| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
C..., S.A., pessoa colectiva nº 501613196, com sede na Rua Barão de Forrester nº 73, em Vila Nova de Gaia, interpõe recurso contencioso do despacho proferido em 13/12/99 pelo Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o recurso hierárquico que apresentara ao abrigo do art. 112º do CIRC relativamente às correcções de natureza quantitativa efectuadas ao lucro tributável dos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
Em fundamento alega que o acto recorrido se encontra inquinado dos vícios que deixa sintetizados nas seguintes conclusões formuladas na parte final da sua petição inicial:
- 1. O despacho de S. Exª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, sob delegação do Senhor Ministro das Finanças, que negou provimento ao recurso hierárquico apresentado pela Recorrente nas correcções de natureza quantitativa ao seu lucro tributável dos exercícios de 1994, 1995 e 1996, não mencionou essa delegação de poderes, violando dessa forma o preceituado no art. 38º do C.P:A. que prevê que: “o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação”.
- 2. O que é doutrinalmente corroborado pelo Prof. Freitas do Amaral ao afirmar que os actos praticados por delegação devem conter a menção expressa da mesma.
- 3. Acrescentando o artigo 123º do C.P.A. que devem constar do acto a indicação da autoridade que o praticou e a menção de forma clara, precisa e completa da delegação de poderes.
- 4. Foram assim violados os artigos 38º e 123º do Código de Procedimento Administrativo, o que acarreta a ilegalidade do acto e determina a sua revogação.
- 5. A recorrente foi impossibilitada de exercer um direito fundamental de participação nos actos tributários que afectam os seus legítimos interesses, designadamente o direito de audição prévia previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária.
- 6. Termos em que, também por esta via, padece o acto praticado de ilegalidade, tendo o mesmo que ser revogado.
- 7. Quanto às questões substantivas das correcções, recorde-se que as mesmas assentam no disposto no artigo 57º do Código do IRC.
- 8. Tal dispositivo legal permite que a Administração Fiscal corrija o lucro tributável de contribuintes deste imposto se tiverem sido praticadas operações com entidades relacionadas com preços diversos dos que seriam praticados com entidades independentes.
- 9. A Administração Fiscal presumiu que a Recorrente, a sociedade V...por um lado, a Recorrente e o Senhor Stephen Christie, por outro e a Recorrente e a sociedade SAL...s-Alimentação e Bebidas, Ldª, por outro ainda, mantinham relações especiais.
- 10. Porém, a Administração Fiscal não demonstrou a existência de tais relações.
- 11. Bem ao contrário, a ora Recorrente provou, embora não necessitasse de o fazer, que não tem relações especiais com qualquer das referidas entidades.
- 12. Pelo que, desde logo, são os actos praticados ilegais por inaplicabilidade do regime inciso no artigo 57º do Código do IRC.
- 13. Acresce ainda que tal dispositivo legal, para além de pressupor a existência de relações especiais, tem como requisitos cumulativos de aplicação: (I) que entre as entidades relacionadas sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam estabelecidas entre pessoas independentes; (II) que tais relações sejam causa adequada das ditas condições e (III) que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Novembro de 1996, no Rec. nº 20.188).
- 14. A correcção determinada pelo despacho recorrido não cumpriu nenhum dos requisitos de aplicação do regime do art. 57º do Código do IRC.
- 15. Pelo que é manifestamente ilegal, devendo tal despacho ser revogado.
- 16. Esclarecendo ainda o artigo 80º do Código de Processo Tributário que a fundamentação de qualquer correcção à matéria colectável com base em relações especiais entre os contribuintes obedece aos seguintes pressupostos: (I) descrição das relações especiais, (II) descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, (III) descrição e fundamentação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
- 17. Também tal obrigação legal de fundamentação foi totalmente ignorada no presente despacho e correcções.
- 18. Com efeito, não foram nem descritas as relações especiais, nem os termos em que normalmente decorrem operações de idêntica natureza, nem os montantes que serviram de base à correcção.
- 19. O que desde logo inquina o acto de ilegalidade por violação expressa do já citado artigo 80º do CPT e por vício de fundamentação nos termos do artigo 82º do mesmo Código e determina a sua revogação.
- 20. Por último, a Administração Fiscal dizendo socorrer-se do disposto no artigo 57º do Código do IRC, não aplicou o respectivo regime.
- 21. Com efeito, em vez de proceder a correcções na medida da diferença entre os preços praticados entre as entidades que alegou estarem relacionadas e o preço que seria praticado entre entidades independentes,
- 22. Limitou-se a desconsiderar a totalidade do custo incorrido pela Recorrente nas operações praticadas com tais entidades alegadamente relacionadas.
- 23. Ao abrigo de uma suposta, não demonstrada nem verdadeira, estratégia comum para defraudar o fisco, o que já se demonstrou, nunca existiu.
- 24. Pelo que, também por esta via é o acto ilegal por vício de violação de Lei.
Terminou enunciando as seguintes normas que teriam sido violadas :
- artigos 38º e 123º do Código do Procedimento Administrativo;
- artigo 60º da Lei Geral Tributária;
- artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas;
- artigos 80º e 82º do Código de Processo Tributário.
* * *
A entidade recorrida apresentou contestação pela forma que consta de fls. 285/296, onde, em síntese, defendeu a legalidade do acto recorrido com a argumentação de que ele teria assentado num correcto preenchimento e valoração dos pressupostos legais ínsitos no art. 57º do CIRC, estando demonstrada a existência tanto de relações especiais como o estabelecimento claro e efectivo de condições diferentes das que o seriam entre empresas independentes, a evidenciar a prossecução de uma lógica concertada de ilegítimo aproveitamento de prejuízos reportáveis e de benefícios fiscais, com a consequente frustração do direito do Estado ao imposto, pois que:
a)- os valores das comissões pagas pela Recorrente à “V...O...& Cª” foram integralmente absorvidos pelos prejuízos por esta acumulados em exercícios anteriores, não tendo, em consequência, sido objecto de qualquer tributação em sede de IRC;
b)- a partir do momento em que se encontravam esgotados aqueles prejuízos, a “V...O...& Cª” abdicou desses proveitos em favor de uma outra empresa - a “SAL...s” – a qual nos exercícios em que facturou as comissões à Recorrente beneficiou do regime previsto no Dec.Lei nº 160/95 e, portanto, apenas 5% do seu lucro tributável foi objecto de tributação em IRC;
c) - na gestão das duas empresas anteriormente referidas, o Sr. Stephen Christie tem uma influência directa, sendo também “comissionista” da Recorrente, nos termos anteriormente referidos.
Notificadas para alegações escritas, ambas as partes as apresentaram para reiterarem as posições já anteriormente assumidas e atrás descritas.
O Ministério Público emitiu parecer nos seguintes termos: «Subscrevemos inteiramente a posição da entidade recorrida. Com efeito, dos autos resulta que a recorrente se servia de empresa sem actividade e com passivo avultado para realizar as suas operações, como forma de fuga ao fisco. Somos, pois, de parecer que o recurso não merece provimento».
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * *
Face aos elementos documentais juntos aos autos e processo administrativo apenso, julgam-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
1. A C..., S.A. (e que vamos passar a designar por C...) exerce a actividade de “Comércio por Grosso de Vinhos e seus Derivados”, com o CAE 51341, tendo sede na Rua B..., nº 73, em Vila Nova de Gaia -(cfr. relatório que consta a fls.177);
2. Na sequência de exame à escrita da C... levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foi elaborado o relatório que se encontra documentado a fls. 177/186, cujo teor integral aqui se dá por reproduzido, onde se concluiu com uma proposta de correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável da C... relativamente aos exercícios de 1994, 1995 e 1996 ao abrigo do art. 57º do CIRC;
3. De acordo com os elementos vertidos nesse relatório, as correcções referem-se a comissões pagas pela C... a diversas entidades com quem se considerou existirem relações especiais: a sociedade V...Ldª, o senhor S...e a sociedade SAL...Ldª;
4. Essas relações especiais resultam do seguinte circunstancialismo descrito naquele relatório:
- No que se refere à sociedade V...Ldª, esta e a C... exercem a mesma actividade, nas mesmas instalações e têm administradores comuns;
- No que se refere ao senhor S...este é administrador da V...O...desde 1985 e foi administrador da C... entre 1985 e 1991;
- No que se refere à sociedade SAL...Ldª; é uma empresa constituída com base no Decreto-Lei nº 160/95, de 6 de Julho, pelo que o IRC relativo aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 incidiu apenas sobre 5% do lucro tributável, tendo iniciado a sua actividade em 7/12/95 e sendo representada pelo senhor S...;
5. Relativamente às comissões pagas pela C... àquelas entidades, foram detectadas e enunciadas naquele relatório a seguintes situações:
I- NO EXERCÍCIO DE 1994
- Neste exercício a C... pagou à V...O...& Cª (VOC) comissões no montante de 92.536.260$00 relativas a exportações realizadas trimestralmente, sendo que aquela empresa se encontra colectada como exercendo a actividade de “Produção de Vinhos Comuns e Licorosos” e não como “Comissionista” e, por outro lado, desde o exercício de 1993 que se mantém praticamente inactiva no exercício daquela actividade e apresenta avultados prejuízos fiscais acumulados ao longo dos exercícios de 1989 a 1993.
- Apesar de se tratarem de comissões pagas a título de exportações trimestrais, o certo é que as respectivas facturas foram todas emitidas em 31/12/94;
- O que levou os SIPT a concluir que dada a citada relação existente entre as duas empresas, a citada facturação representou uma transferência de proveitos da C... para a V...O...& Cª (VOC) por forma a evitar a tributação naquela.
- Quanto às comissões pagas neste exercício ao S...no montante de 3.887.110$00, verificou-se que este se encontra colectado pela actividade de “consultadoria e programação informática” e não pela actividade de “comissionista” e que não obstante os recibos emitidos por este senhor serem de numeração sequencial e contínua (de 56 a 60) e todos datados de 31/12/, os pagamentos foram efectuados mensalmente ao longo de todo o exercício.
II- NO EXERCÍCIO DE 1995
- Neste exercício foram pagas comissões à V...O...& Cª (VOC) e ao senhor S..., nos mesmos termos que os referidos para o exercício de 1994, no montante de, respectivamente, 99.836.337$00 e 335.880$00;
- Em 6/12/95 foi celebrado um contrato entre a C... e a SAL...s nos termos do qual esta se comprometia a vender nos mercados francês, belga e holandês 3.000.000 litros de vinho do Porto, objectivo que, nesse exercício, já se encontrava ultrapassado face ao montante de comissões facturado nesse exercício pela V...O...& Cª (VOC);
- O que, conjugado com o facto de a SAL...s aparecer numa altura em que na VOC os prejuízos fiscais acumulados se tinham esgotado completamente, levou os SPIT a concluir que também as comissões pagas pela C... à SAL...s no montante de 44.787.258$00 representam uma transferência de proveitos daquela para esta em virtude de esta estar sujeita a uma tributação reduzida em sede de IRC por força do DL nº 160/95.
III- NO EXERCÍCIO DE 1996
- Neste exercício a C... pagou à SAL...s comissões no montante de 145.764.797$00, que foram tratadas pelos SIPT nos mesmos termos que as do exercício anterior;
6. Em face da relatada situação, conclui-se no relatório que a facturação das mencionadas comissões resultara de mero planeamento fiscal entre as várias empresas, por virtude de a mesmas terem proprietários e/ou administradores comuns, com o objectivo de transferir resultados, primeiro para uma empresa que beneficiava do reporte de prejuízos e, uma vez esgotados estes, para outra empresa que foi constituída na altura e onde apenas 5% do lucro tributável era passível de tributação em IRC. E propuseram-se as seguintes correcções (que se traduziram no não reconhecimento das comissões como custo fiscal da recorrente C...):
1994 ....................96.423.270$00
1995 ...................148.654.155$00
1996 ...................145.764.797$00
7. Em consequência, foi efectuada a alteração do lucro tributável da C... com fundamento nas propostas correcções, e notificada esta para os efeitos previstos no art. 112º do CIRC por ofício emitido em 8/10/99 – cfr. docs. de fls. 172/176, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
8. Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 10/11/99, recurso hierárquico ao abrigo do art.112º do CIRC, nos termos que constam do processo apenso e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;
9. Esse recurso hierárquico foi instruído com a informação/parecer que se encontra junta ao processo administrativo apenso, lavrado em 2/12/99, cujo teor se dá por reproduzido e onde consta, com interesse, o seguinte:
«IV - APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁQUICO
Atentos os argumentos constantes do relatório do exame à escrita, elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária, e do recurso hierárquico interposto pela interessada, é o seguinte o meu parecer:
1. As correcções ora recorridas, e conforme já foi por diversas vezes referido ao longo da presente informação, têm como sustentação legal a norma do artigo 57º do Código do IRC, sendo, portanto, primeiro pressuposto da aplicação desta norma que entre o sujeito passivo e as outras entidades envolvidas existam “relações especiais”, cujo conceito, não se encontra, no entanto, delimitado em sede de IRC.
2. Tal facto conduz a que, subsidiariamente, se atenda ao que, nesta matéria, se dispõe no artigo 9.0 no “Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património” da OCDE, sendo que, nos termos desta norma, se considera que existem relações especiais quando:
a)- Uma empresa de um Estado contratante participar, directa ou indirectamente, na direcção, no controle ou no capital de uma empresa do outro Estado contratante; ou
b)- As mesmas pessoas participarem, directa ou indirectamente, na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa de outro Estado contratante.
3. Verifica-se, assim, que o conceito de "relações especiais" abrange, por um lado, tanto as participações directas como as indirectas e, por outro lado, o tipo de participações não se restringe às participações no capital, incluindo, também a direcção e o controle.
4. Significa isto, portanto, que existindo alguém (pessoa colectiva ou singular) que de facto (ainda que não de direito) tenha poderes para influenciar as decisões de gestão das várias entidades envolvidas nas operações, tal facto é suficiente para qualificar o tipo de relações que se estabelecem entre essas entidades como “relações especiais”.
5. Ora, na situação em análise existe alguém – o Senhor S...– cuja influência de direito nas empresas VOC e SABIDAS é incontestável (e não é contestada pela recorrente) e que, simultaneamente e contrariamente ao que é referido no recurso hierárquico, está, também relacionado com a ora recorrente, e tanto assim é que esta, nos exercícios de 1994 e 1995, alegadamente lhe pagou "comissões" suportadas em recibos datados de Dezembro, mas aos quais corresponderam pagamentos com periodicidade mensal nos dois exercícios, o que vem demonstrar que de facto a existe uma relação entre este Senhor e a ora recorrente e está documentalmente provada.
6. No que se refere às comissões pagas pela recorrente e que estão na base das correcções propostas pelos serviços de prevenção e inspecção tributária, verifica-se que:
6.1. As comissões pagas à "VOC" foram facturadas em 31 de Dezembro de cada um destes exercícios, embora reportadas a períodos anteriores, correspondendo o volume de negócios desta empresa exclusivamente, ou quase, ao valor dessas comissões, as quais só foram consideradas pagas em 97.12.31, por encontro de contas. Esta empresa não foi objecto de tributação nos exercícios em questão por beneficiar de reporte de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores a 1994.
6.2. Quanto às comissões pagas à "SAL...S", no exercício de 1995 - ano da respectiva constituição - esta empresa emitiu uma única factura : a relativa a comissões pagas pela ora recorrente e relativas a exportações para os mesmos mercados em que operava a "VOC" ( não obstante não ter esta empresa no seu objecto social a actividade de "comissionista) e no, exercício de 1996, apenas foram pagas comissões à SAL...S relativas a exportações para os mesmos mercados (e para os mesmos clientes) que, nos dois exercícios anteriores, eram explorados pela "VOC".
7. À situação anteriormente referida acrescem, ainda, os seguintes factos:
a) os valores das comissões pagas à "VOC" foram integralmente absorvidas pelos prejuízos por esta acumulados em exercícios anteriores, não tendo, em consequência, sido objecto de qualquer tributação em sede de IRC;
b) a partir do momento em que se encontravam esgotados aqueles prejuízos, a "VOC" "abdicou" destes proveitos em favor de uma outra empresa - a SAL...S - que, nos exercícios em que facturou as comissões à ora recorrente, beneficiou do regime previsto no Decreto-Lei nº 160/95 e, portanto, apenas 5% do seu lucro tributável foi objecto de tributação em IRC ;
c) na gestão das duas empresas anteriormente referidas o Senhor S...tem uma influência directa, e sendo também "comissionista" da ora recorrente, nos termos já anteriormente referidos;
8. Em face do exposto, parece-me que assiste razão aos serviços de fiscalização ao terem considerado que, em virtude das relações especiais existentes entre as partes envolvidas, a ora recorrente transferiu proveitos, com o objectivo de alcançar uma vantagem fiscal indevida, obviando à devida tributação de tais proveitos, pelo que se conclui ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico.
DIREITO DE AUDIÇÃO
Em face do sentido da decisão antes proposto, deverá, nos termos do artigo 60º nº 1, alínea b), da lei Geral Tributário, notificar-se o sujeito passivo do "Projecto de Decisão", para que este, querendo, exerça o direito de participação (audição) dos contribuintes no procedimento tributário, consagrado naquela norma».
10. Nessa sequência, foi em 3/12/99 lavrado um despacho pelo Director de Serviços Manuel de Sousa Meireles, com o seguinte teor: «Confirmo ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico, pelas razões expostas. À consideração superior», o qual elaborou ainda o projecto de decisão para ser enviado à recorrente aquando da sua audição (cfr. doc. agrafado na contra-capa do processo de reclamação apenso);
11. Em 6/12/99 foi proferido outro despacho, de assinatura não identificada, com este teor: «Concordo. Afigura-se-me, no entanto, ser de dispensar a notificação ao abrigo do art. 60º, em virtude de o Recorrente já ter sido ouvido durante o procedimento. À consideração superior», seguido de despacho do Director-Geral dos Impostos proferido em 7/12/99 com este teor: «Concordo c/ o indeferimento. À consideração superior».
12. Em 13/12/99 o Exmº Senhor Secretário dos Assuntos Fiscais proferiu o seguinte despacho: «Indefiro o recurso nos termos e palas razões constantes da presente informação»;
13. A recorrente não chegou a ser notificada do projecto de decisão do recurso hierárquico, o qual ficou agrafado à contracapa do processo de reclamação apenso;
14. A recorrente foi notificada do despacho de S. Exª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais através do ofício lavrado em 20/12/99 e que se encontra documentado a fls. 157, tendo interposto o presente recurso contencioso em 22/02/00 conforme carimbo aposto no rosto da p.i.
* * *
Tal como resulta do teor da petição inicial, a recorrente imputou ao acto recorrido os seguinte vícios:
- violação do disposto nos arts. 38º e 123º do Código de Procedimento Administrativo, em virtude de o despacho recorrido, de S. Exª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais sob delegação do Senhor Ministro das Finanças, não mencionar essa delegação de poderes;
- violação do disposto no art. 60º da LGT, dado que não foi dada à recorrente a possibilidade de exercer o seu direito de audição antes da decisão do recurso hierárquico;
- violação do disposto no art. 57º do CIRC, por inverificação dos pressupostos de facto e de direito indispensáveis para a aplicação deste preceito;
- violação do disposto nos arts. 80º e 82º do CPT, por falta de fundamentação substancial que suporte as correcções sancionadas pelo despacho recorrido, dado que não foram nem descritas as relações especiais, nem os termos em que normalmente decorrem operações de idêntica natureza, nem os montantes que serviram de base à correcção.
De entre todos estes vícios destaca-se o da ofensa do direito de audição prévia do contribuinte antes da decisão recorrida, previsto no art. 60° nº l alínea b) da Lei Geral Tributária, vício que logra prioridade de conhecimento, já que a eventual anulação do acto tributário impugnado com este fundamento implicará, naturalmente, que em execução de sentença, na sequência de efectivação de tal formalidade, a Administração Fiscal tenha que efectivar a formalidade omitida e proceder, depois, a uma nova reflexão e reponderação da situação, com base nas razões ou elementos que venham a ser fornecidos pelo contribuinte, o que poderá conduzir à prolação de um acto com sentido diverso do ora impugnado.
Vejamos, então.
Tal como resulta da matéria fáctica acima exposta, a C... interpôs em 10/11/99 recurso hierárquico contra a alteração do lucro tributável relativo aos exercícios de 1994, 1995 e 1996 em face das correcções de natureza quantitativa que lhe foram efectuadas aos valores constantes das suas declarações de rendimentos, recurso que veio a ser julgado, por decisão que lhe é totalmente desfavorável, em 13/12/99.
Isto é, todo o processamento do recurso hierárquico decorreu já na plena vigência da Lei Geral Tributária, a qual entrou em vigor em 1/01/99 e veio impor no seu artigo 60º o direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito, designadamente o «direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições» - nº 1 alínea b).
Este preceito da LGT transpôs para o procedimento tributário o princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito, expresso no art. 267º nº 5 da CRP, e que o Código do Procedimento Administrativo já concretizava no seu art. 8º ao dispor que os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência de harmonia com as regras fixadas nos arts.100º a 103º.
Como se refere no Acórdão do Pleno da 1ª Secção do STA de 17/12/97, no Proc. nº 36 001, in Cadernos de Justiça Administrativa, nº 12, pp. 3-13, é a concretização do direito de audiência dos interessados consagrado no n.º 4 do artigo 267° da CRP, assegurando a participação dos mesmos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, sendo uma das mais evidentes manifestações do modelo de Administração aberta .
Assim, e por força desse preceito legal, a Administração Tributária deve comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na própria declaração do contribuinte ou no caso de a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).
No caso vertente, resulta do probatório que a recorrente não foi ouvida antes da decisão deste recurso hierárquico, não lhe tendo sido dada a oportunidade de participar nela, pese embora constar expressamente da informação/parecer que a sustenta e fundamenta a menção do dever de proceder a essa audição e de ter sido mesmo elaborado pelo Director de Serviços, Manuel de Sousa Meireles, o projecto de decisão para ser enviado à recorrente (o qual se mostra agrafado na contra-capa do processo de reclamação apenso).
E não o foi porque em 6/12/99 foi proferido um despacho, de assinatura não identificada mas que se presume ser, dada a sua sequência cronológica, da autoria do Sub-Director Geral dos Impostos, no sentido de que «Afigura-se-me, no entanto, ser de dispensar a notificação ao abrigo do art. 60º, em virtude de o Recorrente já ter sido ouvido durante o procedimento. À consideração superior», não tendo os posteriores despachos determinado essa audição.
Todavia, a recorrente só fora notificada das correcções levadas a cabo ao lucro tributável declarado, das quais interpôs recurso hierárquico, não podendo afirmar-se que por virtude da apresentação deste recurso fora ouvida durante o procedimento nos termos configurados pelo art. 60º. A dedução de recurso contra a decisão de alterar o lucro tributável declarado representa o exercício de um direito de impugnação expressamente previsto na lei como forma de ataque àquela decisão e nunca como uma forma de exercer o direito de audição previsto no art. 267º nº 5 da CRP e no art. 60º da LGT.
Apesar de ser inquestionável a existência do direito de audição antes da decisão final do recurso e do seu incumprimento no presente caso, cumpre, todavia, analisar se ela podia ser dispensada.
O artigo 60º da LGT prevê não apenas os casos em que existe o direito de audição, como também os casos em que ela é dispensada e, ao contrário do que acontece com o Código do Procedimento Administrativo, não prevê qualquer situação em que inexista esse direito. Pelo que encontrando-se a situação integralmente regulada no contencioso tributário pelo referido art. 60º não há que lançar mão do regime acolhido por aquele CPA, designadamente da alínea a) do art. 103º que prevê os casos em que inexiste o direito de audiência.
Ora, esse art. 60º, na redacção introduzida pelo art. 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio - a que o legislador conferiu expressamente carácter interpretativo, pelo que face ao disposto no art. 13º do C.Civil se tem de considerar como integrada na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos à data da entrada em vigor desta em 1/01/99- reza assim:
«1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2- É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
Donde resulta, à evidência, a necessidade que existia de ouvir a recorrente antes do indeferimento do recurso hierárquico que interpusera o abrigo do art. 112º do CIRC, não estando prevista qualquer dispensa do exercício desse dever, uma vez que a decisão lhe veio a ser totalmente desfavorável.
Porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui a preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto.
Com efeito, a jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo do STA tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las – (neste sentido, podem ver-se, entre tantos outros, os seguintes acórdãos: de 13/07/89, no recurso n.º 18270, in Apêndice ao D.R. de 30-4-91; de 17/12/97, no recurso n.º 36001, in BMJ n.º 472, página 246; de 20/11/97, no recurso n.º 41719, in Cadernos de Justiça Administrativa n.º 13, página 14; de 3/10/01, no recurso n.º 36037, in Apêndice ao D.R. de 23-10-03)
Como se pode ler no Acórdão do STA de 14/05/03, no Proc. nº 317/03, «Não basta, convém salientar, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo, pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela.
Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in Rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in Rec. nº 123/03)».
Todavia, no caso dos autos, não pode dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não teria qualquer relevância na decisão do recurso, posto que a interessada, face ao teor da proposta de decisão, podia procurar convencer a Administração da fragilidade da sua retórica argumentativa, induzindo-a a compatibilizar a factualidade aceite com a observância da legalidade que teve de vir defender nesta impugnação.
Até porque, como se verifica pelo teor da fundamentação da decisão proferida no recurso (que acolheu a fundamentação constante do parecer transcrito no ponto 9º do probatório), nela trouxeram-se à colação argumentos que não constavam do relatório que suporta as correcções impugnadas, como sejam os que se prendem com a definição de relações especiais à luz do artigo 9º do “Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património” da OCDE e sua aplicabilidade ao caso, o que a recorrente não teve, assim, ensejo de rebater.
Não é, pois, possível a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que sempre seria o mesmo o conteúdo da decisão caso tivesse havido lugar à audição da reclamante.
Nesta perspectiva, tem de concluir-se que o direito de audiência não podia deixar de ser assegurado e que não o tendo sido se preteriu formalidade essencial, o que acarreta a anulação da decisão final do citado recurso hierárquico, de modo a permitir que seja assegurada a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que a recorrente possa eventualmente trazer nos termos do art. 60º da LGT.
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Pelo exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso e, pelos fundamentos supra expostos, anular o acto recorrido com todas as consequências legais.
Sem custas.
Lisboa, 12 de Abril de 2005
Dulce Neto (Relator)
José Correia
Eugénio Sequeira |
