| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1 A FªPª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por V.C.P.- ....., Ldª. contra a liquidação de IVA relativo aos exercícios dos anos de 1996 a 1999.
l .2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1- As liquidações impugnadas são legais, uma vez que a Administração Tributária respeitou os pressupostos previstos na lei e fixou administrativamente doutrina, no sentido de determinar conceitos que se não existissem, poderiam levar a abusos, à fraude e evasão fiscal.
2- A apreciação casuística no caso concreto, como refere a douta sentença, traduzir-se-ia na desigualdade de tratamento entre os contribuintes, donde a necessidade de respeitar os critérios estabelecidos na circular n°19/89 para uniformizar um tratamento igualitário, não apenas no interesse da Administração Tributária, mas também dos agentes económicos de forma a evitar a violação do princípio da igualdade.
3.- É inconveniente ao Tribunal contestar a densificação dos conceitos estabelecidos pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de contribuir igualmente para a violação do princípio da igualdade e de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
4.- Os valores fixados na circular administrativa são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
5.- A douta sentença incorreu em erro de interpretação da norma da al. f) do n°3 do art° 3° do CIVA..
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída pôr acórdão que declare a improcedência da impugnação judicial e confirme na ordem jurídica as liquidações impugnadas.
1.3.- Houve contra – alegações, assim concluídas:
A .- Conforme se demonstrou, à saciedade, tanto na Impugnação, como também nestas Contra-Alegações, o direito assiste à Recorrida.
B.- A Recorrida agiu de acordo com a lei quando não procedeu à liquidação de IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico, na parte em que as mesmas ultrapassaram o volume de facturação do respectivo exercício anterior.
C.- Pois, tal como diz a lei, tratava-se de ofertas de diminuto valor económico, em conformidade com os usos económicos do sector de actividade da Recorrida.
D.- Julgou bem a douta sentença ao dar provimento às pretensões da ora Recorrida e
D.- Julgou bem a douta sentença ao anular as liquidações adicionais de IVA.
F.- A Recorrida não devia nem deve liquidar IVA sobre as ofertas que faz quando o valor das mesmas excede a permilagem de 5/1000 do volume de facturação do exercício anterior, conforme estatuído na Circular 19/89, de 18 de Dezembro da Administração Fiscal.
G.- A Recorrida agiu em perfeita consonância com a lei, pois, estando o preço das ofertas que faz aos seus clientes, em conformidade com os usos comerciais do seu sector de actividade, a mesma não devia liquidar imposto sobre as mesmas.
H.- A Recorrida não tem de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, pois a mesma é ilegal.
I.- A ilegalidade da Circular em questão resulta do facto de pretender fixar normas concretas de incidência tributária, sem qualquer tipo de habilitação legal.
J.- Mesmo que se reconhecesse a possibilidade de a Administração Fiscal estabelecer critérios objectivos,
K.- Critérios, como bem estatui a douta sentença recorrida, que delimitassem parâmetros de exigência ou indagação,
L.- Nunca poderiam os critérios de indagação acerca de ofertas de pequeno valor económico, em conformidade com os usos comerciais,
M.- Estabelecer, como faz ou pretende fazer a presente orientação genérica, os próprios dos preços de acordo com os usos comerciais, pela mesma, assim determinados.
N.- Regulando, assim, sobre a incidência do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
O.- As doutas Alegações da Fazenda pecam, assim como já tivera pecado o Relatório da Inspecção Tributária, pela falta de demonstração da actuação da Recorrida contra o disposto na norma tributária.
P.- Pecam, pela falta de demonstração do único facto que poderia ter fundamentado uma decisão diferente do Tribunal, ou seja, que a Recorrida estivesse a praticar ofertas cujo preço estivesse desconforme com os usos comerciais.
Q.- Ora, as ofertas praticadas pela Recorrida, como técnica de publicidade, estão perfeitamente de acordo com os usos comerciais, quer no que diz respeito ao tipo, quer ao próprio preço das ofertas.
R.- Não é elemento definidor de usos comerciais gerais e abstractos, o disposto na Circular 19/89, de 18 de Fevereiro.
S.- A Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária,
T.- É ilegal, por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais e
U.- É ilegal pela abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
Termos, em entende que não deverá ser concedido qualquer provimento ao Recurso apresentado pela Digníssima Representante da Fazenda Pública, mantendo-se na totalidade a decisão constante da douta sentença recorrida com todas as legais consequências, assim se fazendo
JUSTIÇA!!
O EPGA é de parecer que o recurso merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências a partir das posições das partes e da documentação junta aos autos:
1.- à impugnante faz parte do grupo '3 SUISSES' tendo como objecto social a importação e exportação e a venda por catálogo de têxteis e artigos para o lar e a prestação de serviços nessas áreas;
2.- no exercício da sua actividade a impugnante utiliza, essencialmente a técnica de promoção e divulgação dos seus produtos através de um catálogo bianual (Primavera- Verão / Outono - Inverno) que é amplamente distribuído;
3.- aliada à técnica de oferta de brindes mediante a compra de determinados produtos constantes dos referidos catálogos;
4.- brindes esses que são constituídos por produtos que adquire única e exclusivamente para esse fim;
5.- sendo que deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes;
6.- a administração fiscal, constatando tal procedimento, procedeu às liquidações adicionais de IVA impugnadas, na parte correspondente ao valor das ofertas que excedia o montante correspondente a 5/1000 da sua facturação no exercício anterior.* 2.2.- DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar no presente recurso é a de saber se a contribuinte agiu em perfeita consonância com a lei, pois, estando o preço das ofertas que faz aos seus clientes, em conformidade com os usos comerciais do seu sector de actividade, a mesma não devia liquidar imposto sobre as mesmas, não tendo de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, pois a mesma é ilegal.
No fundamental, a impugnante sustentara inicialmente e reitera nas suas contra – alegações que agiu em perfeita consonância com a lei, pois, estando o preço das ofertas que faz aos seus clientes, em conformidade com os usos comerciais do seu sector de actividade, a mesma não devia liquidar imposto sobre as mesmas e que não tinha de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, pois a mesma é ilegal.
O Mº Juiz , assentando que a questão controvertida era a de saber da legalidade do estabelecimento de tal critério administrativo, pronunciou-se no sentido de que, mais do que o concreto valor unitário das ofertas, o que releva para a consideração excepção à tributação é que sejam ofertas em conformidade com os usos comerciais, que o que as toma elegíveis para o efeito é que elas correspondam a uma prática uniformemente seguida pelos agentes económicos que operam naquele segmento de mercado e que visa a potenciação do fim económico desses mesmos operadores económicos, correspondendo as ofertas a técnicas de marketing comercial que leva à fidelização dos seus clientes ou à determinação da intenção de compra por banda destes; e porque visam aumentar o volume das vendas e o correspondente lucro nunca poderão ser ofertas de valor ou quantidade que ponha em causa a obtenção de lucro, e daí que o seu valor unitário terá de ser, necessariamente e para não comprometer aquele objectivo, pequeno.
A AT limitara-se a aplicar o critério definido naquele instrumento do “direito circulado” na pressuposto de que o valor das ofertas da impugnante excedem o valor correspondente a 5/1000 do volume de negócios, independentemente de essas ofertas estarem ou não em conformidade com os usos comerciais.
Para qualificar de ofertas de pequeno valor conformes com os usos comerciais, o Mº Juiz elegeu como critério decisivo a experiência comum de vida face ao qual entendeu que as ofertas em causa integravam a hipótese legal de excepção de tributação por corresponderem a uma prática generalizada no específico sector de vendas por catálogo/correspondência e que correspondem a técnicas comerciais tendentes a aumentar o volume de vendas e a propiciar melhores resultados económicos.
Para o efeito, defendeu que para a tributação de tais valores era mister a demonstração (que não foi feita) de que as ofertas em causa estavam em desconformidade com as práticas correntes naquele sector de actividade económica e eram de valor ou quantidade que punham em risco a obtenção de resultados económicos por banda do operador económico.
Quid juris?
Num ambiente crescentemente concorrencial, as empresas adoptam estratégias que lhes possibilitem chegar mais facilmente ao consumidor final de modo a conseguirem vantagens competitivas, as quais, de acordo com Michael Porter Citado por Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves in Contabilidade Financeira, pág. 516,Editora Rei dos Livros. constituem a base fundamental de um desempenho acima da média.
Daí que as acções de marketing e de pós-venda se apresentem como um instrumento altamente eficaz de satisfação de tais objectivos, devendo as campanhas publicitárias, a publicidade e a propaganda ser qualificadas como “Custos para vender”, porque normalmente estão ligadas ao lançamento de novos produtos ou ao relançamento de outros, sendo de presumir que o benefício que delas resulta não se esgota no exercício em que são lançadas, o que traz implicado que com elas se vise a salvaguarda da própria quota de mercado, por isso devendo ser aceites como custos nos exercícios em que são realizadas.
Estamos aqui claramente no campo das promoções que muitas vezes equivalem a reduções de preço, assumindo as mais diversas formas, designadamente, concessão de vales de descontos (cupons), oferta de unidades segundo o sistema «leve 3 e pague 2», redimensionamento de embalagens ou ofertas de produtos complementares ou prémios.
Como referem Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves in Contabilidade Financeira, pág. 518, Editora Rei dos Livros «De um ponto de vista contabilístico colocam-se geralmente os problemas de “quando reconhecer” e “como reconhecer”.
Assim, quanto primeira questão, “...os custos só devem ser objecto de diferimento caso existam fundadas expectativas quanto á obtenção de benefícios económicos futuros”.
Quanto ao “como reconhecer”, a questão “...reside fundamentalmente em definir se estamos perante um custo ou uma redução de proveitos.
Tendo em conta os objectivos da promoção, (...) o reconhecimento como um custo é de considerar como o mais apropriado.
Numa promoção do tipo »leve 3 e pague 2», a unidade oferecida deve ser contabilizada como custos de promoção na conta 65 «Outros custos e perdas operacionais».
Os custos não resultantes de existências próprias –como será o caso da ajuizadas ofertas- devem ser reconhecidos como fornecimentos externos (conta 62).
Assim, segundo o POC, a conta 62218 versa Artigos para oferta e refere-se ao custo dos bens adquiridos especificamente para oferta, servindo de contrapartida às aquisições de bens que se destinam a ser oferecidas a terceiros, o que vale por dizer que a empresa compra esses bens com a intenção de os oferecer a terceiros.
Ainda segundo o mesmo POC, quando é a oferta de existências próprias que está em causa, a contrapartida para esse fim é a conta 654 – “Outros custos operacionais- Ofertas e amostras de existências”.
Em sede de IVA – que é a que nos ocupa- as amostras e ofertas são incidentes de tributação, salvo se forem de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais –al. f) do nº 3 do artº 3º do CIVA.
Foi para conceptualizar o “pequeno valor” que a DGCI emitiu a circular nº 18/89, de 18/12, considerando que se considerará como tal o valor que não ultrapasse unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído) , considerando-se ainda, em termos globais, que o valor de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior.
E a tributação em IVA pressupõe duas situações possíveis, a saber:- a)- não deduzir o IVA suportado quando da aquisição dos artigos para oferta ou b)- deduzir o imposto suportado na aquisição e quando da oferta liquidar o respectivo imposto.
No caso sub judice, como veio de provar-se, a impugnante faz parte do grupo '3 SUISSES' tendo como objecto social a importação e exportação e a venda por catálogo de têxteis e artigos para o lar e a prestação de serviços nessas áreas.
No exercício da sua actividade a impugnante utiliza, essencialmente a técnica de promoção e divulgação dos seus produtos através de um catálogo bianual (Primavera- Verão / Outono - Inverno) que é amplamente distribuído.
Aliada à técnica de oferta de brindes mediante a compra de determinados produtos constantes dos referidos catálogos, brindes esses que são constituídos por produtos que adquire única e exclusivamente para esse fim.
Nesse contexto, a impugnante deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes.
Atento o supra exposto, segundo as regras do POC que ficaram analisadas, verificava-se uma situação de excepção à tributação.
O certo é que o entendimento seguido pela AF e que é reiterado nas suas alegações recursivas escora-se na decisão administrativa constante do Ofício Circular nº 19/89, de 18 de Dezembro da Administração Fiscal cujo sentido e alcance atrás se precisou.
Ora, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, qual é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular, poderia o Mº Juiz afastar a aplicação do critério dado pela AT.
É que face á lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem ter derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vinculado aquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto afastou ao afirmar que era ilegal a tributação por considerar que ao excepcionar as ofertas da tributação em IVA a lei, quer a comunitária quer a interna, não quantificou o valor dessas ofertas; em detrimento de um critério quantificativo objectivo, optou deliberadamente por critérios valorativos - pequeno valor, para os fins da própria empresa, em conformidade com os usos comerciais - pela sua própria natureza de conteúdo mais indeterminado. E, para o Mº Juiz, tal opção inculca desde logo a intenção legislativa de dar um cunho de maleabilidade à situação em causa, de modo a ela poder adaptar-se às específicas e concretas condições de mercado e da economia.
A nosso ver a casuística defendida pelo Mº Juiz não é aceitável e o critério fixado pela AT no ajuizado ofício circular é o mais objectivo e funda-se na lei por apelo às normas constantes do POC.
O POC de 1977 vigorou até 31 de Dezembro de 1989 pois em 1 de Janeiro de 1990 entrou em vigor o novo POC (POC/89), aprovado pelo Dec. Lei nº 410/89, de 21 de Novembro.
Em consequência da adesão de Portugal à CEE (agora União Europeia) em 1 de Janeiro de 1986, dando cumprimento às 4ª e 7ª Directivas sobre o direito das sociedades. Foi em decorrência disso que o POC foi reformulado o que veio a concretizar-se através do citado Dec. Lei nº 410/89, de 21 de Novembro para acolher a 4ª Directiva da CEE (capítulos 1 a 12 do POC) e do Dec- Lei nº 238/91, de 2 de Julho ( para acolher a 7ª Directiva da CEE- capítulos 13 e 14 do POC), entrando em vigor a primeira reformulação no início de 1990 e a segunda em início de 1991.
Ora, segundo a lei do POC e em vista do caso concreto, as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, a conta apropriada para registar a aquisição é a 62218 - «Artigos para oferta»- e serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI. A contabilidade é o instrumento principal da quantificação do resultado do exercício pelo contribuinte e a pedra de toque da determinação da matéria colectável, devendo obedecer estruturalmente às normas constantes das als. a) e b) do nº 3 do artº 17º do CIRC, fundamentalmente,a de que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da regras que sobre o assunto possam estar definidas no CIRC .
Portanto, a lei confere à AT competência para fixar um critério segundo parâmetros de razoabilidade.
A impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.
E a AT, aceitando, muito embora, que as ofertas feitas pela impugnante estavam em conformidade com os usos comerciais por referência à al. f) do nº 3 do artº 3º do CIVA, limitou-as ao valor de 5/1000, que considerou razoável face ao volume de negócios apurado a partir dos elementos da contabilidade da própria impugnante.
Portanto, o critério utilizado para a determinação da matéria tributável mostra-se adequado e razoável, baseando-se na contabilidade do contribuinte e no critério geral de aferição fixado pela AF.
Não se concorda, por isso, com o Mº Juiz quando sustenta que a integração do conceito legal de «pequeno valor» tem de ser feita não de uma forma genérica a absoluta para todos os operadores económicos, mas adaptadamente aos diversos sectores de mercado, de acordo com as práticas usuais de cada um.
É que, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se que a solução proposta pela impugnante e seguida pelo Mº Juiz, conduziria a desproporcionalidade, a irrazoabilidade, a arbitrariedade, insegurança e descabimento do critério e que a posição do Fisco, que goza de uma margem de livre apreciação na escolha do critério, ao recorrer a elementos baseados na sua larga experiência junto dos vários sectores, é preferível ao da impugnante que se limita a sustentar que o critério deveria ter sido outro.
E, como a lei confere à AF uma larga margem para fixar um critério segundo parâmetros de razoabilidade, não colhe a afirmação da impugnante de que a Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, é ilegal, por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais e que ilegal pela abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
É que o critério constante da circular é objectivo fazendo variar a matéria tributável em função do volume de negócios (5/1000).
Na verdade, nos termos do artigo 76°., n°.2 do Código de Processo Tributário, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à Administração Fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E claro que quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostra organizada segundo a lei comercial ou fiscal, se presume a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o artigo 78°. do mesmo Código — hoje o artigo 75°. da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-lei n°.398/98, de 17 de Dezembro).
Em nosso entender a interpretação da AF não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do rendimento real.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
A não declaração de todos os rendimentos em determinado ano, é que constitui a violação do invocado princípio da igualdade. No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
Assim, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, assim se cumprindo o princípio constitucional da igualdade.
Ora, havendo a impugnante «deduzido» o IVA em relação à aquisição dos bens ofertados, isso irá reflectir-se na composição do «lucro real» aferido pelo volume de negócios dos contribuintes que é variável. Tendo em conta o especial regime de liquidação e cobrança do IVA, em que o Estado atribui a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo, o que se justifica dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação
Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76° do CIVA e 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas.
E a materialidade aduzida pela AT tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT).
A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".
Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.
Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, em vista do mecanismo das deduções regulado nos artºs. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação.
Na dedução do IVA é utilizado o chamado método indirecto subtractivo no qual não há que determinar o valor acrescentado pela empresa, operando-se a dedução de imposto a imposto, ou seja, através das facturas relativas a determinado período, deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido.
Daí a “neutralidade” do IVA e a impossibilidade de violação do princípio da igualdade nos termos pretendidos pela impugnante, só podendo configurar-se essa violação ao nível dos pontos de conexão entre o IVA e o IRC estabelecidos ao logo do presente discurso jurídico.
O sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem sido fixado exaustivamente em abundante jurispru-dência do Tribunal Constitucional e que se mostra condensada no Acórdão nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16.°vol., p. 383):
«Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”.
Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário (para uma análise dos sentidos formal e material do princípio da igualdade, cf., por todos, Gomes Canotilho, Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador, Coimbra, Coimbra Editora, 1982, pp, 380 e 381; Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra. Editora, 1983 pp. 119, 120, 165 e 166; Bockenfõrde, W., Der Allgemeine Gleichheitssatz und ,die Aufgabe des Richters, Berlin, W. de Gruyter, 1957, pp. 43 e 68). Todavia, este principio não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justifícadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa.
Dito de outro modo: o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular.
O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adop-ção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernúnftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkúrverbot).»
Resulta do exposto que a o critério consagrado no Ofício circular em causa não viola o princípio de igualdade previsto no artº 13° da Constituição da República porque demonstrado ficou que o mesmo não é arbitrário, i. é, tem uma justificação razoável.
Por todas estas razões, não se violou o princípio da igualdade nos termos configurados pelo recorrente.
III- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.*
Lisboa, 30/03/2004
Gomes Correia
Eugénio Sequeira
Casimiro Gonçalves |
