| Decisão Texto Integral: | B..., SA, com os sinais nos autos, vem recorrer do ,despacho de indeferimento parcial praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (doravante “SEAF”) em 23.OUT.00 em via de indeferimento de três recursos hierárquicos na sequência de indeferimento de três reclamações graciosas respeitantes às liquidações adicionais de IRC/1990/1991/1992, alegando para o efeito e em síntese que:
10. A recorrente ("B..., SÁ" que girava sob a denominação "Neste Polímeros S.A." e antes como "EPSI - Empresa de Polímeros de Sines, SÁ"), exerce a sua actividade na indústria e comercialização de polímeros.
11. A empresa foi adquirida pelo grupo finlandês "Neste" na sequência do processo de reestruturação e privatizacão do complexo petroquímico de Sines, englobando a concessão de exploração da "CNP - Companhia Nacional de Petroquímica, E.P." - cfr. Preâmbulo do DL 227/89 de 12 de Julho.
12. Lê-se ainda no preâmbulo desse diploma legal: «a indústria petroquímica é, para qualquer país, uma indústria de base por de mais importante que é imperioso desenvolver, realizando, por um lado, os necessários investimentos para a manter em padrões tecnológicos internacionais e, por outro, garantindo o indispensável mercado à utilização da capacidade instalada, o que exige conhecimentos e tecnologia especializados que só poucas entidades a nível internacional estão em condições de garantir».
13. Dada a dimensão e importância dos investimentos propostos pelo grupo "Neste" e o interesse do Governo Português, toda a montagem de reestruturação do sector da petroquímica (incluindo a realização de uma nova fábrica e a reconversão das existentes) foi objecto de negociações com o Estado Português, correspondendo agora a um dos maiores complexos petroquímicos Europeus. '003.047.002
14. No âmbito deste plano de investimentos e considerando o carácter internacional do mercado e os recursos próprios de que dispõe para operar, o Grupo "Neste" dispôs-se a canalizar para Portugal os novos equipamentos de ponta e os conhecimentos e tecnologia especializada que permitiram realizar diversos serviços de engineering envolvendo duas áreas principais, o Process engineering e o Project engineering.
15. O primeiro destes projectos (Process engineering) cobre o apoio que é permanentemente prestado através de serviços de "engenharia" à actividade de rotina diária nas instalações do complexo petroquímico.
16. O segundo destes projectos (Project Engineering) envolveu a construção de uma unidade industrial de MTBE e a reconversão de uma unidade industrial já existente (EPSI) para desenvolver o polietileno de alta densidade com base numa nova tecnologia.
17. A tecnologia introduzida pelo grupo foi pioneira em Portugal, apesar de existir já em operação num grande número de países europeus, no Sudoeste Asiático, no Japão e nos EUA.
18. A construção da fábrica de MTBE e a reconversão e adaptação da EPSI à nova tecnologia exigiu a realização de grandes investimentos, a aquisição de muitos bens e também o fornecimento de serviços de "engenharia" e outros, por empresas independentes e outras do grupo "Neste", ligadas à construção de unidades industriais e à prestação de apoio técnico necessário para optimizar a operacionalidade da unidade industrial.
B. Prestações de serviços realizadas por entidades não residentes
19. Assim, no âmbito da sua actividade relacionada com a indústria petrolífera, a ora recorrente solicitou serviços a entidades não residentes em Portugal (i.e, sem sede nem direcção efectiva) e sem estabelecimento estável em território português. Para tanto, a empresa celebrou vários contratos (que discriminam as condições e os termos em que esses serviços são prestados) dos quais se destacam — por interessar à discussão da causa os factos que seguem incidirão sobre os contratos em que se manteve a decisão de manter o imposto [cfr. Informação 597/2000, ponto 3.2.3, XI)]— os seguintes:
a) Um contrato de prestação de serviços designado por "Engineering, Design, Procurement, Construction, Management and Project Management Services Agreement" celebrado com a "Tecnologie Progetti Lavori SP A" [doravante designada abreviadamente por ("TPL")], empresa com sede em Itália.
b) Um contrato de prestação de serviços designado por "Chemicals Research and Development Services" celebrado com a "Neste OY", empresa com sede na Finlândia;
c) Um contrato de prestação de serviços designado também por "Intercompany Service Agreement" celebrado com a "Neste Polyeten AB", empresa com sede na Suécia;
d) Um contrato de transferência de tecnologia designado por "HDPE Plant Expansion Agreement" celebrado com a "Neste Chemicals S. A." Empresa com sede na Suíça.
20. Nos termos dos citados contratos, a recorrente recebeu diversos tipos de serviços prestados por quelas sociedades e beneficiou da utilização de uma licença (cujo uso lhe foi cedido pela Neste Chemicals SÁ) tendo, em consequência, efectuado diversos pagamentos àquelas entidades.
21. Numa análise superficial e sumaríssima aos factos apresentados nos recursos hierárquicos apresentados pela recorrente, a entidade recorrida concluiu que os rendimentos ao abrigo dos contratos celebrados pela recorrente e a "TPL", Neste Oy (quanto aos que se relacionam com os contratos Chemical Research and Development Services), Neste Polyeten AB e Neste Chemicals, SÁ ( no que respeita aos pagamentos de cedência da licença), eram "royalties", sendo devido imposto sobre as importâncias referentes a tais pagamentos.
22. A fundamentação apresentada na Informação 597/2000 é muito parca, limitando- se nalguns casos, a referir-se à epígrafe do contrato celebrado pela Recorrente (e.g. TPL) e a qualificar os pagamentos com royalties, porque o objecto do contrato inclui a expressão "engineering". Já noutros contratos, parte-se do pressuposto de que há cedência de know-how (ao que parece não por referência ao contrato tout court, mas ao parecer do CEF n° 14/98) e conclui-se que os
pagamentos são royalties.
23. A autoridade recorrida directamente ou através dos seus serviços não pretendeu apreciar a situação de facto respeitante ao objecto concreto de cada contrato e pagamento (cfr. artigos 19° e segs. das três petições de recurso hierárquico oportunamente apresentadas ...), nem sequer se interessou em analisar as facturas e os respectivos documentos de suporte que, obviamente, se reportavam aos montantes pagos pela recorrente.
24. Nestes termos a entidade recorrida ignorou os serviços prestados pelas entidades não residentes e que, por razões de metedologia se relembram. Vejamos:
a) Contrato com a "TPL"
25. Nos termos do contrato celebrado com a empresa italiana "TPL", a recorrente recebeu diversos serviços respeitantes ao acompanhamento e apoio na construção e gestão do projecto de investimento nas unidades fabris em Sines.
26. A construção e reconversão da fábrica competia à própria recorrente, mas diversos projectos de engenharia e desenhos foram realizados pela "TPL" e por esses serviços foram efectuados os respectivos pagamentos, de acordo com o previsto no respectivo contrato , i.e.,
• ao número de horas, determinado com base numa folha pré-aprovada de débito de horas aplicou-se a taxa horária relativa a cada trabalhador; pagando-se adicionalmente, (quando necessário) deslocações e estadias dos empregados e outras despesas do prestador de serviços ("TPL") deslocados para realizar a prestação de serviços em Portugal [cfr. artigo 19 a) supra e does. 4 e 5 em anexo].
27. Quando efectuou os pagamentos acima mencionados para Itália (posto que a "TPL" não tinha qualquer estabelecimento estável em Portugal) a recorrente não procedeu a qualquer retenção na fonte (a título de IRC) relativamente aos mesmos, porque não se afigurava necessário proceder desse modo, segundo entendimento dos "potenciais sujeitos passivos" (beneficiários dos rendimentos) e do seu próprio.
28. Por outro lado, respeitando as normas contabilísticas, a ora recorrente contabilizou os pagamentos respectivos em contas de serviços.
b) Serviços prestados pela "Neste Oy"
29. À Neste Oy, para além de outros serviços, a recorrente pagou diversos serviços, dos quais se destacam os seguintes:
(a) serviços de investigação e desenvolvimento necessários para implementação da nova tecnologia na EPSI
(b) serviços de apoio e assistência ao fabrico de vários produtos químicos e desenvolvimento da actividade de indústria química;
(c) outros serviços conexos (e.g. relatórios, estudos ou simples memorandums).
30. A contrapartida destes serviços implicou o pagamento de um service fee calculado de acordo com as despesas efectivas gerais da Neste para a realização daqueles serviços e relacionados com o fabrico do Polietileno e do Polipropileno.
30. A realização dos citados serviços, que na generalidade dos casos foram solicitados pela ora recorrente, envolveu um custo avultado para a "Neste O Y", o qual foi repercutido e imputado à recorrente e a outras empresas do grupo. Isto de modo a ressarcir a "Neste OY" dos gastos efectuados e por forma a obter uma eficiência técnica das operações no âmbito internacional do grupo, através de uma unidade de métodos no domínio industrial e de comercialização.
31.
32. A "Neste Oy" ao fazer os débitos respectivos não obteve nenhuma vantagem lucrativa para si própria, mas limitou-se a debitar despesas suportadas por conta da ora recorrente, solicitando o respectivo reembolso ou tão somente a fazer pagar os serviços concretos realizados.
33. Envolvendo a utilização de conhecimentos técnicos especializados, mas "normais" no sector da petroquímica, estabeleceu-se uma forma de imputar e repartir os custos e as despesa incorridas com a prestação de serviços realizados para todas as empresas do grupo.
c) Serviços prestados e pagamentos efectuados à Neste Polyeten AB
34. À Neste Polyeten [cfr. artigos 19 b) e c) supra] pagou diversos serviços, dos quais se destacam os seguintes:
a) Relativamente a ao único celebrado pela Neste Polyeten (fundamentalmente serviços de investigação e desenvolvimento):
(a) serviços de investigação e desenvolvimento necessários para a implementação da nova tecnologia na EPSI;
(b) serviços de apoio e assistência ao fabrico de vários produtos químicos e desenvolvimento da actividade de indústria química;
(c) disponibilização de informação sobre os mercados e produtos químicos específicos e apoio mediante a concepção de estudos e projectos
(d) colocação de pessoal à disposição da beneficiária dos serviços para resolver problemas pontuais e/ou para prestar formação; e
(e) outros serviços conexos (e.g. relatórios, estudos ou simples memorandums).
d) Serviços prestados e pagamentos efectuados à Neste Chemicals SÁ
35. Nos termos do contrato celebrado com a Neste Chemicals, S.A. [cfr. artigo 19 c) supra], esta última comprometeu-se a conceder uma sublicença não exclusiva do contrato que tinha celebrado com a "Mitsui Petrochimical Industries, Ltd", sociedade com sede no Japão, para o uso de certas tecnologias para o aumento da capacidade de fabrico de Polietileno de Alta Densidade e para o venda de produtos, bem como a prestar serviços de assistência técnica.
36. Em contrapartida o contrato previa o pagamento de um licencefee de acordo com um plano faseado de percentagens e o reembolso de despesas, bem como o pagamento dos serviços de assistência técnica. Para maiores desenvolvimentos vejam-se os recursos hierárquicos dados como does. 2 a 4.
37. Aliás, já os antecedentes dos despacho recorrido evidenciavam à saciedade que este processo havia crescido sem a fundamentação exigível e com manifesto atropelo pelas regras de direito vigentes, tanto de ordem convencional como doméstica.
38. Não obstante tal facto deve, sublinhar-se que mesmo essas faltas têm vindo a ser aperfeiçoadas, aqui e ali, para tentar mascarar uma situação totalmente ilegal numa situação credível e aceitável. Vejamos, pois, tais factos que também evidenciam a forma como a fundamentação tem vindo a ser construída a posteriori:
C. Fiscalização efectuada pela Administração Fiscal e respectivo relatório
39. Em 8 de Julho de 1992 foi iniciada uma fiscalização para efeitos de IVA à contabilidade da ora recorrente pelos serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Setúbal.
40. Na sequência desta fiscalização, os serviços elaboraram um relatório com matéria relativa a IRC.
41. Neste relatório, datado de 8 de Julho de 1992, faz-se menção aos contratos internacionais e respectivos pagamentos de forma confusa e contraditória, alegando-se estar imposto (IRC) em falta (Esc. 715.053.824) sem efectuar a respectiva discriminação.
42. Por outro lado, na mesma data, a Administração preencheu uma declaração modelo 101 com indicação do imposto considerado em falta relativo ao ano de 1990, 1991 e 1992 sem que também daí se possa concluir qual a forma como se chegou aos valores fixados que entretanto têm vindo a ser sucessivamente anulados.
43. Assim, acabou por ser a ora recorrente que - num esforço hercúleo - encontrou o que se supõem ser os pagamentos que deram azo à liquidação adicional.
44. Também, no referido relatório da fiscalização, a Administração alegou que foram pagos rendimentos de capitais á "TPL" à "Neste OY", à "Neste Polyeten AB" e à "Neste Chemicals" sobre os quais se deveriam ter efectuado retenções na fonte; mas, de seguida, [a Direcção Distrital de Finanças - (DDF)] alega que a TPL tinha um estabelecimento estável em Portugal.
45. No entanto, a DDF não retirou todas as consequências deste facto, já que continuou a considerar que deveria ser efectuada a retenção na fonte sobre os pagamentos a esta entidade quando ela própria ao descrever a acção da TPL refere a disponibilização de um conjunto de técnicos especializados nas diversas áreas do projecto, i.e. o puro e simples exercício da sua normal actividade comercial.
46. A DDF enviou o relatório à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção tributária da D.G.C.I. para esta proceder aos trâmites da liquidação respectiva.
47. Entretanto, foi feita uma mini-visita à recorrente, tendo esta dado resposta cabal aos serviços da administração fiscal, ao contrário do que se invoca na Informação (cfr. ponto 2.3. e does. 10 e 11).
48. Esta a história que, no fundo, não só justifica como exige a apresentação do presente recurso. Importa agora analisar as questões de direito.
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Devidamente notificada, a Entidade Recorrida respondeu, alegando para o efeito e em síntese o seguinte:
DO ALEGADO VICIO DE FORMA
6º Pretende a ora recorrente que o despacho recorrido enferma do vício de forma por ausência de audição prévia, mas sem qualquer razão.
7º Efectivamente, a ora recorrente não apresentou quaisquer factos novos, nesta fase do procedimento, que não tivesse já apresentado aquando da instrução do processo que levou à decisão.
8° Na verdade, nos termos do artigo 103°, n°2, alínea a), do CP A, a participação do contribuinte só deve verificar-se mais de uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais.
9° Acresce que como refere A. Lima Guerreiro, em anotação ao artigo 60° da Lei Geral Tributária, o princípio da participação " Não se aplica necessariamente aos chamados procedimentos de segundo grau, incluindo reclamações e recursos hierárquicos. De acordo com o princípio da unidade do procedimento, apenas quando, nos procedimentos de segundo grau, se abrir nova fase instrutor ia. Não há nos procedimentos de segundo grau, direito de audição, quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que fundamentou a decisão anterior".
10° De referir ainda que o direito de audição não abrange, salvo legislação especial, as questões meramente de direito.
11º Logo o acto recorrido não enferma de vício de forma por falta de audiência prévia, ao contrário do que pretende a ora recorrente.
12º Por outro lado, o acto recorrido não padece de qualquer outro vício de forma, nomeadamente, por falta de fundamentação já que o despacho recorrido se baseou em todos os actos e informações que o sustentaram.
13° Por assim ser, a ora recorrente ficou em condições de entender por que razão a entidade recorrida actuou daquela forma e não de outra, permitindo-lhe, assim, reagir através do meio processual que tivesse por mais adequado e conveniente contra o acto em análise, o que veio a acontecer com os presentes autos.
14° Acresce que, através dos elementos e informações a que a recorrente teve acesso foram apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto que visavam ser fundamento.
15° E que como vem sendo jurisprudência pacífica " os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituiçdo do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente ", in Ac. do ST/V de 4.03.87.
16° Por outro lado, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto.
DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI
17° A ora recorrente pagou, ao longo dos anos a que se reportam os autos rendimentos a entidades não residentes em território português e sem estabelecimento estável.
18° Os referidos rendimentos foram qualificados como royalties e serviços de engineering sendo certo que estes rendimentos são classificados como rendimentos de capitais m) do actual artigo 5° do CIRS e em sede de IRC considera-se que sSo obtidos em Portugal por força da alínea c) do n°3 do artigo 4° do CIRC tributáveis por retenção na fonte à taxa de 15%.
19° Por sua vez os rendimentos pagos em resultado de assistência técnica consideram-se igualmente obtidos em território português por força do citado artigo 4° do CIRC, e como tal tributados em Portugal por retenção na fonte, a não ser que entre Portugal e o país da residência aos entidades que obtiveram os rendimentos tenha sido celebrada Convenção para evitar a dupla tributação, situação em que as normas do Código do IRC não são aplicadas mas o que tais Convenções dispuserem para o efeito.
20° No entanto, importa referir que a ora recorrente não accionou a aplicação das referidas Convenções já que não foram apresentados os formulários relativos às entidades a quem foram pagos os rendimentos e aceites pelos respectivos países nem feita prova da sua residência.
21° Assim, não tendo sido preenchidos aqueles requisitos as normas aplicáveis no caso dos autos são as do CIRC e não as das Convenções.
22° Relativamente aos contratos celebrados com a TLP muito embora a ora recorrente o conteste não restam dúvidas que estamos perante o pagamento de royalties , daí que deveriam ter sido tributados à taxa de 15%, por retenção na fonte.
23° No que diz respeito aos pagamentos à Neste Oy e à Neste Polyeten, AB - na parte em que não se deu provimento ao recurso hierárquico - como bem se refere a f ls.16 e 17 da informação 97/2000, dúvidas não há que estamos perante um contrato de Know-how, que a recorrente, sem qualquer razão, pretende fazer crer tratar-se de reembolso de custos.
24° No que concerne à cedência de uma licença efectuada peia Neste Chemicals, AS, também não restam dúvidas que estamos perante transferência de tecnologia pelo que sendo considerados rendimentos de
capitais também deveriam ter sido tributados em Portugal por retenção na fonte, o que não aconteceu.
25° Acresce que, ao contrário do afirmado pela ora recorrente o imposto que deveria ter sido retido é-lhe exigido porquanto é ela o substituto tributdrio nos termos e para os efeitos do artigo 20° da Lei Geral Tributária.
26° Não padece, pois, o despacho recorrido do vício de violação de lei como pretende fazer crer a ora recorrente.
Termos em que deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se o despacho recorrido como é de Direito e de Justiça.
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Em sede de alegações, as partes mantiveram os termos do recurso interposto e resposta produzida, concluindo como segue:
A) Recorrente:
1. No âmbito do plano de investimentos no complexo petroquímico de Sines e considerando o carácter internacional do mercado e os recursos próprios de que dispõe para operar, o Grupo "Neste" (de que a ora recorrente faz parte) dispôs-se a canalizar para Portugal novos equipamentos, tendo recorrido a entidades estrangeiras que realizam serviços específicos na área petroquímica.
2. No âmbito da sua actividade, a ora recorrente solicitou serviços a entidades não residentes em Portugal (i.e, sem sede nem direcção efectiva) e sem estabelecimento estável em território português, tanto do grupo de empresas a que pertence, como a entidades totalmente independentes; nesse sentido celebrou os seguintes contratos:
(i) Um contrato de prestação de serviços com a "Tecnologie Progetti Lavori SPA" (Itália),
(ii) Um contrato de prestação de serviços com a "Neste OY" (Finlândia);
(iii) Um contrato de prestação de serviços com a "Neste Polyeten AB" (Suécia);
(iv) Um contrato de transferência de tecnologia com a "Neste Chemicals S.A." (Suiça).
3. Nos termos dos citados contratos, a recorrente recebeu diversos tipos de serviços prestados por aquelas sociedades (i.e., relatórios, informações, memorandos, estudos, deslocação e estadias de pessoal), e beneficiou da utilização de uma licença (cujo uso lhe foi cedido pela Neste Chemicals SÁ) tendo, em consequência, efectuado diversos pagamentos àquelas entidades ("preço" correspondente aos honorários cobrados e reembolso de despesas).
4. A autoridade recorrida, directamente ou através dos seus serviços, não procedeu a qualquer apreciação sobre a situação de facto respeitante ao
objecto concreto de cada contrato e serviços prestados, nem sequer se interessou em analisar as facturas e os respectivos documentos de
suporte que, obviamente, se reportavam aos montantes pagos pela recorrente.
5. A Administração Fiscal sempre se revelou totalmente incapaz de proceder à quantificação exacta do imposto supostamente devido pela ora recorrente relativamente aos pagamentos efectuados no âmbito dos vários contratos internacionais atrás referidos.
6. Acresce que a Administração Fiscal demonstrou total inaptidão para quantificar, com precisão e rigor, o valor do imposto anulado e a reembolsar à ora recorrente em sequência do despacho n.° 99/2000 praticado pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual deferiu parcialmente os recursos hierárquicos apresentados.
7. A decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico é anulável por vício de forma, com fundamento na falta de audição prévia da ora
recorrente [alínea b) do n.° l do artigo 60° da LGT].
8. Nos termos do artigo 133°, n.° 2, alínea i) do CPA (aplicável ex vi do artigo 2°, alínea c) da LGT), todos os actos que venham a ser praticados
na sequência do indeferimento em causa serão nulos por mero efeito da lei.
9. O acto recorrido carece ainda de anulação por estar ferido do vício de forma, por falta de fundamentação.
10. O acto recorrido deverá ainda ser anulado com fundamento na fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário que lhe está
subjacente.
11. De acordo com as normas internas, os rendimentos auferidos em razão da prestação de serviços em geral por sociedades não residentes e sem
estabelecimento estável em Portugal, não estavam sujeitos a imposto em Portugal nos anos a que se reportam os autos. E que, por conseguinte, não se deve proceder a qualquer retenção no momento em que se efectuaram os respectivos pagamentos.
12. Estes rendimentos, não sendo obtidos em Portugal, seguem o regime geral dos rendimentos comerciais e industriais das sociedades [cfr. artigo 3° do CIRC] e, por essa razão, só podem ser tributados no estado da residência do respectivo perceptor do rendimento.
13. O termo «royalties» significa em geral a remuneração: (a) do uso ou da concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico, (b) das informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; (c) do uso ou da concessão do uso de um modelo, de um plano ou de uma fórmula de um processo secreto.
14. Verifica-se da interpretação das disposições relevantes das Convenções bilaterais celebradas com a Itália, com Finlândia e com a Suíça que os rendimentos de serviços (inclusivamente a assistência técnica) e os rendimentos comerciais só podem ser tributados no Estado da residência do perceptor do rendimento.
15. Os rendimentos auferidos pelas entidades não residentes (TPL, Neste Polyeten AB, Neste OY e Neste Chemicals SÁ) tinham natureza meramente comercial e não outra, pelo que não podem ser assimilados a royalties ou assistência técnica, nem podem ser objecto de tributação ou retenção na fonte mercê das regras internas e internacionais a que o Estado Português se encontra vinculado.
16. Só a cedência da licença pela Neste Chemicals se poderia enquadrar teoricamente na norma disciplinadora do mecanismo da sujeição a imposto e da retenção na fonte, previstas no Código do IRC e no artigo 12° (3) da Convenção celebrada com a Suíça. No entanto, mesmo neste caso, os factos expressamente aduzidos para motivar o acto de liquidação e o despacho recorrido não correspondem à realidade.
17. Consequentemente, o acto ora recorrido baseado indirectamente em factos materialmente inexistentes ou apreciados erroneamente padece de erro sobre os pressupostos de facto, pelo que deve ser anulado por vício de violação da lei.
18. Finalmente, ainda que por absurdo (por contrário à sua natureza), os rendimentos dos contratos fossem subsumidos na categoria de royalties, sempre se teriam de aplicar os Acordos de Dupla Tributação, uma vez que o simples facto de existirem circulares em que se estabeleçam determinados requisitos «formais» (nomeadamente a exigência do preenchimento de formulários) não podem ser causa de exclusão da aplicabilidade dos referidos Acordos.
19. Nestes termos, o acto recorrido ao absorver os vícios do acto tributário primário está também por isso ferido do vício de violação de lei.
20. Mesmo que o que se deixa exposto não seja provido, o que apenas se aventa como mera hipótese académica e sem conceder, sempre se terá de reconhecer a inconstitucionalidade do artigo 91.° do CIRC (versão original), por violação dos artigos 2°, 13°, 17°, 62°, 106° (2) e (3), 107° (2) e l68° (l) i) da CRP.
B) Entidade Recorrida
A ora recorrente interpôs o presente recurso na sequência do despacho de indeferimento parcial dos recursos hierárquicos que havia intentado relativamente ao indeferimento das reclamações graciosas, interpostas contra as liquidações adicionais de IRC, referentes aos anos de 1990,1991 e 1992.
Acresce que, o que a ora recorrente pretende é a anulação do despacho do Secretário de Estado, de 23 de Outubro de 2000, que parcialmente lhe indeferiu os referidos recursos hierárquicos, por o julgar, nessa parte, ilegal por vício de forma e vício de violação de lei.
Assim, verificamos que o que está aqui em causa é o referido despacho de indeferimento parcial, de 23 de Outubro 2000, com as suas eventuais ilegalidades e não, a discussão da matéria de facto que pode ou não revelar a propósito das liquidações adicionais dos anos de 1990,1991 e 1992.
E salvo o devido respeito, se a ora recorrente pretendia uma discussão e análise detalhada dos factos, contratos, sua qualificação, pagamentos e não pagamentos que deram causa às referidas liquidações tinha um meio processual próprio que a lei lhe conferia para tal e não o recurso contencioso através dos presentes autos.
De facto, se pretendia discutir toda aquela matéria deveria ter-se socorrido da impugnação judicial, prevista nos artigos 99° e seguintes do Código do Procedimento e Processo Tributário, para reagir contra o indeferimento das referidas reclamações graciosas - n° 2 do artigo 102° do CPPT.
Na verdade, a ora recorrente optou por outro caminho a saber o recurso contencioso.
Não pode, pois, vir tentar, agora, suprir as suas próprias insuficiências processuais, alegando que a autoridade recorrida se eximiu a analisar detalhadamente isto, aquilo ou aqueloutro.
Efectivamente, do que se trata nestes autos, é de um recurso de mera anulação pelo que nem se vê, nem se percebe a que título a ora recorrente veio arrolar testemunhas aquando da apresentação da sua petição de recurso.
Se pretendia fazer prova de quaisquer factos e das correctas qualificações jurídicas que implicavam deveria ter, repete-se, lançado mão da impugnação judiciai que era o meio processual próprio e adequado.
Acresce que, muito embora a ora recorrente tivesse, como refere, intentado três recursos hierárquicos, já que as correcções ao lucro tributável que lhe haviam sido feitas respeitavam aos exercícios de 1990, 1991 e 1992, normal seria que a informação dos serviços respeitasse a todos eles e o despacho que sobre ela recaísse abrangesse os três recursos hierárquicos quer eles tivessem sido, ou não, formalizados num Cínico documento.
Ora, salvo o devido respeito, tal não legitima a afirmação da recorrente quando alega que a Informação n°597/2000; da Direcção de Serviços da IRC, "Não podia ter começado pior e com maior falta de rigor...".
Os recursos hierárquicos foram parcialmente indeferidos e não se entende como pode a ora recorrente afirmar que não sabia a que recurso ou recursos se referia o despacho de indeferimento exarado na informação 597/2000.
Com alguma ironia quase somos levados a perguntar, com o devido respeito, se tais dúvidas também se fizeram sentir relativamente ao deferimento parcial.
Na verdade, o despacho recorrido deferiu parcialmente a pretensão da ora recorrente, pelo que é com alguma estranheza que a vimos alegar:"
Perante isto, e para além de não saber a que recurso hierárquico se referia o indeferimento parcial..."
DO ALEGADO VICIO DE FORMA
Pretende a ora recorrente que o despacho recorrido enferma do vício de forma por ausência de audição prévia, mas sem qualquer razão. Efectivamente, a ora recorrente não apresentou quaisquer factos novos, nesta fase do procedimento, que não tivesse já apresentado aquando da instrução do processo que levou à decisão recorrida.
De facto, nos termos do artigo 103°, n°2, alínea a), do CPA, a participação do contribuinte só deve verificar-se, mais de uma vez, quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais.
Acresce que como refere A. Lima Guerreiro, em anotação ao artigo 60° da Lei Geral Tributária, o princípio da participação "Não se aplica necessariamente aos chamados procedimentos de segundo grau, incluindo reclamações e recursos hierárquicos. De acordo com o princípio da unidade do procedimento, apenas quando, nos procedimentos de segundo grau, se abrir nova fase instrutória. Não há nos procedimentos de segundo grau, direito de audição, quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que se fundamentou a decisão anterior".
De referir ainda que o direito de audição não abrange, salvo legislação especial, as questões meramente de direito.
Logo, o acto recorrido não enferma de vício de forma por falta de audiência prévia, ao contrário do alegado pela a ora recorrente.
Por outro lado, o acto recorrido não padece de qualquer outro vício de forma, nomeadamente, por farta de fundamentação já que o despacho recorrido se baseou em todos os actos e informações que o sustentaram.
Por assim ser, a ora recorrente ficou em condições de entender por que razão a entidade recorrida actuou daquela forma e não de outra, permitindo-lhe, assim, reagir através do meio processual que tivesse por mais adequado e conveniente, o que, aliás, veio a acontecer através dos presentes autos.
Acresce que, através dos elementos e informações a que a recorrente teve acesso foram apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte ao acto que visavam ser fundamento e que se traduziu no acto, ora parcialmente pendente de recurso.
E que como vem sendo jurisprudência pacífica "os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas que os seus destinatários concretos,
pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente ", in Ac. do STA de 4.03.87.
Por outro lado, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto.
DO VICIO DE VIOLAÇÃO DE LEI
A ora recorrente pagou, ao longo dos anos a que se reportam os presentes autos rendimentos a entidades não residentes em território português e sem estabelecimento estável.
Os referidos rendimentos foram qualificados como royalties e serviços de engineering, donde resulta que estes rendimentos são classificados como rendimentos de capitais nos termos da alínea m) do actual artigo 5° do CIRS e em sede de IRC considera-se que são obtidos em Portugal por força da alínea c) do n°3 do artigo 4° do CIRC, tributáveis por retenção na fonte à taxa de 15%, nos termos do número 2 do artigo 80° do CIRC.
Por sua vez os rendimentos pagos em resultado de assistência técnica consideram-se, igualmente, obtidos em território português por força do citado artigo 4° do CIRC, e como tal tributados em Portugal por retenção na fonte, a título definitivo.
Tal só não acontecerá se entre Portugal e o país da residência das entidades que obtiveram os rendimentos tenha sido celebrada Convenção para evitar a dupla tributação, situação em que as normas do Código do IRC não são aplicadas, tendo aplicação o que as referidas Convenções dispuserem para o
efeito.
No entanto, importa referir que a ora recorrente não accionou a aplicação das referidas Convenções, já que não foram apresentados os formulários relativos às entidades a quem foram pagos os referidos rendimentos e aceites pelos respectivos países.
Nem feita prova da sua residência das referidas entidades.
Assim, não tendo sido preenchidos aqueles requisitos as normas aplicáveis no caso dos autos são as do CIRC e não as das Convenções.
Relativamente aos contratos celebrados com a TPL muito embora a ora recorrente o conteste não restam dúvidas que estamos perante o pagamento de royalties , daí que deveriam ter sido tributados à taxa de 15%, por retenção na fonte.
No que diz respeito aos pagamentos à Neste Oy e à Neste Polyeten, AB - na parte em que não se deu provimento ao recurso hierárquico - como bem se refere a fls.16 e 17 da informação 597/2000, dúvidas não há que estamos perante um contrato de Know-how, que a recorrente, sem qualquer razão, pretende fazer crer tratar-se de reembolso de custos.
No que concerne à cedência de uma: licença - efectuada pela Neste Chemicals, SÁ, também não restam dúvidas que estamos perante transferência de tecnologia.
E, como é sabido as transferencias de tecnologia são consideradas rendimentos de capitais, pelo que também deveriam ter sido tributados em Portugal por retenção na fonte, o que não aconteceu.
Acresce que, ao contrário do afirmado pela ora recorrente o imposto que deveria ter sido retido é-lhe exigido.
Efectivamente, a ora recorrente é o substituto tributário, nos termos e para os efeitos do artigo 20° da Lei Geral Tributária.
Não padece, pois, o despacho recorrido do vício de violação de lei como pretende fazer crer a ora recorrente.
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O EMMP junto deste TCA teve vista nos autos, pronunciando-se pela improcedência do recurso nos termos que se transcrevem (cfr. fls. 515/516):
1. De acordo com os elementos disponíveis dos autos (cfr. fls. 15) Os Serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Setúbal procederam a exame a fiscalização da contabilidade da Recorrente, na sequência do qual foram efectuadas liquidações adicionais de IRC em falta, no montante de 715 053 824$00.
2. Recorrente deduziu, oportunamente, nos termos do disposto no artº 95º CPT, reclamações graciosas relativamente às três liquidações adicionais, as quais terão sido indeferidas – cfr. fls. 82 a 247 – e, posteriormente, interpôs recursos hierárquicos dos despachos de indeferimento das reclamações graciosas.
3. Por despacho de 23.10.2000 (cfr. fls. 61 a 81) do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, tais recursos hierárquicos tiveram parcial provimento, mantendo inalterados e confirmados, no restante, as liquidações adicionais.
4. Inconformada com o despacho do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi interposto o recurso contencioso em apreço com vista à anulação do recurso e das liquidações adicionais de IRC.
5. Salvo melhor opinião, somos de parecer que o acto recorrido é insusceptível de recurso contencioso, porquanto o despacho do Exmo. Secretário de Estado é, na parte decidida desfavorávelmente à Recorrente, meramente confirmativo da situação jurídica definida e estabelecida nos actos de liquidação adicional de IRC.
Com efeito, ao sujeitos passivos de qualquer imposto podem reclamar graciosamente contra a liquidação (artº 95º CPT) ou deduzir impugnação (artº 120º e ss. CPT).
Nos termos do nº 1 do artº 100º CPT “do indeferimento total ou parcial da reclamação cabe recurso hierárquico no prazo referido no nº 1 do artº 91º e com os efeitos previstos no nº1 do artº 92º”.
“A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial”
Por outro lado, nos termos do nº 1 do artº 92º CPT, os recurso hierárquicos têm, em princípio, “natureza meramente facultativa e efeito meramente devolutivo”.
A decisão sobre o recurso hierárquico é, pois, susceptível de impugnação judicial com os fundamentos previstos no artº 120º e no prazo estabelecido no artº 123º nº 2, ambos do CPT ou de recurso contencioso – artº 92º nº 2 do CPT.
A recorrente optou pela via do recurso contencioso, porém, dado que o recurso hierárquico é facultativo (não necessário) tem efeito meramente devolutivo, não se suspende o prazo da impugnação judicial dos actos de liquidação que se tornam inatacáveis e se consolidam na ordem jurídica como “caso resolvido”.
6. Porque a Recorrente não deduziu impugnação judicial dos actos de liquidação ou da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, as liquidações que pretende ver anuladas constituem questões consolidadas e resolvidas, inatacáveis por via de recurso contencioso.
7. O despacho recorrido não definiu, pois, a situação tributária da Recorrente, pelo que não se configura como acto lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos, não gozando de garantia de sindicabilidade por via de recuso contencioso – artºs. 268º nº 4 da CRP – pelo que o mesmo deverá ser rejeitado como consequência da sua ilegal interposição – cfr. artºs. 57º § 4 do RSTA – notificando-se a Recorrente nos termos e para os efeitos do artº 54º da LPTA.
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Notificada, a Recorrente respondeu, sustentando o “prosseguimento dos autos até final posto que o acto recorrido é sindicável judicialmente”, nos termos que se transcrevem (cfr. fls. 521/530):
1. O ilustre representante do Ministério Público vem a fls. 515 v. sustentar que «... o acto recorrido é insusceptível de recurso contencioso porquanto o despacho do Exmo. Secretário de Estado é, na parte decidida desfavoravelmente à Recorrente, meramente confirmativo da situação jurídica definida e estabelecida nos actos de liquidação adicional de IRC». E,
2. De seguida procura justificar, "a três tempos", as razões pelas quais se deve rejeitar, no seu entender, o presente recurso contencioso; primeiro, invoca que a ora recorrente - a querer pôr em crise o acto de liquidação adicional (directa ou indirectamente) - deveria ter impugnado judicialmente o acto de liquidação e não recorrido hierarquicamente na sequência do indeferimento parcial da reclamação (cfr. ponto 5 da promoção); segundo, explica porque entende que uma vez que «... recorrente não deduziu a impugnação judicial dos actos de liquidação ou da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, as liquidações que pretende ver anuladas constituem questões consolidadas e resolvidas inatacáveis por via do recurso hierárquico» (cfr. ponto 6 da promoção); terceiro, sugere que o despacho recorrido «... não se configura como acto lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos, não gozando da garantia da sindicabilidade por via do recurso contencioso [...] pelo que o mesmo deverá ser rejeitado como consequência da sua ilegal interposição» - (cfr. último ponto da citada Promoção).
3. In casu, a recorrente contesta veementemente, qualquer destas teses, posto que, no seu entender e salvo o devido respeito, contrariam lei expressa e uma corrente jurisprudencial pacífica, tanto desse Ilustre Tribunal como do próprio Supremo Tribunal Administrativo.
Vejamos:
4. No plano das faculdades procedimentais e processuais abertas ao contribuinte para reagir contra os actos tributários (e.g. designadamente os actos de liquidação de imposto), o legislador colocou à sua disposição uma via administrativa e uma via judicial. O contribuinte pode seguir por qualquer uma destas vias; no entanto, adoptando primeiro o caminho do procedimento administrativo, a lei assegura-lhe a possibilidade de vir a recorrer aos tribunais da decisão final da administração, como veremos.
5. Assim, antes de mais, o contribuinte terá de decidir se quer seguir a via da reclamação graciosa ou da impugnação judicial para atacar o acto da liquidação.
6. Caso opte por este último caminho - a via judicial - terá a possibilidade de vir a recorrer jurisdicionalmente da decisão proferida em primeira instância.
7. Seguindo o primeiro caminho e caso a reclamação seja indeferida (tácita ou expressamente) o contribuinte pode impugnar judicialmente o acto [no prazo de 15 dias da decisão expressa ou de 90 dias da "decisão tácita" - cfr. artigos 102° (1) d) (2) e 106° do CPPT] ou interpor um recurso hierárquico (no prazo de 30 dias) nos termos do artigo 76° (1) do CPPT. Interpondo-se um recurso hierárquico importa, então, saber quais os seus efeitos e quais as consequências desses mesmo efeitos.
8. Ora, a este respeito existe uma regra e uma excepção no CPPT, as quais, dispõem o seguinte:
- a regra estabelece que, salvo disposição em contrário, os recursos têm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo - cfr. artigos 76° (1) e 67° (1) do CPPT. Por outras palavras, e para o que agora nos interessa (i.e. apreciar as consequências decorrentes de um recurso ser facultativo ou necessário), aquela regra pressupõe que o acto tributário anterior é um acto verticalmente definitivo directamente sindicável e, por conseguinte, quaisquer actos subsequentes (e.g. designadamente o proferido no âmbito do recurso hierárquico) são meramente confirmativos; este é também o regime administrativo consagrado no CPA;
- a excepção, exclusiva do mundo tributário, está consagrada de imediato no número seguinte àquele em que se estabelece a regra, prescrevendo expressamente que: a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”.
9. Nestes casos, a lei reconhece - expressamente - a possibilidade de deduzir recurso hierárquico, salvo se já foi deduzida uma impugnação judicial da decisão da reclamação. A este propósito ensina o Professor Dias Marques: «As normas em causa - a geral e a excepcional - estabelecem regimes distintos, de tal modo que o regime da hipótese excepcional se resolve na aplicação de norma excepcional, com exclusão do regime fixado para as demais hipóteses do mesmo género pela norma geral» - cfr. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, Vol. l, pág. 322, 2a ed. Lisboa 1968.
10. Esta situação tem também sido pacificamente aceite pela administração fiscal, tanto assim que:
(i) É o que se dispõe na recente publicação da Administração Geral Tributária ("AGT") sobre procedimento e processo tributário - cfr. Procedimento e Processo Tributário, ed. da AGF/Instituto de Formação Tributária, Março 2002, pág. 56 e 60 - doc. n° 1- fls. 531/534;
(ii) Foi a posição aceite pela entidade recorrida que expressamente invocou ser este o meio de reacção exacto para reagir contra o acto recorrido - cfr. a certidão emitida pela entidade recorrida, junta aos autos.
11. Esta é também a posição que tem sido aceite e bem pelos Tribunais - vide a título meramente exemplificativo, a decisão desse Tribunal Central Administrativo de 11.11.97, Rec. 64.022 (Relatora Sra. Dra. Juíza Desembargadora Fernanda Xavier). Posteriormente, vide decisões de 19.01.99, 20.04.99 e 07.11.2000, in Recs. 93/97, 64.102 e 64.703.
1. Parece assim demonstrado que a ora recorrente tanto podia ter recorrido logo a Tribunal (i.e. quando foi praticado o acto de liquidação), como mais tarde quando foi indeferida a reclamação graciosa ou o recurso hierárquico.
2. Esta tese, ao contrário da tese sustentada pelo representante do Ministério Público, tem total cobertura legal e goza de apoio doutrinal e jurisprudencial.
3. Rigorosamente, apesar de não ter usado da faculdade contenciosa até à prática do acto pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ("SEAF"), a recorrente não quis com isso ficar privada de poder sujeitar a decisão administrativa à sindicância judicial, mas tão somente usar o "filtro administrativo", tentando evitar recorrer a Tribunal (i.e. dando ao SEAF a possibilidade de revogar os actos praticados pelos seus subalternos).
4. Finalmente, no caso em apreço, é bom que se esclareça também peremptoriamente que, ao contrário do sustentado pelo I. representante do Ministério Público, a lei prescreve expressamente que o acto de indeferimento de um recurso é um acto lesivo [cfr. artigos 60° (1) b) e 95° (2) d) da LGT].
5. A bem da defesa de uma interpretação e aplicação uniformes do direito e de uma justiça sem surpresas, que permite apreciar o fundo dos casos sem se refugiar em "falsas querelas" que conduziriam a negar a própria justiça com base em pretensas razões formais geradas pela deficiente ou ambígua redacção das leis, convém, pois, prosseguir com outras considerações.
6. A tese defendida pelo representante do Ministério Público é, segundo se crê, totalmente original e esbarra perante vários obstáculos de natureza legal, doutrinal e jurisprudencial; razões, por si só válidas para inviabilizar a procedência da sua tese. No entanto, a recorrente está ciente de que,
ultimamente, já tem sido defendido que do indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa não caberia recurso contencioso, mas impugnação judicial do acto de liquidação em face do disposto no artigo 97° (1) d) e p) e 3) do CPPT.
7. Com isto, pretendiam alargar-se as possibilidades de defesa dos contribuintes (e.g. evitando as restrições dos meios de prova documental e pericial), posto que no âmbito do processo de impugnação judicial as provas são mais abrangentes; esquecendo-se, claramente, que com estas tentativas de alargar direitos se poderiam fazer precludiar as garantias de recurso de quem confiava nos velhos e uniformes entendimentos que a doutrina e a jurisprudência faziam do disposto no artigo 76° (2) do CPPT (ex-artigo 100° (2) do CPT), e que eram e são as únicas que neste caso asseguram uma tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigo 20° da CRP).
8. Em rigor, também não podemos acompanhar aquela tese. Porquê?
- Primeiro, porque também ela é expressamente contrária à letra do artigo 76° (2) do CPPT, não se podendo sequer invocar um mínimo de correspondência verbal com a tese que defende ser de utilizar a via da impugnação (no pressuposto de que o legislador utilizou o termo "recurso" indistintamente para abranger as impugnações), posto que no caso em apreço o legislador utilizou, mesmo, o termo "recurso contencioso" e deve-se presumir que o empregou no seu sentido próprio.
- A suposta contradição existente entre as citadas normas do CPPT sempre teria de ser resolvida com base neste critério lógico que reconhece o "recurso contencioso" como o meio de reacção de um acto tributário para o TCA e não o identifica com a "impugnação judicial", se assim não fosse, o legislador teria utilizado outra formulação no artigo 76° (2) do CPPT, do tipo: "Do indeferimento do recurso hierárquico cabe impugnação judicial, salvo se a mesma já tiver sido deduzida com o mesmo objecto".
- Segundo, porque ao atacar-se um despacho de indeferimento de um recurso hierárquico, que foi interposto de um indeferimento de uma reclamação que teve por objecto a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, se tem por missão atacar imediatamente o acto de indeferimento e, mediatamente, todos os actos ilegais que aquele absorveu, incluindo o acto de liquidação. Uma coisa é o objecto imediato do recurso (o próprio despacho que tem - ou pode ter - os seus próprios vícios - como no caso dos autos, o vício de falta de fundamentação) e outra o objecto mediato do próprio recurso que pode exigir que nos reportemos ao próprio acto de liquidação e mesmo aos actos que o precederam (e.g. acto de determinação da matéria colectável - o qual, na generalidade das vezes, não é um acto destacável).
- Em terceiro lugar, reconhece-se que se podem entrever inconsistências entre as várias disposições legais do CPPT e entre estas e a própria LGT, mas, perante esse quadro, o intérprete deve fazer uso dos critérios interpretativos previstos no artigo 9° do C.C. e terá que fazer prevalecer o entendimento que garanta e torne efectivo o direito de acesso à justiça e aos tribunais e não qualquer outra, sob pena de inconstitucionalidade.
9. Finalmente, o tribunal hierarquicamente competente que conhece dos actos respeitantes a questões fiscais praticados pelo Secretário de Estado é, claramente, o Tribunal Central Administrativo [cfr. artigo 42° (1) b) do ETAF], pelo que se não vê como fazê-lo aqui seguir a via de impugnação judicial. Esta foi precisamente a clara indicação dada pela própria autoridade recorrida na certidão que emitiu e que se encontra junta aos autos.
10. Em suma, não se vê que, de jure constituía, seja aquela a melhor forma de articular e compatibilizar as diferentes disposições que regulam esta matéria no CPPT, nem se detectam quaisquer vantagens em inverter a interpretação corrente que tem sido dada a esta questão pela doutrina administrativa e pela jurisprudência dos nossos tribunais. Tanto mais que, no caso concreto, seria uma interpretação que poria em causa o direito à justiça e de acesso aos tribunais, na medida em que promoveria a destruição de muitos recursos contenciosos; na verdade, o artigo 97° (1) d) e p) e (3) do CPPT ao ser interpretado em conjugação com o artigo 76° (2) do CPPT, de forma que impede o recurso contencioso ter-se-á que considerar-se inconstitucional por, dessa forma, restringir (ou mesmo impedir) uma tutela jurisdicional efectiva.
11. Razão pela qual também se entende dever ser de manter a vetusta e clara posição que tem na letra da lei uma consagração manifesta: a de que do despacho de indeferimento do recurso hierárquico praticado por um membro do Governo que, apreciou um acto de indeferimento de uma reclamação cabe recurso contencioso, salvo se já foi deduzida uma impugnação judicial. Situação que, não obsta a que, de jure condendo, se considerem pertinentes as sugestões propostas pela doutrina no sentido de modificar os meios de reacção (do recurso contencioso para a impugnação judicial); só que, para tanto, se deve previamente alterar a lei [e.g. pelo menos, o artigo 76° (2) do CPPT].
12. Assim se compreende, e bem, o judicioso despacho proferido nos autos que ordenou que se averiguasse se, no caso concreto, a ora recorrente deduziu qualquer impugnação do acto de liquidação. É que se isso tivesse ocorrido, aí sim, teria que se impedir o prosseguimento da lide, de modo a impedir uma contradição de julgados.
13. No entanto, desde já se confirma que tal não ocorreu, ou seja, que a ora recorrente não deduziu qualquer impugnação judicial contra o acto de liquidação do imposto ou contra os actos que indeferiam as suas reclamações graciosas.
14. Finalmente e à cautela, caso assim não se entendesse, o que apenas se admite como mera hipótese académica e sem conceder, sempre se refere que – uma vez que o meio utilizado foi referido pela entidade recorrida, a pedido da ora recorrente, nos termos do artigo 37° do CPPT - este Tribunal deveria expressamente indicar o meio considerado correcto para reagir contra o acto recorrido de modo a permitir à recorrente ainda poder exercer o seu direito.
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Colhidos os vistos legais, vem para decisão em conferência.
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Com base nos documentos juntos, julga-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A recorrente ("B..., SÁ" que girava sob a denominação "Neste Polímeros S. A." e antes como "EPSI - Empresa de Polímeros de Sines, SÁ"), exerce a sua actividade na indústria e comercialização de polímeros.
2. A empresa foi adquirida pelo grupo finlandês "Neste" na sequência do processo de reestruturação e privatização do complexo petroquímico de Sines, englobando a concessão de exploração da "CNP – Companhia Nacional de Petroquímica EP – cfr. Preâmbulo do DL 227/89 de 12 de Julho.
3. A Recorrente foi “(..) notificada nos termos do artº 70º do CIRC para no prazo de 30 dias (data limite 15.1.96) efectuar o pagamento da importância de 207 546 269$00, sendo 93 515 330$00 de IRC e 114 030 939$00 de juros (..)” liquidação nº 6420004069 respeitante a retenções na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes, no exercício de 1990, de 28.11.95 – fls. 43 da reclamação graciosa proc. nº 5366/01- IRC/1990, apensa.
4. A Recorrente foi “(..) notificada nos termos do artº 70º do CIRC para no prazo de 30 dias (data limite 15.1.96) efectuar o pagamento da importância de 708 711 445$00, sendo 342 221 846$00 de IRC e 366 489 599$00 de juros (..)” liquidação nº 6420004070 respeitante a retenções na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes, no exercício de 1991, de 28.11.95 – fls. 48 da reclamação graciosa proc. nº 5366/01- IRC/1991, apensa.
5. A Recorrente foi “(..) notificada nos termos do artº 70º do CIRC para no prazo de 30 dias (data limite 15.1.96) efectuar o pagamento da importância de 187 616 900$00, sendo 97 989 119$00 de IRC e 89 627 781$00 de juros (..)” liquidação nº 6420004071 respeitante a retenções na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes, no exercício de 1992, de 28.11.95 , – fls. 41 da reclamação graciosa proc. nº 5366/01- IRC/1992, apensa.
6. Em 12.4.96 reclamou graciosamente de cada uma daquelas liquidações, junto do Director Distrital de Finanças do Distrito de Setúbal – reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
7. Por carta registada com A/R, relativamente às três reclamações graciosas deduzidas, foi a Recorrente notificada “(..) de que por despacho de 10.7.96 do Chefe de Divisão de Tributação – IR da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, no uso de delegação publicada no DR de 11/96 de 13.1.96, foi indeferida a reclamação apresentada em 12.4.96 (..) sobre IRC respeitante ao ano de (..) com os fundamentos de que se junta fotocópias (16 fotocópias). (..)” – fls. (?) das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
8. A requerimento da Recorrente, por carta registada com A/R foi notificada do despacho de indeferimento das reclamações graciosas e das menções em falta na primeira notificação, dando-se para os legais efeitos o teor por integralmente reproduzido – fls. (?) das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas; fls. 242/243, 244/245 e 246/247 dos autos.
9. É do seguinte teor o despacho de indeferimento das reclamações graciosas, de 10.7.96: “O pedido é legal, interposto em tempo e a reclamante tem legitimidade. Porém face ao informado pelos serviços indefiro-o Notifique-se.”- fls. 101, 196 e 101 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
10. A informação para que o despacho de indeferimento remete é do teor que a seguir se transcreve na parte pertinente: “(..) Alega a requerente, de fls. 2 a 42 dos autos, que o acto reclamado está ferido de vício de forma e violação de lei. Segundo a requerente, os diferentes serviços da Administração Fiscal não procederam a uma análise detalhada e concretizada em relação às operações realizadas pelas diferentes empresas não residentes, além de nada provarem em virtude de não terem remetido de forma convincente a situações concretas e assimilaram a royalties qualquer tipo de rendimento pago a entidades não residentes.
Alega ainda que em todas as situações ficou por explicar o porquê destas conclusões e o fundamento das mesmas, assim como ficou por aplicar os acordos de dupla tributação.
No entanto, considerando o relatório da Inspecção Tributária deste distrito, sobre o qual foram elaborada informações, pareceres e despacho cujas fotocópias se anexam, as quais estiveram subjacentes à liquidação reclamada, parece-me ser de indeferir o pedido.(..)” – fls. 101, 196 e 101 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
11. Em 25.8.95 pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborada a informação que a seguir se transcreve na parte pertinente: “Em 8 de Julho de 1992 foi efectuada uma verificação pelos Serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Setúbal aos elementos de escrituração do sujeito passivo B... AS (outrora designada por Neste Polímeros AS) na sequência da informação nº 02290 de 12.02.92 do Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização de Lisboa.(..)”
12. “(..) Desta verificação resultaram correcções em termos de IRC relativamente aos anos de 1990, 1991 e 1992, as quais se referem à falta de retenção na fonte e entrega nos cofres do Estado do imposto devido pelo pagamento de rendimentos a entidades sem sede nem estabelecimento estável em Portugal de valores relativos a:
1) - royalties, serviços de engeneering e service fee, os quais em virtude da alínea m) do artº 6º do Código do IRS são considerados rendimentos da aplicação de capitais e que por força da alínea e) do nº 3 do artigo 4º do mesmo diploma (sic) são tidos como obtidos em Portugal, para efeitos de sujeição a imposto.
2) – serviços de consultadoria: compreendem um conjunto de rendimentos pagos pela Neste Polímeros, sujeitos a retenção na fonte nos termos do artº 75 do Código de IRC (..)”.
13. “(..) Com base naquele relatório foi elaborada em 3 de Fevereiro de 1994 uma informação desta Direcção de Serviços [que] foi remetida à Direcção de Serviços do IRC para efeitos de apreciação sobre a sujeição ou não a retenção da fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos por entidades não residentes, no âmbito de contratos internacionais celebrados com a Neste Polímeros, AS.(..)”
14. “(..) Tendo em conta que os rendimentos estariam sujeitos a imposto e que alguns deles foram pagos a entidades cuja sede se situa em países com os quais Portugal celebrou Convenções sobre dupla tributação económica internacional, solicitou-se à DSIRC que se pronunciasse sobre quais as taxas a aplicar para efeitos de retenção (se as previstas nas várias convenções, se as normais).(..)”
15. “(..) Em reposta às questões colocadas, recebemos daquela Direcção de Serviços a informação nº 740/94 de 16 de Outubro (anexo nº 1). Da análise conjunta do relatório enviado pela DDF de Setúbal e da informação acima mencionada, pode concluir-se o seguinte:
1. A Neste Polímeros AS efectuou pagamentos de rendimentos da aplicação de capitais a empresas sem sede nem direcção efectiva em Portugal, sem que tivesse efectuado a respectiva retenção e entrega nos cofres do Estado do imposto retido;
2. Alguns destes valores foram pagos a titulares de rendimentos com sede em países com quem Portugal celebrou convenções sobre dupla tributação económica internacional, pelo que as retenções de imposto deveriam ser efectuadas às taxas limite previstas nas várias convenções, se a empresa não residente, titular dos rendimentos, apresentasse, antes do pagamento, à entidade devedora os formulários existentes nos países respectivos, devidamente preenchidos e certificados pelas competentes autoridades.
Como estes formulários não foram apresentados, a taxa a aplicar é a taxa normal de 15% nos termos da alínea a) do nº 2 do artigo 69º do CIRC . (..)”
16. “(..)
3. Relativamente aos rendimentos pagos pela Neste Polímeros AS, nas condições referidas em 1.
é de salientar o seguinte:
a) Os rendimentos referidos pela empresa Neste Chemicals International NV, com sede na Bélgica, (ponto 5. da inf. Da DSIRC), não serão de tributar em Portugal mas sim no Estado titular do rendimento, uma vez que a Convenção celebrada com aquele país não inclui no conceito de royalties a assistência técnica.
b) Os rendimentos referidos (redevences) pela Neste Chemicals AS, com sede na Suiça, estão sujeitos e imposto por retenção na fonte (conforme nº 1 da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do CIRC e artigo 75º do mesmo diploma). Apesar destes pagamentos serem feitos directamente quer àquela empresa, quer à Mitsui, com sede no Japão (país com o qual não há convenção celebrada), a taxa a aplicar será sempre de 15% pelos motivos exposto no ponto 2. (..)”
17. (..)
3. Verifica-se, portanto, que a Neste Polímeros AS, pagou rendimentos no montante de 3 558 175 314$00 dos quais deveria ter procedido à retenção na fonte de imposto, no montante de 533 726 295$00, conforme anexo nº 2.
Nos anexos 3. e 4. discrimina-se, respectivamente, por exercícios os rendimentos pagos e as datas limite de entrega nos cofres do Estado do imposto em falta. Junta-se também no anexo nº 5 parte do relatório elaborado pela DDF de Setúbal que trata deste assunto, bem como os anexos nele referidos que justificam os valores aí apurados. (..)” – fls. 104/106, 199/201 e 104/106 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
18. A informação nº 740/94 de 16.Outubro.94 da Direcção de Serviços do IRC, referida na informação para que remete o despacho de indeferimento de 10.7.96, é do teor que a seguir se transcreve na parte pertinente: “(..) A esta D.S. foi remetida cópia da informação elaborada pela DS de Prevenção e Inspecção Tributária (..) para que se aprecie sobre a sujeição ou não a retenção na fonte do IRC relativamente a rendimentos obtidos por entidades não residentes no âmbito dos contratos internacionais celebrados com a Neste Polímeros AS (..) pretendendo-se, assim, a qualificação jurídico tributária daqueles rendimentos. (..)” – fls. 108/116, 203/211 e 108/116 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
19. “(..) Em anexo à informação é enviado o relatório e respectivos anexos, elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal que, em síntese, refere a falta de retenção de IRC relativo a rendimentos pagos a entidades não residentes a título de:
- royalties e serviços de engeneering;
- service fee;
- serviços de consultadoria
(..) abrangidos pela alínea c) do nº 3 do artigo 4º do CIRC e, em consequência, pelo artigo 75º do
mesmo Código, sendo o imposto em falta apurado de esc. 715 053 824$00.(..)”.
20. “(..) A DS de Prevenção e Inspecção Tributária refez os respectivos cálculos tendo em consideração as taxas que resultam de convenções sobre dupla tributação económica aplicáveis na maior parte destas situações, tendo sido apurado imposto no montante total de esc. 455 336 928$00, subsistindo a dúvida quanto ao referido enquadramento jurídico tributário, que é, pois, o objecto do nosso parecer. (..)”
21. “(..) Os elementos constantes no processo apenas possibilitam a qualificação dos rendimentos auferidos no âmbito dos contratos que aqui foram presentes, a saber:
1.1. Contrato celebrado com NESTE OY, com sede na Finlândia (anexos 84 a 100)
1.2. Contrato celebrado com NESTE POLYETEN AB, com sede na Suécia (anexos 101 a 105)
1.3. Contrato celebrado com NESTE CHEMICALS INTERNATIONAL NV, com sede na Bélgica (anexos 173 a 176).
1.4. Contrato celebrado com TECNOLOGIE PROGETTI LAVORI SPA (TPL), com sede em Itália (anexos 106 a 139)
1.5. Contrato celebrado com NESTE CHEMICALS AS, com sede na Suíça (anexos 140 a 172) (..)”
22. “(..) Relativamente ao enquadramento jurídico tributário dos rendimentos (..) concorda-se em geral à excepção dos referentes aos rendimentos relativos aos contratos referidos em 1.3. (anexos 173 a 176) e em 1.5. (anexos 140 a 172) (..) “
23. “(..)” no que respeita aos contratos referidos em 1.1. e 1.2. verifica-se a quase totalidade das cláusulas que as autoridades comunitárias consideram necessárias para estarmos em presença de um contrato de prestação de know-how, a saber:
a) obrigação de manter o segredo;
b) obrigação de pagamento;
c) cláusula de interdição ao cedente de fazer uso do know-how;
d) cláusula vedando ao adquirente a utilização do know-how após o termo do contrato;
e) interdição de sub-licença;
f) obrigação de permuta de informações e de dados da experiência - cláusula de flow back ou de grant back. (..)”
24. “(..) os respectivos titulares destes rendimentos são sujeitos passivos de IRC, conforme nº 1 da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do respectivo Código, devendo a tributação ser efectuada por retenção na fonte à taxa constante da Convenção sobre Dupla Tributação aplicável ao sujeito passivo residente na Finlândia (10%) e à taxa de 15% constante da alínea a) do nº 2 do artº 69º do CIRC aplicável ao sujeito passivo residente na Suécia. (..)”
25. “(..) quanto ao contrato referido em 1.3. verifica-se que a sociedade não residente (Neste Chemicals International NV, com sede na Bélgica) obriga-se a prestar serviços, conselhos e assistência de acordo com as próprias aplicações standards da Neste e, também, obriga-se ao treino e formação da EPSI, empresa residente, através da realização de conferências e sessões de treino. (..)”
26. “(..) Daí que parece ser de concluir estarmos em presença de um contrato de assistência técnica, uma vez que o trabalho não se esgota na sua prestação pois a actividade da entidade que os recebeu vai perpeuá-los no tempo, ou seja, permanecem sequelas do serviço prestado através da transmissão das capacidades profissionais por via da obrigação de ensinar e treinar a outra parte (show-how) (..)”
27. “(..) E dado que a assistência técnica aqui referida se reporta a conhecimentos técnicos comunicáveis e não imediatamente acessíveis ao público e são respeitantes a uma experiência da NESTE adquirida no sector comercial, afigura-se-nos que os respectivos rendimentos, face à lei fiscal interna, devem ser considerados rendimentos de capitais (..)”
28. “(..) uma vez que a Convenção sobre Dupla Tributação celebrada com a Bélgica não menciona expressamente este tipo de rendimentos, deverão submeter-se os mesmos ao regime do artº 21º da citada Convenção (..) Significa então que os rendimentos em causa serão considerados na Bélgica como proveito do exercício da NESTE pelo que estarão sujeitos a imposto sobre o rendimento das sociedades nesse Estado. (..)”
29. “(..) No que respeita ao contrato referido em 1.4. celebrado com a Tecnologie Progetti Lavori Spa com sede em Itália (anexos 106 a 139) afigura-se-nos que de facto o mesmo regula a concepção de determinado projecto, sendo vulgarmente conhecido por contrato de engineering, onde é patente a transferência de tecnologia, utilizando-se, inclusivé, cláusula de segredo. (..)”
30. “(..) Porque se concorda como exposto no relatório relativamente a este contrato (vd. pág. 11) abstemo-nos de mais considerações, referindo-se apenas ser de aplicar a taxa da Convenção celebrada com a Itália que é de 12% (..)
31. “(..) No que se refere ao contrato celebrado com a Neste Chemicals AS, com sede na Suiça [1.5.] (anexos 140 a 172), parece-nos claro estarem em causa redevances pelo que as mesmas estão sujeitas a IRC por retenção na fonte (conforme nº 1 da alínea c) do nº 3 do artº 4º do CIRC e artº 75º do mesmo Código).(..)”
32. “(..) verifica-se que os pagamentos tanto podem ser efectuados à Neste Chemicals AS com sede na Suiça, e que é a entidade licenciada, como podem ser efectuados directamente à MITSUI, com sede no Japão (..) afigura-se-nos que se deverá aplicar a taxa indicada na Convenção celebrada com a Suiça (5%) quando os pagamentos forem efectuados à NESTE e a taxa de 15% quando os pagamentos forem efectuados directamente à MITSUI (..) porque no artº 12º da referida Convenção não se condiciona a aplicabilidade da restrição ao poder de tributar do Estado da fonte ao facto de o residente do outro Estado ser o beneficiário efectivo das redevances ou royalties. (..)”
33. “(..) as retenções de imposto só se devem efectuar às taxas limites previstas nas várias convenções se a empresa não residente, titular dos rendimentos, apresentar antes do pagamento à entidade devedora os formulários existentes nos países respectivos, devidamente preenchidos e certificados nas competentes autoridades fiscais (..) quando tais documentos não forem apresentados, deverá proceder-se à retenção pela taxa normal, devendo ser solicitado, depois, o respectivo reembolso. (..)”–fls. 108/116, 203/211 e 108/116 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
34. Na mencionada pág. 11 do relatório, referida em 30. supra, diz-se:
“(..) 7.2.1.4 – Notas explicativas
A empresa italiana TPL – Tecnologie Progetti Lavori SPA foi a entidade responsável pela supervisão de todo o projecto de construção da nova linha de compostos. Para este efeito disponibilizou para trabalhar em Portugal um conjunto de técnicos especializados nas diversas áreas do projecto que colocaram ao serviço do mesmo o know-how e outros conhecimentos técnicos das suas especialidades, nomeadamente serviços de engineering (contrato em anexo com os números 106 a 139).
Os serviços efectuados foram realizados nas condições previstas nos números 5 e 7 do artigo 4º do CIRC, para que fosse criado em Portugal um estabelecimento estável, a partir do qual os mesmos deveriam ter sido facturados.
Porém, não tendo sido possível contactar com responsáveis da dita empresa, por ter já terminado a sua presença em Portugal, além de que em qualquer dos casos a retenção na fonte, por se tratar de rendimentos previstos no artigo 75º do CIRC, era sempre obrigatória, temos que a opção tomada, sujeitando a retenção na fonte todas as importâncias pagas a título das referidas transferências de tecnologia, se inserem numa medida fiscalmente corrceta, não excluindo, contudo, a possibilidade da empresa TPL Tecnologie Progetti Lavori SPA optar pela criação dum estabelecimento estável, se assim o entender (..)” - fls. 90, 183 e 90 das reclamações graciosas proc. nº 5366/01, IRC/1990, IRC/1991 e IRC/1992, apensas.
35. Na sequência das notificações supra, ponto 8.,em 29.8.96 a Recorrente interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento das reclamações graciosas das liquidações adicionais de IRC/90/91/92, junto do Director Geral das Contribuições e Impostos - fls. 82/124, 126/187e 188/241; fls. 242/243, 244/245 e 246/247 dos autos.
36. Em 7.12.00 a Recorrente requereu junto do Gabinete de Sua Excelência o SEAF, nos termos que se transcrevem na parte pertinente:“(..)tendo sido notificada em 27 de Novembro de 2000 do despacho nº 99/2000 praticado por V. Excelência em 23.10.00 (..) vem requerer (..) ordene a emissão de certidão que contenha os requisitos exigidos pelos preceitos legais supra citados e mais concretamente que certifique o seguinte:
1. Se o despacho n° 99/2000 acima referido foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de poderes;
2. Se o indeferimento parcial respeita aos três recursos hierárquicos interpostos pela requerente em 29 de Agosto de 1996 (..) admitindo-se que os três recursos hierárquicos foram apensos, ou a que recurso respeitam;
3. Os meios de defesa para reagir contra o despacho de indeferimento parcial;
4. O prazo para reagir, caso se opte pelo recurso contencioso;
5. Qual o Tribunal competente para conhecer o recurso contencioso de anulação;
6. Todos os elementos (pareceres, informações ou outros documentos administrativos - e.g. o Parecer do CEF), nos quais se basearam a informação absorvida pelo despacho recorrido.
Suspendendo-se nos termos do artigo 22º do CPT (actualmente artigo 37º do CPPT) o prazo para recorrer até que seja recebida a supracitada certidão que contenha toda a fundamentação, documentação» e informação requerida.(..) – fls. 248/249 dos autos.
37. Em 5.3.01 a Recorrente insistiu, nos termos que se transcrevem na parte pertinente: “(..) tendo requerido ao Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 7 de Dezembro passado, a emissão de uma certidão que contivesse os requisitos legais e a demais fundamentação de facto (designadamente a informação da DSIRC 740/94 e o Parecer do CEF 14/98, 3.03 para que remetia a informação entregue à requerente) a que se reportava o despacho nº 99/2000 praticado pelo mesmo a respeito de um, dois ou três recursos hierárquicos apresentados pela ora requerente ao Senhor Director Geral das Contribuições e Impostos (cfr. documento que se anexa para facilitar a resposta), e ainda não tendo obtido resposta, não obstante já terem decorrido cerca de 3 meses sobre a apresentação do pedido, Vem requerer que V. Exa. se digne prover aquele pedido nos termos e com os efeitos nele indicados, emitindo-se a certidão solicitada e esclarecendo-se, designadamente, se aquele despacho se reportava a um ou aos três recursos hierárquicos e se foi proferido ao abrigo de algum despacho de delegação de competência. (..) – fls. 250 dos autos.
38. Em 15.3.01 a recorrente recebeu a certidão solicitada em 7.12.00 e documentação nela referida, que se transcreve: “(..)Na sequência do requerimento de 4 de Dezembro de 2000, certifica-se para os devidos efeitos B..., SÁ, na pessoa V.Ex", do seguinte:
1. O indeferimento parcial consubstanciado pelo despacho em epígrafe respeita aos três recursos hierárquicos interpostos pela requerente a 29 de Agosto de 1996, juntos em anexo ao pedido de certidão com os n°s.2 a 4, nos termos constantes da informação n°597/2000 da Direcção de Serviços do IRC.
2. A decisão fundamenta-se na informação n°597/2000 da Direcção de Serviços do IRC, de 6 de Abril de 2000, junta em anexo pela requerente ao pedido de certidão, absorvendo os argumentos nela expostos.
3. A requerente pode recorrer contenciosamente para o Tribunal Central Administrativo, nos termos do art.41°, n° l, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
4. O prazo para reagir por meio de recurso contencioso é, nos termos dos artigos 28° e 29° da
Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, de dois meses contados desde a notificação do despacho, sem embargo da respectiva suspensão por força do artº 220º do Código de Processo Tributário.
5. A entidade praticante do acto é o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
6. O despacho foi praticado no uso de delegação de poderes, conferida pelo Ministro das Finanças a 23 de Novembro de 2000, com efeitos reportados a 18 de Setembro de 2000, de que se junta cópia. (..) – fls. 59, 60 e 61/81 dos autos.
39. A delegação de competências referida na certidão supra foi conferida por despacho de 23.11.00, nº 25150/2000 (2ª série) de Sua Excelência o Senhor Ministro das Finanças, publicado no DR nº 284 – II Série, de 11.12.2000, pág. 19777.
40. O despacho ora recorrido, nº 99/2000 de 23.10.00, de Sua Excelência o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado sobre a informação nº 597/2000 da Direcção de Serviços do IRC, em sede do recurso hierárquico deduzido pela Recorrente, é do seguinte teor: “Concordo com o deferimento parcial nos termos propostos” – fls. 61/81 dos autos.
41. A informação nº 597/2000 para que remete o despacho nº 99/2000 é do teor que se transcreve, na parte pertinente: (..)a matéria reclamada pela B..., SÁ, e que constitui o objecto do recurso hierárquico em apreciação, respeita aos seguintes valores (Em escudos):
Exercício Imposto Juros compensatórios Total
1990 91 515. 330 114. 030 .939 207 .046. 269
1991 342. 221 .846 366 .489 .599 708. 711 .445
1992 97 .989 .119 89. 627. 781 187. 616. 900
Total Geral: 533. 726. 295 570. 148. 319 1.103. 874. 614
os quais são referentes a retenções na fonte que a Borealis deveria ter efectuado quando dos pagamentos realizados às seguintes entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal:
Entidade Exercício dos Pagtos Sede Social
1990 1991 1992
Tecnologie Progetti Lavori SPA (TPL) X X X Itália
Neste Oy X X X Finlândia
Neste Chemicals S.A X X Suiça
Corporate Resources Group X Suiça
Neste Polyeten AB X X Suécia (..)”
41. “(..)
2.3 - RESOLUÇÃO AMIGÁVEL /DL 124/96 / PEDIDO DE REEMBOLSO
Relativamente às retenções dos pagamentos efectuados à Neste Oy finlandesa, as autoridades fiscais daquele país propuseram ao Ministério das finanças português o accionamento do artigo 25° - Procedimento amigável - da Convenção entre os dois países, na sequência do que foram elaboradas, e sancionadas .superiormente, as informações n° 14/98 e 85/98 do CEF, as quais dão razão à recorrente relativamente a dois dos contratos nos quais se basearam os pagamentos à empresa Neste Oy (Chemical Management Services e Management and Administrative Services). “(..)”
42. “(..) Todavia, dado a recorrente não ter prestado os esclarecimentos necessários para dar cumprimento a tais informações, para o que foi notificada, a Inspecção Tributária de Setúbal viu-se impossibilitada de proceder a qualquer correcção à liquidação anterior. Sobre o enquadramento jurídico-tributário dos contratos celebrados com a Neste Oy, bem como dos restantes contratos realizados com as entidades às quais foram efectuados os pagamentos em apreciação, já foi elaborada pela DSIRC a informação n° 740/94, de 16.10. “(..)”
43. “(..) De referir, ainda, que a recorrente aderiu ao decreto-lei n° 124/96, de 10.08, tendo pago de uma só vez a totalidade do imposto. Está, também, em fase de apreciação um pedido de reembolso interposto pelas empresas Neste Oy e TPL relativamente ao imposto resultante da diferença entre a
taxa interna e a taxa das respectivas Convenções, e que se referem aos pagamentos efectuados àquelas duas empresas. (..)”
44. “(..) 3.2 – ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO
3.2.1 - Limitações de análise
A análise do presente recurso hierárquico tem por base os contratos que foram apresentados, e celebrados entre a recorrente e as diversas empresas contraentes, e algumas facturas nos casos em que aqueles não existem.
Sem querer duvidar que os serviços efectuados à recorrente foram, de facto, os constantes dos contratos e/ou das facturas, e não outros, genericamente parece-nos que situações destas poderão permitir alguma arbitrariedade por parte da empresa- mãe grupo com objectivos da minimização dos impostos a pagar, uma vez que podem ser diversas a forma e a substância dos contratos.
De referir, também, que não foi elaborada a informação e parecer previstos no n°1 do artigo 91° do Código de Processo Tributário, e que estamos em presença de contratos redigidos em Inglês que, em nosso entender inadmissivelmente, nem sequer foram traduzidos pela recorrente, dificultando consequentemente a sua apreciação. (..)”
45. “(..) 3.2.2 - Vicio de forma:
i) Refere a recorrente que bastou à Administração Fiscal citar algumas disposições legais sobre taxas de retenção na fonte para liquidar imposto e negar provimento à reclamação, não se explicando com que base legal a recorrente poderia ser responsabilizada pelas dívidas de outrem.
ii) Daí que, o acto recorrido deve ser anulado por estar ferido de vício de forma, uma vez que não existiu uma fundamentação clara, congruente e completa.
iii) Salvo o devido respeito, o acto em causa nunca podia estar ferido de vício de forma.
iv) Em nosso entender, a fundamentação dos actos tributários têm, essencialmente, por objectivo que os sujeitos passivos afectados por tais actos tenham conhecimento das razões de facto e de direito subjacentes a tais actos, para poderem usar das garantias que lhes assistem.
v) isto porque, se os sujeitos passivos não tiverem conhecimento das razões que levaram a Administração Fiscal a praticar determinados actos tributários, também não têm possibilidade de os contestar
vi) Mas a fundamentação não precisa de ter quaisquer formalidades especiais, nem precisa de ser explícita.
vii) O que não pode é o sujeito passivo deixar de contestar qualquer acto tributário que afecte os seus direitos ou interesses só pela razão de não conhecer ou perceber do porquê daquele acto.
viii) Idêntica conclusão se retira, em nosso entender, da jurisprudência: "Esta fundamentação deve porém ser entendida em termos hábeis, compatibilizadores da eficiência dos serviços que a ela procedem, com a sua fácil inteligibilidade pelo contribuinte" (Cfr. acórdão do S.T.A de 92.03.10, Processo n° 60860).
ix) E, ainda: "Aliás, a própria impugnante, apesar de alegar que presumia, percebeu perfeitamente a fundamentação daquela, o que não fez por presunção, mas porque tal resulta dos termos da notificação que lhe foi feita. Verifica-se assim, que carece de qualquer fundamento a alegada falta de fundamentação" (Cfr. acórdão do S.T.A de 98.12.09, recurso n° 18504).
x) Como diria Saldanha Sanches, "o direito fiscal é um direito de massa, com produção constante de centenas de milhares de actos, muitos quase completamente idênticos entre si. Exigir uma fundamentação longa e solene para todos eles, equivalia a paralizar a máquina administrativa, ou fazê-la incorrer em esforços e despesas absurdas para dar cumprimento àquele princípio” (citado no acórdão do S.T.A de 92.03.10, processo n° 60860).
xi) Ora, tendo o relatório da Inspecção Tributária sido enviado à recorrente para fundamentar as correcções efectuadas, e do qual se retiram as razões de facto e de direito em que se basearam as correcções.
xii) Não pode o acto recorrido padecer de vício de forma, .não assistindo, por conseguinte, razão à recorrente (..)”
46. “(..) 3.2.3 - Vício de violação de lei
i) No caso em apreço estamos em presença de pagamentos de rendimentos a entidades não residentes sem estabelecimento estável em Portugal.
ii) Tais rendimentos foram qualificados pela Inspecção Tributária como royalties e serviços de engineering e, consequentemente, sujeitos a tributação
iii) O conceito de royalties ou redevances está definido no artigo 12°das Convenções.
iv) Internamente a sua definição de base encontra-se na alínea m) do n° 1 do artigo 6° do Código do IRS, sendo considerados rendimentos de capitais (categoria E).
v) Em sede de IRC os royalties são considerados rendimentos obtidos em território português, por força da alínea c) do n° 3 do artigo 4° do CIRC, tributáveis por retenção na fonte à taxa de 15% (Cfr. n°2 do artigo 69° e n°1 do artigo 75°, ambos do CIRC).
vi) Mas aquela alínea c) do n°3 do artigo 4° não considera como obtidos em território português e, consequentemente, tributáveis, somente os royalties.
vii) O seu n° 3, que se refere a "Outros rendimentos de capitais”, diversamente da maioria das Convenções assinadas por Portugal engloba, também, a designada assistência técnica resultando consequentemente no alargamento dos rendimentos sujeitos a tributação em Portugal, comparativamente com o que sucederia aplicando as Convenções.
viii) No caso sub judice, a questão que se coloca é a de saber se as entidades perceptoras de tais rendimentos são residentes em países com os quais Portugal celebrou Convenções para Evitar a Dupla Tributação uma vez que, sendo esse o caso e tendo as mesmas sido accionadas, a tributação processar-se-ia de acordo com essas Convenções, dada a sua supremacia em relação à lei interna.
ix) Verifica-se que, de facto, com excepção da Suécia, todos os restantes pagamentos da recorrente foram efectuados a entidades residentes em países com os quais Portugal celebrou essas Convenções.
x) Só que tais Convenções não foram accionadas, ou seja, não foi feita a prova de residência prevista no seu artigo 4°.
xi) Que o mesmo é dizer, não foram elaborados os formulários: previstos para o efeito e aceites pelos respectivos países, devidamente certificados pelas autoridades competentes do Estado de residência dos beneficiários dos rendimentos.
xii) Não se aplicando, por conseguinte, as disposições convencionais.
xiii) Significa que, todos os pagamentos efectuados pela recorrente devem ser analisados à face das normas internas independentemente de os seus beneficiários serem residentes em países com os quais Portugal celebrou Convenções para Evitar a Dupla Tributação.
xiv) E de acordo com a alínea c) do n° 3 do artigo 4° do CIRC as entidades não residentes sem estabelecimento estável em Portugal, e que aqui obtenham
rendimentos, são sujeitas a IRC relativamente aos "Rendimentos a seguir
mencionados cujo devedor tenha residência, sede. ou direcção efectiva em
território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento
estável nele situado:
1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico;
2) Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico;
3) Outros rendimentos de aplicação de capitais".
xv) Sendo estes rendimentos tributados por retenção na fonte à taxa de 15% (Cfr. nº 2 do artigo 69° e n°s 1, 3 e 5 do artigo 75°, ambos do CIRC).
xvi) A questão em dúvida é a de saber, portanto, se os pagamentos efectuados pela recorrente são enquadráveis nas disposições legais antes referidas, por outras palavras, se se enquadram na lei interna. (..)”
47. “(..) Dos pagamentos efectuados à TPL
xvii) Dada a dificuldade da aplicação do conceito de royalties às situações específicas da actividade económica, tem-se assimilado tal conceito ao de transferência de tecnologia, consignado no Despacho Normativo n° 86/89, de 24/07, no qual se incluem, na sua alínea 3. c), "A laboração de projectos técnicos e actividades de engineering”.
xviii) No caso específico dos pagamentos à TPL, se é o próprio contrato que define o seu Objecto como de “ENGINEERING, DESIGN, PROCUREMENT, CONSTRUCTION, MANAGEMENT AND PROJECT MANAGEMENT SERVICES AGREEMENT", não podem restar dúvidas de que o mesmo tem enquadramento naquele conceito de royalties.
xix) Identicamente se conclui no ponto 7 da informação n° 740/94 da DSIRC quando
se refere que "de facto o mesmo regula a concepção de determinado projecto,
sendo vulgarmente conhecido por contrato de engineering, onde é patente a
transferência de tecnologia, utilizando-se, inclusive, cláusula de segredo". Ver matéria de facto especificada nos pontos 30. e 34. do probatório.
xx) Por outras palavras, quaisquer pagamentos efectuados pela recorrente à TPL, ao abrigo de tal contrato, não podiam deixar de ser enquadráveis na alínea c) do n° 3 do artigo 4° do CIRC, tributáveis, consequentemente, em Portugal,
xxi) Tributação essa a concretizar-se por retenção na fonte, à taxa de 15%, tal como já se referiu.
xxii) Face ao exposto, não nos parece assistir razão à recorrente quanto aos pagamentos realizados à TPL. (..)”
48. “(..) Dos pagamentos efectuados à Neste Oy e à Neste Polyeten, AB
xxiii) Os pagamentos da recorrente à Neste Oy basearam-se nos três seguintes
contratos:
- Chemical Management Services
- Management and Administrative Services
- Chemical Research and Development Services
xxiv) O primeiro dos contratos - "chemical management services” Cfr. Parecer do CEF, nº 14/98 de 3.03, Maria dos Prazeres Lousa, elaborado na sequência do procedimento accionado pelo Estado Finlandês (artº 25º da Convenção), relativamente aos pagamentos efectuados à Neste OY - engloba a disponibilidade geral de prestação de pareceres e orientações nas matérias relacionadas com a gestão do negócio e, a pedido, a prestação de serviços de apoio à gestão, planeamento e desenvolvimento, marketing e promoção de vendas é outras funções administrativas e de pessoal e outros serviços conexos
xxv) O contrato "management and administrative services" Cfr. Parecer do CEF, nº. 14/98 (nota 1) engloba: serviços de
gestão de risco, assuntos legais e contratuais, contabilidade, financiamento, tributação, administração geral e outros serviços conexos.
xxvi) Finalmente, o “chemical research and development services" tem por objecto o
fornecimento de serviços de investigação e desenvolvimento na área química, como sejam: pareceres e orientações sobre matérias relacionadas com a investigação e desenvolvimento do negócio, apoio nos programas de investigação e desenvolvimento, desenvolvimento de produtos específicos processo de investigação e desenvolvimento, transferência de tecnologia, serviços de patente e know-how e serviços conexos Cfr. Parecer do CEF, nº. 14/98 (nota 1) .
xxvii) Ora, considerando que a assistência técnica deve estar directamente relacionada com a transferência de tecnologia Conforme refere M.H. de Freitas Pereira, Revista Fisco n° 30, Abril/91, pág. 32: "Um laço, porém nos parece evidente - o da ligação da assistência técnica as transferências de tecnologia".
xxviii) E atendendo a que relativamente aos dois primeiros contratos o seu objecto parece ter a ver com simples prestações serviços, sem qualquer ligação com a transferências de tecnologia.
xxix) É nosso entendimento que não podemos enquadrá-los como assistência técnica e, por via disso, também não poderão ser considerados royalties.
xxx) Consequentemente, os pagamentos efectuados ao abrigo de tais contratos não seriam sujeitos a tributação em Portugal.
xxxi) Já o mesmo não poderemos dizer do contrato "chemical research and development services", cujo conteúdo, especificado no anterior ponto XXVI, é bem esclarecedor de que se trata de transferência de know-how.
xxxii) Não relevando, sequer, a argumentação da recorrente de que grande parte dos pagamentos se referem ao reembolso dos custos, porque cr que está em causa é a natureza dos pagamentos e não a forma como é efectuado o seu apuramento A este propósito refere-se no acórdão do Tribunal Tributário de 2* Instância de 14.02.89, processo n° 59413, in Ciência e Técnica Fiscal n° 354, pág. 271/272: "Fazer apelo aqui à existência de um artificial «fundo comum», supostamente fínanciado pelas diversas empresas do grupo que assim se apresentariam como adquirentes directas do know-how assim obtido, seria coonestar a instituição de uma das atrás mencionadas situações propiciadoras de fraude e de evasão fiscal, em manifesta contravenção dos pressupostos objectivos da tributação em imposto de capitais"..
xxxiii) E o mesmo se passa com o contrato celebrado com a sociedade Neste Polyeten, AB.
xxxiv) Pelo que, tanto os pagamentos efectuados à Neste Oy como à Neste Polyeten, AB, ao abrigo dos contratos com o objecto "chemical research and development”, sendo considerados rendimentos resultantes da transferência de know-how Cfr. também com o ponto 12 do parecer n° 14/98 do CEF. deveriam ser sujeitos a tributação em Portugal, por retenção na fonte à taxa prevista no n°2 do artigo 69° do CIRC (15%). (..)”
49. “(..) Dos pagamentos efectuados à Neste Chemicals, SÁ e à Corporate Resources Group
xxxv) Relativamente aos pagamentos efectuados à Neste Chemicals, SÁ há que distinguir os que se referem a cedência de licença e os que respeitam a
serviços de consultoria.
xxxvi) Quanto à cedência de licença, parece-nos inquestionável, e a própria recorrente o reconhece, que estamos em presença de transferência de tecnologia, pelo
que os pagamentos respectivos, sendo considerados rendimentos de capitais seriam sujeitos a tributação em Portugal.
xxxvii) No que concerne aos pagamentos de serviços de consultoria, identicamente ao
que se referiu quantos aos pagamentos efectuados à Neste Oy, estamos, em nosso entender, perante simples prestações de serviços, não devendo,
portanto, ser tributados em Portugal.
xxxviii) O mesmo se passando com os pagamentos de Serviços de consultoria efectuados à Corporate Resources Group.
xxxix) Diversamente do referido pela recorrente, a taxa de tributação a aplicar relativamente aos pagamentos da cedência de licença não pode ser a prevista
na Convenção, dado a mesma não ter sido accionada, mas sim a constante do
n° 2 do artigo 69° do CIRC, ou seja 15%.
xl) A concluir, e em resumo, diríamos que é devido o imposto corrigido pela Inspecção Tributária resultante dos pagamentos efectuados às seguintes
entidades:
1. TPL;
2. Neste Oy, quantos aos que se relacionam com o contrato
Chemical Research and Development Services;
3. Neste Polyeten, AB;
4. Neste Chemicals, SÁ, no que respeita aos pagamentos da cedência de licença.
xli) Não sendo de exigir, consequentemente, à recorrente o imposto resultante dos pagamentos efectuados às sociedades:
1. Neste Oy, relativamente aos que derivam dos contratos Chemical Management Services e o Management and Administrative Services;
2. Neste Chemicals, no que respeita aos serviços de consultoria;
3. Corporate Resources Group, relativos, também, aos serviços de
consultoria (..)”
50. “(..) 3.2.4. Inconstitucionalidade do artigo 91° do CIRC
i) Alega também a recorrente a inconstitucionalidade do artigo 91° do CIRC, na sua versão original, o qual supostamente determinou a responsabilização da ora recorrente, enquanto substituto tributário,
ii) Poderíamos, em nosso entender, contestar facilmente a argumentação da recorrente, defendendo a constitucionalidade de tal disposição legal,
iii) Todavia, o que importa é que, de acordo com o princípio da legalidade, à Administração Fiscal compete, somente, a aplicação da lei, não havendo, por isso, nada mais a referir. (..)”
51. “(..) 3.3. DIREITO DE AUDIÇÃO
Nos termos da alínea b) do n° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária deve ser enviado ao 'sujeito passivo o projecto e decisão do presente recurso hierárquico para, querendo, exercer
o direito e audição. (..)”
52. “(..) 4. CONCLUSÕES
Face ao exposto, somos de entendimento que é devido o imposto que foi corrigido pela Inspecção Tributária resultante dos pagamentos efectuados às seguintes entidades:
1. Neste Oy, quantos aos que se relacionam com o contrato Chemical Research and Development Services;
2. Neste Polyeten, AB;
3. Neste Chemicals, SÁ, no que respeita aos pagamentos da cedência de licença;
Já que eles são enquadráveis no conceito de royalties.
Não sendo de exigir, consequentemente, à recorrente o imposto resultante dos pagamentos efectuados às sociedades:
1. Neste Oy, relativamente aos que derivam dos contratos Chemical Management Services e o Management and Administrativo Services;
2. Neste Chemicals, no que respeita aos serviços de consultoria;
3. Corporate Resources Group, relativos, também, aos serviços de consultoria;
uma vez que, por se tratarem de pagamentos de simples prestações de serviços, não
identificáveis, por isso, nem com transferência de know-how nem com assistência
técnica, não são tributáveis em Portugal.
Não constando do processo os elementos necessários à quantificação do imposto a ser anulado, tal apuramento deve ser efectuado pela Inspecção Tributária.
À consideração Superior.
DSIRC, 26 de Abril de 2000 (..)” – fls. 61 a 81 dos autos.
53. Dá-se por reproduzido na íntegra o contrato celebrado entre a Recorrente e TPL (Tecnologie Progetti Lavori SPA), de que se transcreve a parte pertinente:
“(..) 2.2
O Empreiteiro como Empreiteiro Independente
Ao executar a Obra, o Empreiteiro actuará como Empreiteiro Independente. Todos os empregados o Empreiteiro serão, permanecerão, seus empregados.
O Empreiteiro poderá utilizar como sub-empreiteiro a Lusotecna (consultores técnicos industriais, S.A.) (de ora em diante designada por Lusotecna), uma empresa de Lisboa, Portugal, para efeitos de desenho de pormenor, de forma a utilizar uma empresa local pertencente ao mesmo grupo de empresas, tal como o próprio Empreiteiro, com o objectivo de minimizar o custo total da Obra. No entanto, apenas o poderá fazer na condição de assumir a responsabilidade única pelo desempenho do referido sub-empreiteiro, ou de qualquer sub-empreiteiro, na execução da Obra, de acordo com o Artigo 11.7 deste Contrato, e na condição de que a Lusotecna pertence e pertencerá ao mesmo grupo de empresas do Empreiteiro, tendo a mesma empresa-mãe, detendo mais de 50% das acções com direito a voto de ambas as empresas.
Ao executar a Obra (excepto a Obra de desenho de engenharia do Empreiteiro) o Empreiteiro actuará em nome e representação do Proprietário; desde que, no entanto, e salvo se de outra forma expressamente permitido pelo Proprietário, todos os contratos, acordos, autorizações, licenças e outros documentos inerentes à Obra sejam para e em nome do proprietário.
2.3
Contratos
Ao realizar a Obra, o Empreiteiro não poderá celebrar contratos em nome do proprietário, a menos que exista acordo prévio por escrito.
2.4
Responsabilidades do Empreiteiro como Gestor de Projecto
Ao executar a Obra, o Empreiteiro prestará serviços de gestão de projecto, empreitada, de gestão de construção e alguns serviços de operações fabris em relação à Instalação.
Todos esses serviços serão prestados estritamente de acordo com, e sujeitos, aos termos estipulados nas Partes 1, 3, 4 e 5 do anexo "A".
Na prestação dos referidos serviços, considera-se que o Empreiteiro estará desempenhar as funções de gestor de projecto.
2.5
Serviços de Engenharia
O Empreiteiro efectuará todos os trabalhos de engenharia básicos e detalhados necessários à execução da Obra. Todos esses serviços de engenharia serão prestados estritamente de acordo com, e sujeitos, aos termos estipulados na Parte 2 do Anexo "A"
Na prestação destes serviços de engenharia, o Empreiteiro assegurará que se verifica uma boa prática de engenharia e que todo o pessoal empregado ou envolvido é competente, eficiente e que detém as devidas qualificações académicas, de formação e de experiência para desempenhar as tarefas que lhes tenham sido atribuídas e que os serviços de engenharia serão efectuados de acordo com todos os preceitos.
Estes Serviços de Engenharia serão prestados seguindo o calendário acordado entre o Proprietário e o Empreiteiro neste Contrato.
2.6
Notificação de Objecção do Empreiteiro para o Proprietário
Se o Empreiteiro fizer uma recomendação ao Proprietário relativamente à Obra, que este rejeite, procedendo de uma forma que, na opinião do Empreiteiro, seja inconsistente com as suas recomendações, o Empreiteiro poderá informar o Proprietário, por escrito, da sua objecção à decisão do Proprietário, caso em que ficará isento de qualquer responsabilidade que possa resultar directamente da decisão do Proprietário.
2.7
Responsabilidades Gerais do Empreiteiro
Na execução da Obra, o Empreiteiro deverá:
(a) fornecer todo o pessoal, serviços, materiais e equipamentos necessários para poder cumprir com as suas obrigações, aqui definidas; no entanto, quaisquer materiais e equipamento fornecido pelo Proprietário, ou adquirido ou reembolsado pelo mesmo, permanecerão ou tornar-se-ão sua propriedade.
(b) fazer todos os possíveis para assegurar que todos os materiais, equipamentos, fornecimentos, bens e serviços de qualquer natureza, adquiridos ou fornecidos pelo Empreiteiro, ou recomendados por este para serem adquiridos pelo Proprietário, para que sejam utilizados na execução da Obra, ou para que sejam incorporados na Instalação, serão pagos ao preço mais baixo existente; e quaisquer incentivos, créditos, descontos ou outros benefícios aceites ou recebidos, indirecta ou directamente pelo Empreiteiro, em consequência das suas aquisições ou utilização, serão pagos ou creditados, na totalidade, ao Proprietário no acto do recebimento.
(c) assegurar que todo o material e equipamento adquirido ou r ecomendado pelo Empreiteiro para que seja adquirido pelo Proprietário para incorporação na Instalação não será de uma qualidade inferior à média para esse tipo de material e equipamento.
(d) assegurar que todo o material, equipamento, fornecimento, bens, serviços e quaisquer outros itens que sejam consumidos ou utilizados na Instalação e que apresentem um custo ou valor agregado superior a PTE um milhão (1.000.000) sejam sujeitos a um processo de concurso, a menos que o Proprietário dê instruções escritas em contrário;
(e) assegurar que todo o pessoal adstrito à Obra é competente, eficiente e que detém as devidas qualificações académicas, de formação e de experiência para o desempenho das tarefas que lhes tenham sido atribuídas;
(f) assegurar que a Obra é realizada e concluída em conformidade com os Desenhos, especificações Documentação do Projecto, sujeitos às devidas revisões periódicas, e utilizando os pacotes de design e materiais fornecidos pelo Proprietário, de acordo com o Anexo "A"
(g) entregar ao Proprietário, no prazo ou atempadamente, caso não esteja estipulado nenhum prazo de entrega para o Proprietário, os Desenhos, Especificações, contas, facturas, orçamentos, relatórios e recomendações do Empreiteiro;
(h) fazer todos os possíveis para cumprir com a Data Prevista e despesas Previstas, de acordo com a pontuação do nível 3 do Plano de Incentivos (sujeito a revisões periódicas) aplicável à Obra; e
(i) cumprir todas as instruções razoáveis dadas periodicamente pelo Proprietário.
2.8
Limitações à Autoridade do Empreiteiro
No desempenho das suas responsabilidades como gestor do projecto, o Empreiteiro não terá poderes nem autoridade para:
(a) celebrar contratos ou assumir outros compromissos que originem responsabilidades para o Proprietário.
b) renunciar ou comprometer quaisquer direitos materiais (e para esse efeito, qualquer renúncia ou compromisso envolvendo uma despesa de PTE 800.000 - oitocentos mil escudos – é considerado material) do Proprietário ou Empreiteiro, ao abrigo de contratos com terceiros que se relacionem com a Obra, sem aprovação prévia, por escrito, do Proprietário; ou
(c) alargar o âmbito da empreitada iniciada pelo Proprietário relativamente à Instalação;
2.9
Direito do Proprietário de Cedência do Contrato
O Proprietário poderá ceder os seus direitos e obrigações, de acordo com este Contrato, a uma Pessoa, em qualquer altura; no entanto, essa cedência não será válida:
(a) a menos que o cessionário seja financeiramente responsável; e
(b) até que o Proprietário e o seu cessionário tenham celebrado e entregue ao Empreiteiro um Acordo Escrito, onde o cessionário acorde ficar obrigado aos termos e condições deste Contrato.
A entrega do Acordo Escrito ao Empreiteiro será considerada uma notificação legal da cedência.
Desde que se cumpra com o supra mencionado, o Empreiteiro acorda libertar o Proprietário das obrigações que lhe são aqui conferidas, e aceita o cessionário do Proprietário, no momento
em que o Proprietário e o seu cessionário lhe entreguem o referido acordo escrito.
2.10
Desenhos e Especificações
As especificações e desenhos elaborados pelo Empreiteiro definirão claramente a Instalação, e deverão estar conformes com todas as disposições aplicáveis deste Contrato, devendo ser elaboradas de acordo com as práticas aceitáveis de engenharia, e serão verificados, total e exaustivamente, em todos os aspectos, entre e no âmbito dos vários tipos de trabalhos de construção, de forma a que possam permitir ao Proprietário:
(a) receber pacotes de propostas correctos e completos, de acordo com as Secções 2.7 (b) e (c); e
(b) minimizar os custos do Proprietário durante a construção da Instalação, que sejam directamente atribuíveis a erros, omissões, interferências, informação incompleta de Desenhos e Especificações. o Empreiteiro deverá entregar ao Proprietário as referidas Especificações e Desenhos, para análise e aprovação, de acordo com o especificado na Parte 1.8 do Anexo "A".
Se qualquer Especificação ou qualquer Desenho, depois de aprovado como sendo a versão final do Empreiteiro, na opinião razoável do Proprietário, não estiver conforme com a Documentação do Projecto e com todas as outras disposições aplicáveis deste Acordo, ou não estejam conformes com as práticas aceitáveis de engenharia, o Proprietário deverá notificar o Empreiteiro desse facto, por escrito, no prazo de dez (10) dias úteis, após ter recebido qualquer elemento objecto de tal aprovação, avisando o Empreiteiro dos fundamentos da sua rejeição.
Nesse caso, o Empreiteiro deverá, por sua conta, rever imediatamente as Especificações e os desenhos, fazendo o que for necessário para que fiquem conformes. Caso seja necessário realizar trabalhos adicionais em relação às Especificações ou aos Desenhos, para cumprir o âmbito deste Acordo, o Empreiteiro deverá executar esses trabalhos como parte da Obra.
Quando o Empreiteiro considerar que qualquer Especificação e/ou Desenho se encontra na versão final para serem utilizados na construção, o Empreiteiro deverá datá-los e marcá-los como "Aprovados para Construção", e enviá-los ao Proprietário Independentemente do Proprietário fazer ou não revisões e comentários às Especificações e aos Desenhos, o Empreiteiro permanecerá responsável pela conformidade da Obra em relação a todas as disposições aplicáveis deste Contrato. Adicionalmente, as revisões do Proprietário e os comentários às Especificações e aos Desenhos não deverão constituir qualquer obrigação do Proprietário para verificar a acuidade de qualquer Especificação ou Desenho, ou de qualquer uma das suas partes. (..)” – fls. 415/ 449 dos autos.
54. Dá-se por reproduzido na íntegra o contrato celebrado entre a Recorrente e NESTE OY, de que se transcreve a parte pertinente:
“CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS lNTER-EMPRESAS
Este Contrato é celebrado aos trinta de Dezembro de 1989, entre a Neste Oy, Keilaniemi, SF-02150 Espoo, Finlândia, uma empresa constituída e organizada ao abrigo das leis da Finlândia (de ora em diante designada por "Neste") e a EPSI/Empresa de Polímeros de Sines, SÁ, Rua Artilharia Um, 79-7, P-1200 Lisboa Portugal, uma empresa constituída e organizada ao abrigo das leis de Portugal (de ora em diante designada por "a Empresa"). A Neste e a Empresa são por vezes colectivamente referidas como as "Partes", ou individualmente como a "Parte".
CONSIDERANDO que a Neste desenvolveu e detém uma vasta experiência e conhecimentos através da gestão e pessoal qualificado da sua divisão química e pesquisa e desenvolvimento empresarial em relação a programas gerais de pesquisa e desenvolvimento de produtos, desenvolvimento de produtos específicos, pesquisa e desenvolvimento de processos de tecnologia de materiais, transferência de técnicas e tecnologia, serviços de patentes e de conhecimento do negócio químico;
CONSIDERANDO que a Neste tem pessoal disponível para prestar os referidos serviços às suas afiliadas;
CONSIDERANDO que a Neste está disposta a prestar os referidos serviços através do seu pessoal às suas afiliadas nos termos e condições aqui estipulados;
E CONSIDERANDO que a Empresa, como afiliada da Neste, está disposta a receber os referidos serviços;
É CELEBRADO ESTE CONTRATO, COMO TESTEMUNHO que, relativamente às premissas
e ao acordo mutuo aqui estipulados, as Partes acordam o seguinte:
1. NOMEAÇÃO
A Empresa contrata a Neste para prestar alguns serviços de pesquisa e desenvolvimento de química, conforme estipulado no artigo 2, para apoiar a implementação das actividades empresariais da Empresa. A Neste acorda prestar os referidos serviços.
2. ÂMBITO DOS SERVIÇOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE QUÍMICA
A Neste terá as seguintes responsabilidades:
a) de um modo geral, periodicamente, aconselhar e orientar a Empresa, em assuntos relacionados com a pesquisa e desenvolvimento do negócio da Empresa, conforme solicitado de forma razoável pela mesma, e que pressupõem conhecimentos da Neste;
b) a pedido da Empresa, dar assistência à mesma nos seus programas gerais de pesquisa e desenvolvimento, desenvolvimento de produtos específicos, tecnologia de materiais, pesquisa e desenvolvimento de processos, transferência de tecnologia e técnicas, serviços de patentes e de outros conhecimentos;
c) Prestar outros serviços relacionados, conforme acordado mutuamente entre as Partes.
A Neste acorda tomar todas as medidas necessárias para manter, ou que levem à manutenção, durante a vigência deste Contrato, de pessoal formado e especializado em várias áreas para prestar os supra mencionados serviços. A Neste terá o direito de prestar os referidos serviços através de qualquer outra pessoa competente, destacada para a Neste de qualquer uma das suas afiliadas, ou contratada a terceiros. A Neste deverá, a pedido da Empresa, fornecer periodicamente, dentro dos limites da razoabilidade, o pessoal necessário para prestar os referidos serviços.
3. REMUNERAÇÃO
Como retribuição da disponibilidade e dos serviços prestados ao abrigo deste Contrato, a Empresa pagará uma comissão de serviços anual, que será determinada e calculada de acordo com o Anexo 1, apenso ao presente contrato, fazendo parte integrante do mesmo. A Neste e a
Empresa calcularam e acordaram mutuamente que a comissão de serviços para o ano de 1990 será de 14.400.000 FIM, com base no orçamento anual da Empresa.
Esta remuneração retribuirá a Neste por todas as suas despesas e custos gerais relacionados com a prestação de serviços ao abrigo deste Contrato. A Empresa reconhece que lhe foi facultado acesso a toda a informação que solicitou em relação à celebração deste Contrato.
A remuneração definida neste Artigo 3 poderá ser revista anualmente entre as Partes, a alterada mediante acordo entre as Partes, se na realidade esse pagamento se revelar materialmente insuficiente ou excessivo.
Pagamentos preliminares relacionados com a referida remuneração serão baseados no orçamento anual da Empresa, e pagos no último dia de Abril, Agosto e Dezembro de cada ano. A Empresa pagará a referida remuneração num prazo de quinze (15) dias após recepção da factura da Neste. Num prazo de dois (2) meses após o final de cada ano, a Neste entregará à Empresa um extracto de reconciliação reflectindo os números reais e, caso necessário, os acertos de contas serão feitos num prazo de quinze (15) dias após a entrega do referido extracto. (..)” – fls. 497/501 dos autos.
55. Dá-se por reproduzido na íntegra o contrato celebrado entre a Recorrente e NESTE POLYETEN AB de que se transcreve a parte pertinente:
“CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTER-EMPRESAS
Este Contrato é celebrado em 1 de Janeiro de 1990, entre a Neste Polyeten AB, S- 444 86, Stenungsund, Suécia, uma empresa constituída e organizada ao abrigo das leis da Suécia (de ora em diante designada por "Neste") e a Empresa de Polímeros de Sines, SÁ, Portugal, uma empresa constituída e organizada ao abrigo das leis de Portugal (de ora em diante designada por "a Empresa"). A Neste e a Empresa são por vezes colectivamente referidas como as "Partes", ou individualmente como a "Parte".
CONSIDERANDO que a Neste desenvolveu e detém uma vasta experiência e conhecimentos através da gestão e pessoal de pesquisa e desenvolvimento do seu Centro Técnico em relação a programas gerais de pesquisa e desenvolvimentos de produtos, desenvolvimento de produtos específicos, tecnologia de materiais, pesquisa e desenvolvimento de processos, transferência de tecnologia e técnicas, serviços de patentes e de conhecimento do negócio químico;
CONSIDERANDO que a Neste tem pessoal disponível para prestar os referidos serviços à Empresa;
CONSIDERANDO que a Neste está disposta a prestar os referidos serviços através do seu pessoal à Empresa nos termos e condições aqui estipulados;
E CONSIDERANDO que a Empresa, como afiliada da Neste, está disposta a receber os referidos serviços;
É CELEBRADO ESTE CONTRATO, COMO TESTEMUNHO que, relativamente às premissas e ao acordo mutuo aqui estipulados, as Partes acordam o seguinte:
1. NOMEAÇÃO
A Empresa contrata a Neste para prestar determinados serviços de pesquisa e desenvolvimento em química, tal como especificado no Artigo 2, para apoiar a implementação das actividades empresariais da Empresa. A Neste acorda prestar os referidos serviços.
2. ÂMBITO DOS SERVIÇOS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO DE QUÍMICA
A Neste terá as seguintes responsabilidades:
a) de um modo geral, periodicamente, aconselhar e orientar a Empresa, em assuntos relacionados com a pesquisa e desenvolvimento do negócio da Empresa, conforme solicitado de forma razoável pela mesma, que pressupõem conhecimentos da Neste;
b) a pedido da Empresa, dar assistência à mesma na sua programas produtos específicos, tecnologia de materiais, pesquisa e desenvolvimento de processos, transferência de tecnologia e técnicas, serviços de patentes e de outros conhecimentos;
c) Prestar outros serviços relacionados, conforme acordado mutuamente entre as Partes.
A Neste acorda tomar todas as medidas necessárias e razoáveis para manter, ou que levem à manutenção, durante a vigência deste Contrato, de pessoal formado e especializado em várias áreas para prestar os supra mencionados serviços. A Neste terá o direito de prestar os referidos serviços através de qualquer outra pessoa competente, destacada para a Neste de qualquer uma das suas afiliadas, ou contratada a terceiros. A Neste deverá, a pedido da Empresa, fornecer periodicamente, dentro dos limites da razoabilidade, o pessoal necessário para prestar os referidos serviços.
3. REMUNERAÇÃO
Como retribuição da disponibilidade e dos serviços prestados ao abrigo deste Contrato, a Empresa pagará uma comissão de serviços anual, que será determinada e calculada de acordo com o Anexo 1, apenso ao presente contrato, fazendo parte integrante do mesmo.
A Neste e a Empresa calcularam e acordaram mutuamente que a comissão de serviços para o ano de 1990 será de 9.000.000 FIM, com base no orçamento anual da Empresa.
Esta remuneração retribuirá a Neste por todas as suas despesas e custos gerais relacionados com a prestação de serviços ao abrigo deste Contrato. A Empresa reconhece que lhe foi facultado acesso a toda a informação que solicitou em relação à celebração deste Contrato.
A remuneração definida neste Artigo 3 poderá ser revista anualmente entre as Partes, a alterada mediante acordo entre as Partes, se na realidade esse pagamento se revelar materialmente insuficiente ou excessivo.
Pagamentos preliminares relacionados com a referida remuneração serão baseados no orçamento anual da Empresa, e pagos no último dia de Abril, Agosto e Dezembro de cada ano. A Empresa
pagará a referida remuneração num prazo de quinze (15) dias após recepção da factura da Neste. Num prazo de dois (2) meses após o final de cada ano, a Neste entregará à Empresa um extracto de reconciliação reflectindo os números reais e, caso necessário, os acertos de contas serão feitos num prazo de quinze (15) dias após a entrega do referido extracto. (..)” – fls. 485/490 dos autos.
56. Dá-se por reproduzido na íntegra o contrato celebrado entre a Recorrente e NESTE CHEMICALS SÁ de que se transcreve a parte pertinente:
“(..) Ass: Direitos de Licença de Expansão da Fábrica HDPE
Exmos Senhores,
A Neste Chemicals S.A. (de ora em diante designada a Neste) e a Mitsui Petrochemical Industries, Ltd, uma sociedade constituída e existente ao abrigo das leis do Japão, celebraram, em 1990, um Contrato de Licença de Expansão da Fábrica HDPE (de ora em diante designado o Referido Contrato).
O Referido Contrato concede poderes à Neste para autorizar a EPSI - Empresa de Polímeros de Sines, S.A.R.L., cuja denominação foi recentemente alterada para Neste Polímeros SÁ (de ora em diante designada a EPSI) a utilizar determinadas tecnologias para aumentar a capacidade de produção da FÁBRICA MODIFICADA nos termos e condições estabelecidos no Referido Contrato. As definições aqui utilizadas deverão ter o significado definido no Referido Contrato.
A EPSI decidiu aumentar a capacidade de produção da referida FÁBRICA MODIFICADA para a EXPANSÃO DA FÁBRICA utilizando KNOW-HOW ADICIONAL e para comercializar tais PRODUTOS em qualquer País do mundo, cumprindo com os termos e condições do Referido Contrato.
A Neste concede por este meio à EPSI uma sub-licença não exclusiva e não transmissível dos direitos concedidos pelo artigo 2 do Referido Contrato, e em conformidade com os restantes termos e condições do Referido Contrato, nas seguintes condições:
Todos os termos e disposições do Referido Contrato (incluindo quaisquer alterações e modificações) serão aplicadas à EPSI tanto quanto o necessário, e a Neste será a principal responsável pelo desempenho da EPSI em relação a todas as suas obrigações estipuladas pelo Referido Contrato, incluindo, se a Neste assim o entender, a remissão periódica das Comissões de Licença directamente para a Mitsui Petrochemical Industries, Ltd.
Para que não restem dúvidas, fica estipulado que a EPSI não tem o direito de alterar, modificar ou por termo ao Referido Contrato. (..)” – fls. 508/510 dos autos.
DO DIREITO
A – acto confirmativo
Em primeiro lugar cabe dilucidar sobre a natureza confirmativa atribuída ao despacho recorrido - despacho de 23.10.00 de Sua Exa. o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (doravante “SEAF”) – sustentada em parecer nos autos do EMMP, sabido que, em princípio, é irrecorrível o acto meramente confirmativo de acto definitivo anterior na medida em que, por sua natureza e conteúdo, não produz efeitos jurídicos inovatórios na relação jurídica concreta entre a Administração e o destinatário, tudo se passando como se apenas houvesse o acto confirmado.
O mesmo é dizer que os chamados actos confirmativos carecem de autonomia substantiva e contenciosa, sendo, por isso, de rejeitar os recursos deles interpostos - cfr. artº 150º nº 1 d) CPA.
Entende-se por acto confirmativo “(..) aquele cujo objecto – ao contrário do que acontece com o acto administrativo de execução – é igual ao de acto definitivo (melhor, ao de acto contenciosamente impugnável) anteriormente praticado e do qual resultara já definida a situação jurídica da Administração e do administrado (ou melhor, do efeito jurídico a que o particular ficava jurídicamente vinculado)” – vd .Mário Esteves de Oliveira, in “Direito Administrativo”, Almedina, 1984, págs. 410/411.
Por este entendimento, constituem requisitos da inimpugnabilidade do acto confirmativo de acto lesivo do direito do particular – acto lesivo conformador da relação jurídico-administrativa – a identidade de regime jurídico aquando da prática dos actos, o conhecimento anterior à interposição do recurso contra o acto confirmativo e a absoluta correspondência dos elementos constitutivos de ambos os actos.
No caso, este último factor não se verifica, ou seja, não há correspondência de elementos constitutivos entre os actos administrativos em causa, o despacho do SEAF e as liquidações adicionais de IRC.
De facto, vem sustentado em parecer pré-sentencial que “(..)o acto recorrido é insusceptível de recurso contencioso, porquanto o despacho do SEAF, na parte decidida desfavorávelmente à Recorrente, é meramente confirmativo da situação jurídica definida e estabelecida nos actos de liquidação adicional de IRC (..)”.
Ora, a requerida identidade de pressupostos entre o despacho do SEAF de 23.10.00 e as liquidações adicionais de IRC/90, 91 e 92 – pontos 3, 4, 5 e 39 do probatório – é patente que não existe, desde logo porque o objecto mediato do despacho do SEAF é constituído pelas mencionadas liquidações de IRC, e o objecto mediato das liquidações é constituído pelos rendimentos que substanciam a específica matéria colectável , os chamados pressupostos de facto do acto de liquidação.
Naturalmente que entre tais actos – o despacho recorrido do SEAF e as liquidações de IRC - se surpreende sobreposição de identidade nos efeitos jurídicos, como não podia deixar de ser, na medida em que o efeito jurídico do despacho do SEAF (o objecto imediato deste despacho), ínsito no indeferimento do recurso hierárquico, configura a manutenção, ainda que parcial, dos efeitos jurídicos das liquidações na esfera jurídica da Recorrente.
Só que, em termos conceptuais, da manutenção de eficácias não deriva a natureza confirmativa do despacho face às liquidações, pois o que este conceito exige não é a identidade de alguns, mas de todos os elemento constitutivo dos actos em análise.
*
Quanto ao mais, apropriamo-nos da exposição jurídica sustentada pela Recorrente, que a seguir se transcreve e, em nosso critério, nos dispensa de demais considerações:
“(..)a este respeito existe uma regra e uma excepção no CPPT, as quais, dispõem o seguinte:
- a regra estabelece que, salvo disposição em contrário, os recursos têm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo - cfr. artigos 76° (1) e 67° (1) do CPPT. Por outras palavras, e para o que agora nos interessa (i.e. apreciar as consequências decorrentes de um recurso ser facultativo ou necessário), aquela regra pressupõe que o acto tributário anterior é um acto verticalmente definitivo directamente sindicável e, por conseguinte, quaisquer actos subsequentes (e.g. designadamente o proferido no âmbito do recurso hierárquico) são meramente confirmativos; este é também o regime administrativo consagrado no CPA;
- a excepção, exclusiva do mundo tributário, está consagrada de imediato no número seguinte àquele em que se estabelece a regra, prescrevendo expressamente que: a decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”.
9. Nestes casos, a lei reconhece - expressamente - a possibilidade de deduzir recurso hierárquico, salvo se já foi deduzida uma impugnação judicial da decisão da reclamação. A este propósito ensina o Professor Dias Marques: «As normas em causa - a geral e a excepcional - estabelecem regimes distintos, de tal modo que o regime da hipótese excepcional se resolve na aplicação de norma excepcional, com exclusão do regime fixado para as demais hipóteses do mesmo género pela norma geral» - cfr. Dias Marques, Introdução ao Estudo do Direito, Vol. l, pág. 322, 2a ed. Lisboa 1968.
10. Esta situação tem também sido pacificamente aceite pela administração fiscal, tanto assim que:
(i) É o que se dispõe na recente publicação da Administração Geral Tributária ("AGT") sobre procedimento e processo tributário - cfr. Procedimento e Processo Tributário, ed. da AGF /Instituto de Formação Tributária, Março 2002, pág. 56 e 60 - doc. n° 1;[fls. 531/534 dos autos]
(ii) Foi a posição aceite pela entidade recorrida que expressamente invocou ser este o meio de reacção exacto para reagir contra o acto recorrido - cfr. a certidão emitida pela entidade recorrida, junta aos autos.
11. Esta é também a posição que tem sido aceite e bem pelos Tribunais - vide a título meramente exemplificativo, a decisão desse Tribunal Central Administrativo de 11.11.97, Rec. 64.022 (Relatora Sra. Dra. Juíza Desembargadora Fernanda Xavier). Posteriormente, vide decisões de 19.01.99, 20.04.99 e 07.11.2000, in Recs. 93/97, 64.102 e 64.703.
15. Parece assim demonstrado que a ora recorrente tanto podia ter recorrido logo a Tribunal (i.e. quando foi praticado o acto de liquidação), como mais tarde quando foi indeferida a reclamação graciosa ou o recurso hierárquico. (..)”
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Do que vem dito se conclui pela sindicabilidade do despacho de 23.10.00, ora recorrido, enquanto acto lesivo de direitos, nos exactos termos do peticionado e conclusões, impondo-se, assim, conhecer dos vícios assacados .
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Nas conclusões de recurso vem assacado o acto recorrido de incorrer em vício de forma e violação de lei.
No primeiro caso:
1. por falta de audição prévia ................................... ítem 7 das conclusões;
2. por falta de fundamentação................................... ítem 9 das conclusões;
No segundo caso:
1. por fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário .......... ítem 10 das conclusões;
2. por erro sobre os pressupostos de facto ........... ítens 11. a 17 das conclusões;
Subsidiáriamente, ainda:
3. por inaplicabilidade dos Acordos de Dupla Tributação ................. ítens. 18 e 19 das conclusões;
4. por inconstitucionalidade do artº 91º CIRC (redacção anterior ao DL 7/96 de 7.2) ......... ítem 20.
Atenta a ordem de prioridade estabelecida no artº 57º nºs. 1 e 2 alínea b) in fine, da LPTA, tem precedência de apreciação o alegado erro sobre os pressupostos de facto dos actos de liquidação, questão trazida a recurso nas conclusões sob os ítens 11 a 17 das conclusões.
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O cerne da questão é, sintéticamente, apresentado nos ítens 15 e 16 das conclusões da Recorrente, a saber:
1. (15) Os rendimentos auferidos pelas entidades não residentes (TPL, Neste Polyeten AB, Neste OY e Neste Chemicals SÁ) tinham natureza meramente comercial e não outra, pelo que não podem ser assimilados a royalties ou assistência técnica, nem podem ser objecto de tributação ou retenção na fonte mercê das regras internas e internacionais a que o Estado Português se encontra vinculado.
2. (16) Só a cedência da licença pela Neste Chemicals se poderia enquadrar teoricamente na norma disciplinadora do mecanismo da sujeição a imposto e da retenção na fonte, previstas no Código do IRC e no artigo 12° (3) da Convenção celebrada com a Suíça. No entanto, mesmo neste caso, os factos expressamente aduzidos para motivar o acto de liquidação e o despacho recorrido não correspondem à realidade.
Por sua vez, a Administração Fiscal sustenta o enquadramento dos actos praticados no domínio dos referidos rendimentos, assim mantendo a fundamentação de facto e de direito das liquidações adicionais de IRC/90/91/92, a saber:
1. - Os referidos rendimentos foram qualificados como royalties e serviços de engineering, donde resulta que estes rendimentos são classificados como rendimentos de capitais nos termos da alínea m) do actual artigo 5º do CIRS e em sede de IRC considera-se que são obtidos em Portugal por força da alínea c) do nº 3 do artigo 4º do CIRC, tributáveis por retenção na fonte à taxa de 15%, nos termos do número 2 do artigo 80º do CIRC.
2. - Por sua vez os rendimentos pagos em resultado de assistência técnica consideram-se, igualmente, obtidos em território português por força do citado artigo 4° do CIRC, e como tal tributados em Portugal por retenção na fonte, a título definitivo.
Impõe-se, assim, em via de interpretação do clausulado dos contratos celebrados pela Recorrente com as sociedades TPL, Neste OY, Neste Polyeten AB e Neste Chemicals AS – vd. pontos 53 a 56 do probatório – concluir pela natureza jurídico-fiscal de que se revestem os rendimentos por aquelas obtidos em razão daqueles contratos. O mesmo é dizer, concluir pela sua inclusão, ou não, na base típica de incidência objectiva do IRC.
Royalties, serviços de engineering e assistência técnica, tais os conceitos com que cumpre trabalhar na hipótese dos autos.
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B – contrato de empreitada (TPL)
Atendendo à modelação do conteúdo contratual querido e estipulado pelas partes, do clausulado constitutivo do contrato celebrado entre a Recorrente e a sociedade italiana TPL – Tecnologie Profetti Lavori SPA, entendemos, salvo o devido respeito por opinião distinta, que lhe quadra melhor a qualificação de contrato de empreitada, tal como definido no artº 1207º C. Civil Artº 1207º C. C. – “empreitada é o contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra mediante um preço.”, conquanto esta espécie típica se insira na categoria dos contratos de prestação de serviços, como previsto e estatuído nos artºs 1154º e 1155º do citado Código Artº 1154º CC – “contrato de prestação de serviço é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição”;
Artº 1155º C.C. – “o mandato, o depósito e a empreitada, regulados nos capítulos subsequentes, são modalidades do contrato de prestação de serviços.”: na prestação de serviços promete-se uma actividade através da utilização do trabalho desenvolvido por uma das partes da relação jurídica e na empreitada o que se promete e descreve como objecto contratual é o específico e concreto resultado dessa actividade, isto é, a obra em si mesma considerada Cfr. ac. da Relação de Lisboa, de 5.2.02, in CJ, Ano XXVII – 2002, Tomo I, págs. 101..
Deve, pois, qualificar-se como empreitada o contrato nos termos do qual a TPL, ali designada por “o Empreiteiro”, se obriga perante a ora Recorrente a executar como obra contratada todo o procedimento de execução e instalação - do design de engenharia à construção - da fábrica de polietileno em Sines, nos termos do contrato que se deu por reproduzido e, em parte, especificado ao longo do ítem 53 do relatório da matéria de facto provada, na medida em que é esta fábrica de polietileno o resultado do trabalho técnico e altamente especializado de engenharia a que a TPL se vincula.
Mas, para a questão fiscal que cumpre resolver, a natureza civilista do dito contrato à luz do ordenamento jurídico português, se prestação de serviços se empreitada, não é determinante para a natureza jurídico-fiscal dos pagamentos efectuados pela Recorrente à TPL, pois seja uma ou seja outra, a natureza de tais pagamentos é idêntica.
Segundo a fundamentação dos despachos de 23.10.00 e 10.7.96, de indeferimento parcial do recurso hierárquico e total indeferimento das reclamações graciosas, cfr. ítens 41 a 52 e 11 a 34 do relatório da matéria de facto provada, os pagamentos da Recorrente à TPL no âmbito do mencionado contrato de empreitada de concepção e construção da fábrica de polietileno em Sines subsumem-se no conceito de royalties por transferência de tecnologia derivada do contrato celebrado, qualificado como contrato de engineering e tributáveis por inclusão na base de incidência objectiva estatuída no artº 4º nº 3 alínea c) nº 1 do Código do IRC – cfr. ítens 29, 30, 34 e 47 do relatório da factualidade provada.
Dito de outro modo, do ponto de vista do despacho recorrido do SEAF estão em causa rendimentos de entidades não residentes e sem estabelecimento estável em Portugal (artº 4º nº 2 CIRC), derivados de fonte localizada em território nacional, pelo que terá sentido a aplicação da lei fiscal segundo o critério analítico de tributação - por retenção na fonte - de tais rendimentos em si mesmo considerados (e não o critério sintético de tributação por inclusão na mecânica de apuramento do lucro societário em Portugal) segundo a enumeração taxativa de incidência do artº 4º nº 3 CIRC, entendidos como royalties por transferência de tecnologia e, assim, enquadrados no artº 4º nº 3, alínea c) nº 3 Artº 4º nº 3 c) nº 3 CIRC, extensão da base do imposto – “rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado: (..) outros rendimentos de aplicação de capitais”. CIRC – “outros rendimentos de aplicação de capitais” por remissão conjugada dos seguintes normativos:
· o artº 4º nº 3, c) nº 3 CIRC (rendimentos de aplicação de capitais) remete para o artº 6º nº 1 m) Artº 6º nº 1 m) CIRS, categoria E – “os rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a cessão ou utilização temporária de direitos de propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário, bem como os derivados da assistência técnica e, ainda, os decorrentes do uso ou da concessão de uso de equipamento agrícola e industrial, comercial ou científico, quando não constituam rendimentos prediais.” CIRS (royalties e assistência técnica);
· ex vi incidência objectiva do artº 3º nº 1 d) Artº 3º nº 1 d) CIRC, base do imposto – “os rendimentos das diversas categorias, considerados para efeitos de IRS, auferidos por entidades mencionadas na alínea c) do nº 1 do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável em território português ou que, possuindo-o não lhe sejam imputáveis.” CIRC (rendimentos em sede de IRS auferidos pelos sujeitos enunciados no artº 2º nº 1 c) Artº 2º nº 1 c) CIRC, sujeitos passivos – “as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.”CIRC)
· e incidência subjectiva do artº 2º nº 1 c) CIRC (não residentes sem estabelecimento estável ou, possuindo-o, a ele os rendimentos não sejam imputáveis)
Conjugadas estas circunstâncias e sendo certo que a empreitada é espécie, a título oneroso, da categoria contratual da prestação de serviços, teremos que os pagamentos derivados da realização da obra contratada com a sociedade estrangeira TPL serão tributáveis à luz da lei interna portuguesa se subsumíveis numa das classes de incidência objectiva de rendimentos tipificados no artº 4º nº 3 c) CIRC.
A Administração Fiscal no que respeita à TPL, salvo melhor vista, em parte alguma especifica em qual dos três números de especificação de rendimentos inseridos na incidência subjectiva da alínea c) do nº 3 do artº 4º CIRC. Todavia, por exclusão de partes e atenta a assimilação do conceito de royalties ao conceito de transferência de tecnologia no despacho normativo nº 86/89 de 24.7 expressamente referido na informação nº 597/2000 que fundamenta o despacho do SEAF sob recurso – vd. ítem 47 do relatório da matéria de facto provada – é patente a integração dos pagamentos da Recorrente à TPL na base de incidência objectiva do artº 4º nº 3 alínea c) nº 3 do CIRC, como rendimentos de aplicação de capitais, a título de royalties por transferência de tecnologia no âmbito de um contrato de engineering – vd. ítens 29, 30, 34 e 47 do relatório da matéria de facto provada.
Integração típica de incidência com que não se concorda, por duas ordens de razões:
· primeiro, tais pagamentos não se subsumem no conceito de royalties porque o clausulado do contrato de empreitada não demonstra que a TPL haja transferido a favor da Recorrente o uso de qualquer tipo de tecnologia para a construção da fábrica de polietilenos em Sines, pelo contrário, é ela, a empreiteira TPL que usa e aplica os seus conhecimentos tecnológicos de engenharia neste domínio, para a concepção do projecto e construção da fábrica de polietileno, pagando-se por isso;
· segundo, e na decorrência do anterior, porque o clausulado do contrato de empreitada em apreço não permite a sua recondução ao conceito de contrato de assistência técnica, exactamente porque este tem por objecto a prestação de serviços complementares para manter operacional a aplicação da tecnologia contratualmente cedida, o que não é o caso.
Como fundamentação teórica do afirmado seguimos a doutrina constante do douto Parecer de Alberto Xavier, junto aos autos pela Recorrente e inserto a fls. 254/288, de que transcrevemos, com a devida vénia, a parte e notas de rodapé insertas que, em nosso critério, ora importa, sendo os sublinhados nossos:
“(..)
IV – NATUREZA TRIBUTÁRIA DA REMUNERAÇÃO DO “KNOW-HOW”
Completamente diferente do regime tributário do pagamento da importação de serviços é o das remunerações auferidas por não residentes pela "prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico" e pela "assistência técnica", ambas qualificadas pela lei interna como "rendimentos de aplicação de capitais" e, como tal, consideradas obtidas em território português e sujeitas a uma retenção definitiva, na fonte», à taxa de 15%, se o devedor for residente ou domiciliado em Portugal.
Os rendimentos relativos à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida ("know-how") foram, pela primeira vez, qualificados como "rendimentos de capital" pelo Decreto-Lei n°
49483, de 30 de Dezembro de 1969, que passou a tributar pelo então imposto de capitais os rendimentos da propriedade industrial [até aí taxados por imposto profissional,, juntamente com os rendimentos da propriedade intelectual - artigo 1°, § 2º , alínea, a) do Código do Imposto Profissional], bem como os rendimentos do "know-how"6 Cfr. PAULO DE PITA E CUNHA, O tratamento tributário dos rendimentos da propriedade industrial e intelectual, Revista da Faculdade de Direito de Lisboa XXII (1970) (separata); M. H. DE FREITAS PEREIRA, Aspectos fiscais relativos a “royalties” e transferências de tecnologia - um comentário, Fisco 30 (1991), 30 (31).. O Decreto-Lei n° 197/82, de 21 de Maio, submeteu também à incidência do imposto de capitais os rendimentos do uso ou concessão de uso de equipamentos industriais.
Sómente a Reforma Fiscal de 1988 viria, pela primeira. vez, a autonomizar e considerar como rendimentos de capital os rendimentos derivados de "assistência técnica" [artigo 6º, alínea m), do CIRS].
A razão substancial pela qual os rendimentos da propriedade industrial ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida ("know-how") foram considerados "rendimentos de capital" - quando não auferidos pelo respectivo autor ou titular originário - resulta de eles retribuírem um "capital tecnológico" (um "património técnico", na expressão de MAGNIN Cfr. Know-how et propriété industrielle^ Paris 1974, 44.),acumulado previamente pelo beneficiário, um "stock", na forma de direitos patenteados ou não, de cuja cessão definitiva ou temporária advém um fluxo de riqueza, e não um esforço pessoal qualificável como “trabalho”.
V - A DISTINÇÃO ENTRE CONTRATO DE "KNOW-HOW E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS (ENGINEERING")
É grande a ambiguidade que na doutrina e na legislação comparada rodeia os conceitos de "contratos de prestação de serviços técnicos", "contratos de assistência técnica" e "contratos de «know-how»", todos relacionados com uma ampla e brumosa noção de "transferência de tecnologia".
E dizemos ampla e brumosa porque o conceito elástico de "transferência de tecnologia" tem sido elaborado pela lei para finalidades muito distintas: umas vezes, para disciplinar o regime de remessas cambiais relacionado com investimentos estrangeiros; outras, para efeitos de legislação "anti-trust" ou de defesa da concorrência Sobre este ponto de vista, veja-se ANTONIO JOSE CARDOSO MOTA, O know-how e o Direito Comunitário da Concorrência, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (CTF) 283/288 (1982), 103. ; outras ainda, para efeitos tributários, de tal modo que pode afirmar-se, sem hesitação, que não existe um conceito técnico uniforme que consiga unificar as diversas acepções em que a expressão tem sido utilizada, tanto no que se refere ao conceito de "tecnologia” propriamente dita, quanto ao que se deva entender por "transferência".
Tanto isto é verdade que a clássica trilogia capital embodied, buman embodied e disembodied tecbnology se, do ponto de vista económico pode subsumir-se a um conceito unitário, desdobra-se juridicamente em institutos insusceptíveis de serem reconduzidos a um núcleo homogéneo Cfr. ANTONIO MARQUES DOS SANTOS, Transferência internacional de tecnologia, economia e direito. Alguns Problemas gerais. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1984, 215. Veja-se ainda, MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, “Royalties” e transferências de tecnologia, Fisco 30 (1991), 23 (24)..
Não adiantaria para efeitos do presente estudo uma digressão sobre esta matéria, que só poderia desviar a atenção do ponto fulcral que nos ocupa e que é a distinção, para efeitos da lei fiscal portuguesa,
entre, por um lado, os rendimentos derivados de prestação de informações resultantes de experiência acumulada e os rendimentos de assistência técnica - inegavelmente sujeitos a uma retenção definitiva na fonte, se pagos a residentes no estrangeiro por devedor residente em Portugal - e, por outro lado, os rendimentos de prestação de serviços, inclusive de conteúdo técnico, livres de imposto em Portugal, nas mesmas circunstâncias.
A distinção entre rendimentos de prestação de informações resultantes de experiência acumulada e de simples prestação de serviços, muito em particular dos serviços de "engineering" (technical fees) deve fazer-se em função do objecto do contrato – e isto por força do próprio artigo 6º alínea m), do CIRS que expressamente se refere a rendimentos provenientes de contratos que tenham por objecto a prestação de informações resultantes de experiência adquirida, bem como a assistência técnica.
O contrato de "know-how" tem por objecto a transmissão de informações tecnológicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado.
Ao invés, o contrato de prestação de serviços técnicos de "engineering" tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto mediante ideias, concepções e conselhos baseados num estudo pormenorizado de um projecto.
No contrato de "know-how", transfere-se tecnologia. No contrato de "engjneering", aplica-se tecnologia. Como bem diz PHILIP BAKER, no primeiro ocorre "supplying know-how", no segundo “applying know-how to guide the company"
Assim, por exemplo, num contrato em que uma empresa industrial solicita a uma empresa de engenheiros consultores que estudem e preparem a ampliação da capacidade de produção de uma fábrica,
ela não quer adquirir o conhecimento técnico de como proceder a essa ampliação, mas simplesmente que essa ampliação se concretize.
A distinção entre estas duas modalidades contratuais foi muito bem sublinhada por MASSAGUER: “en el contrato de licencia de know how, el licenciante concede una autorización para que el licenciatario explote determinada información técnica secreta que pertenece al primero que, a tal fín, pone a su disposición; en el consulting engineering, la empresa de consultoria usa de tal información técnica, no siempre secreta, de que dispone para la prestación de un determinado servicio, pero no la pone a disposición del cliente ni autoriza sua explotación" Cfr. J. MASSAGUER, El contrato de licencia de know how, Barcelona 1989, 70,71..
Em sentido semelhante se pronuncia KLAUS VOGEL: "in contrast, the criterion used to distinguish the provision of know-how from rendering advisory services is the concept of «imparting». An adviser or consultant, rather than imparting his experience, uses it himself. All that he imparts is a conclusion which he draws - inter alia – from his own experience. His obligation to observe secrets, or even his own interest in retaining his «means of production», will already prevent a consultant from imparting his experience. In contrast to a person using his own know-how in providing advisory services, a granter of know-how has nothing to do with the use the recipient makes on it, nor he is liable for it" 17 Cfr. KLAUS VOGEL, On Double Taxation Conventions: a Commentary to the OCDE, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income with particular Reference to German Treaty Practice, Deventer / Boston 1991, 705-706..
Observa, com razão, BRUNO GOUTHIÈRE que um dos elementos que permite distinguir os contratos de prestação de serviços dos contratos de "know-how" reside na natureza das informações
fornecidas ou utilizadas: se estas são secretas, existe "a priori", transferência de "savoir-faire"; se, porém, a empresa se limita a utilizar a sua experiência e os conhecimentos usuais da sua profissão, trata-se, em princípio, da realização de uma prestação de serviços, submetida ao regime do lucro de empresas Cfr. GOUTHIÈRE, Les impôts dans les affaires internationales, Paris 1991, 224, 244. Ver também JEAN MARC RIVIER, Droit Fiscal Suisse. Le Droit Fiscal International, Neuchatel 1983, 242..
Dizer-se que uma prestação de serviços de "engineering" envolve uma "transferência” de tecnologia é tão absurdo como pretender que tem por objecto uma "transmissão de know-how" um contrato pelo qual consultores jurídicos estudem a melhor forma de implantação de uma empresa, racionalizem as suas operações do ponto de vista fiscal, do controle de câmbios e do Direito do Trabalho, ou preparem uma fusão ou cisão.
O facto de os serviços prestados no âmbito de um contrato de "engineering" terem conteúdo técnico especializado não deve, pois, conduzir ao equívoco de ver neles um veículo de transferência de tecnologia, para efeitos fiscais, muito embora essa assimilação já tenha sido feita para outros fins, nomeadamente da legislação de controle de câmbios ou de defesa da concorrência Cfr. ANTÓNIO MARQUES DOS SANTOS, Transferência internacional de tecnologia, economia e direito. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa 1984, 228. Assim, por exemplo, o n° 3 do Despacho Normativo 86/89, de 24 de Julho, considerou para efeitos de registo junto ao Banco de Portugal, como contratos de importação ou de exportação de tecnologia as transacções que tenham por objecto, além da transmissão de direitos de propriedade intelectual ou industrial, transmissão de "know-how", elaboração de projectos técnicos e actividades de "engineering", prestações de serviços de assistência técnica associados a essas transacções, bem como outras modalidades de assistência técnica..
Para efeitos fiscais, a remuneração do "know-how" é um rendimento de capital, uma vez que retribui um capital tecnológico previamente acumulado que é posto à disposição do beneficiário, enquanto a remuneração da prestação de serviços não pessoais é preço pela "venda" do serviço em si mesmo considerado e não retribuição de um "factor de produção", de uma "tecnologia", cuja transmissão não é em si objecto do contrato.
E daí que, enquanto a contraprestação nos contratos de "know-how" reveste a forma de um "lump sum" ou de uma percentagem da facturação, da produção ou do lucro, a contraprestação nos contratos de prestação de serviços de "engineering" é fixada essencialmente com base no custo demonstrado por critérios relativos ao trabalho desenvolvido, como o número de horas dispendidas Cfr. CABANELLAS DE LAS CUEVAS, Contratos de licencia, cit., 466; GOUTHIÈRE, Les impôts dans les affaires internationales, cit., 250; BULHÕES PEDREIRA, Imposto de Renda, cit., 2-49.. Um contrato remunerado em função do número de horas dispendidas não é, em princípio, um contrato de "know-how", pois o tempo da execução dos serviços não guarda qualquer relação com o beneficio resultante da aquisição de informações resultantes da experiência acumulada.
Esta diferença entre "know-how" e prestação de serviços foi, aliás, reconhecida pelo Comité de Assuntos Fiscais da OCDE nos comentários à Convenção Modelo (versão de 1992 ), comentários esses que revestem grande valor interpretativo para os tratados que nela se basearam, como é o caso da Convenção entre Portugal e a Finlândia Sobre o valor interpretativo dos comentários, cfr. VOGEL, On Double Taxation, cit., 33; RIVIER, Le Droit fiscal International, cit., 101.: "in the know-how contract, one of the parties agrees to impart to the other, so that he can use them for his own account, his special knowledge and experience which remain unrevealed to the public.
It is recognised that the grantor is not required to play any part himself in the application of the formulas granted to the licensee and that he does not guarantee the result thereof. This type of contract thus differs from contracts for the provision of services, in which one of the parties undertakes to use the customary skills in his calling to execute work himself for the other party.
Thus, payments obtained as consideration for after-sales service, for services rendered by a seller to the purchaser under a guarantee, for pure technical assistance, or for an opinion given by an engjneer, an
advocate or an accountant, do note constitute royalties whithin the meaning of paragraph 2. Such payments generally fall under Article 7 or Article 14”.
Significa isto que a OCDE qualifica a remuneração dos contratos de prestação de serviços em geral, incluindo os de serviços técnicos de "engineering" e de assistência técnica não como "royalties", mas como remuneração de trabalho independente, regulada no artigo 14° da Convenção Modelo, tratando-se de serviços pessoais, ou como lucro de empresa, regulado no artigo 7°, tratando-se de serviços prestados em regime de empresa, por pessoas colectivas ou entidades a elas equiparadas Veja-se a adopção deste critério pela Administração fiscal espanhola, em NESTOR CARMONA FERNÁNDEZ/ et al., Fiscalidad de los residentes, según la doctrina administrativa, Bilbao 1992, 260 ss..
E fá-lo com a consequência, em ambos os casos, de recusar o poder de tributar do Estado da fonte, salvo nas hipóteses em que o prestador de serviços nele disponha de instalação fixa ou estabelecimento estável.
Em conclusão do que atrás se expôs, pode concluir-se que os traços distintivos da convenção de "know-how" vis a vis do contrato de prestação de serviços técnicos são os seguintes:
(i) tem por objecto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas;
(ii) o transmitente não intervém na aplicação da tecnologia cedida, de tal modo que a aplicação das informações pelo cessionário se efectua por conta própria;
(iii) o transmitente não garante o resultado da tecnologia cedida;
(iv) a remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada por critérios relacionados com a facturação, a produção ou o lucro.
VI - A DISTINÇÃO ENTRE CONTRATOS DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS ("ENGINEERING")
Feita a distinção entre contratos de "know-how" e de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", importa agora caracterizar os contratos de "assistência técnica", que com estes andam por vezes confundidos.
A simples expressão "assistência" revela que a prestação de serviços que é objecto do contrato em causa não tem carácter autónomo e independente, mas complementar ou acessório de outra operação, prevista no mesmo contrato ou em contrato separado.
Assim sucede frequentemente nos contratos de venda de equipamentos industriais ou de bens de capital em geral, que prevêem cláusulas relativas ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento dos bens vendidos Cfr. CABANELLAS DE LÃS CUEVAS, Contratos de licencia y de transferencia de tecnologia en el derecho privado, cit. 18. .
Assim sucede também em contratos que têm por objecto a transferência de informações técnicas e que pressupõem uma prestação de serviços de assessoramento na transmissão e uso das informações transferidas.
Com efeito, em certos casos, a transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que é objecto do contrato, de "know-how", pode realizar-se instantaneamente pela mera cessão de direitos de uso, corporizados em plantas, manuais, desenhos ou fórmulas. Cfr. FRANÇOIS MAGNIN, Know-how et propriété industrielle, Paris 1974, 44 ; CABANELLAS DE LÃS CUEVAS, Contratos de licencia, cit., 64-65. MAGNIN cita, a título de exemplo, que o know-how relativo ao reactor do avião de combate Mirae III S, fabricado, sob licença da sociedade francesa Mareei Dassault, pela sociedade Suíça Sulzer, estava contido em quarenta caixas de grande dimensão, contendo 2000 desenhos reproduzindo partes do reactor; 10.000 notas descrevendo o processo de fabricação das partes do reactor; 40.000 desenhos representando em pormenor as máquinas e instrumentos necessários à sua fabricação; 1.5000 documentos contendo a descrição de aparelhos diversos, indicação do material a utilizar, ctc. (cfr. Know-how et propriété industrielle, cit., 97).
Noutros casos, porém, a transmissão da informação não se esgota na simples cessão de direitos, antes exige complementarmente uma actividade continuada de prestação de serviços, permanentes ou
periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário. Ora, é precisamente nestes casos que ocorre a figura da "assistência técnica".
Esta relação de complementariedade ou instrumentalidade foi bem sublinhada por FBANÇOIS MAGNIN, ao observar que "la transmission de 1'éxpérience technique d’une entreprise à une autre
n'est pás nécessairement liée au transfert même de la personne expérimentée. Il faut cependant bien observer que cette communication ne peut en principe avoir lieu au profít des tiers que par le moyen de la prestacion de services personnels, c’est-à-dire par ce qu'il est convenu d’appeller 1'assistance tecnique » Cfr. Know-how et propriété industrielle, cit., Paris, 1974, 43.. E adiante: "ce transfert se réalise normalement, a titre provisoire, dans le cadre de ce qu'il est convenu d’appeler « l’assistence technique». Il revêt alors un caractere complémentaire par rapport au transfert des connaissances et des procédeés qui ont été transmis à titre principal au bénéficiaire de cette assistance. C’est ce que l'on designe aux Etats-Unis par la nouvelle expression de «show how», le «show how» venant ainsi compléter lê «know-how» Op. cit., 98 .
A assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos ou de "engineering", pois enquanto neste último caso a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, no primeiro, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica. No contraio de prestação de serviços técnicos, as partes querem a própria execução de um determinado serviço e não uma "assistência" na aquisição de uma informação tecnológica; no contrato de assistência técnica, as partes querem uma informação tecnológica através da prestação de um serviço complementar ou instrumental. 29 VOGEL sublinha a necessidade de distinguir "between advisory services (...') and the services rendered by the grantor of know-how when he does no more than continue to keep thc recipient of the know-how informed of the most recent developments of knowledge in the specialist field concerned": On Double Taxations Conventions, cit., 706. Cfr. também ROGER DUCCINI, Approche fiscale des contrats internationaux, Paris, 1985 cit., 226. Sobre modalidades de assistência técnica, veja-se entre nós, JOSÉ MANUEL OLIVEIRA ANTUNES / JOSÉ ANTÓNIO COSTA MANSO, Relações internacionais e transferência de tecnologia: 0 contrato de licença, Coimbra 1993, 67 ss
Como bem se salienta em parecer da Administração fiscal espanhola, caracteriza assistência técnica (na terminologia da lei portuguesa) o facto de uma empresa colocar pessoal qualificado à disposição do cliente, quando tal seja necessário para a própria transferência dos conhecimentos e experiências cedidos e não corresponda a uma obrigação de fazer, que constitua o objecto principal do contrato. Nestes casos, a empresa "não se obriga a efectuar por meio do seu pessoal os correspondentes serviços, mas únicamente a facilitar os conhecimentos necessários e informações de base" Cfr. CARMONA FERNÁNDEZ/ et. cit.., Fiscalidad de los no residentes según la doctrina administrativa, cit., 274.
.
Ora, é precisamente o carácter complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão da informação resultante de experiência adquirida, que levou a lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital".
Mas este mesmo facto, ou seja, a qualificação da assistência técnica como "rendimento de capital", por complementariedade ou acessoriedade, leva também, e por outro lado, a concluir que sómente podem ser qualificados como de assistência técnica, para efeitos fiscais, aqueles contratos que - seja qual for a sua denominação - tenham carácter complementar ou instrumental de contratos de transferência de capital tecnológico, não podendo de modo algum abranger os contratos em que o objecto principal seja a prestação de serviços, ainda que de conteúdo técnico, pois a remuneração destes não é, por natureza, rendimento de capital, mas rendimento de trabalho autónomo (tratando-se de serviços pessoais) ou preço constitutivo de lucro de empresa (tratando-se de serviços não pessoais).
Concordamos assim integralmente com MIGUEL TEIXEIRA DE ABREU quando, após observar que "a inclusão dos rendimentos derivados da assistência técnica entre os rendimentos de capitais representa um desvio sério em relação à ideia de que eles derivam do exercício de uma actividade profissional, pelo que deveriam ser considerados como rendimentos do trabalho", conclui que "a tributação da assistência técnica em sede de royalties deve ser interpretada de uma forma restritiva, nela incluindo apenas a assistência técnica que tenha um carácter meramente subsidiário em relação ao objecto principal do contrato (que será a transmissão de know-how) e que, ao mesmo tempo, seja prestada em íntima ligação com a transmissão de know-how ou de outra realidade tributável em sede de royalties (...). A este propósito convêm referir que o próprio número 3 do Despacho Normativo 86/89, de 24 de Julho, já citado, inclui, entre os contratos de importação ou de exportação de tecnologia, apenas os serviços de assistência técnica conexos com os contratos de know-how, ou com o uso de direitos de propriedade intelectual ou industrial" Cfr. “Royalties” e transferências de tecnologia, Fisco 30 (1991), 23 (27-28)..
A esta mesma conclusão adere M. H. DE FREITAS PEREIRA Aspectos fiscais relativos a “royalties” e transferenciai de tecnologia – um comentário, Fisco 30 (1991), 30 (31-32).
: "A inclusão na lei interna dos rendimentos da assistência técnica como rendimentos de aplicação de capitais levanta o problema do
respectivo recorte conceptual. Julga-se que se tivermos em conta que o propósito do legislador foi, essencialmente, prevenir a evasão fiscal, face à acuidade bem sublinhada por TEIXEIRA DE ABREU de desviar rendimentos do know-how para a assistência técnica, pode encontrar-se critério com alguma coerência interna para suprir a falta de definição legal, numa linha próxima, aliás, das conclusões a que se chega na comunicação em análise.
Com efeito, neste contexto, parece-nos que é fundamental a ligação da assistência técnica à transferência de tecnologia, havendo toda a vantagem - na ausência de um conceito legal desta para efeitos fiscais - que se siga de perto a assistência técnica que, para efeitos extrafiscais, é considerada
como transferência de tecnologia. Isso leva a recorrer, como o faz TEIXEIRA DE ABREU, ao Despacho Normativo n° 86/89, de 24 de Julho (Diário da Republica, I série, de 8 de Setembro de 1989).
Estas considerações já nos levaram a defender num trabalho em que colaborámos que se deviam considerar como assistência técnica para este efeito:
· "- os serviços de assistência técnica relacionados com a cessão ou utilização de direitos da propriedade intelectual ou industrial, ou análogos, ou com a cedência de know-how, mesmo que estabelecida em contratos de franchising ou prestada sob a forma de formação de pessoal especializado;
· "- os serviços de assistência técnica incluídos nos contratos de engineering quando relacionados com a cessão ou utilização dos direitos acima mencionados ou com a cedência de know-how;
· "- outras modalidades de assistência técnica em que haja transferência de tecnologia, excepto os serviços de formação de pessoal não referidos anteriormente e os serviços relacionados unicamente com a construção ou manutenção de unidades industriais, bens de equipamento ou infra-estruturas.
· "Esta definição, como então se acentuou, tem, porém, uma natureza provisória e, numa área tão difícil de ser moldada cm esquemas demasiado rígidos e sujeita a rápidas mutações, deverá ser enriquecida com os ensinamentos que resultarem da aplicação prática do sistema fiscal. Um laço, porém, nos parece evidente — o da ligação da assistência técnica às transferências de tecnologia".
Em suma, só pode falar-se em "assistência técnica" (ao menos no sentido em que a expressão é utilizada pela lei fiscal) quando exista um nexo de complementariedade ou instrumentalidade em relação a uma outra operação que aquela visa "assistir" e que consiste numa transmissão de "know-how" em si mesmo considerado. (..)”.
*
Do que vem dito há-de concluir-se que os pagamentos derivados do contrato de empreitada firmado pela Recorrente com a TPL tendo por objecto o procedimento de execução e instalação da fábrica de polietileno em Sines no são passíveis de subsunção no conceito fiscal de royalties por transferência de tecnologia derivada de contrato de engineering, ao abrigo do disposto no artº 4º nº 3, c) nº 3 CIRC.
O específico contrato de empreitada referido nos autos é um contrato de engineering (serviços técnicos de engenharia), mas não é um contrato de transferência de tecnologia a favor da Recorrente nem um contrato de assistência técnica no sentido de manutenção técnica complementar de cessão de tecnologia operada por outro contrato.
Donde, porque não se verifica nem o suporte fáctico nem o enquadramento jurídico sustentado na fundamentação do despacho do SEAF (informação nº 597/2000) de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto sobre o indeferimento das reclamações graciosas das liquidações adicionais, nesta parte tal despacho é anulável por invalidade assente em erro sobre os respectivos pressupostos de facto e de direito, cumprindo a sua anulação em sede decisória do presente acórdão.
Consequentemente, os actos de tributação adicional em IRC/90/91/92, constitutivos do objecto mediato do despacho do SEAF, também se mostram inquinados de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o mesmo é dizer, por inexistência de facto tributário.
C – contratos de prestação de serviços
(NESTE OY e NESTE POLYETEN AB)
O conteúdo contratual querido e estipulado pelas partes, no caso da Recorrente e NESTE OY datado de 30.12.1989 e da Recorrente e NESTE POLYETEN AB, datado de 1.1.1990 configura, em ambos os casos, a celebração de um contrato de prestação de serviços, à luz do estatuído no artº 1154º do C. Civil, tendo por objecto clausulado, nos termos dos contratos dados por reproduzidos e, em parte, especificados ao longo dos ítens 54 e 55 do relatório da matéria de facto provada, a seguinte actividade:
“(..)
a) de um modo geral, periodicamente, aconselhar e orientar a Empresa, em assuntos relacionados com a pesquisa e desenvolvimento do negócio da Empresa, conforme solicitado de forma razoável pela mesma, que pressupõem conhecimentos da Neste;
b) a pedido da Empresa, dar assistência à mesma na sua programas produtos específicos, tecnologia de materiais, pesquisa e desenvolvimento de processos, transferência de tecnologia e técnicas, serviços de patentes e de outros conhecimentos;
c) Prestar outros serviços relacionados, conforme acordado mutuamente entre as Partes.(..)”
O pagamento dos serviços seguiu a fórmula de uma “comissão de serviços anual”, calculada sobre o orçamento anual da Recorrente, a título de pagamento da “Neste por todas as suas despesas e custos gerais relacionados com a prestação de serviços deste contrato” – cfr. ítens 54 e 55 do relatório da factualidade provada.
Também aqui nos socorremos da doutrina de Alberto Xavier, quando refere que “(..) Também não podem confundir-se com royalties devidas por transferência de tecnologia os pagamentos efectuados ao abrigo dos chamados acordos de repartição ou imputação de custos (cost-sharing) nos termos dos quais as diversas subsidiárias ou sucursais de um grupo nacional visam contribuir para a empresa-mãe com parte dos custos por ela suportados no interesse comum do conjunto (apoio e assistência de processos de fabrico, marketing, divulgação, investigação, informação de conjuntura, assistência na cobrança, etc).
Tais pagamentos podem configurar, conforme os casos, um reembolso de despesas ou remunerações por prestação de serviços. Configuram reembolso de despesa apenas os casos em que o dispêndio tenha sido efectuado no interesse bem definido da sociedade beneficiária; que fique provada a constituição prévia de um fundo comum cujos resultados sejam originariamente pertença das diversas empresas do grupo; que as empresas em causa tenham reconhecido a obrigação de restituir; e ainda que as importâncias devolvidas correspondam exactamente aos desembolsos efectuados. Nos demais casos, o que ocorrer é uma remuneração pela prestação de serviços efectivos ou meramente potenciais, exactamente como sucederia nas relações entre empresas independentes e como tal classificável ao abrigo do disposto no artº 57º do CIRC (..).
Tais pagamentos devem ser, pois, excluídos do âmbito de aplicação do artº 12º do Modelo OCDE para reentrarem no artº 7º a título de lucros de empresa.(..)” Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional – Tributação das operações internacionais, Almedina, 1993, págs.490-492.,
A hipótese dos autos versa a contratualização de pagamento de custos incorridos pelas sociedades estrangeiras na prestação de serviços à sociedade aqui Recorrente, sua afiliada como expressamente é mencionado nos considerandos dos respectivos contratos.
No mesmo sentido, William T. Cunningham e Carlos Loureiro: “(..) 3. O conceito de repartição/imputação de custos (“cost-sharing”). (..) A par destes serviços, mais relacionados com a gestão global do gruo, existe em vários casos, de acordo com o relatório da OCDE “OCDE Committe on Fiscal Affairs”, Paris, 1979, tradução portuguesa publicada na Ciência e Técnica Fiscal nºs. 313 a 321, Janeiro – Setembro de 1985. sobre a matéria, uma outra categoria de custos centralizados, associados a serviços comuns que são prestados directamente às subsidiárias do grupo, por solicitação destas ou por imposição do grupo. A centralização destes serviços prende-se tradicionalmente com a disponibilidade dos recursos altamente especializados que são necessários, bem como com as economias de escala que a centralização permite.
A questão que se coloca com toda a premência neste contexto, assente na necesidadede recuperação dos custos acima descritos, bem como na respectiva imputação aos últimos beneficiários das vantagens que os mesmos propiciam. As soluções adoptadas consubstanciam-se, geralmente, no débito directo dos serviços prestados e/ou, mais vulgarmente, pela imputação dos custos centralizados às diversas subsidiárias que beneficiam dos mesmos, com base em critérios objectivos, tais como o volume de negócios, número de empregados, valor ou área do imobilizado ou outros critérios previamente definidos.
Um acordo de repartição de custos comuns cobrirá, típicamente, algumas (por vezes muitas) das seguintes cláusulas relativas a apoio, informação, consultoria e prestação de serviços:
· prestar apoio e assistência em relação a novos processos de fabrico, incluindo as últimas técnicas de produção, de poupança de energia, métodos de controlo de inventários (incluindo just-in-time) e optimização da utilização do factor trabalho;
· fornecer apoio de marketing e outras informações relacionadas com os mercados internacionais;
· facultar informação sobre as perspectivas de evolução da economia mundial, bem como de oportunidades ou ameaças nos mercados onde opera a subsidiária;
· fornecer informação e dar apoio sobre programas de marketing e distribuição e armazenagem dos respectivos produtos;
· disponibilizar informação generalizada sobre os mercados;
· colocar pessoal especializado e equipamento à disposição da subsidiária;
· prestar apoio à utilização dos serviços de publicidade, incluindo a utilização de novas técnicas e programas de comunicação com o mercado e com os clientes;
· apoiar a concepção de estudos e projectos solicitados pelas subsidiárias, incluindo desenhos técnicos;
· apoiar relativamente à protecção de marcas, patentes e desenhos industriais, incluindo a protecção de direitos de autor e propriedade intelectual;
· assistir na coordenação e gestão de aprovisionamentos;
· apoiar na área informática, incluindo o desenvolvimento de aplicações e novos produtos;
· facultar assistência nas áreas de formação profissional, gestão de pessoal e selecção de especialistas;
· apoiar na área da gestão financeira e de tesouraria;
· prestar consultas nas áreas jurídica e fiscal;
· apoiar nas negociações em curso, a solicitação da subsidiárias;
· assistir na área de cobranças;
· apoiar e assistir em várias outras áreas, não especificadas supra, conforme solicitado.
As áreas detalhadas acima respeitam essencialmente a empresas em áreas de produção e/ou distribuição.(..) Da descrição exposta supra resulta claro que um acordo de repartição de custos pode abranger um vasto leque de serviços centralizados, alguns envolvendo um know-how acumulado, outros a assistência técnica e outros ainda a mera prestação de serviços. Os pagamentos associados a tais acordos tendem a ter uma natureza genérica, não estando directamente ligados à utilização específica de uma ou várias daquelas categorias (..).
Mesmo existindo um acesso a um centro de know-how acumulado a patentes registadas, tal acesso é concretizado mediante a comparticipação nos custos de desenvolvimento do respectivo risco, o que representa uma situação estruturalmente distinta da que é aplicável a um mero adquirente do direito de utilização de tal know-how.
Quando uma entidade utiliza, ou adquire o direito de utilizar uma patente, uma marca ou experiência de know-how adquiridos num determinado sector de actividade, os pagamentos que efectua têm uma relação directa com os benefícios que pode obter com os mesmos. (ou que avalia poder vir a obter).
Inversamente, o detentor de know-how faculta a utilização do mesmo, consubstanciado numa marca, patente, processo de fabrico, etc., mediante o recebimento do royalty, o qual compensa, “a posteriori” a sua criatividade, custos e, também, o risco assumido. (..)
Desta forma, o royalty representa a compensação da actividade intelectual e industrial do recipiente, supostamente com um lucro.
Num acordo de imputação de custos centralizados, a propriedade dos frutos do esforço desenvolvido pertence, conjuntamente, aos diversos participantes de tal acordo (..)
(..) Miguel Teixeira de Abreu Cfr. Miguel Teixeira de Abreu, Royalties e Transferências de Tecnologia, Fisco 30,, Abril de 1991, págs. 23/29. adianta três razões pelas quais é incorrecto tratar tais pagamentos como rendimentos obtidos em Portugal:
· “Porque a transmissão dos resultados da actividade de investigação é feita gratuitamente. Logo, os pagamentos efectuados (..) não representam um rendimento, mas tão sómente um reembolso de custos;
· Porque, ainda, que eles fossem considerados como um rendimento, nunca seriam uma contrapartida pela prestação dos respectivos serviços, uma vez que estes são prestados gratuitamente. Ora, a norma fiscal resulta a necessidade de existir uma relação entre os pagamentos e os serviços prestados;
· Porque, ainda que (..) pudesse considerar que se tratava de rendimentos pagos pela prestação de serviços, eles nunca seriam rendimentos derivados da aplicação de capitais, mas rendimentos derivados do exercício de uma actividade profissional, isto é, rendimentos do trabalho. Com efeito, aquilo que se transmite não é “uma experiência adquirida” num determinado sector, mas os resultados dessa mesma experiência (..)” Cfr. , William T. Cunningham/Carlos Loureiro, Tratamento fiscal da imputação a sociedades portuguesas dos custos centralizados no âmbito de grupos multinacionais, in Fisco 50 (1993), págs. 3/12. .
Segundo a fundamentação dos despachos de 23.10.00 e 10.7.96, de indeferimento parcial do recurso hierárquico e total indeferimento das reclamações graciosas, cfr. ítens 41 a 52 e 11 a 34 do relatório da matéria de facto provada, os pagamentos da Recorrente à NESTE OY e NESTE POLYETEN AB no âmbito dos mencionados contratos de prestação de serviços derivam de “um contrato de transferência de know-how”, sendo tributáveis por inclusão na base de incidência objectiva estatuída no artº 4º nº 3 alínea c) nº 1 do Código do IRC – cfr. ítens 21, 23 e 24 e 48 do relatório da factualidade provada.
Particularmente na inf. 597/2000 que fundamenta o despacho do SEAF, correctora da inf. 790/94 que fundamenta o indeferimento das reclamações graciosas, onde se diz:
“(..)
xlii) Finalmente, o “chemical research and development services" tem por objecto o
fornecimento de serviços de investigação e desenvolvimento na área química, como sejam: pareceres e orientações sobre matérias relacionadas com a investigação e desenvolvimento do negócio, apoio nos programas de
investigação e desenvolvimento, desenvolvimento de produtos específicos processo de investigação e desenvolvimento, transferência de tecnologia, serviços de patente e know-how e serviços conexos Cfr. Parecer do CEF, nº. 14/98 (nota 1) .
xliii) Ora, considerando que a assistência técnica deve estar directamente relacionada com a transferência de tecnologia Conforme refere M.H. de Freitas Pereira, Revista Fisco n° 30, Abril/91, pág. 32: "Um laço, porém nos parece evidente - o da ligação da assistência técnica as transferências de tecnologia".
xliv) E atendendo a que relativamente aos dois primeiros contratos o seu objecto parece ter a ver com simples prestações serviços, sem qualquer ligação com a transferências de tecnologia.
xlv) É nosso entendimento que não podemos enquadrá-los como assistência técnica e, por via disso, também não poderão ser considerados royalties.
xlvi) Consequentemente, os pagamentos efectuados ao abrigo de tais contratos não seriam sujeitos a tributação em Portugal.
xlvii) Já o mesmo não poderemos dizer do contrato "chemical research and development services", cujo conteúdo, especificado no anterior ponto XXVI, é bem esclarecedor de que se trata de transferência de know-how. (..)”
Todavia, não se concorda com este enquadramento relativamente aos pagamentos do contrato celebrado em 30.12.89 entre a ora Recorrente e Neste OY, tendo por objecto “(..) a prestação de “chemical research and development services” pelas razões de direito supra referidas na medida em que, citando o Parecer citado junto aos autos, “(..) o fundamento destes contratos reside na colocação à disposição do beneficiário de recursos humanos e materiais em certas áreas técnicas específicas, de tal modo que a remuneração não é estipulada em função do número de horas efectivamente dispendido, compensando também a utilização potencial.
Precisamente porque o prestador de serviços se obriga a manter os meios humanos e materiais destinados à prestação de serviços, sempre que solicitado, a remuneração visa basicamente a cobertura dos custos inseridos para a referida prestação, ainda que potencial.
Sendo várias as empresas beneficiárias dos serviços a cobertura dos custos é rateada entre elas, numa base contratual, em função de diversos critérios, nomeadamente o da utilidade esperada para cada uma.
O facto de a remuneração ser fixada "a forfait" ou por "avença" em nada afecta a natureza de contraprestação por serviços prestados, reflectindo a simples necessidade de remunerar a colocação à disposição de serviços potenciais.
Também no que concerne a estes contratos não e vislumbram as características do contrato de "know-how", pois:
(i) não têm por objecto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias nio divulgadas, mas a prestação efectiva ou potencial de serviços que se limitam a aplicar conhecimentos técnicos ao caso concreto;
(ii) o beneficiário dos serviços não pretende a aquisição de tecnologia para aplicação por conta própria, antes os serviços devem ser executados integralmente pelo prestador;
(iii) o prestador dos serviços, ao invés do transmitente de tecnologia, que não garante o resultado de tecnologia cedida, é responsável pelos serviços executados;
(iv) nos contratos em causa a remuneração não é fixada em função de facturação, da produção ou do lucro, como normalmente sucederia se se tratasse de contrato de "know-how", antes, cm todos eles, a remuneração é estabelecida em função dos custos incorridos pelo prestador, imputados contratualmente ao beneficiário em função de certos critérios de rateio.
Também não ocorrem nestes contratos as características do contrato de "assistência técnica", pois neles não existem nexos de complementariedade ou instrumentalidade em relação a outros contratos ou operações que configurem, como objecto principal, transmissão de informações baseadas em experiência acumulada. As prestações efectivas ou potenciais de serviços especializados constituem único e exclusivo objecto contratual.
De harmonia com os comentários do Comité Fiscal da OCDE (e com o apoio unânime da doutrina), nenhum destes tipos ou sub-tipos de contratos pode ser qualificado como contrato de "know-how" ou de "assistência técnica", pois todos eles se incluem na enumeração exemplificativa de contratos que não podem qualificar-se de transmissão de informações resultantes de experiência adquirida, nem têm carácter complementar ou instrumental destes.
Trata-se, com efeito, de "payments obtained as consideration for after-sales service, for services rendered by a seller to the purchaser under a guarantee, for pure technical assistance No sentido amplo em que a expressão é usada na terminologia anglo-saxónica e não no sentido específico em que é adoptada pela lei fiscal portuguesa., or for an opinion given by an engineer, an advocate or an accountant”ou - acrescentamos nós - por empresas de consultoria de natureza similar, como a consultoria financeira, administrativa, de planeamento e vendas. (..)” – cfr. Parecer junto aos autos, fls. 282 e 283.
Consequentemente, também neste particular não se verifica nem o suporte fáctico nem o enquadramento jurídico sustentado na fundamentação do despacho do SEAF (informação nº 597/2000) de indeferimento parcial do recurso hierárquico interposto sobre o indeferimento das reclamações graciosas das liquidações adicionais, nesta parte tal despacho é anulável por invalidade assente em erro sobre os respectivos pressupostos de facto e de direito, cumprindo a sua anulação em sede decisória do presente acórdão.
Do mesmo modo, os actos de tributação adicional em IRC/90/91/92, constitutivos do objecto mediato do despacho do SEAF, mostram-se inquinados de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o mesmo é dizer, por inexistência de facto tributário.
C – contrato de prestação de serviços
(NESTE CHEMICALS SÁ)
O conteúdo contratual querido e estipulado pelas partes, no caso da Recorrente e NESTE CHEMICAL SÁ configura a celebração de um contrato de licenciamento de uso de tecnologia (licenciamento de uso de know-how) da Neste Chemicals SÀ a favor da Recorrente, conforme o seguinte clausulado, constante do ítem 56 do relatório da matéria de facto provada.
“(..)
· O Referido Contrato concede poderes à Neste para autorizar a EPSI - Empresa de Polímeros de Sines, S.A.R.L., cuja denominação foi recentemente alterada para Neste Polímeros SÁ (de ora em diante designada a EPSI) a utilizar determinadas tecnologias para aumentar a capacidade de produção da FÁBRICA MODIFICADA nos termos e condições estabelecidos no Referido Contrato. As definições aqui utilizadas deverão ter o significado definido no Referido Contrato.
· A EPSI decidiu aumentar a capacidade de produção da referida FÁBRICA MODIFICADA para a EXPANSÃO DA FÁBRICA utilizando KNOW-HOW ADICIONAL e para comercializar tais PRODUTOS em qualquer País do mundo, cumprindo com os termos e condições do Referido Contrato.
· A Neste concede por este meio à EPSI uma sub-licença não exclusiva e não transmissível dos direitos concedidos pelo artigo 2 do Referido Contrato, e em conformidade com os restantes termos e condições do Referido Contrato, nas seguintes condições (..)”
Neste sentido, atenta a fundamentação do despacho do SEAF dada pela inf. 597/2000 vazada no ítem 49 do relatório da matéria de facto, no sentido da tributação dos pagamentos relativos à cedência de licença de uso de know-how, mas não já no que respeita aos pagamentos por serviços de consultoria, nada há a censurar, na medida em que nos termos de tal contrato a Recorrente integra na sua esfera jurídica a possibilidade de tirar proveito próprio através do aumento da capacidade de produção da fábrica de polietilenos de Sines, mediante a aplicação, nos termos do contrato em causa, dos conhecimentos tecnológicos de que a NESTE CHEMICALS SÀ é detentora, nos termos do contrato firmado entre si e a MITSUI PETROCHEMICAL INDUSTRIES LTD.
Aliás, nesta matéria a Recorrente, nos artigos 122 da petição, na alínea c) do corpo de alegação – fls. 356 e 357 dos autos - e no ponto 16 das respectivas conclusões de recurso aceita o mencionado despacho de 23.10.00, sob reserva de, “(..) Em rigor, ainda se deveria distinguir entre os pagamentos efectuados à Neste Chemicals AS a título de cedência de know-how (royalties) e a título de assistência técnica tout court “fees”, posto que só os royalties poderão estar sujeitos a imposto na Suiça, em virtude do disposto no artigo 12º da Convenção bilateral (..)” celebrada entre Portugal e a Suiça.
Todavia, esta questão, com este pormenor de distinção entre pagamentos derivados da licença de uso e aplicação de know-how e pagamentos por prestação de serviços de assistência técnica, (estas últimas subtraídas a tributação em Portugal), não é passível de ser conhecida nesta sede, na medida em que, sendo esta distinção negada além de a fundamentação do despacho recorrido a negar (cfr. inf. 597/2000, ponto 49 do probatório) os autos, para além da fundamentação transcrita nos ítens 11 a 34 e 41 a 52, não contêm a documentação que suporta a sustentada mecânica e origem dos pagamentos em causa, pese embora as reclamações graciosas deduzidas, no seu articulado, lhes façam referência especificada.
Neste sentido, os pagamentos têm-se por tributáveis no domínio da cedência de know-how, logo, royalties, segundo a Convenção celebrada com a Suiça, artº 12º nºs. 1 e 2, à taxa máxima reduzida de 5% Artº 12º da Convenção sobre Dupla Tributação entre os Estados de Portugal e da Suiça: nº 1. As redevances provenientes de um Estado Contratante e atribuídas ou pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado. nº 2. Todavia, essas redevances podem ser tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não excederá 5% do montante bruto das redevances. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicação deste limite.”
*
Em resumo, do exposto conclui-se que o despacho recorrido, de 23.10.2000 proferido por Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, fundamentado por remissão para a informação nº 597/2000 que, por sua vez, remete para a informação 790/94 de 16.10.94 e esta, por sua vez, para a informação de 25.8.95, de indeferimento parcial do recurso hierárquico deduzido pela Recorrente, é anulável por invalidade assente em erro sobre os respectivos pressupostos de facto e de direito no que respeita aos pagamentos da Recorrente efectuados às sociedades Tecnologie Profetti Lavori SPA (TPL), NESTE OY e NESTE POLYETEN AB, mantendo-se válido quanto aos pagamentos à sociedade NESTE CHEMICALS SÁ nos termos referidos, sendo de aplicar a taxa de 5%.
***
Termos em que acordam, por maioria, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em dando procedência parcial ao recurso, anular parcialmente o despacho de Sua Excelência o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 23.10.2000, por invalidade assente em erro sobre os respectivos pressupostos de facto e de direito no que respeita aos pagamentos da Recorrente efectuados às sociedades Tecnologie Profetti Lavori SPA (TPL), NESTE OY e NESTE POLYETEN AB, mantendo-se válido quanto aos pagamentos à sociedade NESTE CHEMICALS SÁ nos termos referidos, sendo de aplicar a taxa de 5%.
Custas pela Recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 500 (quinhentos) euros e procuradoria em metade.
Lisboa, 8 de Abril de 2003
(Cristina Santos, por vencimento)
(Lucas Martins)
(Eugénio Sequeira ) ..........................................................................................................
(conforme voto de vencido que segue)
Voto de vencido no acórdão 5 366/01, de acordo com o projecto que, como primitivo Relator, havíamos elaborado:
Tendo sido invocada pelo Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, que o presente recurso deve ser rejeitado por ilegal interposição, já que o acto recorrido em nada inovou na ordem jurídica, antes
sendo confirmativo da liquidação adicional em sede de IRC operada nos exercícios em causa, esta sim que definiu a situação da contribuinte, de forma definitiva e executória, sendo a legalidade desta que deveria ser atacada através da impugnação judicial a interpor no Tribunal Tributário de l.a Instância respectivo, passemos à apreciação de tal questão prévia, porque a proceder, nada haverá a conhecer dos fundamentos do presente recurso.
A eventual ilegalidade de actos preparatórios dos actos de liquidação apenas podem, em princípio, ser apreciados em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial dos actos de liquidação - cf. art.°s 111.°, do CIRC e 89.° do CPT e hoje 76.° do CPPT.
O que define a situação do recorrente, de forma definitiva e executória, é a liquidação e esta deve ser atacada através da reclamação graciosa ou da impugnação judicial a interpor no Tribunal Tributário de l.a Instância competente.
Na verdade, neste recurso contencioso solicita a recorrente o reconhecimento da anulação do acto administrativo que originou a emissão das liquidações adicionais e, visto que o âmbito do recurso contencioso e encontra circunscrito ao conteúdo ou objecto do acto impugnado, não o podendo exceder, o recurso deve ser rejeitado quando o pedido exceder o conteúdo do acto impugnado.
É que no recurso contencioso contemplam-se unicamente questões de legalidade do acto ecorrido, qualquer que seja o seu conteúdo, e será mantido se estiver conforme com a lei ou será anulado se tiver sido praticado contra a lei.
Donde que, sendo o recurso contencioso de anulação, o seu fundamento só pode ser a ilegalidade do acto recorrido, pois é o reconhecimento dessa ilegalidade que acarretará, como sanção, a declaração da sua anulação.
O recurso directo de anulação cabe apenas dos actos administrativos «stricto sensu» e desde que tenham carácter definitivo e força executor ia (vide art° 25° da LPTA - Dec. Lei n° 267/85, de 16/7). E a liquidação traduz-se numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica tributária comporta, a qual, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais, que em cada caso concreto integram o facto, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador.
Dito de outro modo:- o acto de liquidação é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto, afectando os seus vícios a sua validade.
Ora, o meio próprio para atacar qualquer ilegalidade doacto de liquidação é a reclamação ou a impugnação da mesma, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPT e hoje na LGT e no CPPT.
Por o recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa ter natureza meramente facultativa e efeito meramente devolutivo - cfr. art.°s 100.°e 92.°do CPT, então vigente e aplicável e hoje com semelhante redacção o art.° 67º do CPPT Para uma certa interpretação destas normas, no sentido de compatibilizar o recurso contencioso com a
impugnação judicial, ver Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, de Jorge Lopes de
Sousa, 2." Edição, VISLIS, 2000, pág. 381, nota 7. - o acto do Exmo SEAF, na parte em que negou provimento às reclamações graciosas deduzidas, e que constitui o objecto do presente recurso contencioso, nada inovou relativamente aos actos de liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1990 a 1992, estes sim os actos definitivos e executórios, e que assim, foram mantidos erectos, nesta concreta parte, delas logo podendo ter sido deduzida impugnação judicial - concretamente quanto aos pagamentos enquadrados no conceito de royalties às entidades enumeradas no ponto 4. das conclusões do parecer onde foi aposto o despacho recorrido, o que nesse parecer expressamente se menciona ao se escrever: (..).somos de entendimento que é devido o imposto que foi corrigido pela Inspecção Tributária resultante dos pagamentos efectuados às seguintes entidades (..)
O campo de aplicação da norma do art.° 92.° n.°2 do CPT, na redacção do Dec-Lei n.° 47/95, de 10 de Março, que parece permitir o recurso contencioso em todos os casos de decisão desfavorável proferida no recurso hierárquico, desde que não tenha sido deduzida impugnação judicial como o mesmo objecto, deverá ser restringido àqueles casos em que o acto recorrido não tenha por base um acto de liquidação, sobe pena de se admitir e decidir um recurso contencioso de acto confirmativo, com tudo o que isso implica, desde logo por a verdadeira pretensão do contribuinte, mesmo obtendo ganho de causa, não se lograr aí alcançar, por o acto primário ou de base - a liquidação - se manter incólume, já que não constitui o objecto do recurso contencioso, como no caso acontece, cuja anulação se não peticiona, mas sim do referido despacho do Exmo SEAF, na parte desfavorável à ora recorrente.
O recurso contencioso dos actos administrativos relativos a questões fiscais da administração fiscal.é regulado pelas leis de processo nos tribunais administrativos, art. ° 118.° n.'°3 do CPT.
E a norma do art.° 25.° da LPTA dispõe que só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios, onde, naturalmente, se não encontram os actos confirmativos, sendo estes insusceptíveis de serem sindicados contenciosamente, nos termos do disposto no art.° 57.° n.°4 do RSTA Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA de 22.10.1997,21.4.1999 e 4.7.2001, recursos n.°s 18.749, 22.066 e 26.005, respectivamente, os quais traduzem jurisprudência, ao que se saiba, dominante. E deste Tribunal o acórdão de 28.3.2000, recurso n.° 575/87. Em sentido diverso, cfr. o acórdão do STA de 22.6.1994, recurso n.° 17379 e o acórdão deste Tribunal, de 18.11.1997, recurso n.° 64022..
Aliás, por nos encontrarmos perante um contencioso de mera legalidade - cfr. art.° 6.° do citado ETAF - mesmo que se apreciasse o sindicado despacho do SEAF, e se concedesse provimento ao recurso, o que só por mero exercício académico se equaciona, a anulação de tal despacho, em quaisquer dos
casos, deixaria incólume o acto de liquidação adicional de IRC na parte em causa, que está na sua génese, o que revela bem que tal acto recorrido é meramente confirmativo daquele outro, por um lado, e por outro, que só com a impugnação judicial em que tal liquidação constituiria o seu objecto, verdadeiramente, a contribuinte poderia lograr atingir o desiderato de ver analisadas as questões aqui colocadas neste recurso, e que a procederem, levaria à anulação dessa liquidação adicional, que é o que a final, a ora recorrente pretende!
Por outro lado, também o recurso seria de rejeitar por ilegal interposição, por um outro fundamento.
É que tendo a recorrente optado por seguir a via do recurso hierárquico e que era facultativo, e da decisão neste proferida o recurso contencioso, em vez de ter deduzido impugnação judicial contra tal liquidação adicional, só poderia interpor recurso contencioso quando obtivesse a última palavra da Administração Fiscal, que nessa cadeia hierárquica é o Exmo Ministro das Finanças, ou seja se o despacho recorrido tivesse por este sido proferido, sendo o acto ora recorrido do Exmo SEAF, proferido sem a delegação de poderes daquele, não verticalmente definitivo, como então se dispunha no art.° 169.° n.°2 do CPA e hoje no art.° 66.° n.° 2 do CPPT Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.' Instância de 8.5.1996, recurso n.° 61927.
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Pese embora o brilhantismo da recorrente colocado na defesa do presente recurso contencioso, é assim de julgar procedente a excepção de ilegal interposição suscitada pelo Exmo RMP, junto deste Tribunal, por se tratar de um acto confirmativo, e de não conhecer de quaisquer das questões articuladas pela recorrente.
Razões porque, se entendia que o presente recurso deveria ser rejeitado por ilegal interposição, não sendo assim de conhecer do seu objecto. |
