| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- T..., COMÉRCIO, ALUGUER e SERVIÇOS, LDª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário do Funchal, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do montante global de 1.187.951$00, que lhe foi efectuada com referência aos exercícios de 1993 a 1996, assim concluindo as suas alegações:
I — A Recorrente alegou e demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1993 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado.
II - A Recorrente alegou e provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva.
III - Salvo o devido respeito, o juiz a quo não tem razão quando refere que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa. Desde logo, porque a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição /(25/10/1993) de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto.
IV - O juiz a quo confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos.
V - E falso que o contribuinte não tenha exercido qualquer actividade. Tanto a exerceu que nos exercícios de 1993 e 1994 ocorreram proveitos nos montantes respectivamente de 43.550$00 e 49.937$00, E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos.
VI— Mas, ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos nestes exercícios, tal não significava que o contribuinte não tivesse exercido actividade, e, portanto, não era razão suficiente para a não aceitação dos custos suportados com fundamento no disposto no artigo 23.° do CIRC.
VII — Mas ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos ou ganhos nestes exercidos, tal não era motivo suficiente para, com fundamento no disposto no artigo 23.° do CIRC, não serem aceites os custos e perdas suportados.
VIII — Deduz-se claramente da redacção do n.° l do art. 23.° do CIRC que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, deverão ser aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora.
IX — Os custos suportados nos exercícios de 1993 a 1995 respeitam inequivocamente à actividade que a Recorrente se propôs desenvolver (de resto, a Administração Tributária em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente); e nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos.
X — No caso em apreço - e salvo prova em contrário que não foi feita pôr parte da administração fiscal - os custos suportados nos exercidos de 1993 a 1995 ou contribuíram para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, impostos indirectos e amortizações do exercício.
XI — Por razões de mercado a empresa só conseguiu começar a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, no entanto, necessitou suportar custos em exercícios anteriores, os quais permitiram a sua continuidade como empresa.
XII — Aliás, foi por ter suportado os custos dos exercidos de 1993 a 1995, por se ter mantido com a intenção e predisposição para prestar serviços que pôde prestar efectivamente serviços em 1996, ano em que a gerência da empresa, conseguiu, finalmente, angariar clientes.
XIII — E precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46.° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercido aos lucros tributáveis de outros. Tendo em conta que os custos não aceites fiscalmente nos exercícios de 1993 a 1995 não foram repostos em qualquer outro exercício económico, há, como consequência imediata, um aumento indevido da carga fiscal da Recorrente, pelo que o procedimento da Administração Fiscal assume contornos de injustiça.
XIV — O procedimento da fiscalização tributária viola os diversos princípios prescritos no artigo 55° da Lei Geral Tributária, na medida em que a sua actuação produziu um resultado manifestamente injusto, impedindo a Recorrente de deduzir encargos que efectivamente suportou, designadamente os fornecimentos e serviços externos que foram contabilizados no cumprimento estreito do princípio da especialização dos exercícios.
XV — A correcção efectuada à matéria tributável dos exercícios de 1993 a 1995 se mostra indevida, por falta de fundamento legal e por violação dos princípios da solidariedade de exercícios e da continuidade da empresa. O procedimento em causa também é claramente violador do princípio da tributação do rendimento real da empresa consagrado no art. 107.°/2 da Constituição da República Portuguesa.
XVI — As liquidações de IRC de 1993 a 1995, ora impugnadas estão pois inquinadas de vido de violação de lei, mais precisamente por violação dos arts. 106° (princípio da legalidade) e 107.°/2 da CRP, dos arts. 23.°/1, 27.°/1 e 46.°/1 do CIRC, do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e do art. 55° da LGT, pelo que devem ser anuladas.
XVII — A correcção efectuada à matéria colectável do exercício de 1996 foi mera consequência lógica das correcções efectuadas pela Administração Fiscal ao lucro tributável dos três exercícios anteriores.
XVIII — Tendo-se demonstrado que as correcções efectuadas àqueles exercícios foram ilegais - e por isso devem ser anuladas -, não subsistem quaisquer razões objectivas para não se aceitar a dedução do montante de 2.835.802$00 ao lucro tributável de 1996, pelo que também o acto tributário decorrente da correcção feita ao ano de 1996 deve ser anulado, sob pena de violação do aludido art. 46.° do CIRC.
XIX - Nestes termos, a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação das regras de direito, violando em consequência os artigos 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, os arts. 23.°/1, 27.°/1 e 46.°/1 do CIRC, o art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e o art. 55° da LGT.
Termos em que entende que deverá ser proferido acórdão julgando procedentes as alegações da ora Recorrente e, consequentemente, revogada a sentença recorrida e anuladas as liquidações adicionais relativas ao IRC dos anos de 1993 a 1996.
Não houve contra – alegações.
A EMMP teve vista dos autos e disse “nada ter a opor ao requerido pelas razões expostas a fls. 184 e ss”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida, compulsados os autos deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:
a)- A Administração Fiscal, através das liquidações de IRC/1993 a 1996 ora impugnadas (n°8910019992 a 8910019995), acresceu aos valores dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os seguintes montantes correspondentes ao prejuízo fiscal apurado, na linha 21 do quadro 20 -CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE (ART.° 23.°, N.° l): 900.108$00, 1.066.600$00 e 2.530.686$00, respectivamente, para os exercícios de 1993, 1994 e 1995.
b)- A importância global corrigida no exercício económico de 1993, no montante de 900.108$00, diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, 838.615$00; Impostos Indirectos, 573$00; Amortizações e Reintegrações do Exercício, 104.470$00.
c)- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: frete marítimo, 184.206$00; assessoria técnica, 13.000$00; seguros, 9.360$00; material de escritório, 11.920$00; renda de leasing, 570.129$00; e consultadoria jurídica, 50.000$00.
d)- O valor das amortizações e reintegrações dizem respeito ás quotas de amortização, no valor de 33.677$00 e reintegração, no valor de 70.793$00, praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo, do valor de 101.040$00 e corpóreo, do valor de 212.400$00.
e)- O Valor referente a Impostos Indirectos, diz respeito a despesas que foram suportadas com a aquisição de estampilhas fiscais.
f)- O Valor contabilizado na conta de "Proveitos e Ganhos Financeiros", diz respeito a diferença de frete.
g)- A importância global corrigida no exercício económico de 1994, no montante de 1.066.600$00, diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, 36.100$00; Impostos Indirectos, 7.727$00; Amortizações e Reintegrações do Exercício, 721.277$00; Custos e Perdas Financeiras, 713.205$00; Custos e Perdas Extraordinários, 2.000$00; e compreende, também, as correspondentes correcções fiscais, no montante líquido positivo de 363.772$00, referente, principalmente, à alteração do regime fiscal da locação financeira, conforme o estabelecido no DL n.° 420/93, de 28/12.
h)- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: comunicação, 440$00, compra de selos postais; contencioso e notariado, 1.000$00, autenticar fotocópias de actas e despesas suportadas com a Conservatória do Registo Comercial; honorários, 25.000$00, serviços de contabilidade; seguros, 9.360$00; e material de escritório, 300$00, um livro de cheques.
i)- O valor das amortizações e reintegrações dizem respeito ás quotas de amortização, no valor de 47.662$00 e reintegração, no valor de 673.615$00, praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo, do valor de 142.998$00 e corpóreo, do valor de 6.214.438$00.
j)- O valor referente a Impostos Indirectos, diz respeito a despesas que foram suportadas com a selagem de letras, selagens dos livros selados e imposto de selo cobrados em operação bancária.
l)- O valor contabilizado na conta de "Proveitos e Ganhos Extraordinários" diz respeito a uma regularização efectuada com a aquisição de equipamento através do recurso ao leasing.
m)- O valor contabilizado na conta de "Custos e Perdas Financeiros", diz respeito a juros suportados com bens adquiridos em regime de locação financeira e juros com empréstimo bancário.
n)- O valor contabilizado na conta de "Custos e Perdas Extraordinários", diz respeito a multa paga pôr infracção cometida ao Código do Imposto do Selo.
o)- A importância global corrigida no exercício económico de 1995, no montante de 2.530.686$00, diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, 40.026$00; Amortizações e Reintegrações do Exercício, 721.286$00; Impostos Indirectos, 541$00; Custos e Perdas Financeiros, 383.117$00; e compreende, também, as correspondentes correcções fiscais, no montante liquido positivo de 1.385.680$00, referente à alteração do regime fiscal da locação financeira, conforme o estabelecido no DL n.° 420/93, de 28/12.
p)- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: seguros do BESCLEASING, 10.062$00; e honorários, 30.000$00, serviços de contabilidade.
q)- O valor das amortizações e reintegrações dizem respeito às quotas de amortização, no valor de 47.671$00 e reintegração, no valor de 673.615$00, praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo, do valor de 142.998$00 e corpóreo, do valor de 6.214.438$00, adquiridos em exercícios anteriores.
r)- O Valor referente a Impostos Indirectos, diz respeito a despesas que foram suportadas com o imposto de selo cobrado em operação bancária.
s)- O valor contabilizado na conta de "Custos e Perdas Financeiros", diz respeito a juros suportados com bens adquiridos em regime de locação financeira e juros com empréstimo bancário.
t)- A empresa só começou a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996.
u)- Com efeito, aquando da sua constituição, a empresa estava essencialmente vocacionada para a prestação de serviços - aluguer de equipamento - à firma "A ....- Formação Profissional, Lda.", a qual tinha como actividade principal "a formação profissional" e nunca chegou a exercê-la, não tendo por isso alugado quaisquer equipamentos à impugnante.
FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS:
- Em 1993 e 1994 a impugnante teve proveitos de 43.550$00 e 49.937$00 esc., respectivamente.
- Em 1995 a impugnante teve actividade.* PROVA: os documentos juntos e não impugnados, a conduta articulada das partes e os depoimentos das testemunhas.
Inexiste qualquer documento comprovativo de que a impugnante exerceu a sua actividade societária em 1993 a 1995.* 3.- Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.
A questão que se coloca é a de dilucidar se efectivamente ocorre o preenchimento ou não da condições necessárias para a sociedade impugnante fruir do mecanismo de dedução de custos ou perdas previsto no artº 23º, nº 1 do CIRC.
No fundamental, esgrime a recorrente que os custos suportados nos exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996 – ano em que a recorrente iniciou a sua ctividade- permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado, considerando que provou a indispensabilidade desses custos para a manutenção da empresa como realidade produtiva.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (artº.107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito.
Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que, «in casu», os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa e que se a empresa não tivesse suportado aqueles custos que a Administração Fiscal desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes. Isto, seguindo o raciocínio da recorrente, no pressuposto certo de que a ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade corresponde à ratio do artº. 46.° do CIRC que prevê a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros.
Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78° do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.
Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artº 78° do CPT, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente.
Como expende Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2ª edição, pág. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos»; e, como refere o Cons. Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2" edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
Ora, a matéria vertida no probatório diz-nos que a Administração Fiscal, através das liquidações de IRC/1993 a 1996 ora impugnadas (n° 8910019992 a 8910019995), acresceu aos valores dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os seguintes montantes correspondentes ao prejuízo fiscal apurado, na linha 21 do quadro 20 -CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE (ART.° 23.°, N.° l): 900.108$00, 1.066.600$00 e 2.530.686$00, respectivamente, para os exercícios de 1993, 1994 e 1995.
As correcções operadas fundam-se em que a empresa só começou a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, sendo certo que, aquando da sua constituição, a empresa estava essencialmente vocacionada para a prestação de serviços - aluguer de equipamento - à firma "A ...- Formação Profissional, Lda.", a qual tinha como actividade principal "a formação profissional" e nunca chegou a exercê-la, não tendo por isso alugado quaisquer equipamentos à impugnante - cfr. alíneas t) a u) da matéria de facto provada. A que acresce a matéria de facto não provada, em que se consignou que não se provou que em 1993 e 1994 a impugnante teve proveitos de 43.550$00 e 49.937$00 esc., respectivamente e que em 1995 a impugnante teve actividade.
Cessou assim a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as verbas que considerou custos e deduziu como tal, apesar de a empresa não ter começado a facturar até 1996, exclusive, foram indispensáveis à manutenção da fonte produtora da empresa.
Mas a impugnante não o fez como considerou o Mº Juiz « a quo», ao apreciar criticamente dizendo que “o n.° l do art. 23.° do CIRC dispõe que "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora,...". Deduz-se desta redacção que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, são aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora.
Mas não sabemos que fonte produtora é essa; nem se alegou facto relacionado com a referida indispensabilidade.
Os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa? Se a empresa não tivesse suportado aqueles custos que a Administração Fiscal desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes?
É de supor que sim, mas não foi demonstrado, não está provado que tais verbas sejam indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, isto tendo sempre presente as várias alíneas do art. 23°-1 CIRC.
É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46.° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros?
Realmente, assim parece ser. No entanto, o próprio art. 46°-1 CIRC fixa limites e, no caso presente, não temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva.
O lucro tributável fica afectado com a exclusão daqueles custos, prejudicando o contribuinte em virtude das amortizações sobre os elementos do activo imobilizado incorpóreo terem que ser praticadas a partir da sua aquisição ou do início de actividade, conforme dispõe a alínea b) do n.° 2 do art. 1.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/1?
Esta questão, no entanto, não invalida o acerto do que antes dissemos.
A não aceitação das amortizações como custo para efeitos fiscais é ilegal, na medida em que diminui o período máximo de vida útil a que o contribuinte legalmente tem direito?
Não, desde que o art. 23°-1 CIRC seja respeitado. E foi.
A reclamante contabilizou como custo as amortizações praticadas nos exercícios a que respeitam em obediência ao estipulado no n.° 3 do art. l.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12 de Janeiro. A Administração Fiscal não pôs em causa, em lugar algum, que as despesas em causa respeitassem à actividade da Impugnante ou que fossem indevidas: a Administração Fiscal limitou-se a desconsiderar as despesas em causa, com o argumento de que "O contribuinte não exerceu actividade (vendas ou prestações de serviços)" (cfr. documentos 5 a 8 juntos à petição).
Ora, daqui o que se retira é que a Administração Fiscal esqueceu a manutenção da fonte produtora. Mas também a impugnante, uma vez que não alegou e provou factos concretos donde se pudesse concluir pela referida indispensabilidade dos custos para a referida manutenção da empresa como realidade produtiva, e não como realidade potencialmente produtiva, como se pode retirar do espirito do art. 23° l CIRC.
E, uma vez que a empresa não exercia a sua actividade em 1994-1996, deve exigir-se ao sujeito passivo a prova da indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, pela razão de que esta se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa.
Não pode admitir-se que uma empresa comece sem começar; que "exista" mas que nunca tenha começado a exercer a sua actividade. E que justifique fiscalmente despesas sem nunca nada fazer no tráfego económico face ao seu objecto social.”
Assim, não havia elementos para que a Administração Fiscal pudesse concluir que tais despesas foram indispensáveis, não á criação da empresa, mas á sua manutenção como realidade produtiva.
Acrescente-se ainda que os elementos do activo imobilizado que existam só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento (v. art. 27°-3 CIRC).
Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.
Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado/acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais.
A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado.
Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado.
Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação».
Ora, como se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante.
A recorrente questiona a não aceitação como custo fiscal das referidas verbas quando dos autos decorre com segurança que a recorrente foi objecto de uma acção de fiscalização no termo da qual se concluiu que o sujeito passivo de IRC não havia iniciado a actividade comercial para que tinha sido constituída durante todo o período de 1994 a 1996, exclusive, limitando-se à aquisição de imobilizado, encontrando-se numa fase de arranque da empresa, pelo que não foram considerados os custos ou perdas declarados pelo contribuinte, pois os mesmos não poderiam ter sido aceites fiscalmente dado o facto inequívoco do volume de negócios ter sido nulo - vide fls. 4 do "Relatório Final", a fls 32 dos autos.
Como bem refere o Mº Juiz recorrido, a questão que neste ponto se coloca prende-se assim em determinar se tais custos podem relevar fiscalmente por forma a influir negativamente no apuramento o “lucro” tributável.
A nosso ver, é manifesto que, face à prova produzida acolhida no probatório as quantias em causa não integram o carácter de indispensabilidade ou de mera necessidade para efeitos de realização dos proveitos ou para manutenção da fonte produtora. Na verdade e num juízo de normalidade, “não temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva.”
Como ensina Fernando Olavo, in "Manual de Direito Comercial", 1º-165 e 559:
Empresa comercial..." em sentido subjectivo, não é mais do que o comerciante; em sentido objectivo, é a actividade que o comerciante exerce profissionalmente, servindo-se de uma organização de maior ou menor importância - o estabelecimento."
Empresa em sentido lato..." é a actividade profissionalmente exercida e dispondo de organização em ordem à realização de fins de produção ou troca de bens e serviços".
Patenteia o probatório que a recorrente encontra-se colectada em IRC e nos anos de 1994 a 1996, limitou-se principalmente à aquisição de imobilizado, pelo que, estando numa fase de arranque em que os custos ou perdas, considerados pela recorrente, não foram aceites fiscalmente porque o volume de negócios foi nulo.
Significa que a recorrente terá o seu activo imobilizado próprio e relevado contabilisticamente relativamente à sua actividade, não se tendo provado que os bens em causa não estivessem afectados à sua actividade.
Assim, relevante‚ para o caso dos autos é fundamentalmente a real natureza da actividade exercida pela impugnante e que se teriam de geraram os valores tributados, pois que ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, «a realidade económica, a realidade de facto », « a relação económica »( cfr. os Acs. S.T.A. de 23/7/1980 e de 11/3/1981, ADs. 227º-1310 e 236º,237º-1 049 ).
Importava, pois, ter em conta, em primeira plana, a natureza da actividade exercida e o significado e importância nela dos bens adquiridos e determinar, após, se é passível de IRC.
Este ( ao que ao caso releva) incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola- cfr. artº 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.
Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.
E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência; é o facto tributário chamado- Cfr. Alberto Xavier "Manual de Direito Fiscal", p g. 247 e ss.
E o lucro, na definição legal ( artº 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Ou seja, o lucro abrange todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.
É ponto assente, pois, que ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico-económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.
Ora, não existindo, nem nunca tendo existido, porque nem sequer foi iniciada, actividade da sociedade, não há volume de negócios algum, a consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC).
É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, tem de aceitar-se que a recorrente não pode contabilizar como custos os valores referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu verbas a título de um encargo não relevante fiscalmente.
Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.”
Diga-se, em jeito de conclusão, que nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora e os custos em apreço não têm essa virtualidade.
Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que em relação a tais custos inexiste, por improvado nos termos exigidos pela lei, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos, está a impugnação votada irremediavelmente ao insucesso.
Na verdade, se for omitido qualquer dos mencionados requisitos, o resultado será a sua desconsideração em termos fiscais, devendo as respectivas importâncias ser adicionadas ao resultado contabilístico, como se verificou no caso vertente- cfr. nesse sentido vide Anotação ao art.° 23.° do CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS, Anotado e comentado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4.° Edição, Editora Rei dos Livros, pág. 214.
Por outro lado, também falece razão à recorrente no que ao regime de amortizações do imobilizado diz respeito, pois decorre do art.° 27.°, n.° 3 do CIRC conjugado com o art.° 1.°, n.° 2, alínea a) do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12.01 que os seus elementos só se consideram sujeitos a deperecimento depois da entrada em funcionamento, o que não se tinha verificado nos anos de 1994 a 1996, exclusive.
Daí a conclusão geral e definitiva de que o que releva no presente processo fiscal é a não aceitação por parte da DGCI de custos fiscais contabilizados pelo sujeito passivo, em qualquer dos anos de 1994 a 1996, e a subsequente introdução de correcções técnicas nos resultados fiscais declarados, cuja relevância fiscal se deve diferir, reportando-os, nos exercícios em que a impugnante apure matéria colectável susceptível de beneficiar da absorção dos prejuízos - vide artigos 23.°, n.° l e 47.° ambos do CIRC.
É manifesto que na situação fiscal descrita, não cabia à recorrente deduzir quaisquer custos e que a AF procedeu, no estrito cumprimento da lei - cfr. com artigos 77.° do CIRC; 103.°, números 2 e 3 da CRP; 1.°, 8.°, 18.° e 55.° e ss todos da LGT - ao apuramento do resultado nulo dos exercícios de 1994 a 1995.* Quanto ao exercício de 1996, apenas se prova que a empresa só começou a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, sendo que as correcções referentes a esse exercício resultaram de a AT ter considerado ser de corrigir a dedução de prejuízos porque nos anos de 1993 a 1995 foi apurado um resultado fiscal nulo, o que, de facto, é incorrecto por afrontar o artº 46º do CIRC.
Dispõe o nº 1 deste preceito legal que “os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos dos lucros tributáveis, havendo-os , de um ou mais dos cinco exercícios posteriores”.
Portanto, poderia a recorrente deduzir os prejuízos havidos nos exercícios de 1993,1994 e 1995, no exercício de 1996.
Mas isso pressupunha que tivesse desenvolvido uma actividade nesses exercícios e já vimos que isso não aconteceu, e daí a justeza das correcções operadas pelo Fisco atento o disposto no nº 3 do citado artº 46º do CIRC, que determina que “Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo contribuinte, alterar-se-ão em conformidade as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite”.
Destarte, a AT, no uso da faculdade que lhe conferia o normativo que veio de citar-se, procedeu às correcções aos prejuízos fiscais declarados, o que implicou, nos termos legais, a alteração das deduções efectuadas posteriormente.
Por isso, nada a censurar.* O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.
E a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização( cfr. arts. 124° e 125° do C.I.R.S. e 75° do CPT).
Pelo que ficou dito, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se acomodam à lei tributária, não operando com presunções que não estejam previstas na lei fiscal e proibidas pelo principio da legalidade, não sendo fundado o vício de VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO LUCRO REAL DA LEGALIDADE, DA IGUALDADE, DA PROPORCIONALIDADE, DA JUSTIÇA E DA IMPARCIALIDADE invocados pois estamos perante um critério seguido pela AF que se revela manifestamente acertado e aceitável e que se contém no campo da legalidade.
É que, o nascimento de uma obrigação dá-se sempre que se verifica uma situação de facto a que a lei liga um dever de prestar. Por exemplo, o princípio que se encontra expresso no n.° 7 do art. 7° do CIRC, «O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período da tributação», devendo o IRC ser pago em função do lucro obtido durante um determinado período, em princípio um ano, estando o facto realizado de pois do decurso desse período de tempo.
O que quer dizer que o facto gerador, embora possa ser decomposto em outros factos igualmente relevantes, é assim considerado como uma realidade unitária na perspectiva da sua aptidão para fazer nascer a dívida fiscal.
O facto tributário não só se verificou como resulta do relatório da fiscalização como foi feita a liquidação, tornando-se exigível ao contribuinte.
E isso sem ferir os invocados princípios e visando claramente a capacidade contributiva da recorrente.
Na verdade e como se viu, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
Em nosso entender a interpretação expressa na sentença não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do lucro real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF, o desrespeito, nessa declaração, das regras apontadas pelo Fisco para justificar as correcções, impõe ao contribuinte o dever de comprovar que se encontra numa situação em que não era permitido o uso de tal método.
Cabia, pois, à recorrente o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC, sendo certo que, como já vimos, no domínio da CIRC, cabia ao contribuinte a prática integral dos actos tributários, desde o apuramento dos factos e respectiva qualificação e valoração segundo os tipos legais de incidência em ordem ao apuramento da matéria tributável, até ao cálculo e entrega do imposto nos cofres do Estado.
Termos em que não se mostram violados quaisquer princípios, improcedendo «in totum» as conclusões de recurso.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.*
Lisboa, 28/10/003
Gomes Correia
Jorge Lino Dulce Neto
DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO
Em todo o probatório da sentença recorrida- e do qual o presente acórdão não faz qualquer julgamento, pois se limita a transcrevê-lo-não se vêm insertas as razões pelas quais a Administração Fiscal procedeu às liquidações impugnadas.
Como assim, entendo que o douto acórdão não podia ter confirmado a douta sentença.
Ass) Jorge Lino Ribeiro Alves da Silva
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