Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1952/09.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/19/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO FORMAL DO ACTO TRIBUTÁRIO. TAXAS DO IVA.

Sumário:	Na aferição do cumprimento do dever de fundamentação do acto tributário, relativo à correcção das taxas de IVA aplicadas a certos produtos, importa atender ao relatório de inspecção e às listagens anexas ao mesmo, de forma a apurar se as razões de aplicação de certa taxa a certo produto se mostram acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do contribuinte.


Votação:	UNANIMIDADE


Decisão:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
P...... D....- Distribuição ………………, S.A., veio deduzir impugnação judicial contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara contra os actos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2005, pedindo a anulação dos actos tributários em causa, na parte não anulada, assim como o reembolso do valor indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, e ainda pede o ressarcimento dos custos decorrentes dos encargos que suportou com a manutenção da garantia bancária.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 349 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 01/07/2022, julga a impugnação parcialmente procedente e decide nos seguintes termos: “i) Anulo parcialmente os atos de liquidação adicional de IVA, na parte cuja correção foi contestada, com exceção dos produtos sem glúten;// ii) Anulo parcialmente as liquidações de juros compensatórios, dependentes da anulação antecedente; //iii) Anulo parcialmente as liquidações de juros compensatórios, na parte respeitante aos produtos sem glúten”; //iv) Condeno a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, na proporção do vencimento da Impugnante, em montante a apurar em sede de incidente de liquidação de sentença”.
Desta sentença foi interposto recurso pela Sociedade Impugnante e pela Fazenda Pública na parte, em que a mesma, lhes foi desfavorável, conforme respetivas alegações de fls. 389 e ss. e de fls. 468 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).
No que respeita ao recurso interposto pela Sociedade Impugnante, a mesma expendeu as conclusões seguintes (que vão por nós numeradas): “
1) As liquidações adicionais em apreço sofrem todas (com exceção das que expressamente foi apresentada alguma) do vício de falta de fundamentação, violando dessa forma o disposto no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 77.º da LGT, porquanto a mesma só foi apresentada relativamente a alguns produtos pela Autoridade Tributária;
2) Efetuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a Autoridade Tributária inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos), que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas;
3) Ou seja, procedendo a fundamentação baseada em meras considerações sem apresentar qualquer justificação para o efeito que não seja o próprio entendimento da Autoridade Tributária (ou de quem efetuou a ação de inspeção tributária);
4) Não pode ser pelo facto de a Recorrente ter procedido a análise das correções (com base numa mera interpretação subjetiva dos elementos apresentados pela Autoridade Tributária) e ter efetuado o pagamento parcial dos valores liquidados, que pode vir o Tribunal a quo a eximir-se de considerar todas as correções (com a exceção das já referidas) como feridas do vício de falta de fundamentação, como aliás o fez, e bem, relativamente às demais;
5) Com efeito, tal como demonstrado supra, em outros casos idênticos, o mesmo Tribunal a quo considerou verificada a falta de fundamentação, ainda que a Recorrente tenha tido o mesmo procedimento;
6) Para além do ponto anterior, o qual desde logo e só por si seria fundamento suficiente para anular as liquidações notificadas à Recorrente, a fundamentação que o Tribunal a quo apresenta para sustentar o seu indeferimento perante as pretensões da Recorrente quanto à anulação da correção relativa aos produtos “sem glúten” colide novamente com o entendimento do mesmo tribunal proferido em outros casos idênticos e supra melhor identificados (argumentação com a qual a Recorrente concorda);
7) Assim, importa salientar o facto de que na análise que o Tribunal a quo fez na Sentença proferida, desconsiderou os entendimentos e jurisprudência proferida a propósito da falta de fundamentação e, bem assim, dos produtos analisados;
8) Nestes termos, entende a Recorrente que mal andou o Tribunal a quo ao indeferir as pretensões desta (nos produtos supra melhor identificados), estando a Sentença enferma de erro de julgamento, por desconsideração completa do enquadramento dos diversos produtos nas diversas verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA;
9) Importa ainda salientar que a mais recente jurisprudência se tem pronunciado no sentido de que ao analisar uma determinada situação não se deve o Tribunal cingir aos elementos aduzidos pelas partes mas antes indagar e procurar atingir a verdade material.
10) Ora, no presente processo o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, limitou-se a aderir à tese defendida pela Autoridade Tributária e bem assim pela Fazenda Pública, não valorando a prova apresentada nem procurando ir mais além no sentido de ser feita a efetiva e esperada justiça;
11) Finalmente, sendo dado inteiro provimento às pretensões da Recorrente e determinada a anulação das correções em apreço, deverá a Recorrente ser não só reembolsada dos valores que pagou, como, bem assim, ressarcida quer através de juros indemnizatórios, quer de indemnização pelos custos que suportou com a apresentação e manutenção de garantia bancária apresentada, a apurar no momento em que o processo transite em julgado.
Pugna pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida, na parte que julgou improcedente a impugnação.

Não foram apresentadas contra-alegações.

No que concerne ao recurso interposto pela Fazenda Pública a mesma expende na sua alegação, o seguinte quadro conclusivo: “
I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IVA respeitantes ao exercício de 2005, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 129.841,48.
II) Especificamente, na parte da correção das taxas realizada partir do elenco dos produtos comercializados em 2005 e fornecido pela empresa, no montante impugnado de €102.456,91 euros, suportada nas observadas divergências de enquadramento de bens e serviços constantes da Lista - I - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5%, e, da Lista II -Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12%, anexas ao CIVA, à luz do n° 1 do artigo 18° CIVA, ou seja, a produtos que foram sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando legalmente o que seria correto aplicar seria a taxa intermédia de 12% (Anexo 11), ou a taxa normal de 20% (Anexo 12), ou, finalmente, de produtos que foram sujeitos à taxa de 12%, quando legalmente o que se impunha que fosse aplicada seria a taxa normal (Anexo 13).
III) No que respeita ao dever de fundamentação tal como ele decorre do art. 77º da LGT, aderimos integralmente à jurisprudência produzida pelo Colendo STA citada na sentença recorrida, conquanto, por um lado, não se marginalize a matriz dinâmica do dever de fundamentação, e, por outro lado, no equilíbrio formal dos princípios e das finalidades aqui atinentes, não se menospreze a natureza instrumental da fundamentação dos atos tributários – perspetivas também elas jurisprudencialmente aceites pelo Supremo Tribunal Administrativo de forma consolidada e que não podem ser ignoradas pela primeira instância.
IV) Refuta-se a ideia de que a fundamentação é aquela que decorre apenas do corpo do RIT, aparentemente se menosprezando os Anexos que o compõem e o facto de não se vislumbrar que elemento em falta impediu o SP de percorrer o tal iter cognoscitivo que lhe permite compreender as razões de facto e de direito da correção.
V) Relativamente aos atos de liquidação o que se impõe determinar é se a partir do RIT, dos seus anexos que contém elementos documentais, alguns deles recolhidos junto do SP e/ou elaborados pelos SIT, no âmbito da ação de inspeção – é possível compreender o motivo da correção e a sua quantificação, não se podendo confundir a fundamentação de um ato tributário da fundamentação de um ato em matéria tributária.
VI) Atendendo ao modo como o legislador sistematizou a aplicação das taxas (através de Tabelas) parece-nos evidente o risco defendido pelo Tribunal a quo em ir, em termos gerais (sublinhe-se, pois que defendemos um incremento da fundamentação quando a situação residualmente o justifique), para além do conteúdo mínimo literal.
VII) Verifica-se ainda que o RIT remete para os anexos a identificação dos produtos, os quais, é consabido, fazem parte integrante em termos de fundamentação do mesmo.
VIII) Nas próprias listas podemos também observar código do produto e o próprio cálculo do imposto, em função do produto vendido mensalmente. No final de cada listagem mostra-se evidenciado o cálculo do imposto apurado à taxa de 5% pelo SP; o cálculo do imposto que deveria ter sido liquidado a 12% e a diferença destes montantes apurados que constitui evidentemente o quantitativo objeto da correção.
IX) Decorrem do RIT, referências: à respetiva designação comercial (onde se mostra identificado o produto e quando apenas aparece o artigo está lá o código deste que sempre permitiria ao sujeito passivo identificar cabalmente o produto em questão); às taxas de IVA corretamente corrigidas e às incorretamente aplicadas pelo sujeito passivo) e à indicação das verbas que o sujeito passivo aplicou e daquelas que foram aplicadas referentes às listas I e II ao CIVA e que em muitos casos inclusivamente não produziram efeitos na aplicação da taxa.
X) Está provado nos autos que a Impugnante logrou discutir os fundamentos da correção, em sede de Reclamação Graciosa.
XI) Constituindo elemento probatório mais do que suficiente da omnicompreensão que a Autora logrou revelar relativamente aos pressupostos de facto e de direito com que os SIT lograram corrigir a matéria tributável neste segmento.
XII) O dever de fundamentação dos atos tributários, como o próprio tribunal a quo bem sabe, é um dever legal enunciado no art. 77º da LGT à luz do qual, em termos jurisprudenciais, os tribunais superiores têm vindo a exigir, em termos ontológicos, um conjunto de características que, uma vez verificadas, permitem chegar à conclusão que o ato tributário se mostra fundamentado.
XIII) O exercício intelectual que tiver de ser feito neste particular decorre da lei, é a partir dela que devemos verificar se o ato está fundamentado ou não, e não de um qualquer poder que o julgador entende ter-lhe sido atribuído para discricionariamente o autorizar a questionar-se sobre o que ele faria…, ou, sobre o que ele próprio gostaria que a fundamentação do ato contivesse.
XIV) O Tribunal a quo exige de forma absolutamente insustentada na lei que Inspeção Tributária no âmbito da análise às taxas de IVA aplicáveis a todos os produtos comercializados pelos sujeitos passivos analise a composição de, provavelmente, milhares ou dezenas de milhar de produtos (conforme a taxa de incumprimento dos contribuintes) para, posteriormente, poder fundamentar eventuais correções à aplicação das taxas colocando em causa o controlo realizado em termos fiscais pela inspeção e os fins subjacentes, acabando também por incorrer no paradoxo de tratar de forma igual situações que são diferentes, e, para as quais de uma forma geral o disposto nas verbas constantes das listas anexas ao CIVA respondem cabalmente dada a sua intuitiva enunciação.
XV) A fundamentação, apesar de divergente em função do produto, não deixou de ser expressa, clara, suficiente e congruente
XVI) Os SIT mais não fizeram do que obedecer à sistematização legal introduzida pelo próprio legislador quando criou listas em função das taxas aplicáveis, aceitando-se que para um tipo de correção que tem como objeto analisar a legalidade da aplicação das taxa do IVA ao produto, esta é a forma, porventura, mais simples e mais objetiva de fazer perceber a qualquer contribuinte a fundamentação da própria correção, criando tabelas que, de forma intuitiva, por produto e, em termos quantitativos, de forma mensal, enuncia a verba e a taxa utilizada pelo contribuinte e a verba e a taxa que os SIT entenderam ser a correta – permitindo a qualquer contribuinte (e em particular a este que é uma pessoa coletiva com outro tipo de preparação) para perceber de que modo operou a referida correção neste particular.
XVII) E, portanto, em termos formais, o que podemos concluir é que, os fundamentos de facto e de direito empreendidos no RIT e nos respetivos anexos em momento algum ofenderam os princípios que norteiam o dever de fundamentação inexistindo motivos para que a Impugnante possa afirmar que não logrou alcançar o iter cognoscitivo que norteou a correção.
XVIII) Sublinhe-se que, conjugando o RIT e os respetivos anexos cada produto não deixou de ser apreciado de per se, simplesmente, e, como já afirmámos ao longo da exposição, tenha exigido a conjugação de elementos que tanto se encontravam no RIT como nos seus anexos.
XIX) Não será despiciendo recuperar a fundamentação da sentença produzida no processo 2583/10.8BELRS da 2ª Unidade Orgânica deste Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 29 de outubro de 2020, referente ao mesmo Impugnante, tendo por objeto o IVA de 2004, que sobre semelhante questão julgou improcedente a falta de fundamentação de correção realizada nos mesmos termos.
XX) Admitindo-se por mera hipótese académica que o que está em causa é a falta de fundamentação do ato tributário, e aqui, o ato tributário é a demonstração da liquidação de juros compensatórios, a AT cumpriu esse dever, tendo indicado aqueles que são os seus elementos essenciais.
XXI) Resta-nos, pois, saber, se se encontram demonstrados os pressupostos para a atribuição dos juros compensatórios, nomeadamente, da existência de um nexo causal entre a atuação do Sujeito Passivo e o retardamento na liquidação do imposto culposamente imputável ao contribuinte – sendo certo que – conforme constitui entendimento jurisprudencial essa culpa está demonstrada sempre que a sua conduta origine uma infração à norma fiscal.
XXII) Que a falta ou incorreta liquidação do imposto constitui uma violação da norma fiscal, maxime, ao art. 18º, nº 1 do CIVA não há dúvidas sobre isso. Esse foi o fundamento da correção
XXIII) Questão diferente, abordada na citada jurisprudência, é saber se a violação da norma fiscal constitui infração, nos termos do RGIT.
XXIV) Não há dúvida que a liquidação do IVA por parte da Impugnante inferior à devida constitui infração nos termos do RGIT, pelo que, respeitando-se o entendimento jurisprudencial que há nesta matéria, forçoso será reconhecer que estamos perante uma conduta culposa do sujeito passivo.
XXV) Estão em causa os seguintes erros de julgamento:
- Incorreta apreciação da prova dos factos produzidos nos autos, cuja devida apreciação, norteada pela subsunção jurídica que decorre do disposto nos arts. 77º, da LGT no que aos deveres de fundamentação diz respeito impunha ao Tribunal lograsse concluir que inexiste, in casu, falta de fundamentação da correção, e, consequentemente do ato tributário impugnado. Ou, que, existindo, o vício degradou-se em não essencial, por ser manifesto perante a posição e conduta procedimental tomada no âmbito do direito de audição dado em sede inspetiva e no seio da Reclamação Graciosa que a Impugnante nunca suscitou dificuldades em apreender os fundamentos de facto e de direito que presidiram à correção logrando alcançar o iter cognoscitivo desta última.
- violação do entendimento jurisprudencial sufragado pelos nossos tribunais superiores (sobretudo do STA) citada supra, relativamente: à natureza instrumental da fundamentação dos atos tributários; à matriz dinâmica desse dever que lhe permite variar em função do tipo de ato e das circunstâncias do caso concreto; à existência de o regime jurídico que perfeitamente conhecido ou cognoscível do destinatário normal; à eventual sanação do vício demonstrado que ficou que o seu destinatário se apercebeu corretamente do exato alcance com que a correção foi realizada, e, finalmente, do entendimento consolidado que impondo à AT a fundamentação do sentido da sua decisão não a obriga, para esse efeito, a justificar a alternativa proposta ou defendida pelo contribuinte.
- Erro de subsunção jurídica, nos termos do art. 77º LGT o qual não impede que a AT, nas situações especiais em que isso se justifique, esclareça ou reforce o dever de fundamentação da sua correção, nem a obrigue a um dever de fundamentação acrescido absolutamente irrazoável no âmbito da análise às taxas de IVA aplicáveis a todos os produtos comercializados resultante da insustentável análise à composição de milhares de produtos colocando em causa o próprio controlo fiscal para, depois, poder fundamentar eventuais correções à aplicação das taxas determinadas por via do elenco dos produtos previsto nas listas anexas ao CIVA, sem que se vislumbre, não se vislumbre ou mostre suficientemente fundamentado na sentença recorrida de que modo a fundamentação acrescida impede, à luz do art. 77º da LGT, a omnicompreensão que o contribuinte tem sobre aqueles que foram os fundamentos de facto e de direito da correção pois que os SIT quando não sentiram a necessidade de apelar à fundamentação complementar dado o modo como o legislador sistematizou a aplicação das taxas, nem por isso deixaram de enunciar suficientemente a taxa aplicável aos produtos por via da cabal enunciação das verba respetivas presentes nas listas anexas ao CIVA, ou, nos termos da alínea c), do art. 18º, nº 1, do CIVA quando essa imputação não é sequer possível de ser realizada por referência aos produtos elencados nas referidas listas tornando a correção expressa (nunca deixou de o ser), clara, e suficiente. Inexistindo obscuridade ou contradição. Nada se apurou na douta sentença relativamente a estas questões.
- Erro de apreciação da prova e de subsunção jurídica relativamente à anulação dos juros compensatórios por violação do disposto no art. 18º, nº 1, do CIVA, 114º do RGIT e 35º da LGT e daquele que é o entendimento da jurisprudência sufragada neste particular.
XXVI) Requer, pois, seja julgado procedente o presente recurso mantendo-se na ordem jurídica os atos de liquidação impugnados e respetivos juros compensatórios nos termos sobreditos. Corrigindo-se o decaimento.
XXVII) Mostra-se violado o disposto nos arts. 74º, 77º, e 38º, todos da LGT; art. 18º, nº 1, alíneas a), b) e c), do CIVA e respetivas verbas das listas a ele anexas; art. 114º do RGIT; 607º, nº 5, do CPC e 396º do CC.
Pugna pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida na parte em que anulou o ato de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios.

A Sociedade Impugnante, P...... D………..- Distribuição ……………., S.A., na qualidade de recorrida, formulou nas suas contra-alegações, insertas a fls. 564 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf), as seguintes conclusões:”
1) As liquidações adicionais em apreço sofrem do vício de falta de fundamentação, porquanto a mesma só foi apresentada em escassos casos pela AT no RI;
2) Efetuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a AT inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos) que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas;
3) Assim, bem andou o Tribunal a quo em decidir como decidiu, não ocorrendo qualquer omissão de pronúncia deste na sentença proferida, uma vez que todos os factos e prova produzida foram devidamente considerados na mesma;
4) Não é compreensível nem aceitável a ideia de que pelo facto de ter contestado as ditas correções tal decorreu do facto de a Recorrida ter pleno conhecimento do percurso cognoscitivo seguido pela AT nas mesmas, pois, salvo o devido respeito, tal é tentar tapar o sol com a peneira, tentando fazer crer que tal atuação (contestação) não seria seguida por qualquer contribuinte que, na ânsia de querer demonstrar a correção do seu procedimento, procurou expor o mesmo através de tal reclamação;
5) Acresce que não é aceitável como ficou demonstrado que quer a AT quer a Fazenda Pública procurem aduzir fundamentação a posteriori para tentar justificar um procedimento inquinado desde o primeiro momento pelo vício de falta de fundamentação;
6) Mais, para vermos a tentativa desesperada, salvo o devido respeito, da Fazenda Pública em tentar fazer valer os seus parcos argumentos, importa salientar que vem esta fazer referência a uma decisão judicial que teria sido proferida em processo em que a Recorrida era parte (“Não será despiciendo recuperar a fundamentação da sentença produzida no processo 2583/10.8BELRS da 2ª Unidade Orgânica deste Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 29 de outubro de 2020, referente ao mesmo impugnante, tendo por objeto o IVA de 2004, que sobre semelhante questão julgou improcedente a falta de fundamentação de correção realizada nos mesmos termos”), quando, lamentavelmente (para a Fazenda Pública), a Recorrida não era parte no citado processo;
7) Nestes termos, cumpre reiterar, com o devido respeito, que a argumentação aportada pela Fazenda Pública no recurso em apreço encontra-se manifestamente deslocada da realidade factual e sobretudo desconsidera diversa jurisprudência já proferida sobre a temática em apreço.
Pugna pela improcedência do recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no qual subscrevendo os fundamentos vertidos nas alegações da AT, conclui no sentido de “que o recurso [da Fazenda Pública] deve ser julgado procedente, julgando-se anulada a douta sentença com as legais consequências.”.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) Em 7 de fevereiro de 2002, a Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, integrada na Direção Geral de Impostos, elaborou uma comunicação, dirigida a uma terceira entidade, da qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…) 2. De harmonia com a verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (…) as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” são passíveis de IVA à taxa reduzida de 5%. (…).” (cfr. fls. 115, dos autos);
B) Em 30 de maio de 2006, a Direção de Serviços de Tributação Aduaneira, integrada na Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, elaborou uma comunicação, dirigida a uma terceira entidade, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…), contactada a Divisão do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a mesma informou que para efeitos da verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa reduzida (5%) os “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”. (cfr. fls. 114, dos autos);
C) Em 8 de janeiro de 2008, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI200800005, com vista à realização de procedimento de inspeção externa de âmbito geral, para se proceder a um exame aos elementos contabilístico-fiscais da Impugnante, relativos ao exercício de 2005 (cfr. fls. 172 s., do PA);
D) Em 26 de agosto de 2008, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, relativo à OI200800005, do qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)
III.3.2 – Imposto sobre o Valor Acrescentado
Bens comercializados a uma taxa incorrecta – Euros 284.865,82
O sujeito passivo no âmbito da sua actividade (comércio a retalho), comercializa bens alimentares e não alimentares. Com o objectivo de validar o correcto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, foi solicitado à empresa a lista dos bens comercializados no exercício de 2005, a que foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%.
A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa foram verificadas as taxas de IVA aplicadas aos mesmos, tendo-se concluído que relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), deveria de ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA.

No sentido de proceder à aplicação das taxas correctas, foi solicitado à empresa através de notificação efectuada no dia 26 de Março de 2008, o montante das vendas mensais com IVA, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático.
1.De acordo com as verbas constantes da Lista II anexa ao CIVA, são tributados à taxa de 12% em vez de 5%, as seguintes transmissões:
1.1) Verba 1.1.1 – “Produtos transformados à base de carne e de miudezas comestíveis das espécies referidas na verba 1.2 da lista I anexa ao CIVA”;
1.2) Verba 1.2.1 – “Conservas de moluscos, com excepção das ostras”;
1.3) Verba 1.3.1 – “Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas;”
De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição – a nutrição entérica.
O Decreto-Lei n.º 227/99 de 22 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos.
De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial.
Assim, e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar.
Deste modo, considerando que os produtos – Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280grs. Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. E Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%.
Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1 da Tabela II (taxa de 12%);
1.4) Verba 1.3.2 – “Frutas e frutos secos, com ou sem casca”;
1.5) Verba 1.4.1 – “Conservas de produtos hortícolas, designadamente em molhos, vinagre ou salmoura e suas compotas”;
1.6) Verba 1.7 – “Aperitivos à base de produtos hortícolas e sementes”;
1.7) Verba 1.8 – “Refeições prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio”;
1.8) Verba 1.9 – “Aperitivos ou snaks à base de estrudidos de milho e trigo, à base de milho moído e frito ou de fécula de batata, em embalagens individuais”;
1.9) Verba 1.10 – “Vinhos comuns”;
1.10) Verba 2.1 – “Flores de corte, folhagem para ornamentação e composições florais decorativas. Exceptuam-se as flores e folhagens secas e as secas tingidas”;
1.11) Verba 2.2 – “Plantas ornamentais”;
1.12) De harmonia com a verba 1.1.4 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “Massas alimentícias e pastas secas similares (Excluem-se as massas recheadas, embora prontas para utilização imediata, e as massas dos tipos Raviolli, Cannelloni, Tortellini e semelhantes”.
Segundo entendimento expresso pela Direcção de Serviços do IVA (ofício n.º022842 de 07.03.1989), as massas do tipo Raviolli, Tortellini, Cannelloni e semelhantes (v.g as massas tipo Bologna e Lasagna), também denominadas “massas laminadas”, são diferenciadas das restantes quer pelo seu processo de fabrico, quer pela sua utilização. Estas massas são sempre para consumir recheadas, podendo ser já recheadas na origem e então são comercializadas ou frescas ou congeladas ou, recheadas no acto de confecção culinária, pelo que as transmissões destes bens são passíveis de tributação à taxa de 12%.
Tendo por base a leitura dos pontos constantes da Lista II anexa ao CIVA e dos entendimentos supra mencionados, proceder-se-á ao correcto enquadramento, à taxa de 12%, dos bens comercializados pelo sujeito passivo à taxa de 5%, identificados no anexo VII, fls. 2 a 7.
2.Relativamente aos bens constantes do anexo VII, fls. 8 a 20, por não se enquadrarem nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao CIVA, são tributadas à taxa de 19% ou 21%, em vez de 5% e 12%.
Face ao exposto e dado o sujeito passivo ter aplicado as taxas de 5% e 12% quando deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21% (em vez de 5% ou 12%), de acordo com os cálculos efectuados em mapa anexo VII, fl.1 encontra-se imposto em falta no montante de Euros 284.865,82
“(…).”(cfr. fls. 166 ss., do PA);
E) Em 5 de setembro de 2008, foi enviado, à Impugnante, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, o Relatório de Inspeção Tributário a que se refere a alínea anterior (cfr. fls. 81, nos autos);
F) Em 27 de setembro de 2008, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA a seguir indicadas:

Liquidação adicional	Período	Valor a pagar (Euros)
……………112	0501	28.539,85
………114	0502	27.944,91
…….....116	0503	27.446,80
……….118	0504	24.462,14
……….120	0505	23.784,22
……….122	0506	25.139,76
……….124	0507	21.928,97
……….126	0508	18.776,49
……….128	0509	18.005,94
……….130	0510	20.033,24
……….132	0511	20.802,34
……….134	0512	20.001,16

(cfr. fls. 64 ss., nos autos);
G) Em 24 de outubro de 2008, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações de juros compensatórios por retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do IVA, a que se refere a alínea anterior, a seguir indicadas:

Liquidação	Período a que respeita	Valor a pagar (Euros)
……….113	10-03-2005 a 26-08-2008	3.956,48
……….115	11-04-2005 a 26-08-2008	3.776,01
……….117	10-05-2005 a 26-08-2008	3.621,47
……….119	13-06-2005 a 26-08-2008	3.136,52
……….121	11-07-2005 a 26-08-2008	2.976,61
………123	10-08-2005 a 26-08-2008	3.063,61
………125	12-09-2005 a 26-08-2008	2.593,03
………127	10-10-2005 a 26-08-2008	2.162,64
………129	10-11-2005 a 26-08-2008	2.012,72
….......131	12-12-2005 a 26-08-2008	2.169,08
……..133	10-01-2006 a 26-08-2008	2.186,24
……..135	10-02-2006 a 26-08-2008	2.847,68

(cfr. fls. 71 ss., nos autos);
H) Em 27 de novembro de 2008, a Impugnante efetuou o pagamento parcial das liquidações adicionais de IVA, referidas na alínea F), no montante total de 193.394,95 euros (cfr. fls. 78, nos autos);
I) Em 27 de novembro de 2008, a Impugnante efetuou o pagamento parcial das liquidações de juros compensatórios de IVA, referidas na alínea G), no montante total de 23.543,04 euros (cfr. fls. 79 s., nos autos);
J) Em 28 de novembro de 2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa parcial contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes ao ano de 2005, imputando-lhes falta de fundamentação e contestando a correção das taxas de IVA em relação a alguns produtos por coliderem com entendimentos emitidos pela administração tributária e por ter olvidado as caraterísticas desses produtos (cfr. fls. 2 ss., do PA);
K) Em 13 de fevereiro de 2009, a Impugnante apresentou, no âmbito do processo de execução fiscal n.º………….803, garantia bancária n.º…………….693, no valor de 129.841,48 euros, para efeitos de suspensão desse processo (cfr. fls. 288, do PA; admitido por acordo);
L) Em 1 de julho de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se aprecia a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e se propõe o seu deferimento parcial, sobre que recaiu despacho, de 18 de julho de 2009, em que se considera ser o pedido de deferir parcialmente e se determina a notificação da Impugnante para audição prévia (cfr. fls. 112 ss., do PA);
M) Em 30 de julho de 2009, foi enviada, à Impugnante, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação para audição prévia (cfr. fls. 123, do PA);
N) Em 1 de setembro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, em que foi aposto despacho, em 25 de setembro de 2009, que defere parcialmente o pedido formulado, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:
“(…)
5.3.5 – A aplicação das taxas de 5% e de 12%, relativamente às importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista I e Lista II, decorre da própria lei. E se relativamente a alguns produtos, atendendo às suas caraterísticas, a Administração Tributária teceu mais alguns considerandos, significa com isto, que para além do que por si só a lei determina, existem outras instruções que vêm esclarecer e até reforçar, não só o que o legislador pretende naquele caso concreto, como também acabam por justificar as correções a efetuar.
(…)
5.4 – Das correcções às taxas de IVA
5.4.1 – Correcção das taxas praticadas de 5% para 12%:
Produtos sem glúten:
(…)
Porém, não demonstra nos autos que estes produtos se enquadram com aquelas características – “produto isento de glúten. Apto para doentes celíacos.”
Não basta agora, em sede de reclamação graciosa, enumera-los sem que para o efeito comprove que aqueles produtos na sua composição possuem aquelas características…
É que a designação dos produtos já consta dos anexos ao relatório da inspecção tributária!!!
(…)
Se o entendimento da Administração Tributária assenta em ter considerado que aqueles procutos não se enquadram nas características da Lista I, anexa ao C.IVA, ao contribuinte competirá o ónus de provar o contrário, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
(…)
5.4.2 – Correcção das taxas praticadas de 5% para 19%/21%:
Comida para cães:
(…)
A designação “comida para cães”, não se encontra prevista em qualquer uma das listas anexas ao CIVA, pelo que não nos oferece qualquer dúvida que a taxa a aplicar será a da al. c) do n.º 1 do artº 18º do mencionado diploma.
Fita adesiva P...... D……5Mx1,25
(…)
A designação deste produto, tal como se encontra descrito, tanto poderá enquadrar-se nesta verba, se se destinar aos fins nela mencionados, como poderá destinar-se a outros, como p.e., na colagem de papel… e, neste caso, a taxa a aplicar será a da al. c) do n.º1 do artº 18º do C.IVA.
Caberá, assim, à Reclamante demonstrar que aqueles produtos se enquadram naquela verba, por se destinarem a fins medicinais ou farmacêuticos e não a quaisquer outros.
Bechamel Parmalat
(…)
Da análise à Lista I anexa ao C.IVA, constatamos que a verba 1.4 enuncia “Leite e lacticínios; ovos de aves” e nas subdivisões 1.4.1 a 1.4.9 se enumera exaustivamente os produtos incluídos naquele conjunto, donde se retira que este tipo de produto não se encontra ali enquadrado. Ou seja, apenas são elencados todos os derivados do leite.
Entendemos aliás, que o produto “Bechamel” é designado na culinária portuguesa como sendo um molho (Molho Bechamel) e em nenhuma das verbas acima mencionadas, se faz referência a molhos, como por exemplo se menciona nas verbas 1.3.1 e 1.4.1 da lista II anexa ao C.IVA.
E o facto de o leite ser um dos principais ingredientes, não se pode concluir que o molho bechamel é também um derivado daquele produto, pelo que, não constando daquelas verbas, parece-nos que as correcções efectuadas não padecem de qualquer ilegalidade.
5.4.3 – Correcção das taxas praticadas de 12% para 19%/21%:
Molho Roquefort com nata Presidente 20 Cl
Na mesma linha de entendimento relativamente ao produto anterior, parece-nos que este produto agora em apreciação – “Molho Roquefort com nata President 20CL” não tem qualquer acolhimento na verba 1.4 e/ou nas suas subdivisões, porquanto o “molho” propriamente dito não é um derivado do leite, independentemente de na sua composição constar como ingredientes o leite e/ou qualquer um dos seus derivados.
Para além de que, como também foi referido anteriormente, nesta verba (1.4) e nas respectivas subdivisões (1.4.1 a 1.4.9) não existe qualquer referência a “Molhos” cujos ingredientes sejam o leite e seus derivados, pelo que, é nosso parecer que as correcções efectuadas relativamente a este produto serão de manter.
Outros Molhos
Relativamente aos produtos elencados no § 127º da p.i., não se mostra comprovada nos autos a composição daqueles produtos, impossibilitando assim a aferição por parte da Administração Tributária, de que aqueles bens se enquadram de facto na classificação de produtos hortícolas, pelo que, com excepção do molho de soja, é de se manter as correcções efectuadas, dado que cabe à reclamante o ónus da prova das suas alegações, como aliás já referimos.
No que respeita ao molho de soja, atendendo ao disposto na informação vinculativa constante a fls. 102 e respeitante ao Proc. T120 2005389, com despacho concordante do Subdirector-Geral dos Impostos em substituição do Director-Geral dos Impostos, em 04/11/2005, é de deferir a pretensão da Reclamante, no que concerne às correcções efectuadas a este produto.
(…).” (cfr. fls. 126 ss., do PA);
O) Em 29 de setembro de 2009, a Direção de Finanças de Lisboa enviou uma comunicação, à Impugnante, através da qual informa que a reclamação graciosa foi parcialmente deferida (cfr. fls. 138, do PA);
P) Em 15 de outubro de 2009, a presente impugnação deu entrada em juízo (cfr. fls. 1, no SITAF).”

“Fundamentação da decisão de facto e da convicção formada//A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.”

“Nada mais foi provado ou não provado com interesse para a decisão, atenta a causa de pedir.”

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
Q) Do anexo VII ao relatório inspectivo – “IVA – Bens comercializados a uma taxa incorrecta / Exercício de 2005, consta a listagem da base tributável por produto, o IVA liquidado à taxa de 5% e o IVA liquidado à taxa correcta e o montante do imposto a corrigir – doc. constante do p.a., cujo teor se dá por reproduzido.
R) A taxa apurada no anexo referido tem por referência seja a verba da Lista II do CIVA, seja a taxa de19%, seja a taxa de 21%, a qual consta discriminada por produto.

2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, estão em causa dois recursos. A impugnante censura a sentença na parte em que a mesma lhe é desfavorável. O mesmo sucede com o recurso interposto pela Fazenda Pública.
A sentença determinou a anulação parcial dos atos de liquidação adicional de IVA, na parte cuja correção foi contestada, com exceção dos produtos sem glúten (i); a anulação parcial das liquidações de juros compensatórios, dependentes da anulação antecedente (ii); a anulação parcial das liquidações de juros compensatórios, na parte respeitante aos produtos sem glúten.
2.2.2. No que respeita ao recurso interposto pela Fazenda Pública, cumpre referir o seguinte.
A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, seja por referência às correcções subjacentes às liquidações adicionais (i), seja por referência às liquidações de juros compensatórios (ii).
Para julgar parcialmente procedente a impugnação e determinar a anulação das liquidações de IVA 2005 em apreço, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«O Relatório de Inspeção Tributária, com exceção da fundamentação relativa aos produtos sem glúten (no grupo daqueles que especificamente são impugnados nesta sede judicial) não evidencia o itinerário valorativo-cognoscitivo realizado para concluir que os produtos em causa devem ser tributados uma taxa de IVA distinta daquela que a Impugnante adotou. // Desta forma, foi vedado à Impugnante a possibilidade de rebater, com exceção dos produtos sem glúten, os argumentos que estiveram na base da posição adotada pela Inspeção Tributária, na medida em que estes não constam do correspondente Relatório. // Não pode, por isso, sustentar-se que o que está em causa é apenas uma questão de discordância quanto ao resultado. // Por outro lado, a justificação de que a aplicação das taxas de IVA em causa decorre da lei, não constitui uma opção admissível para suportar a fundamentação dos atos de liquidação, nas componentes em causa. // A administração tributária estava vinculada a indicar as razões que fundam a alteração das taxas de IVA em relação aos produtos especificamente indicados na Petição Inicial (os únicos aqui impugnados), devendo fazê-lo de forma concreta e de modo a que o destinatário de uma tal decisão esteja habilitado a contrapor os seus pontos de vista. // Nestes termos, procede o alegado vício de forma, de falta de fundamentação, em relação a todos os produtos objeto de específica impugnação judicial, com exceção dos produtos sem glúten».

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que: «[r]elativamente aos atos de liquidação o que se impõe determinar é se a partir do RIT, dos seus anexos que contém elementos documentais, alguns deles recolhidos junto do SP e/ou elaborados pelos SIT, no âmbito da ação de inspeção – é possível compreender o motivo da correção e a sua quantificação, não se podendo confundir a fundamentação de um ato tributário da fundamentação de um ato em matéria tributária»; «Atendendo ao modo como o legislador sistematizou a aplicação das taxas (através de Tabelas) parece-nos evidente o risco defendido pelo Tribunal a quo em ir, em termos gerais (sublinhe-se, pois que defendemos um incremento da fundamentação quando a situação residualmente o justifique), para além do conteúdo mínimo literal»; «[v]erifica-se ainda que o RIT remete para os anexos a identificação dos produtos, os quais, é consabido, fazem parte integrante em termos de fundamentação do mesmo»; «[n]as próprias listas podemos também observar código do produto e o próprio cálculo do imposto, em função do produto vendido mensalmente. No final de cada listagem mostra-se evidenciado o cálculo do imposto apurado à taxa de 5% pelo SP; o cálculo do imposto que deveria ter sido liquidado a 12% e a diferença destes montantes apurados que constitui evidentemente o quantitativo objeto da correção».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.3.2 – Imposto sobre o Valor Acrescentado // Bens comercializados a uma taxa incorrecta – Euros 284.865,82”, bem como das listagens constantes do anexo VII (1) .
A correcção em apreço esteou-se na observação de que os produtos discriminados no relatório inspectivo não foram objecto de liquidação de IVA à taxa devida, pelo que se impõe aplicar a taxa correta, a qual está na base das liquidações adicionais em apreço.
Como se refere no Relatório Inspectivo,
O sujeito passivo no âmbito da sua actividade (comércio a retalho), comercializa bens alimentares e não alimentares. Com o objectivo de validar o correcto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, foi solicitado à empresa a lista dos bens comercializados no exercício de 2005, a que foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%.
A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa foram verificadas as taxas de IVA aplicadas aos mesmos, tendo-se concluído que relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), deveria de ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA.
No sentido de proceder à aplicação das taxas correctas, foi solicitado à empresa através de notificação efectuada no dia 26 de Março de 2008, o montante das vendas mensais com IVA, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático. // (…) // O Decreto-Lei n.º 227/99 de 22 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos. // De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. // Assim, e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar. // Deste modo, considerando que os produtos – Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280grs. Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. E Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%.
As taxas do imposto são as seguintes: // «a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista i anexa a este diploma, a taxa de 5 %; // b) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista ii anexa a este diploma, a taxa de 12 %; // c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 21 %» (2).
O dissídio entre as partes reside na questão de saber se as liquidações em apreço encerram as razões que sustentam a decisão nelas contida, de forma a que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP) (3). Noutra formulação, «[a] fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»(4). «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência (5). A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se baseou[aram] o[s] critério[s] de decisão ínsito[s] ao acto tributário (6).
Como se refere no Parecer do Ministério Público, junto deste TCAS,
«O Decreto-Lei n° 227/99, de 22 de junho (Dec. Lei n.° 285/2000, de 10 de Novembro), veio a regular o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, transpondo para a ordem jurídica nacional a Diretiva n° 96/84/CE, contemplando ainda aquele Decreto-Lei, bem como o Decreto-Lei n° 230/92, de 21 de outubro. Resulta do seu preâmbulo que: // «Assim, por razões de proteção da saúde dos consumidores, procede-se ao aperfeiçoamento do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, introduzindo novas regras de comercialização e colocação no mercado que permitam um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, e à redefinição das entidades com competência para velar pela observância do disposto no presente diploma de acordo com as alterações de leis orgânicas entretanto ocorridas». // Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. // Estas regras de comercialização e colocação no mercado visam apenas permitir às entidades competentes um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos. // Mesmo que o produto tenha as características, não é a AT que vai analisar o produto para verificar se é adequado ou não para “doentes celíacos”, se o produto carece de supervisão e autorização da DGS, sem esta autorização não se verificam pressupostos para poderem beneficiar da taxa mais baixa de IVA. // Conforme entendimento expresso pela Direção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar. // No caso concreto, relativamente a alguns produtos (ex. Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280grs. Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs.,) foram iá autorizados pela Direção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%. // Aos restantes produtos que não preenchiam aqueles pressupostos, beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1 da Tabela II (taxa de 12%); O mesmo acontecendo com os restantes descritos e identificados claramente pela AT».
Como se sabe, a taxa normal do imposto é aplicável por defeito, na falta de discriminação das características e regimes dos bens transmitidos. No caso em exame, no relatório inspetivo foram identificados um conjunto de bens que não se subsumiam ao regime de comercialização dos géneros alimentícios destinado a uma alimentação especial (Decreto-Lei n.º 227/99, de 27 de Junho), e que por isso não beneficiavam da taxa reduzida, sendo-lhes aplicável a taxa normal. O que foi explicitado no relatório inspectivo, incluindo as listas anexas, das quais constam os bens, o regime aplicável e a taxa do IVA devida(7).
Nesta medida, as correcções em exame não enfermam do alegado vício da falta de fundamentação, dado que a sua motivação mostra-se acessível a um destinatário médio, colocado na posição da contribuinte.
Por outras palavras,
«(…) não era exigível à Inspeção Tributária que procedesse à análise da composição de cada um dos produtos corrigidos se a própria natureza e descrição dos mesmos na contabilidade da Impugnante permitiu àquela concluir pelo seu incorreto enquadramento, de tal modo que quanto aos produtos constantes do Anexo 12 a Inspeção acabou mesmo a indicar expressamente a verba da Lista II em que os mesmos deveriam ter sido enquadrados pela Impugnante. // Aliás pareceria absurdo que se exigisse à Inspeção Tributária que no âmbito da análise às taxas de IVA aplicáveis a todos os produtos comercializados pela Impugnante esta tivesse que analisar a composição de, provavelmente, milhares de produtos para, depois, poder fundamentar eventuais correções à aplicação das taxas. Tal exigência traduzir-se-ia numa tarefa incomportável, herculiana, e desproporcionada que, na realidade, acabaria por se traduzir numa impossibilidade de controle da atuação da Impugnante, como de outros sujeitos passivos. // Importa ainda realçar dois pontos, sendo que o primeiro é o de que não podem restar dúvidas de que os anexos ao RIT fazem dele parte integrante e complementam-no, pelo que a remissão expressa daquele para estes equivale a que o seu conteúdo fundamentador seja o conteúdo fundamentador do próprio RIT. // Em segundo, tal como depreendemos de uma análise mais atenta do RIT, a evidenciação e individualização de três concretos tipos de produtos apenas se deveu à consideração de que os mesmos se tratavam duma situação específica carecedora de explicações adicionais, (…)» (8).
Ou seja, as correcções em exame encerram através dos elementos de suporte que carreiam as razões que as sustentam, dado que as listagens anexas ao relatório inspectivo integram o mesmo, permitindo a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante, aceder aos parâmetros seguidos pela impugnada na determinação da taxa do imposto considerada devida.
Em face do exposto, impõe-se prover ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para aferição do bem fundado dos demais fundamentos da impugnação (vício de violação de lei).
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso.
2.2.3. No que respeita ao recurso da impugnante, reitera-se a fundamentação constante do ponto anterior, desta feita por referência aos produtos sem glúten, no sentido de que o vício de falta de fundamentação formal do acto tributário sob escrutínio não se confirma nos autos.
Motivo porque se entende ser de julgar improcedente o presente recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento recurso da impugnante e conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e ordenar a prossecução dos para aferição do bem fundado dos demais fundamentos da impugnação, se nada mais obstar.

Custas pela recorrente no recurso da impugnante e pela recorrida no recurso da Fazenda Pública.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta – Cristina Alexandra Paulo Coelho da Silva)

(2ª. Adjunta - Ana Cristina Gomes de Carvalho)

(1) Alíneas Q) e R), do probatório.
(2) Artigo 18.º do CIVA,
(3) E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos.
(4) Acórdão do STA, de 15.12.1999, P. 024143.
(5) Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15.
(6) Neste sentido, V. Paulo Marques e Carlos Costa, A liquidação de imposto e a sua fundamentação, Coimbra Editora, Coimbra, 2013, pp. 70/74. V. também Acórdão do TCAS, de 14.04.2015, P. 06984/13.
(7) Alíneas Q) e R), do probatório.
(8) Sentença proferida no P.2583/10.8BELRS, do Tribunal Tributário de Lisboa.