1 . In casu inexiste a sentenciada errónea quantificação dos rendimentos sujeitos a IRS.

2. Da prova produzida resulta demonstrado ter o impugnante José ... obtido um benefício financeiro traduzido em rendimento susceptível de enquadramento em IRS (categoria C) no valor de 36 968 482$40 correspondente a 50% do diferencial de 73 936 964$80 entre o valor nominal de 300 936 964$00 envolvido na cessão de crédito que a sociedade Manuel ... Lda. detinha na EP... (Empresa ..., SA) e o valor por que o crédito foi efectivamente cedido aos principais accionistas da EP..., o aqui impugnante e outro, de 227 000 000$00, conforme resulta da contabilidade da EP... e foi apurado pela Inspecção Geral de Finanças.

3. Os depoimentos das testemunhas que suportam o decidido não bastam para abalar a convicção firmada pela AF com base nos dados revelados pela contabilidade da EP..., de que a aludida cessão de créditos se processou por valor inferior ao seu valor nominal, por 227 000 000$00, e que os créditos foram pagos à cedente com meios exclusivamente da EP... (cfr. relatório da IGF), sendo imprecisos e de alguma forma contraditórios quanto aos termos e formas de pagamento da cessão (quanto foi pago em dinheiro e quanto em peixe e quem deu peixe a quem).

4. Da mesma forma que, o documento tardiamente apresentado e supostamente assinado pelos accionistas intervenientes no negócio junto a fls. 221/222 constituído por uma declaração em que estes confirmam ter recebido da EP... a totalidade do crédito, nomeadamente o diferencial em causa, de 73 936 964$80, não fazendo prova plena dos factos nele constantes, não se mostra relevado na contabilidade da EP....

5. Certo é que, o que aquela contabilidade mostra é que o crédito foi cedido pelo preço de 227 000 contos, mediante pagamento de 90 000 contos em cheque e 137 000 em fornecimentos de peixe efectuados pela EP... e debitados aos adquirentes do crédito (cfr. fls. 7 do relatório, ínsito no processo administrativo apenso, in fine) e que, tratando-se de matéria não susceptível de prova testemunhal por força do que estatui o art" 393° CC, o depoimento das testemunhas não se pode sobrepor à materialidade fáctica apurada e decorrente dos elementos da escrita e documentos que a suportam, da devedora do crédito, a EP....

6. Espelhando a contabilidade da EP... a operação em causa pelo valor de 227 000 contos, sendo a diferença de 73 936 964$80 se mostra creditada na conta dos accionistas (cfr. fls. 9 e 19 do processo administrativo), resulta clara que a intervenção dos accionistas na negociação do crédito lhes trouxe um benefício de ordem financeira traduzido em 50% daquela diferença para cada um, sendo de 36 968 482$40 o acréscimo patrimonial líquido de que beneficiaram os impugnantes no ano de 1990 atraído para a categoria "C" de IRC por enquadramento no art° 4" ° 2 ai. g) do CIRS.

7 . Acresce que as deduções relativas aos descontos para a Segurança Social e abatimentos do art° 55° do CIRS devem ser, como o foram, considerados pelos mínimos legais, por comprovadamente se ter verificado por parte dos impugnastes aquilo que se deve entender por recusa de apresentação da documentação necessária à fiscalização para efeitos do disposto no n° 3 do art° 125° CIRS, face ao comportamento daqueles quando das variadíssimas tentativas de notificação (cfr. n° 5 do probatório). 8. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art°s. 393° CC, 4° n° 2 g) e 125° n° 3 CIRS, 17° n° 3 e 98° n" 3 CIRC.

Os Recorridos contra-alegaram, pugnando pela manutenção do decidido.

Pelo EMMP junto deste TCA foi proferido parecer nos termos que se transcrevem:

Conforme resulta das conclusões, a Recorrente assenta a sua discrepância em relação à sentença recorrida em duas questões:

- a dedução específica,

- o crédito resultante de uma compra de preço inferior ao valor.

A dedução específica:

Conforme resulta da matéria dada como provada os serviços de fiscalização "diligenciaram brio sentido de contactar o impugnaste a fim de exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos, (..) mas tais diligências tornaram-se infrutíferas".

Por esse motivo aqueles serviços "concluíram que por parte dos impugnastes a intenção de recusar a exibição dos documentos, pelo que procederam à determinação da matéria colectável nos termos do art" 78° do CIRS".

Em face desta matéria provada, parece-nos ter razão a Recorrente, já que a não apresentação dos documentos equivale a recusa da exibição dos mesmos. Assim, estaria correcta a respectiva correcção da dedução específica para os mínimos legais.

A compra por preço inferior ao real:

Comungamos das mesmas dúvidas da Recorrente quanto à idoneidade da prova produzida.

Com efeito, o depoimento das testemunhas, ainda que coincidente quanto ao montante das verbas envolvidas, não o é quanto à forma de pagamento.

Por outro lado, da contabilidade das empresas envolvidas nada consta quanto ao pagamento para além dos 27 mil contos. Assim, só com base nas dúvidas de que tal operação tenha sido realizada por montante fictício ou real seria de admitir a não correcção da matéria colectável.

Somos, pois, de parecer que deve ser dado provimento parcial ao recurso.

1. Em cumprimento da ordem de serviço n° 71210153/92 de 20 de Março, foi iniciada a visita de fiscalização pela IGF (Inspecção Geral de Finanças) à firma EP... - Empresa de ..., SA.
2. Em consequência dessa visita foi elaborado o relatório que apontou, entre outras, as seguintes irregularidades

- "do relatório de acordos estabelecidos entre alguns credores da EP... - Empresa de ..., SA e os seus principais accionistas, os créditos que aqueles detinham sobre a empresa foram transmitidos aos accionistas em causa - José ... (aqui impugnante) e Francisco ...;

- foi também referido que para solucionar os compromissos decorrentes de tais aquisições, os accionistas citados utilizaram unicamente meios disponibilizados pela própria empresa;

- entenderam que os benefícios em apreço constituíam rendimentos da categoria C, ai. g) do n° 2 do art° 4° CIRS, dos respectivos titulares".

3. Posteriormente, pelos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto, DDF do Porto, foi elaborada a ordem de serviço n° 388688 de 1993, que determinava o controlo de factos económicos com incidência fiscal, nomeadamente face ao IRS de 1989, 1990 e 1991, respeitante aos impugnantes.

3 . Estes Serviços diligenciaram no sentido de contactar o impugnante a fim de exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos de IRS dos anos de 1989 a 1991.

4.
5. Tais diligências mostraram-se infrutíferas
6. Na sequência da notificação remetida para a Estrada da Barra, n° ..., 3 800 Aveiro, em 22.11.93, o impugnante informou que não lhe era possível comparecer na sua residência sita na Rua Alfredo Keil n° ..., no Porto, tendo também informado que toda a correspondência deveria ser remetida para a Rua da Seca, Gafanha da Encarnação 3830 Ílhavo.
7. Em 10.12.93, no decurso da visita da fiscalização, o impugnante apresentou a declaração de mod. 1 de IRS, com base na qual os Serviços emitiram a "nota de apuramento do rendimento colectável e cálculo do imposto" - (imposto apurado - 575 712$00; juros compensatórios - 309 111$00; total a pagar - 884 823$00).
8. Esta soma .foi paga em 30.11.94 através da guia mod. 82 na Tesouraria da FP do 6 ° BF do Porto.
9. Após as diligências a que se referem os pontos 4 e 5 supra, os Serviços 'de Fiscalização concluíram que por parte do impugnante houve a intenção de recusar a exibição dos documentos, pelo que procederam à determinação da matéria colectável nos termos do art° 78° do CIRS para os anos de 1990 e 1991, já que apresentou a declaração mod.l, quando deveria apresentar a declaração mod.2 face aos rendimentos obtidos na categoria C.
10. Foi elaborado o mapa de apuramento DC-2/90:

Rendimentos:

Categoria A 5 230 000$00

Categoria C 36 968 482$00

Rendimento bruto total 42 198 482$00

Dedução específica 300 000$00

Rendimento líquido total 41 898 482$00

Abatimentos (art° 55° CIRS) 105 000$00

Rendimento colectável 41 793 482$00

11. O impugnante foi notificado nos termos do art° 67° CIRS através do ofício n° 9495 de 23.5.94.
12. O respectivo aviso de recepção foi assinado em 27.5.94.
13. Em 22.6.94 foi apresentada reclamação nos termos do art° 84° CPT.
14. A Comissão de Revisão reuniu em 21.9.95 tendo sido elaborada a acta 199/95, a qual manteve os valores reclamados, designadamente o de 41 793 482$00 para o ano de 1990.
15. Esta decisão foi notificada através do ofício n° 6890 de 23.10.95 remetido por carta registada com aviso de recepção assinado em 25.10.95.
16. Foi desencadeado o processo que conduziu à determinação do imposto (IRS) a pagar de 22 765 279$00.
17. O impugnante foi notificado para efectuar o pagamento cuja data limite era 13.12.95.
18. Na falta de pagamento no prazo de cobrança voluntária foi extraída a certidão de relaxe com base na qual foi instaurado o processo de execução fiscal nº 3182 - 96/1017420 de 1.12.95, que corre termos na RF do 6° BF do Porto.
19. A sociedade Manuel ... Lda. era titular de um crédito sobre a, Empresa ..., SA no montante de 300 936 964$80.
20. Devido a dificuldades financeiras da EP... - Empresa ..., SA, a firma Manuel ...Lda cedeu o seu crédito aos dois accionistas da EP..., o ora impugnante marido e Francisco ... pelo preço de 300 936 964$80.
21. Uma parte dessa importância - 227 000 000$00 - foi paga em cheques programados para um período aproximado de dois anos e o restante foi pago com a entrada de pescado.

Nos termos do art° 712° n° 1 a) e b) CPC, ex vi art° 2° e) CPPT altera-se o probatório nos termos que seguem:

A) por alteração do conteúdo dos pontos 20 e 21 do probatório, que passam a ter a seguinte redacção;

20. Devido a dificuldades financeiras da EP... - Empresa ..., SA., por contrato de 9.4.1990 a sociedade Manuel ... Lda. cedeu o crédito de 300 936 964$80, em partes iguais, a José ... e Francisco ..., accionistas da EP... - Empresa ..., SA - cfr. fls. 56/57 dos autos; fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da EP..., SA, no proc. admin. apenso.

21. O valor de 227 000 000$00 pela cessão foi pago do seguinte modo: -

- 90 000 contos por endosso do cheque sacado por Pascoal & Filhos SÁ para pagamento da aquisição dos direitos da EP... sobre a Mútua dos Bacalhoeiros e debitados aos accionistas adquirentes do crédito - cfr. fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da EP..., SA, no proc. admin. apenso.
- - 137 000 contos em fornecimentos de peixe efectuados pela Empresa de Pesca de Aveiro, SÁ. a Manuel ..., Lda. e debitados aos accionistas adquirentes do crédito - cfr. fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da EP..., SA, fls. 7, 8 e 10 do proc. admin. apenso.

B) por aditamento ao probatório dos pontos 22, 23 e 24, com a seguinte redacção;

22. A diferença de 73 936 964$80 (300 936 964$80 - 227 000 000$00) encontra-se creditada na conta dos accionistas da EP..., SA. Taveira ... e Machado ..., 50% para cada um (fls. 7, 8 e 10 do relatório da IGP de exame à escrita da EP..., SA, fls. 7, 8 e 10 do proc. admin. apenso).
23.As notificações ao impugnante referidas nos pontos supra 4, 5 e 6, por ofícios emitidos pelo Departamento dos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária do Porto, têm o teor que se transcreve:

"Considera-se por este meio notificado o sujeito passivo José ... {..) para comparecer pelas 9,30 h do dia 22 de Novembro de 1993 (13 de Dezembro de 1993) no seu domicílio fiscal na R. Alfredo Keil, ... no Porto e exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos do Imposto s/ o Rendimento de Pessoas Singulares, dos anos de 1989, 1990 e 1991, sob pena de, não o fazendo, ser considerada recusa de exibição, prevista e punida nos termos do art° 28 do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (..)" - cfr. fls. 86, 90, 97 e 146/150 dos autos.

24. Da petição de reclamação deduzida em 22.6.94 transcreve-se:

“(..)

3º No que se refere à "fundamentação sucinta das correcções" a singeleza vai ao ponto de se referir apenas "conforme relatório anexo".

4° No relatório, por sua vez, "relata-se" muito mas não se diz, de forma directa, ainda que sucinta, qual a fundamentação das correcções efectuadas.

5° A fundamentação é, aliás, totalmente estruturada na remissão para os exames à escrita efectuados pela IGF, bem como nas sugestões feitas no Relatório deste organismo. (..)"

Vem assacada a sentença de violação primária de lei substantiva respeitante aos critérios de apreciação da prova e influente no conteúdo da decisão, a saber:

A) erro de subsunção em matéria da cessão de créditos da Manuel ... Lda. sobre a EP... SA. aos accionistas desta - conclusões sob os itens 1 a 4;

B) evidenciação contabilística do preço da cessão de créditos e base de incidência do art° 4° n° 2 g) do CIRS - conclusões sob os itens 5 e 6;,

C) recusa de exibição de documentos e mínimos legais' de descontos para a Segurança Social e abatimentos do art" 55" CIRS - conclusões sob o item 7.

1. Dispõe o art" 577° n° I C. Civil: "o credor pode ceder a terceiro uma parte ou a totalidade do crédito, independentemente do consentimento do devedor, contanto que a cessão não seja interdita por determinação da lei ou convenção das partes e o crédito não esteja, pela própria natureza da prestação, ligado à pessoa do credor".
2. De acordo com a conceptualização legal, a cessão de créditos concretiza-se na figura negociai da substituição do credor originário (cedente) por terceiro a quem transmite o ,seu direito (cessionário), mantendo-se inalterados os restantes elementos da relação jurídica obrigacional.
3. Deste modo "a translação da posição contratual do cedente para o cessionário provoca (..) a liberação do cedente em face do cedido e vice-versa, apresentando-se agora entre cedido e cessionário a relação contratual que constitui o objecto mediato do contrato de cessão; por outra via, estabelece-se uma relação entre cedente e cessionário, cujo conteúdo varia, consoante a cessão reveste natureza gratuita ou onerosa" - vd. Mota Pinto, in "Cessão da Posição Contratual", Almedina/1982, paga. 453/454.
4. Como efeito típico principal do negócio concretizado entre a sociedade Manuel ... Lda. e os accionistas da EP... - Empresa de Pesca de Aveiro SÁ., temos o subingresso dos cessionários na posição contratual da cedente, operando-se a transferência da relação contratual no estado em que se encontrava na titularidade da sociedade cedente no momento da cessão, por mero efeito do contrato celebrado em 9.4.90, fls. 56/57, assinado e junto aos autos pelo impugnante ora Recorrido, e que se regula pelas normas do tipo de negócio que lhe serve de base, no caso, a venda - cfr. art°s. 408° ex vi 578° C. Civil.
5. Todavia, no que respeita ao valor do crédito cedido, a força probatória do valor de 300 000 000$00 mencionado no documento (cláusula 1 a), cfr. art°s. 374° n° I e 376° n° 1 CC, cede face ã declaração confessória espontânea do Recorrido exarada na petição inicial, artigo 23, de qúe o valor do crédito na titularidade de cedente é de 300 936 964$00, cfr. art°s. 356° n° I e 358" n° 1 C. Civil.
6. Portanto, quanto ao valor do crédito cedido não existem dúvidas na medida da total coincidência entre o valor evidenciado pela contabilidade da EP..., S Á. e afirmado no relatório da Inspecção Geral de Finanças em resultado do exame à escrita, fls. 107 dos autos e processo administrativo apenso, e valor o afirmado pelas partes no processo.
7. Dado o efeito liberatório da cessão de créditos no que respeita à exoneração automática do transmitente - por inexistência no contrato celebrado de cláusula de exclusão deste efeito na pessoa do cedente, cfr. art° 424° e ss. C. Civil - cessaram todas as relações jurídicas entre as sociedades cedente e cedida, continuando esta {EP..., SA.) a responder pela dívida de 300 936 964$80 mas, agora, perante os cessionários, entre os quais o ora Recorrido.

(..) a firma Manuel ... Lda. cedeu o seu crédito aos dois accionistas da EP..., o ora impugnante marido e Francisco ... pelo preço de 300 936 964$80. / Uma parte dessa importância - 227 000 000$00 - foi paga em cheques programados para um período aproximado de dois anos e o restante foi pano com a entrada de pescado."

10. Na tese do impugnante, ora Recorrido, artigos 25, 26, 27, 28 e 29 da petição inicial, o preço de 227 000 contos foi pago de imediato, tendo a restante parte - até ao valor do crédito - sido paga posteriormente, sempre mediante meios de pagamento da EP... aos cessionários e destes para a sociedade cedente.
11. A ser assim, os cessionários não teriam nem desembolsado nada nem obtido nenhum lucro pelo negócio com a cedente, na medida em que teriam pago, com meios financeiros não seus mas da EP... SA., o exacto valor do crédito comprado.
12. A Fazenda Pública, ora Recorrente, sustenta que, o preço do negócio de cessão onerosa de créditos foi inferior, no valor de 227 000 contos, pontos 3 a 6 das conclusões, com base nos seguintes fundamentos:

- lançamentos contabilísticos evidenciados, na escrita da EP..., SA., sendo 90 000 contos em cheque e 137 000 contos em pescado e debitados aos cessionários - cfr. fls. 7 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso;

- diferença de 73 936 964$80 creditada na conta dos accionistas da EP..., cessionários - cfr. fls. 9 e 10 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso;

- inidoneidade da prova testemunhal produzida a fis. 214/215 e 219/220 para contrariar os registos contabilísticos e do documento junto a fls. 223, em que os cessionários declaram ter recebido da EP... o valor da totalidade do crédito cedido.

13. E com toda a razão, pelas razões de direito a seguir enunciadas.

B) repartição do ónus da prova

14. Segundo a lição de Anselmo de Castro in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol - III, Almedina/1982, págs., 352/353, "[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente ã própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que' igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
15. Em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos (inexistência de facto tributário), o ónus de alegação a cargo do impugnante e, portanto, a causa de pedir vazada na petição inicial é consequência do regime de ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.
16. Ora o regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado na tipificação, específica a cada imposto, dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações tanto para os particulares como para a Administração.
17. Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português"; Coimbra Editora, Vol - I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(...) particulares - pessoas ou empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (...)"; para a Administração Fiscal resulta no dever funcional "(...) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (...)".
18. Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da Administração Fiscal, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
19. Deste modo, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei, art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
20. O mesmo sentido pode ver-se em Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2ª edição, pág. 470: " (..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra [art° 74°/I, LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no I procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)

Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (...)

(503) Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Viera de Andrade, que afirma II que "há-de caber, em princípio, à Administração 0 ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, ', caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A Justiça Administrativa (Lições), 2* edição, pág.. 269)."

21. Ao contribuinte cabe o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade) impostas pela lei comercial e fiscal, consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC.

22. Importa articular com os critérios legais da repartição do ónus de prova, os critérios legais de eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do art° 347° C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do art° 346° C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
23. Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° a 37° C. Com.) e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, cumulativamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação.
24. Nos termos da lei, os documentos são a base de todo o registo contabilístico e sem os quais não pode ser processado, dividindo-se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito.
25. A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige, afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento, isto é, a operação comercial subjacente; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam internos ou externos.
26. Na apreciação da força probatória da documentação contabilística, art° 44° n° 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, importa atender ao princípio da indivisibilidade da declaração, cfr. art°s. 376° n° 1 e 2 e 360° C. Civil.
27. No domínio do mesmo processo, uma vez aceite o fundamento probatório da contabilidade para certos factos, não pode o mesmo sujeito repudiar a eficácia probatória quanto a outra factualidade escriturada, ainda que lhe seja desfavorável aos seus interesses no processo, salvo se:

- relativamente aos factos escriturados desfavoráveis o declarante fizer a prova da sua inexactidão, por vícios da escrituração ou do suporte documental, cfr. art° 360° C. Civil;

- ou relativamente aos documentos que suportam a escrituração e cuja autoria tenha sido reconhecida pela parte contrária, fizer a prova da sua falsidade, cfr. art° 376° n° 1 C. Civil.

28. Na medida em que as provas têm por função a demonstração da realidade doa factos, cfr. art° 341° C. Civil, não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na exacta medida em que o princípio da livre apreciação das provas cede perante o principio da prova legal, isto 6, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão - vd. Anselmo de Castro in "Direito Processual Civil Declaratório" Almedina, Vol III, págs. 308/309; Manuel de Andrade in "Noções Elementares de Processo Civil" Coimbra Editora/ 1979, págs. 211/212.
29. De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbe ao ora aqui Recorrido, importa contextualizar a prova testemunhal produzida, sabido que as testemunhas prestam depoimento sob a veste de declarações de ciência sobre factos que conhecem - e cuja veracidade é apreciada livremente pelo Tribunal em face da razão de ciência apresentada para poderem afirmar o que afirmam - factos que têm de constar do próprio articulado da parte.

30. No ponto 12. supra referiu-se que a ora Recorrente, sustenta nos pontos 3a 6 das conclusões, o valor de 227 000 contos para preço da cessão, pelos seguintes fundamentos:

- lançamentos contabilísticos evidenciados na escrita da EP... SA, sendo 90 000 contos em cheque e 137 000 contos, em pescado, debitados aos cessionários - cfr. fis. 1 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso;

- diferença de 73 936 964$80 creditada na conta dos accionistas da EP..., cessionários - cfr. fls. 9 e 10 do relatório da IGF, proc. administrativo apenso;

- inidoneidade da prova testemunhal produzida a fls. 214/215 e 219/220 para contrariar os registos contabilísticos e do documento junto a fls. 223, em que os cessionários declaram ter recebido da EP... o valor da totalidade do crédito cedido.

31. Em face das razões de direito supra quanto à repartição do ónus de prova e critérios legais de eficácia probatória, corre pela Fazenda Pública o ónus de prova dos factos exarados no relatório da IGF, .que constituem os pressupostos do acto de correcção dos rendimentos declarados pelo impugnante, ora Recorrido e, consequentemente, pressupostos do acto de liquidação adicional de IRS/90.
32. Uma vez estabelecida a base contabilística evidenciada na escrita da EP... SA, dos valores constantes do relatório da IGF para o preço da cessão, 227 000 contos e para a diferença de 36 968 482$40 a benefício de cada um dos dois cessionários, por lançamento nas contas de accionistas na escrita da EP..., SA., é evidente que para destruir a prova legal fundada na documentação contabilística e a eficácia do respectivo conteúdo, por força do disposto no art° 44° n8 1 C. Comercial e art° 347° C. Civil o Recorrido estava onerado com a prova do contrário, isto é, onerado com a prova da inveracidade dos registos contabilísticos, seja por vícios de lançamento seja por vícios dos próprios suportes documentais dos lançamentos.
33. Prova que não logrou fazer, pese embora tenha alegado nos artigos 26, 28 e 29 da petição que a parte restante (73 936 964$80) do preço da cessão foi paga pela EP... aos cessionários e por estes à sociedade cedente, factos cujo ónus de prova lhe competia por configurarem factos constitutivos da pretensão de anulação da liquidação adicional de IRS/90.
34. E não logrou fazer porque, repete-se, aquele valor consta de lançamento na conta de accionistas da EP... SA. Logo

- ou provava o pagamento por si alegado nos artigos 26, 28 e 29 através de registos contabilísticos da EP... SA e da Manuel ... Lda., refectivos suportes de lançamento ou meios de pagamento documentais -

- ou neutralizava a eficácia probatória da factualidade alegada pela Fazenda Pública no relatório da IGF, resultante do exame à escrita da EP..., SA, mediante a prova do contrário quanto ao registo da metade daquele valor na sua conta de accionista,

- sendo certo que o documento de fls. 223, junto em 9.12.98 e que evidencia a data de 20.12.90, não tem a menor influencia probatória atento o disposto no art" 376' n° 2 C. Civil, pois que "os factos compreendidos na declaração" só se consideram "provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante" e o que se passa nos autos é precisamente o inverso, pois é o impugnante quem junta o documento como meio probatório da pretensão de anular a liquidação fundada no ganho da metade de 73 936 964$80 creditada na sua conta de accionista da EP..., SA, ganho derivado de o preço da cessão, 227 000 000$00, ser inferior ao valor do crédito adquirido.

35. Confrontado com a veracidade do registo contabilístico da EP... SA do alegado remanescente do preço da cessão (73 936 964$80) nas contas dos accionistas cessionários, entre as quais a sua própria conta da EP..., SA. não pode o impugnante ora Recorrido prevalecer-se do meio de prova testemunhal para, em contrário, fazer prova do alegado pagamento do remanescente do preço à cedente Manuel ... Lda., tendo em conta os limites materiais postos por lei à prova testemunhal, cfr. art°s. 392° e 393° n° 2 C. Civil, contra factualidade assente em escrituração comercial cuja fidelidade de lançamento e suporte documental não se mostra descredibilizada e que, por isso, tem eficácia probatória plena contra o Recorrido, cfr. art° 44° n" 1 C. Comercial.
36. Na medida em que o elenco de matéria de facto ficada em la Instância nos pontos 20 e 21 decorre de erro de julgamento na apreciação da prova, porque fundado em meios de prova distintos dos legalmente exigidos, procedeu-se à alteração consequente das razões de direito supra; e, ainda, porque o probatório fixado na 1ª Instância era omisso na parte do relatório da IGF referente aos 73 936 964$80 lançados nas contas dos cessionários, também se procedeu ao respectivo aditamento.

E) Art° 4° n° 2 al. g) CIRS;

acto de comércio

37. A subsunção do valor creditado na conta de accionista do ora Recorrido na base de incidência do art° 4° n" 2 ai. g) CIRS (rendimentos da categoria C) na redacção inicial anterior à introduzida pelo DL 257-B/96 de 31.12, a título de rendimentos "provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias", assenta no conceito de acto comercial vazado no art" 2° C. Comercial.
38. Diz o art° 2° C. Com: "serão considerados actos de comércio todos aqueles que se acharem especialmente regulados neste Código, e, além deles, todos os contratos e obrigações dos comerciantes, que não forem de natureza exclusivamente civil, se o contrário do próprio acto não resultar."
39. Atenta a presunção que está na base da 2a parte deste art° 2°, de considerar, em termos genéricos, que os actos dos comerciantes têm, em princípio, conexão com o seu comércio, a aquisição onerosa do crédito da Manuel ... Lda. sobre a EP... - Empresa ... SA pelos accionistas desta, sendo que se trata de cessão onerosa de créditos comerciais, não suscita nenhumas dúvidas quanto à satisfação de necessidades e interesses comerciais quer das duas empresas (cedente e cedida) quer dos sujeitos que constituem o respectivo substracto pessoal, no caso, os cessionários e tanto assim que esse interesse foi declarado no próprio articulado inicial, artigo 24, pelo impugnante ora Recorrido e foi transposto para o probatório, ponto 20. "Devido a dificuldades financeiras da EP... - Empresa ..., SA., por contrato de 9.4.1990 a sociedade Manuel ... Lda. cedeu o crédito de 300 936 964$80, em partes iguais, a José ... e Francisco ..., accionistas da EP... - Empresa ..., SA."
40. Daí que a referida cessão de créditos seja havida como acto de comércio objectivo subsumível na previsão de incidência do citado art° 4° n" 2 g) CIRS e se considerem verificados os pressupostos de facto e de direito da correcção do rendimento declarado em IRS pelo Recorrido.
41. Por todo o exposto, procedem as questões suscitadas pela Recorrente sob os itens 1 a 6 das conclusões.

F) recusa de exibição de documentos

42. As deduções ao rendimento bruto e abatimentos ao rendimento líquido total, previstas nos art°s.25° e 55° CIRS, são considerados nos mínimos legais para efeitos de correcção pelos serviços de fiscalização, na impossibilidade de confirmação das despesas e retenções declaradas e ainda que notificado o contribuinte nos termos e para os efeitos do art° 119° n" 1 do citado Código, sempre que seja recusada a exibição da documentação fundamentadora dos valores declarados.
43. Diz o art° 125° n° 3 CIRS: "Os livros, registos • documentos de que for recusada a exibição não podem ser tomados em consideração a favor dos sujeitos passivos, sendo para o efeito considerada recusa de exibição a declaração de não possuir livros, registos e documentos ou a sua subtracção ao exame.".
44. A factualidade dos pontos 4, 5 e 6 do probatório fixado em 18 Instância, atento o teor das notificações aditado ao probatório no ponto 23 supra, ' nomeadamente na parte cominatória, a saber, "(..) exibir os documentos relativos a rendimentos, custos, despesas e abatimentos para efeitos do Imposto s/ o Rendimento de Pessoas Singulares, dos anos de 1989, 1990 e 1991, sob pena de, não o fazendo, ser considerada recusa de exibição (. .)" demonstra a verificação da circunstância de subtracção ao exame, base da presunção legal de recusa, de exibição estabelecida no art° 125° nº 3 CIRS supra transcrito, presunção legal que, nos termos do art° 350° n°s. 1 e 2 C. Civil, beneficia a Fazenda pública e remete o ónus de prova do contrário para o ora Recorrido.
45. Acresce, ainda, que o domicílio. fiscal do contribuinte funciona como sua sede para qualquer contacto com a Administração Fiscal, cfr. art° 70° CPT pelo que não tem nenhuma eficácia jurídica a informação prestada à data da notificação pelo ora Recorrido de "(..) que não lhe era possível comparecer na sua residência sita na Rua Alfredo Keil n° ... no Porto (..)" conforme ponto 6 do probatório, pelo que em face da expressa cominação constante da notificação, suporta as consequências da presunção legal do art° 125° n° 3 CIRS.
46. Contrariamente ao afirmado em sede se sentença, também nesta parte assiste razão à Recorrente procedendo a questão de recurso enunciada nas conclusões sob o item 7 e, em conclusão, procede na íntegra o recurso interposto pela Fazenda Pública.

Do acórdão proferido neste TCA, a fis. 350/352, os ali Recorridos interpuseram recurso, tendo o Supremo Tribunal Administrativo proferido douto Acórdão, a fis. 456/464, de que se transcreve a parte aqui julgada pertinente:

“(..)

3.2. E nas conclusões 72 a 75 afirmam os recorrentes, em síntese, que são insuficientes os fundamentos constantes da nota de notificação através da qual foi notificada aos recorrentes a fixação do rendimento colectável, não contendo essa notificação de fixação do rendimento colectável todos os elementos que deveria conter, ela não podia produzir os respectivos efeitos legais, pelo que o acto notificado se mantém ineficaz pelo que a liquidação oficiosa impugnada - porque tomou por base rendimento colectável fixado por métodos indiciários cuja notificação aos recorrentes não continha a fundamentação legal - sempre deveria ser anulada, por vício de forma consubstanciado na preterição de formalidades legais.

Acrescentam na conclusão 76 que tendo em consideração que a liquidação impugnada se encontrava enferma do referido vicio de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável, arguiram esse vício na reclamação da fixação do rendimento colectável (cfr. fis. 45 e ss.), na impugnação judicial (cfr. fis. 25, art. 85° e ss) e nas contra-alegações ao recurso apresentado pela FP da decisão do tribunal de 1 .a instância.

Ainda segundo os recorrentes (cfr. conclusão 77 a 80) esse alegado vício de forma consubstanciava uma questão da qual o Tribunal a quo deveria ter conhecido, tendo em consideração que á procedência do invocado vício de forma acarretaria a anulação da liquidação impugnada e que o conhecimento de tal questão não se encontrava (como não se encontra) prejudicado pela resposta dada a outras questões tendo o tribunal a quo deixado de se pronunciar sobre a questão desse alegado vício de forma a cujo conhecimento estava vinculado, o acórdão recorrido é nulo (cfr. art.º 668°-1/d do CPC, aplicável ex vi do art. 2% do CPPT) por omissão de pronúncia, o que deverá determinar a sua revogação, conforme o disposto nas disposições combinadas dos arts. 668°-1/d e 660°-2 do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2% do CPPT.

3.3. Conforme anteriormente se referiu (cfr. o antecedente ponto 3.1) o acórdão recorrido não apreciou a existência do questionado vício de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável.

E tal vício foi arguido na impugnação judicial (cfr. fis. 25, art. 85° e seguintes) e nas contra-alegações do recurso apresentado pela FP da decisão do tribunal de 1ª instância (cfr. conclusão r de fls. 309).

Independentemente da existência ou não de tal vício e da sua relevância ou irrelevância jurídica o certo é que o acórdão recorrido não o apreciou.

E a ocorrência ou não de tal vício ou da sua relevância ou irrelevância integra questão que o acórdão recorrido devia ter conhecido.

Acresce que o conhecimento de tal questão não se encontrava prejudicado pela resposta que o tribunal a quo deu às demais questões que lhe haviam sido postas pela recorrente FPR,

Ocorre, por isso, a invocada nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, nos termos dos art°s 668° 1 d) do CPCivil e 144° 1 do CPT e 125° do CPPT, quando a sentença ou acórdão deixe de pronuncias-se sobre questão de direito ou de facto que deva apreciar já que tem o juiz o dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação, nos termos do art° 660° 2 do CPCivil.

Contudo esta nulidade, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, não se verifica quando a sentença ou acórdão deixa de apreciar qualquer argumento ou razão invocados pela parte.

Não podem contudo, como sustenta Alberto dos Reis, CPC Anotado, V, p. 143, confundir-se "as questões que o litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão".

Para A. Varela, RLJ, 122° p, 112, questões para este efeito são todas as pretensões processuais formuladas pelas partes, que requerem decisão do juiz, e ainda tis pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto processual especial, quando debatidos entre as partes.

Ocorre, nos termos expostos, a violação do dever processual que o tribunal tem de se pronunciar sobre todas as questões que a parte suscitou.

O acórdão recorrido não se pronunciou sobre o mencionada vício de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos recorrentes foi feita da fixação do rendimento colectável pelo que existe a suscitada nulidade por omissão de pronúncia. (..)"

Temos, pois, que conhecer do alegado vício de forma por insuficiente fundamentação da notificação que aos ora Recorridos foi feita da fixação do rendimento colectável, arguido na impugnação judicial (cfr. fls. 25, art. 85° e seguintes) e nas contra-alegações do recurso apresentado pela FP da decisão do tribunal de la Instância (cfr. conclusão R) de fls. 309).

Concluem em contra-alegações os ora Recorridos:

“(..)

R) De todo o modo e sempre sem conceder, a liquidação oficiosa impugnada - porque tomou por base rendimento colectável fixado por métodos indiciários cuja notificação aos Recorridos não continha a fundamentação legal - sempre deveria ser anulada, por vício de forma consubstanciado na preterição de formalidades legais. (..)".

A esta matéria da notificação aos Recorridos da alteração da matéria colectável se reportam os seguintes pontos da factualidade julgada provada, que a seguir se transcrevem:

“(..)

10. Foi elaborado o mapa de apuramento DC-2/90:

Rendimentos:
Categoria A	5 230 000$00
Categoria C	36 968 482$00
Rendimento bruto total	42 198 482$00
Dedução específica	300 000$00
Rendimento líquido total	41 898 482$00
Abatimentos (art° 55° CIRS)	105 000$00
Rendimento colectável	41 793 482$00

11. O impugnante foi notificado nos termos do art° 67° CIRS através do oficio n° 9495 de 23.5.94.

12. O respectivo aviso de recepção foi assinado em 27.5.94.

13. Em 22.6.94 foi apresentada reclamação nos termos do art° 84° CPT.

24. Da petição de reclamação deduzida em 22.6.94 transcreve-se:

“(..)

3° No que se refere à "fundamentação sucinta das correcções" a singeleza vai ao ponto de se referir apenas "conforme relatório anexo".

4° No relatório, por sua vez, "relata-se" muito mas não se diz, de forma directa, ainda. que sucinta, qual a fundamentação das correcçõe§ efectuadas.

5° A fundamentação é, aliás, totalmente estruturada na remissão para os exames à escrita efectuados pela IGF, bem como nas sugestóes feitas no Relatório deste organismo. (..)"

47. Fundamentar um acto consiste na indicação dos motivos, das razões de facto e, quando a lei o exija, de direito por que o mesmo se pratica, de modo a que o destinatário possa "deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira e não de outra", como sublinha Marcello Caetano, in "Manual de Direito Administrativo", Almedina, 10ª edição, Vol-1, pág. 477.

48. Sem esquecer as diferenças entre estrutura da fundamentação e âmbito de fundamentação, no que interessa à delimitação do dever legal orientado em função de cada acto administrativo em concreto, matérias a que se referem, nomeadamente, Vieira de Andrade in "O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos", Almedina , págs. 23 e ss e Mário Esteves de Oliveira, Costa Gonçalves e Pacheco de Amorim, in "Código do Procedimento Administrativo", Almedina, em anotação ao art° 123°, págs. 582/586, parece-nos que a formulação de Marcello Caetano mantém toda a actualidade e é, na sua síntese, absolutamente clara: o que importa é que o destinatário entenda a que propósito aquele acto concreto foi praticado, em que medida afecta a sua esfera jurídica e em que medida pode atacá-lo contenciosamente.

49. De modo que, no que tange à obrigação de fundamentar impressa constitucionalmente no art° 268° n° 3 CRP, em lei ordinária no art° 1° do DL 256-A/77 de 17.6 e, ora, no art° 124° CPA com destaque para certa tipologia de actos, além dos casos ém que a lei especialmente o exija, impõem-se, entre outros requisitos, os de indicação expressa, clara, suficiente e congruente, embora sucinta, dos fundamentos.

50. Logo, não pode ser insuficiente, obscura ou incongruente sob pena de anulabilidade, ressalvando-se as hipóteses de falta absoluta que impliquem, antes, a declaração de nulidade.

51. Acresce ainda que um acto deve sempre adequar-se aos seus fundamentos - e não estes àquele - o que impõe que a fundamentação deva ser sempre contemporânea da prática do acto, salvo nas hipóteses de remissão para fundamentação inserida em parecer ou informações anteriores, o que só não pode suceder nos casos dos laudos de avaliação, porque, nestes casos a fundamentação é aduzida pelos próprios peritos intervenientes, mediante a explicitação dos critérios utilizados na valoração atribuída.

52. Na hipótese dos presentes autos, do probatório decorre e não é factualidade que a Recorrida tenha controvertido, que o relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária no que respeita aos elementos contabilísticos referentes ao exercício de 1990 lhe foi notificado.

53. E é evidente que não poderia controverter tal matéria - pese embora afirme no articulado inicial, artigos 86° e ss., a insuficiência de fundamentos do acto de correcção e de liquidação - na medida em que deduziu reclamação graciosa para a CR, nela fazendo referência expressa ao exame fiscal efectuado, como se verifica pela petição de reclamação junta aos autos a fls. 45/52.

54. Este conhecimento do relatório da inspecção tributária, por si declarado em sede de reclamação administrativa, é patenteado pelo Senhor Juiz em sede de fundamentação de facto, levado ao probatório sob o ponto 11 e aqui acrescido no ponto 24 com fundamento na petição inicial da reclamação graciosa junta a tis. 45/52 e, por isso, constitui confissão judicial escrita, coberta por força probatória plena, cfr. art°s 356° n° 1 e 358° n° 1 C. Civil.

55. Aliás, que a fundamentação do acto recorrido permitiu aos Recorridos a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, resulta indesmentivelmente do teor da própria petição inicial, onde se demonstra um perfeito conhecimento dos motivos que determinaram a CDR a alterar o rendimento colectável declarado.

56. Pelo exposto, não só porque o relatório do exame à escrita sobre o exercício de 1990 foi notificado aos ora Recorridos, como ainda pelos termos da impugnação é patente o entendimento das razões de correcção, com base na referência expressa feita no relatório quanto aos critérios de correcção, não assiste razão aos Recorridos no que respeita ao assacado vício de insuficiência de fundamentação, alegado em sede de contra-alegações.

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e revogar a sentença recorrida.

Custas pelos Recorridos em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 6 (seis) UC's.

Lisboa, 17.6.2003.

(Cristina Santos) ass) Maria Cristina Gallego dos Santos

(Valente Torrão) ass) João António Valente Torrão

(Casimiro Gonçalves) ass) Joaquim Casimiro Gonçalves