I. RELATÓRIO

V …, Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 31.03.2020, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foram julgadas improcedentes as impugnações por si apresentadas, que tiveram por objeto os indeferimentos dos recursos hierárquicos atinentes aos indeferimentos das reclamações graciosas que versaram sobre:

- As liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e as dos respetivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2009 (P.º n.º 497/18.2BESNT) e 2010 (P.º n.º 500/18.6BESNT);

- As liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2009 (P.º n.º 608/18.8BESNT), 2010 (P.º n.º 593/18.6BESNT) e 2011 (P.º n.º 594/18.4BESNT).

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“a) Deve esse Tribunal Central Administrativo Sul, alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto quando a prova produzida impuser decisão diversa (nº 1 do art.º 662º do CPC, aplicável nos termos da al. e) do CPPT).

b) Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (nº 1 do art.º 640º do CPC).

c) Considera a recorrente incorretamente julgado, por ter sido julgado como provado, o ponto R) do probatório, que refere:

d) Em 2013, foi instaurado o processo de inquérito nº 702/13.1IDLSB, que tramita no Juízo Local Criminal da Amadora – Juiz 2, que visa investigar os factos analisados no procedimento de inspeção tributária referido nas duas alíneas precedentes supra, e onde é arguida, entre outros, a Impugnante.

e) O concreto meio probatório que impunha, que tal ponto da matéria de facto fosse considerado como não provado, é a ausência de meios probatórios nos autos que o possam dar como provado.

f) Não olvida a recorrente que, atendendo aos elementos constantes nos autos, designadamente, nas informações elaboradas nos procedimentos de reclamação graciosa, se refere que os factos em análise nestes procedimentos estão em investigação no processo de inquérito nº 702/13.1IDSLB.

g) Sucede, que inexiste qualquer elemento de prova nos autos, que demonstre tal alegação.

h) No que respeita à decisão que deve ser tomada sobre a questão de facto ora impugnada, entende a recorrente que deve o ponto de facto acima referido, ser considerado como não provado, o que desde já se requer a V. Exas.

i) Considera ainda a recorrente incorretamente julgados, porque pela sua relevância para a decisão de mérito da causa, deveriam ter sido considerados como provados na douta Sentença recorrida:

1. O número de trabalhadores das empresas de limpeza situava-se entre os 15 e os 30 trabalhadores, no local.

2. Os trabalhadores das empresas de limpeza, limpavam entre 40 a 50 carrinhas.

j) Os concretos meios probatórios que impunham, que os factos referidos no ponto anterior tivessem sido considerados como provados, são quanto ao facto referido em 1, os depoimentos das testemunhas S… G…. e A…. C…., inquiridas em sede de audiência de julgamento, que foram claros e convincentes, gravados em CD áudio, (confrontar ata da audiência de julgamento), cujos depoimentos foram, em parte, transcritos nas Alegações.

k) E são quanto ao facto referido em 2, os depoimentos das testemunhas Maria … A…. e S…. G…., inquiridas em sede de audiência de julgamento, que foram claros e convincentes, gravados em CD áudio, (confrontar ata da audiência de julgamento), depoimentos, em parte, transcritos nas Alegações.

l) No que respeita à decisão que deve ser tomada sobre as questões de facto impugnadas, entende a recorrente que devem os pontos de facto 1 e 2 acima referidos, serem considerados como provados, o que desde já se requer a V. Exas.

m) Como se referiu em sede de alteração da matéria de facto, entende-se inexistirem nos autos, elementos de prova que permitam dar como provados os factos levados ao ponto R do probatório da douta Sentença recorrida.

n) Tanto mais, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art.º 74º da LGT).

o) Estando em causa o direito à liquidação por parte da AT, dúvidas não restam, de que o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito, sobre si incide. E,

p) Não cabe aplicar o preceituado no nº 1 do art.º 76º da LGT, norma que dispõe “As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

q) Porquanto, as informações constantes dos autos, nem foram prestadas pela inspeção tributária, nem se encontram fundamentadas.

r) Inexistindo nos autos elementos de onde se possam retirar quais os factos em concreto em causa no Proc. 702/13.1IDLSB, não se afigura possível compará-los com os factos em causa no procedimento inspetivo e concluir que são os mesmos.

s) Pelo que, salvo o devido respeito e melhor opinião, andou mal a douta Sentença recorrida ao considerar que “(…) existe uma identidade objetiva entre os factos em análise no inquérito criminal nº 702/13.1IDLSB e os factos descritos na ação de inspeção que motivou as liquidações impugnadas”.

t) Afigurando-se inaplicável nos presentes autos, o disposto no nº 5 do art.º 45º da LGT.

u) O prazo de caducidade das liquidações em causa, terminou em 31 de dezembro de 2013, para as liquidações de 2009, 31 de dezembro de 2014, para as liquidações de 2010 e 31 de dezembro de 2015, para as liquidações de 2011.

v) Tendo as mesmas liquidações, sido emitidas em 7 de janeiro de 2016, 18 de janeiro de 2016, 21 de janeiro de 2016 e 23 de janeiro de 2016, foram notificadas depois de terminar o prazo de caducidade do direito à liquidação.

w) Assim, a douta Sentença recorrida ao ter entendido que à data da notificação das liquidações em causa, ainda não haviam decorrido os respetivos prazos de caducidade do direito à liquidação, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica.

x) Dúvidas não restam, de que a recorrente exerce a atividade de transportes nacionais e internacionais de mercadorias e que os seus clientes, designadamente, a TNT, exigem que os veículos utilizados se encontrem limpos.

y) Limpeza que era efetuada durante a semana e aos fins de semana, necessidade que a douta Sentença recorrida reconheceu, ainda que com “benevolência”.

z) Salvo o devido respeito e melhor opinião, não restam dúvidas acerca da necessidade dos custos incorridos pela recorrente com os veículos que utilizou na sua atividade de transporte de mercadorias, para efeitos da al. a) do nº 1 do art.º 23º do CIRC.

aa) No que respeita à sua quantificação, atenta a matéria de facto cuja alteração foi requerida, correspondem aos relativos a cerca de entre 15 a 30 trabalhadores, que limpavam entre 40 a 50 carrinhas, nos anos em causa.

bb)Pelo que, não restam dúvidas de que a ora recorrente fez prova de que os serviços de lavagem titulados pelas faturas desconsideradas correspondem a serviços necessários e efetivamente prestados.

cc) Assim, a douta Sentença recorrida ao ter entendido que não fez tal prova, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica.

dd) No que respeita à prova da efetividade das transações comerciais, no caso em apreço, da prestação dos serviços de limpeza descritos nas faturas controvertidas, constitutivas do direito à dedução do IVA, se remete para tudo quanto foi supra referido e concluído a propósito do IRC, por aqui aplicável.

ee) Assim, a douta Sentença recorrida ao ter concluído que a ora recorrente não produziu a prova da materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa, mantendo as liquidações impugnadas, preconizou uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica.

ff) No regime anterior ao CPPT e como salienta Braz Teixeira…cit, era natural decorrência do princípio de que o ato tributário, como todo o ato administrativo em geral, gozava da presunção de legalidade que conduzia à inversão do ónus da prova.

gg)Por isso competia ao contribuinte provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada, como fundamento da pretendida anulação.

hh)No contemporâneo artigo 100º do CPPT, acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AT.

ii) Que só deverá praticar o ato tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objeto do processo (...) abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio “in dubio contra fiscum” (Alberto Xavier…cit).

jj) É hoje irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AT se abstenha quer da respetiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo (neste sentido, vide, A. Sousa e Silva Paixão, CPPT…cit ).

kk) A «fundada dúvida» referida no artigo 100º do CPPT, é a que resulta da consideração de todo o acervo probatório trazido ao processo pela AT e pelo contribuinte.

ll) No encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, atos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstrato estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos.

mm) Avulta ainda a quantificação do facto tributário conexa com a medição daqueles factos materiais, atuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria coletável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

nn) Com esta delimitação, é insofismável que a AT não afastou o espectro de alguma dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente, ou não, ao contrário do decidido na douta Sentença ora recorrida.

oo) Salvo o devido respeito e melhor opinião, a dúvida não resulta da falta de prova por parte da recorrente, mas resulta antes da prova efetuada, que na medida em que a fez, sempre cumpriu o ónus da prova que sobre si poderia incidir.

pp) De facto, como acima se referiu, a ora recorrente fez pelo menos prova de que nos exercícios em causa, suportou custos para efeitos de IRC e deduziu faturas em sede de IVA, respeitantes aos serviços prestados, por pelo menos, entre 15 a 30 trabalhadores, que limpavam entre 40 a 50 carrinhas, nos anos em causa.

qq) Pelo que, ao contrário do entendido na douta Sentença recorrida, ficou demonstrado que as correções efetuadas, que os não tiveram em conta, encontrando-se estes cabalmente demostrados, são ilegais, restando apenas a dúvida quanto à quantificação da respetiva ilegalidade, não quanto à sua existência.

rr) Assim, a douta Sentença recorrida ao ter decidido que a ora recorrente não cumpriu o ónus que sobre si incidia, preconizou também pelo ora exposto, uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica.

Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais daí advindas”.A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro no julgamento sobre a matéria de facto?

b) Há erro de julgamento, em virtude de não ser aplicável o disposto no n.º 5 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária (LGT)?

c) Verifica-se erro de julgamento, dado ter resultado provada a efetividade das operações tituladas pelas faturas, sendo sempre uma situação subsumível ao disposto no art.º 100.º do CPPT?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante, V…., Lda., com o NIF 5…. é uma sociedade que presta serviços de “transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, nacional e internacional, armazenamento, logística, manuseamento de cargas”. – cf. objecto social, constante da certidão comercial permanente – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 4 de 22/10/2018 10:36:20

B) A T… P…. exige aos seus fornecedores e prestadores de serviços de transporte que mantenham os veículos sempre limpos. – cf. ponto 2.2 Gestão de frota do “S… L… A….” PUD da T… P… – PP Petição Inicial (319199) Documentos da PI (005889517) de 30/04/2018 16:37:52

C) O contacto entre a Impugnante e a O… e entre esta empresa e os seus trabalhadores, foi assegurado por um senhor chamado J…. – depoimento da testemunha M… G….
D) Os trabalhadores das empresas de limpeza, recebiam a sua remuneração no final de cada mês, e esta era composta por uma parte fixa e uma variável. - depoimentos das testemunhas E) A limpeza das viaturas da Impugnante realizava-se todas as semanas, principalmente ao fim de semana, e pontualmente durante a semana. - - depoimentos das testemunhas

F) Entre Maio de 2009 e 18 de Maio de 2012, a Impugnante entregou, entre outras, as seguintes declarações para efeitos de IVA:

i) em 14-05-2009, declaração referente ao período 0903T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 2.435,82, de “Imposto a entregar ao Estado”;

ii) em 12-08-2009, declaração referente ao período 0906T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 1.899,16, de “Imposto a entregar ao Estado”;

iii) em 11-11-2009, declaração referente ao período 0909T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 655,29, de “Imposto a entregar ao Estado”;

iv) em 02-2010, declaração referente ao período 0912T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 1.084,01, de “Imposto a entregar ao Estado”;

v) em 26-05-2010, declaração referente ao período 1003T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 5.628,24, de “Imposto a entregar ao Estado”;

vi) em 18-02-2011, declaração de substituição referente ao período 1006T, entregue fora do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 7.860,33, de “Imposto a entregar ao Estado”;

vii) em 15-11-2010, declaração referente ao período 1009T, entregue dentro do prazo, apurando € 0, de “Imposto a entregar ao Estado” e € 7.434,47 de “Excesso a reportar”; viii) em 15-02-2011, declaração referente ao período 1012T, entregue dentro do prazo sem meio de pagamento, apurando a quantia de € 21.138,29, de “Imposto a entregar ao Estado”;

ix) em 18-05-2012, declaração de substituição referente ao período 1103T, entregue fora do prazo, apurando a quantia de € 0, de “Imposto a entregar ao Estado” e € 4.058,48 de “Excesso a reportar”;

x) em 02-08-2011, declaração referente ao período 1106T, entregue dentro do prazo, apurando € 0, de “Imposto a entregar ao Estado” e € 7.245,78 de “Excesso a reportar”;

xi) em 02-11-2011, declaração referente ao período 1109T, entregue dentro do prazo, apurando € 0, de “Imposto a entregar ao Estado” e € 3.988,07 de “Excesso a reportar”;

xii) em 15-02-2012, declaração referente ao período 1112T, entregue dentro do prazo, apurando € 0, de “Imposto a entregar ao Estado” e € 4.130,20 de “Excesso a reportar”. - cf. impressões extraídas da plataforma da AT em “Sistema | Declarações | … | DECLARAÇÕES PERIÓDICAS DE IVA” referentes ao sujeito passivo com o NIF 5… – Anexo III ao Relatório de Inspeção Tributária - PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 18 de 22/10/2018 10:36:20 - pág. 18 a 30 de 41

G) A O… emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à Impugnante:

i. Entre 31 de Julho de 2009 e 30 de Junho de 2010, emitiu, mensalmente Notas de Débito ou Facturas, identificando como “Artigo: LIMPEZA”, e a Descrição “Prestação de Serviços de limpeza nas vossas instalações e carros Referente ao período de (…)”, e com valores entre € 7.560 e € 38.688, com IVA incluído à taxa de 20%;
ii. Em 4 de Março de 2011, Nota de Crédito no valor de € 68.050, identificando com “Artigo: LIMPEZA” e a Descrição “Regularização a facturação do período a janeiro a Dezembro 2010 Objectivos não atingidos Valores Isenta de IVA ao abrigo do artigo 78 alínea 2 do CIVA”;

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária – cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 4 de 22/10/2018 10:37:20 - pág. 4 a 54 de 54 e Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:03 pág. 1 a 3 de 47

H) A Impugnante emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à O…., Lda., com o NIF 5…. (acima e doravante, apenas O…):

i. Entre 30 de Junho e 3 de Dezembro de 2010, diversos documentos denominados “Documento Interno”, referente a pagamentos por cheque ou transferência, sem indicação de motivo;

ii. Notas de lançamentos contabilísticos, de Janeiro a Junho de 2010, referentes ao Diário: 41 - Compras, registando movimentos nas seguintes contas do POC:

I) A S… – , Lda., com o NIF 5…. (acima e doravante, apenas S….) emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à Impugnante: i. Entre 31 de Julho de 2010 e 30 de Setembro de 2011, mensalmente Facturas/Recibos, com a referência “Limpeza” e a Descrição “Prestação de Serviços de Limpeza Mês de (…)”, e com valores entre € 23.414,28 e € 56.531,49, com IVA incluído à taxa de 21%;

ii. Em 1 de Julho de 2011, Nota de Crédito no valor de € 241.369, com a referência “Limpeza” e a Descrição “Regularização de Facturação do Período: Julho a Dezembro de 2010 de 2011 Objectivos não atingidos a) Isenta de IVA ao abrigo do artigo 78 alínea 2) do CIVA”;

iii. Em 1 de Julho de 2011, Nota de Crédito no valor de € 97.124,07, com a referência “Limpeza” e a Descrição “Regularização de Facturação do Período: Janeiro a Junho de 2011 Objectivos não atingidos a) Isenta de IVA ao abrigo do artigo 78 alínea 2) do CIVA”;

iv. Em 31 de Outubro de 2011, Nota de Crédito no valor de € 136.469,47, com a referência “Limpeza” e a Descrição “Regularização de Facturação do Período: Janeiro a Outubro de 2011 Objectivos não atingidos a) Isenta de IVA ao abrigo do artigo 78 alínea 2) do CIVA”;

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) de 22/10/2018 10:36:38 - pág. 5 a 48 de 48 e Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:20 - pág. 1 a 3 de 54

J) A Impugnante emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à S…:

i. Entre 31 de Agosto de 2010 e 28 de Fevereiro de 2011, diversos documentos denominados “Documento Interno”, referente a pagamentos por cheque ou transferência, sem indicação de motivo;
ii. Entre de 20 de Junho e 20 de Setembro de 2011, Notas de Pagamento, de valores variáveis entre € 3.360,30 e € 4,4661,32, com referência a pagamento por cheque e todos referentes a documento “FAF 1/2010”, no valor de € 35.317,82;

iii. Notas de lançamentos contabilísticos, de Julho de 2010 a Setembro de 2011”, referentes ao Diário de Compras, registando movimentos nas seguintes contas do POC:

“(texto integral no original; imagem)”

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) de 22/10/2018 10:36:38 - pág. 5 a 48 de 48 e Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:20 - pág. 1 a 3 de 54K) A S… – Serviços de Limpeza Industriais, Lda., com o NIF 509.903.479 (acima e doravante, apenas S…) emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à Impugnante:

i. Entre 31 de Outubro e 31 de Dezembro de 2011, mensalmente Facturas/Recibos, com a Designação “Prestação de serviços de limpeza industriais Período: (…) de 2011 Locais: conforme lista e, anexo”, e com valores entre € 23.431,50 e € 24.292,50, com IVA incluído à taxa de 23%;

ii. Em 31 de Dezembro de 2011, Nota de Crédito no valor de € 33.266, com a Designação “Regularização e facturação de prestação de serviços de limpezas industriais Período: Outubro a Dezembro de 2011 (…) a) Isenta de IVA ao abrigo do artº 78 alínea 2) do CIVA”;

- - cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 4 de 22/10/2018 P10:37:03 - pág. 4 a 14 de 47 L) A Impugnante emitiu, entre outros, os seguintes documentos referentes à S…: i. Em de 2 de Dezembro de 2011, uma Nota de Pagamento, no valor de € 4.575,04; ii. Notas de lançamentos contabilísticos, de Outubro a Dezembro de 2011, referentes ao Diário de Compras, registando movimentos nas seguintes contas do POC:

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 4 de 22/10/2018 10:37:03 pág. 4 a 14 de 47

M) No extracto de conta final da S…, referente a 2011, a Impugnante, registou os seguintes movimentos:“(texto integral no original; imagem)”

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) Pág. 5 de 22/10/2018 10:36:38

N) No extracto de conta final da S…, referente a 2011, a Impugnante, registou os seguintes movimentos:

- cf. Documentos extraídos do Anexo VII do Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 5 de 22/10/2018 10:37:20

P) Em 15 de Março de 2013, a Inspeção Tributária entregou a J…. G… S…., na qualidade de representante da Impugnante, as ordens de serviço n.os OI201201732, OI201205438 e OI201300235, que determinavam a realização de uma “análise externa relativa aos exercícios de 2011, 2010 e 2009”. – facto não controvertido, cf. artigos 1º das petições iniciais, e que se extrai do Relatório de Inspecção Tributária – em concreto do ponto II.1 – ÂMBITO - PP Processo Administrativo "Instrutor" (331777) Processo Administrativo "Instrutor" (005961389) Pág. 28 de 22/10/2018 10:35:48

Q) Em 15 de Março de 2013, a Impugnante nomeou Rui Manuel Gonçalves de Almeida, como seu representante nas relações com a Administração Tributária, no âmbito da Inspecção Tributária descrita na alínea anterior. - cf. Declaração assinada por J… G… S… – Anexo I do RIT – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 2 de 22/10/2018 10:36:20
R) Em 2013, foi instaurado o processo de inquérito n.º 702/13.1IDLSB, que tramita no Juízo Local Criminal da Amadora – Juiz 2, que visa investigar os factos analisados no procedimento de inspeção tributária referido nas duas alíneas precedentes supra, e onde é arguida, entre outros, a Impugnante. – cf. Ofícios com referências 113646654, de 08-06-2018, 116465342, de 03-12-2018, e 120929201, de 05-09-2019, todos no PP, e Informação elaborada no âmbito dos procedimentos de reclamação graciosa (ver por todas, § 5, da página 6 de 7, da informação referente ao PRG do PP) Ofício (324426) Ofício (005912106) de 08/06/2018 15:13:00, Ofício (334697) Ofício (005979986) de 03/12/2018 09:54:00 e Ofício (349306) Ofício (006088027) de 05/09/2019 11:51:00

S) Em 15 de Março de 2013, no âmbito da Inspecção Tributária efecutada em cumprimento das ordens de serviço n.os OI201201732, OI201205438 e OI201300235, a Inspectora Tributária I… A…., notificou a Impugnante para apresentar no dia 2 de Abril seguinte, entre outros, os seguintes documentos:

- cf. 1ª e 2ª que constituem os Anexos IV e VI do Relatório de Inspeção Tributária – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 32 de 22/10/2018 10:36:20 pág. 32 e 33 de 41, Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 41 de 22/10/2018 10:36:20 e Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) Pág. 1 de 22/10/2018 10:36:38

T) Em data não apurada, em resposta à notificação descrita na alínea anterior, a Impugnante juntou documentos e informou:- cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, que constitui o Anexo V do Relatório de Inspeção Tributária – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 35 de 22/10/2018 10:36:20

U) Com a carta descrita na alínea anterior, a Impugnante remeteu, além do mais, a seguinte listagem de veículos referente a 2009:

- cf. DOC. 4 anexo à carta referida (Anexo V do Relatório de Inspeção Tributária) – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 36 de 22/10/2018 10:36:20

V) Com a carta descrita na alínea T) supra, a Impugnante remeteu, além do mais, a seguinte listagem de veículos referente a 2010:

- cf. DOC. 4 anexo à carta anexo à carta referida (Anexo V do Relatório de Inspeção Tributária) – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331780) Processo Administrativo "Instrutor" (005961394) Pág. 37 de 22/10/2018 10:36:20

X) Em data não apurada, em resposta à notificação descrita na alínea S) supra, a Impugnante informou:

- cf. carta remetida pela Impugnante aos serviços de inspecção tributária (Anexo VII do Relatório de Inspeção Tributária) – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) Pág. 3 de 22/10/2018 10:36:38 - pág. 3 e 4 de 48

Y) Com a carta descrita na alínea anterior, a Impugnante remeteu, além do mais:

a) Extractos de conta da S…, com movimentos realizados entre 31-07-2010 e 31-10-2011, respectivas notas de lançamento, facturas e notas de credito, documentos internos com informação de pagamento; (Anexo VII do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331781) Processo Administrativo "Instrutor" (005961397) Pág. 5 de 22/10/2018 10:36:38 - pág. 5 a 48 de 48 e Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:20 - pág. 1 a 3 de 54

b) Extractos de conta da O…, com movimentos realizados entre 01-01-2009 e 31-12-2011, respectivas notas de lançamento, facturas e notas de credito, documentos internos com informação de pagamento; (Anexo VII do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331782) Processo Administrativo "Instrutor" (005961401) Pág. 4 de 22/10/2018 10:37:20 pág. 4 a 54 de 54 e Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:03 - pág. 1 e 2 de 47

c) Extractos de conta da S…, com movimentos realizados entre 31-10 e 31-12- 2011, respectivas notas de lançamento, facturas e notas de credito, documentos internos com informação de pagamento. – (Anexo VII do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 4 de 22/10/2018 10:37:03 - pág. 4 a 14 de 47

- cf. documento contabilísticos e produzidos internamente, remetidos pela Impugnante aos serviços de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – Anexo VII do relatório de inspeção tributária - (por referência ao processo n.º 497/18.2BESNT)

Z) Com a carta descrita na alínea X) supra, a Impugnante remeteu, um “mapa justificativo” dos serviços necessários em 2009, 2010 e 2011, com o seguinte conteúdo: “

(texto integral no original; imagem)”

- cf. mapa remetido pela Impugnante aos serviços de inspecção tributária – Anexo VII do relatório de inspeção tributária Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 15 de 22/10/2018 10:37:03

AA) Com a carta descrita na alínea X) supra, a Impugnante remeteu, um conjunto de listas de controlo interno dos serviços efetuados mensalmente e por viatura, por cada empresa, referentes às viaturas com as matrículas:

i. 35… e 87…, Julho de 2009;

ii. 77…, Outubro de 2009;

iii. 56…, Dezembro de 2009;

iv. 90…, Fevereiro de 2010;

v. 85…, Abril de 2011;

vi. 01…, Junho de 2011;

Com o seguinte teor (semelhante em todas):

- cf. tabelas diversas remetidas pela Impugnante aos serviços de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – Anexo VII do relatório de inspeção tributária – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 16 de 22/10/2018 10:37:03

BB) Em 2 de Abril, no âmbito da Inspecção Tributária efectuada em cumprimento das ordens de serviço n.os OI201201732, OI201205438 e OI201300235, a Inspectora Tributária I… A…., notificou a Impugnante para apresentar no dia 16 de Abril seguinte, documentação adicional ali descrita. - cf. notificação, assinada pelo representante da Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - (Anexo VIII do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 24 de 22/10/2018 10:37:03 - pág. 24 e 25 de 47

CC) Em 5 de Junho de 2013, o representante da Impugnante, respondeu a parte dos pedidos feitos na notificação descrita na alínea anterior, juntando diversos documentos, entre os quais:

i. Um conjunto de duplicados de cheques emitidos em 2010, à ordem de A…., Lda.;

331783 28 a 32/47

ii. Um conjunto de emails trocados, em 3 de Fevereiro e 3 de Dezembro de 2010, com G… S…., da O…, identificando o valor em dívida e pedindo a realização de pagamentos parciais de pequeno valor por cheque ou transferência bancária, para diferentes contas bancárias (identificámos cerca de 25 diferentes NIB ou n.os de conta) ou por cheque emitido à ordem de A….;

iii. Um conjunto de emails trocados, entre 11 de Outubro de 2010 e 22 de Setembro 2011, com A…. B…, da S…, identificando o valor em dívida e pedindo a realização de pagamentos parciais de pequeno valor, por cheque emitido à ordem de A… ou por transferência bancária para conta de terceiros;

iv. Um conjunto de emails trocados, em 31 de Outubro e 24 de Novembro de 2011, com A… J…, da S…, identificando o valor em dívida e pedindo a realização de pagamentos parciais de pequeno valor, para contas de terceiros (companhia de seguros);

- cf. mensagem de correio electrónico e documentos juntos (Anexo iX do Relatório de Inspeção Tributária), cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331783) Processo Administrativo "Instrutor" (005961406) Pág. 27 de 22/10/2018 10:37:03 - pág. 27 a 47 de 47, Processo Administrativo "Instrutor" (331784) Processo Administrativo "Instrutor" (005961414) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:37 e Processo Administrativo "Instrutor" (331784) Processo Administrativo "Instrutor" (005961415) Pág. 1 de 22/10/2018 10:37:37 - pág. 1 a 10 de 52

DD) Em data não apurada, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, face ao projecto de relatório elaborado no procedimento de inspeção tributária, defendendo a alteração da proposta de relatório e requerendo a realização de diversas diligências junto de empresas emitentes e destinatárias de facturas constantes da sua contabilidade e a inquirição de 14 testemunhas. – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – (Anexo XV do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331786) Processo Administrativo "Instrutor" (005961423) Pág. 7 de 22/10/2018 10:48:43 - pág. 7 a 23 de 37

EE) Em 21 de Novembro de 2015, a Inspectora Tributária, I… A…., ouviu em declarações cinco testemunhas indicadas pela Impugnante. – cf. Termos de Declarações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – (Anexo XVI do Relatório de Inspeção Tributária) PP Processo Administrativo "Instrutor" (331786) Processo Administrativo "Instrutor" (005961423) Pág. 24 de 22/10/2018 10:48:43 pág. 25 a 37 de 37 e Processo Administrativo "Instrutor" (331787) Processo Administrativo "Instrutor" (005961427) Pág. 1 de 22/10/2018 10:49:00

FF) Em 30 de Dezembro de 2015, foi aprovado o Relatório de Inspeção Tributária efectuada à Impugnante, referente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, de onde se propõem as seguintes correcções:

i. Relativamente ao exercício de 2009 – correcções à matéria tributável de IRC, no valor de € 97.198 e IVA em falta no valor de € 13.228,75;

ii. Relativamente ao exercício de 2010 – correcções à matéria tributável de IRC, no valor de € 136.515,99 e IVA em falta no valor de € 77.991,02;

iii. Relativamente ao exercício de 2011 – correcções à matéria tributável de IRC, no valor de € 175.823,47, IVA em falta no valor de € 55.257,04 e imposto do selo em falta no valor de 1.343,17. – cf. Conclusões da Ação de Inspecção - Mapa Resumo das Correções resultantes da Ação de Inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP Processo Administrativo "Instrutor" (331777) Processo Administrativo "Instrutor" (005961389) Pág. 24 de 22/10/2018 10:35:48 - pág. 24 a 26 de 46

GG) As correcções descritas na alínea anterior, tiveram por base, além do mais, a seguinte fundamentação:
“(texto integral no original; imagem)”

II) Em 18 de Janeiro de 2016, a AT emitiu uma liquidação correctiva de IRC de 2009, apurando € 30.376,16 de imposto a pagar, da seguinte forma:

- cf. detalhe de demonstração da liquidação ID n.º 2016 83100000274 (RG de € 31.546,55= 30.376,16 + reembolso emitido em 2010 de 1.170,39) - PP Processo Administrativo "Instrutor" (331774) Processo Administrativo "Instrutor" (005961377) Pág. 26 de 22/10/2018 10:34:37 - pág. 26 a 28 de 118 e Contestação (331771) Processo Administrativo "Instrutor" (005961367) Pág. 78 de 22/10/2018 10:34:18

JJ) Em 21 de Janeiro de 2016, a AT emitiu uma liquidação correctiva de IRC de 2010, apurando € 41.931,64 de imposto a pagar, da seguinte forma:

- cf. detalhe de demonstração da liquidação ID n.º 2016 8310000279 – PA500

KK) Em 23 de Janeiro de 2016, a AT emitiu as seguintes liquidações correctivas de IVA de 2009, 2010 e 2011 e juros compensatórios:

- cf. impressões de “Liquidações emitidas por Cont./RF”, referente à Impugnante – PA608, para 2009, PA 593, para 2010 e 2011

LL) A Impugnante apresentou reclamação graciosa das seguintes liquidações:

i. em 28 de Abril de 2016, liquidação de IRC de 2009, descrita na alínea II). – cf. email e requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido - PP de fls. 2 verso e 3 a 9 do PRG

ii. em 28 de Abril de 2016, liquidação de IRC de 2010, descrita na alínea JJ). – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e comprovativo de entrega – PA500 , de fls. 4 a 12

iii. em 29 de Julho de 2016, liquidação de IVA de 2009, descrita na alínea KK). – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA608 de fls. 73 a 79 de 100

iv. em 29 de Julho de 2016, liquidação de IVA de 2010, descrita na alínea KK). – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido- PA593 de fls. 73 a 79 de 100 )

v. em 29 de Julho de 2016, liquidação de IVA de 2011, descrita na alínea KK). – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA 594 de fls. 36 a 38

MM) A Impugnante foi notificada do projecto de indeferimento das reclamações graciosas descritas na alínea anterior e para exercer o direito de audição prévia:

i. em 25 de Outubro de 2016, referente a IRC 2009. – cf. Ofício n.os 046582 e 046583, ambos de de 21 de Outubro de 2016, Despacho de 19 de Outubro, Informação de 21 de Setembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604001931, comprovativo de envio e recepção postal – PP AP PRG 4001931, IRC 2009

ii. em 25 de Outubro de 2016, referente a IRC 2010. – cf. Ofícios n.os 046584 e 046585, ambos de de 21 de Outubro de 2016, Despacho de 19 de Outubro, Informação de 21 de Setembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 314020160400140, comprovativo de envio e recepção postal – PA500 AP PRG 4001931, IRC 2009

iii. em 16 de Novembro de 2016, referente a IVA de 2009. – cf. Ofícios n.os 050703 e 050775, ambos de 10 de Novembro de 2016, Despacho de 9 de Novembro, Informação de 8 de Novembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002385, comprovativo de envio e recepção postal – PA608

iv. em 16 de Novembro de 2016, referente a IVA de 2010. – cf. Ofícios n.os 050704 e 050774, ambos de 10 de Novembro de 2016, Despacho de 9 de Novembro, Informação de 8 de Novembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002580, comprovativo de envio e recepção postal – PA593

v. em 16 de Novembro de 2016, referente a IVA de 2011. – cf. Ofícios n.os .., ambos de 10 de Novembro de 2016, Despacho de 9 de Novembro, Informação de 8 de Novembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002598, comprovativo de envio e recepção postal – PA594

NN) A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento das reclamações graciosas descritas na alínea LL):

i. em 6 de Dezembro de 2016, referente a IRC 2009; – cf. Ofício n.os 054949 e 0054950, ambos de 5 de Dezembro de 2016, Despacho de 29 de Novembro, Informação de 24 de Novembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604001931, comprovativo de envio e recepção postal – PP

ii. em 25 de Outubro de 2016, referente a IRC 2010; – cf. Ofícios n.os 054951 e 054952, ambos de 5 de Dezembro de 2016, Despacho de 29 de Novembro, Informação de 24 de Novembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 314020160400140, comprovativo de envio e recepção postal – PA500
iii. em 21 de Dezembro de 2016, referente ao IVA de 2009; - cf. Ofícios n.os …, ambos de 15 de Dezembro de 2016, Despacho de 13 de Dezembro, Informação de 9 de Dezembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002385, comprovativo de envio e recepção postal – PA608

iv. em 21 de Dezembro de 2016, referente ao IVA de 2010; - cf. Ofícios n.os …, ambos de 15 de Dezembro de 2016, Despacho de 13 de Dezembro, Informação de 9 de Dezembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002580, comprovativo de envio e recepção postal – PA593

v. em data não apurada, referente ao IVA de 2011; - cf. Ofícios n.os … de 15 de Dezembro de 2016, Despacho de 13 de Dezembro, Informação de 9 de Dezembro, referente ao Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3140201604002598, comprovativo de envio – PA594

OO) Em 5 de Janeiro de 2017, a Impugnante apresentou recursos hierárquicos das decisões descritas na alínea precedente, em concreto:

i. referente ao IRC de 2009; – cf. requerimento de – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP

ii. referente ao IRC de 2010; –cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA500

PP) Em 18 de Janeiro de 2017, a Impugnante apresentou recursos hierárquicos das decisões descritas na alínea NN) supra, em concreto:

i. referente ao IVA de 2009. – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA608

ii. referente ao IVA de 2010. – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA593

iii. referente ao IVA de 2011. – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA594

QQ) A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento dos recursos hierárquicos descritos nas duas alíneas precedentes:

vi. Em data não apurada, referente ao IRC de 2009; – cf. Ofícios n.os 904 e 905, ambos de 26 de Dezembro de 2018, despacho proferido no procedimento de recurso hierárquico n.º 3140201710000016, parecer e informação n.º 827/17, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PP

vii. Em 31 de Janeiro de 2018, referente ao IRC de 2010; – cf. Ofícios n.os 909 e 910, ambos de 26 de Dezembro de 2018, despacho de proferido no procedimento de recurso hierárquico n.º 3140201700000028, parecer e informação n.º 94/18, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA500

viii. Em 12 de Março de 2018, referente ao IVA de 2009; – cf. Ofícios n.os 653 e 654, ambos de 8 de Março de 2018, despacho proferido no procedimento de recurso hierárquico n.º 3140201710000053, parecer e informação n.º 1340, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA608

ix. Em 12 de Março de 2018, referente ao IVA de 2010; – cf. Ofícios n.os 651 e 652, ambos de 8 de Março de 2018, despacho proferido no procedimento de recurso hierárquico n.º 3140201710000041, parecer e informação n.º 1341, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA593

x. Em 12 de Março, referente ao IVA de 2011. – cf. Ofícios n.os 649 e 650, ambos de 8 de Março de 2018, despacho proferido no procedimento de recurso hierárquico n.º 3140201710000065, parecer e informação n.º 1342, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – PA594”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Com relevo para a decisão de mérito, consigna-se que a Impugnante não logrou convencer o Tribunal dos factos alegados nos artigos 5º, referente ao fornecimento efetivo dos serviços contabilizados, nem da periodicidade com que as viaturas eram lavadas, nem qual das empresas identificadas pela Autoridade Tributária procedeu à lavagem de que viaturas, em que datas, nem as condições financeiras em que prestavam tais serviços, designadamente preços contratados e justificação para a emissão de notas de crédito por “Objectivos não atingidos”.

Também não ficou provado, o alegado no artigo 29º da petição inicial - PP, em concreto que “os pagamentos eram efetuados diariamente à empresa fornecedora, sob a forma de adiantamento, para que as empresas fornecedoras pudesse pagar de imediato aos seus tarefeiros”.

Quanto ao mais, inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa ou outros sobre que o Tribunal deva pronunciar-se, já que as demais asserções da douta petição ou integram conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou desde logo da posição das partes assumida nos articulados, complementada com o depoimento das testemunhas inquiridas, e com o exame dos documentos e das informações oficiais constantes dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, conforme referido no probatório.

As testemunhas arroladas pelo Impugnante depuseram com conhecimento directo dos factos relatados, embora evidenciando pouca memória para parte dos factos (eventualmente devido ao lapso temporal decorrido).

Do depoimento das testemunhas resultou ainda prova contrária a factos alegados pela Impugnante, em concreto, quando faz menção a limpezas diárias e ao pagamento imediato aos tarefeiros, nos artigos 27º e 29º da petição inicial - PP.
A este respeito as testemunhas referiram que a regra era a limpeza dos veículos ao fim de semana, sendo as limpezas em dia de semana menos frequentes (referindo que ocorriam, quando necessário ou quando eram chamados), por outro lado, e quanto à forma de recebimento da sua remuneração, as três testemunhas foram perentórias, em afirmar que esta era paga no final do mês, por transferência bancária e que tinham um ordenado fixo e um “premiozito” atribuído em função do trabalho desenvolvido.

Expressamente questionados nesse sentido, afirmaram nunca receber qualquer quantia no local ou datas das lavagens.

Por outro lado, o depoimento das testemunhas foi igualmente contrário a factos resultantes da documentação junta aos autos, em concreto, no que respeita ao número de viaturas, referiam que eram muitas, e como palpite referiam valores perto das 50 viaturas (o que pode resultar de falta de perceção real da quantidade de viaturas, ou do facto de no mesmo local existirem viaturas de outras empresas), porém das alíneas U) a W) supra, resulta que nos anos em análise, foram apenas entre 18 e 23.

De igual modo, M… G…. referiu que a limpeza das viaturas era maioritariamente efetuada por homens (sendo uma das únicas senhoras), porém o encarregado de frota, J… N…s, em declarações à Inspetora Tributária, referiu que “presenciou algumas dessas limpezas que eram realizadas por um grupo de pessoas do sexo feminino”.

As três testemunhas inquiridas trabalhavam para duas das empresas visadas na inspeção tributária, em concreto, a O… e a S…, confirmando a sua existência e atividade comercial efetiva, porém, deixando dúvidas quanto à regularidade do seu funcionamento.

De notar, desde logo a dificuldade que duas das testemunhas (M… G… em relação à O… e A…. C…. em relação à S…) demonstraram em identificar os responsáveis ou a localização das instalações das empresas para quem trabalhavam.

O depoimento das testemunhas contribuiu para a fixação dos factos descritos nas alíneas C) a E) supra, porquanto tais factos resultam de conhecimento pessoal e direto das testemunhas, decorrendo da sua atuação ao serviço da Impugnante, ainda que indiretamente, ou seja, por intermédio das empresas de limpeza cuja faturação vem controvertida”.

II.D. Atento o art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrigem­-se os lapsos constantes dos factos II), JJ) e KK), supratranscritos em II.A., nos seguintes termos:

Onde nos referidos factos se lê “correctiva[s]” deve ler-se “adicional[is]”.

II.E. Da impugnação da decisão proferida quanto à matéria de facto

Entende, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto, considerando que:

a) O ponto R) do probatório está incorretamente julgado, por ausência de meios probatórios, devendo ser julgado não provado;

b) Devem ser considerados provados os seguintes factos:

“1. O número de trabalhadores das empresas de limpeza situava-se entre os 15 e os 30 trabalhadores, no local.

2. Os trabalhadores das empresas de limpeza limpavam entre 40 a 50 carrinhas”.
Atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal Atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos …, cit., p. 169..

O regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta haver uma manifestação de forma não concretizada quanto à discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada..

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram cumpridos quanto às situações identificadas.
Refira-se ainda que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Feito este introito, cumpre apreciar.

¾ Facto provado a suprimir supra identificado sob a alínea a):

Sob a alínea R), o Tribunal a quo considerou provado que “[e]m 2013, foi instaurado o processo de inquérito n.º 702/13.1IDLSB, que tramita no Juízo Local Criminal da Amadora – Juiz 2, que visa investigar os factos analisados no procedimento de inspeção tributária referido nas duas alíneas precedentes supra, e onde é arguida, entre outros, a Impugnante”.

Entende a Recorrente que não existe prova suficiente para dar este facto como provado, devendo o mesmo ser considerado não provado.

Vejamos.

O Tribunal a quo sustentou-se na prova documental m.i. em II.A, junto ao facto R).

Antes de mais, sublinhe-se que no próprio relatório de inspeção tributária (RIT) (ponto II.1.) é mencionada a instauração de inquérito criminal no âmbito dos procedimentos inspetivos em causa, o que não foi posto em causa.

Igualmente, em sede de reclamação graciosa, é sublinhado que “os factos em análise nestes procedimentos [de inspeção] estão em investigação no processo de inquérito n.º 702/13.11DLCB, pela Divisão de Processos Criminas Fiscais desta Direção de Finanças de Lisboa” (cfr. fls. 7 da decisão proferida em sede de reclamação graciosa atinente ao IRC de 2009).

Dos ofícios a que se refere o Tribunal a quo, remetidos no âmbito do processo de inquérito n.º 702/13.11DLCB, para, designadamente, os processos em causa no presente recurso, é identificada a ora Recorrente como sendo um dos arguidos, sendo ainda informado que o processo se encontrava suspenso por força da pendência das impugnações ora em análise, suspensão essa por dependência da decisão atinente à situação tributária para qualificação criminal dos factos imputados – daí que, aliás, aos presentes autos tenha sido conferida natureza prioritária.

Atentos estes elementos, considera-se que não assiste razão à Recorrente, entendendo-se estar cabalmente sustentado o facto R) mencionado em II.A.

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Factos a aditar, supramencionados sob a alínea b):

Os factos cujo aditamento a Recorrente requer surgem a propósito do seu entendimento de que resultou provada a efetividade das operações tituladas pelas faturas postas em causa pela administração tributária (AT).

Sucede, porém, que a sua formulação não visa densificar concretamente a que respeitam as faturas em causa, limitando-se a aspetos genéricos, que não respondem às exigências probatórias em casos como o dos autos (cfr. infra ponto III.B.).

Assim sendo, carece de pertinência a apreciação do requerido, porquanto tais asserções não são de molde, se provadas, a afetar a decisão.

Logo, indefere-se o requerido nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, quanto à caducidade do direito à liquidação

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que, não sendo aplicável o disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT, caducou o direito à liquidação.

Vejamos, então.

Como já mencionado, estão em causa liquidações de IRC dos exercícios de 2009 e 2010 e de IVA dos anos compreendidos entre 2009 e 2011.

O direito de a AT liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade.

Como referido por Saldanha Sanches (3) Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259., “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

Nos termos do art.º 45.º da LGT:

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.

É aplicável, in casu, o prazo de 4 anos, previsto no n.º 1, desta disposição legal.

Atendendo ao n.º 4 do art.º 45.º, da LGT, o prazo de caducidade conta-se, para os impostos de obrigação única (ressalvada a situação do IVA e a das retenções a título definitivo), a partir da data em que o facto tributário ocorreu e para os impostos periódicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

No caso do IVA, ainda que se trate de imposto de obrigação única, o legislador determinou, como termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, o primeiro dia do ano civil seguinte ao da exigibilidade do imposto.

In casu, quanto ao IRC, imposto periódico, estando em causa liquidações relativas aos exercícios de 2009 e 2010, o respetivo prazo de caducidade conta-se a partir de 31.12.2009 e 31.12.2010.

No caso do IVA, atinente aos anos compreendidos entre 2009 e 2011, tal prazo situa-se, respetivamente, nos dias 01.01.2010, 01.01.2011 e 01.01.2012.

Ou seja, caso inexistisse qualquer causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, o mesmo completar-se-ia, o mais tardar, para o caso do imposto de contagem mais recente, a 31.12.2015.

In casu, todas as liquidações foram emitidas em 2016, como resulta da matéria de facto assente e não é controvertido.

Ou seja, todas elas foram emitidas depois de decorrido o mencionado prazo de quatro anos, previsto no n.º 1 do art.º 45.º da LGT.

A este respeito, o Tribunal a quo considerou que o prazo de caducidade do direito à liquidação se encontrava suspenso, em virtude da instauração do inquérito mencionado em R) do probatório.

Como já foi explanado supra, em II.E., considera-se que o julgamento de tal facto se encontra correto.

Como referimos, atento o disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, quando tal direito à liquidação respeite a factos em relação aos quais foi instaurado inquérito criminal.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.10.2015 (Processo: 01477/13):

“A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração”.

Considerando a matéria de facto assente, concretamente o mencionado facto R), resulta provado que foi instaurado, em 2013, o processo de inquérito n.º 702/13.11DLCB, ainda pendente – daí que o presente processo tenha caráter prioritário, uma vez que tal processo de inquérito foi suspenso, até à decisão dos presentes autos.

Estando provado que foi instaurado inquérito criminal, nos termos mencionados no n.º 5 do art.º 45.º da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação encontra-se suspenso desde o momento de tal instauração – ou seja, desde 2013.

Como tal, as liquidações adicionais controvertidas não foram emitidas depois de decorrido tal prazo.

Assim sendo, nesta parte, não assiste razão à Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento, quanto à prova da efetividade e da necessidade dos serviços prestados

Alega, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, na sua perspetiva, não há dúvidas de que provou que os serviços de lavagem titulados pelas faturas desconsideradas correspondem a serviços necessários e efetivamente prestados. Considera, ademais, que sempre seria uma situação subsumível ao disposto no art.º 100.º do CPPT.

Apreciando.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Como reflexo da mecânica do imposto, resulta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA que não se pode deduzir o IVA que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
“[C]omo decorre do preâmbulo do CIVA, ao fazer intervir na recolha do imposto a generalidade dos operadores económicos, diluindo-se o seu peso por um maior número de operadores e sendo a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito do imposto, decorre daqui a importância que uma dedução indevida do imposto reveste (…). O objecto da dedução são as quotas suportadas pelos sujeitos passivos nos termos prescritos nos artigos 19 e segs. do CIVA. Ora o artigo 19 nº3 deste diploma legal exclui de dedução o imposto resultante de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura” (4)Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.05.2002 (Processo: 5650/01)..

Por seu turno, ao nível do IRC, há que considerar o art.º 23.º do Código do IRC (CIRC), na versão então em vigor. A este propósito, apesar de ter havido uma alteração terminológica no âmbito do art.º 23.º mencionado, sendo que o CIRC vigente em 2009 falava de custos e o vigente em 2010 referia-se a gastos, o paradigma é idêntico.

Ou seja, apenas são custos (gastos) aceites fiscalmente aqueles que sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que pressupõe, naturalmente, a sua efetividade.

Por outro lado, nos termos do art.º 75.º da LGT:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos (tanto para IVA como para IRC), para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais (5) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).. Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

In casu, o Tribunal a quo considerou que a AT cumpriu o seu ónus probatório, ou seja, que pela mesma foi alegada e demonstrada a existência de indícios que, de forma séria, abalam a presunção de veracidade dos documentos em causa – o que não vem posto em causa.

Vem, sim, posta em causa a conclusão a que a 1.ª instância chegou, no sentido de a ora Recorrente não ter cumprido com o seu ónus probatório – ou seja, a conclusão extraída pelo Tribunal a quo, que entendeu não ter ficado provada a efetividade dos serviços titulados pelas faturas reputadas de falsas.

É, portanto, contra este julgamento que a Impugnante se insurge, entendendo que tal efetividade resultou provada.

Vejamos, então.

Atento o relatório de inspeção tributária (RIT), do mesmo extrai-se que a AT fez o seguinte percurso cognitivo:

- No tocante ao ano / exercício de 2009, as faturas desconsideradas pela AT tinham como emitente a sociedade O…., referindo o respetivo descritivo tratar-se de serviços de limpeza nas instalações e carros da ora Recorrente;

- No tocante ao ano / exercício de 2010, as faturas desconsideradas pela AT tinham como emitentes as sociedades O… e S…., referindo o respetivo descritivo tratar-se de serviços de limpeza nas instalações e carros da ora Recorrente (faturas em que surge como emitente a sociedade O…) ou tratar-se de prestação de serviços de limpeza (faturas em que surge como emitente a sociedade S…);

- No tocante ao ano de 2011, as faturas desconsideradas pela AT tinham como emitentes as sociedades S… e S…., referindo o respetivo descritivo tratar-se de prestação de serviços de limpeza (faturas em que surge como emitente a sociedade S….) ou prestação de serviços de limpeza industriais (faturas em que surge como emitente a sociedade S…);

- Foi detetada a emissão de algumas notas de crédito, inexistindo regularização de IVA;

- Após diversas diligências (que não cumpre ora explanar, dado não ser controvertida a reunião de indícios por parte da administração, no sentido de estarmos perante faturação falsa), a AT entendeu que, atentos os indícios recolhidos, os gastos titulados pelas faturas não poderiam ser considerados ao abrigo dos art.ºs 23.º do CIRC e 19.º, n.º 3, do CIVA.

Tendo em conta a decisão proferida sobre a matéria de facto, desde já se adiante que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, como já referimos supra, a prova que é exigida à Impugnante, em casos como o dos autos, implica um nível de detalhe e especificação que permita aferir que os concretos serviços relativos a uma concreta fatura foram efetivamente realizados. Tal implica uma circunstancialização de toda a concreta situação, permitindo esclarecer que serviços foram prestados, quando, onde e por quem.

Daí que não se ponha em causa que haja uma necessidade, por parte da Impugnante, de manter os seus veículos sempre limpos.

No entanto, o que aqui é fulcral é a demonstração de que tal limpeza foi efetuada pelos emitentes das faturas (ou seus subcontratados), por forma a haver a certeza de que as faturas emitidas titulam uma realidade que efetivamente ocorreu.

Ora, o que se extrai, de forma genérica, da decisão proferida sobre a matéria de facto é que terão sido realizados trabalhos de limpeza das viaturas, durante a semana e principalmente ao fim-de-semana – o que, de modo algum, preenche as exigências de prova a cargo da ora Recorrente.

Aliás, a própria alegação, em sede de petição inicial, é genérica e conclusiva [v.g. “Todas as faturas contabilizadas pela impugnante têm subjacente o fornecimento dos serviços que nelas estão mencionados, discriminados e apostos” (art.º 5.º), “Inexiste qualquer fundamento que suporte esta suspeita, pois as faturas emitidas pelo fornecedor O…., referem-se a serviços efetivamente prestados, conforme foi já provado junto da AT pelos colaboradores e clientes da Impugnante” (art.º 26.º), “Os funcionários da empresa fornecedora que procediam a essas limpezas estão devidamente identificados, assim como os veículos e as datas das intervenções” (art.º 28.º)].

Ademais, o próprio Tribunal a quo salientou, em sede de densificação da factualidade não provada, a ausência de prova atinente a todos os aspetos concretos das prestações de serviço tituladas pelas faturas em causa – o que não foi posto em causa.

Foi considerando, aliás, as exigências em termos probatórios neste tipo de casos que se considerou irrelevante aditar os factos mencionados na conclusão i), porquanto há toda uma ausência de prova de aspetos concretos (quem trabalhava para quem, quem limpava que veículos, quando limpava esses veículos) que torna absolutamente irrelevante dar como provados factos genéricos, que não permitem extrair qualquer conclusão concreta – cfr. ponto II.E. supra.

Assim, não está em causa que a Recorrente não necessite de ter os veículos limpos.

O que está, sim, em causa é que os serviços de limpeza desses veículos tenham sido prestados por quem surge, nas faturas em causa, como seu emitente e prestador desses mesmos serviços.

Ora, quer a consideração de um determinado gasto como custo (gasto) para efeitos de IRC, ao abrigo do art.º 23.º, n.º 1, do CIRC, quer a dedução do IVA respetivo, ao abrigo do art.º 19.º do CIVA, implicam, em casos como o dos autos, a prova da efetividade dos mencionados serviços nos termos em que surgem titulados nas faturas.

E essa prova não foi feita, o que reverte contra a Recorrente, uma vez que é sobre ela que impende o ónus da prova respetivo.

Nestas situações, e em suma, o ónus da prova cabe ao administrado, sendo que, atenta a prova produzida, da mesma não resulta a efetividade das operações tituladas pelas faturas.

A prova aqui exigida é não só a prova de que os serviços foram prestados, mas que os mesmos o foram pela(s) emitente(s) das faturas, diretamente ou por recurso a terceiros. E tal prova não sucedeu.

No que toca à aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT, veja-se que a mesma não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova seja seu [cfr., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 13.09.2023 (Processo: 1630/11.0BELRS), de 22.06.2023 (Processo: 1380/10.5BELRS) e de 05.11.2020 (Processo: 98/11.6BEALM)].

Com efeito, este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário.

Como referido por Jorge Lopes de Sousa (6) Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133.:

“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).

Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.

Na verdade, o n.º 1 do art. 100 .°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.