fixação da matéria tributável foi feita em simultâneo à notificação do acto de liquidação, como decorre do probatório.
De acordo com Alberto Xavier, o acto tributário pode ser definido como o acto que aplica uma norma reguladora de uma obrigação de imposto, ou seja, uma norma material, definindo no caso concreto a existência e o quantitativo da prestação tributária individual.
E, atendendo à função exercida pelos mais diversos actos praticados no processo {iter} de definição desse acto tributário (actos que lhe são complementares), a definição que caberia ao acto de avaliação em causa seria, segundo esse ilustre autor, a de acto pressuposto, cuja nota característica reside na "(...)função de reconhecimento ou qualificação de situações previstas pela norma tributária e apenas dentro das quais se poderá praticar legitimamente o acto tributário ou poderá praticar-se de certo modo" e, enquanto acto pressuposto, ele constitui uma questão prejudicial e, por isso, impugnável autonomamente.
É certo que, usando as palavras de Jorge de Sousa, as ilegalidades que afectam o acto tributário e constituem fundamento de impugnação judicial podem não ocorrer directamente em relação a ele mas sim relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto.
Ora, no caso em apreço, o acto de avaliação ao qual foram imputadas as ilegalidades constitui um acto autónomo, uma questão prejudicial pelo que, se a invalidade do acto prejudicial não for directamente invocada preclude-se o seu conhecimento, que já não poderá ser solicitado a respeito do acto prejudicado.
Como se prova, será em decorrência do acto de avaliação directa que foi operada a liquidação impugnada, donde que é uma consequência do ajustamento obrigatório resultante do caso resolvido formado por aquele se não for atacado na oportunidade, sendo que o que os serviços da AT fizeram foi proceder aos correspondentes ajustamentos.
A esta luz, a liquidação configura a prática de um acto administrativo consequente. Este, é aquele que é praticado ou dotado de certo conteúdo em virtude da prática de acto anterior; isto é, estamos na presença de actos consequentes quando a Administração prática um acto no qual se alicercem outros.
Uma vez que o acto consequente é todo aquele que foi praticado ou dotado de um certo conteúdo em virtude de um acto administrativo anterior, em vista da situação vertente, caso fosse determinada a anulação do acto de avaliação na impugnação que dele obrigatoriamente tinha de ser interposto, em relação à liquidação aqui em causa, operaria o regime segundo o qual um acto "subsequente de um acto anterior revogado", e como tal abrangido pela previsão do art. 133º, nº 2, al. i), do CPA.
Nesta alínea prevê-se que, anulado ou revogado determinado acto, fiquem sem efeito, sem necessidade de pronúncia anulatória ou revogatória expressa, ou pelo menos sem sujeição aos prazos legais de interposição de recurso, os actos que tenham sido praticados em consequência do primeiro, no pressuposto de que o mesmo era um acto válido.
É forçoso concluir que caberia aqui a figura do «acto consequente» que é aquele que é praticado, ou dotado de certo conteúdo, em virtude da prática de outro acto anterior, que lhe serve de causa, raiz ou fundamento (cf. Acs. deste S.T.A. de 10.11.98, proc.º nº 34.873, 8.6.99, proc.º nº 37.243, 14.3.01, proc.º nº 38.674, e 4.12.02, proc.º nº 654/02).
A lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, na falta de reacção autónoma mediante impugnação contenciosa, o acto de avaliação e o respectivo quantum consolidava-se, tornando indiscutível os seus eventuais vícios.
Mas não assim quanto aos vícios próprios do acto tributário de liquidação que na impugnação da liquidação podiam ser suscitados, porque se tratariam de vícios de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a própria liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.
Todavia, na parte final do n.° 2 do artº 86º da LGT, estabelece-se o “princípio da exaustão dos meiso graciosos” determinando-se que a impugnação contenciosa do acto de avaliação directa apenas é possível após estarem esgotados os meios de impugnação administrativa, que estiverem previstos na lei.
Como se viu, na redacção inicial deste n.° 2, só quanto à avaliação indirecta é que se previa a necessidade de esgotamento dos meios administrativos de impugnação, mas, actualmente e já ao tempo da dedução da impugnação, o esgotamento dos meios administrativos justifica-se quer na avaliação directa como na indirecta, sempre que haja uma avaliação propriamente dita, com intervenção de elementos subjectivos, e não um mero cálculo, baseado em operações matemáticas.
Como salientam Diogo Leite de Campos e os Exmºs. Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, obra citada, pág. 427,a subjectividade inerente a qualquer avaliação (seja directa, como a determinação do valor de um imóvel, seja a indirecta, como a assente em presunções) recomenda um esgotamento dos mecanismos administrativos de reapreciação, como meio de procurar diminuir essa carga subjectiva e, tendencialmente, promover a fixação tão objectiva quanto possível da matéria colectável, desejada pela lei (art. 84.°, n.° l, da L.G.T.)- exigência, de resto, feita pelo contribuinte.
Tendo em conta os critérios próprios da sisa- (cfr. nº 1 do artº 81º da LGT) os meios administrativos previstos para a revisão eram a avaliação nos termos dos artºs. 93 e ss do CIMSISSD, o recurso hierárquico (artºs. 66 e ss do CPPT) e reclamação graciosa (artºs. 68º e ss do CPPT).
Daí a conclusão geral e definitiva de que se tem de contextualizar a “declaração confessória” do representante da firma vendedora nos aludidos termos fazendo uso dos necessários poderes inquisitórios.* Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova por confissão/documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3.- DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Custas pelos recorridos.*
Lisboa, 07/11/06
(Gomes Correia)________________________________________
(Eugénio Sequeira)______________________________________
(Ivone Martins)_________________________________________ |
