A recorrente terminou a sua alegação recursória, com as seguintes conclusões:

«A) Os bens sobre os quais a provisão foi constituída a provisão para depreciação de existências no ano de 2004 era componentes de máquinas fabricadas pela impugnante, nomeadamente tambores, Carretos, Coroas, Corpos, anilhas, parafusos facas, hélices, redutores grelas, eixos, raspadeiras, guias, pratos, batentes e embraiagens, ou seja, peças que eram utilizadas na composição de máquinas fabricadas pelo sujeito passivo, mas que por questões de mercado e evolução tecnológica deixaram ser fabricadas no ano de 2004.

B) O facto de a impugnante ter deixado de fabricar as máquinas nas quais aquelas peças eram incorporadas gerou uma menos valia potencial daquelas peças, ou seja tais peças já não eram passíveis de utilização na fabricação de máquinas, contudo podiam ser eventualmente utilizadas como peças de substituição se fortuitamente acontecesse alguma avaria nas máquinas que os clientes da impugnante já possuíam e a que pertencessem aquelas peças.

C) Obviamente que isto também podia nunca acontecer, constituindo mesmo um risco de nunca vir a acontecer e acabando as peças por ir para a sucata ou serem fundidas pelo que houve uma perda de valor daqueles bens, e não uma perda total do seu valor como considerou o tribunal a quo.

D) Se as máquinas a que pertenciam aquelas peças deixaram de ser fabricadas em 2004, foi neste ano que se verificou a perda do seu valor de mercado, e foi neste ano que foi constituída a provisão estando por isso preenchido o princípio da prudência e da especialização dos exercícios.

E) As provisões para depreciação de existências, o seu objectivo é proteger a empresa de situações de deterioração de matérias-primas e outros produtos que tenham em stock, ou seja, fazer face ao risco de o valor da venda dos bens ser inferior aquele pelo qual figuram nas contas da empresa.

F) Pelo sempre era de considerar a provisão para a depreciação de existências constituída pela impugnante no de 2004 no valor de 39.550,00€.

G) Relativamente aos Proveitos não facturados entendeu o Tribunal a quo nesta parte julgar improcedente a impugnação da agora recorrente, por considerar que o sujeito passivo não conseguiu demonstrar claramente a correlação entre as máquinas identificadas como vendidas e não facturadas e as que alegou corresponderem a essas aquisições de equipamento mas alvo de intervenção e modificação dos seus componentes, nomeadamente porque não juntou guias de transporte, contas correntes, fluxos financeiros ou outros documentos que o tribunal a quo considera idóneos.

H) Salvo o devido respeito que é muito ainda que o sujeito passivo tivesse juntado tais documentos, dos mesmo o que constaria era apenas e obviamente a denominação da máquina já transformada, pelo que o que deve ser analisado é o inventário da impugnante que consta dos autos, porquanto se do Inventário não consta a máquina que resultou da transformação e que o sujeito passivo alega corresponder à máquina alegadamente vendida e não facturada, e se existe factura de venda dessa máquina que se alega ter sido transformada, obviamente que a máquina teve de aparecer de algum lado.

I) As máquinas denominadas Fieira de vácuo 42/48 RNV, Fieira de Vácuo 42/50 RNV, Fieira de Vácuo 42/40, doseador 73/165 AZE, desagregador 15/80 AV, separador de Pedras 15/79 AV, extrusora 42/44 não foram vendidas sem facturas.

J) No que respeita ao bem identificado no relatório de inspecção com o nº4, ou seja uma Fieira de Vácuo 42/48 RNV ficou devidamente provado nos autos nomeadamente no doc. nº1 junto com a impugnação, conjugado com o inventário e com o depoimento da testemunha A..., responsável de produção do sujeito passivo, que tal máquina foi transformada numa Fieira de Vácuo 42/50 RNV, máquina esta que produz mais material por hora.

L) Aliás esta testemunha cujo depoimento foi prestado no dia 15/01/2003 explicou devidamente que a impugnante se dedica à comercialização e produção de máquinas para cerâmica e que a pedido dos clientes, a impugnante transforma uma máquina já construída noutra de outro modelo e com outra designação, facto que foi dado como provado pelo Tribunal e consta da al. B) dos factos provados.

M) O bem identificado no relatório de inspecção com o nº7, um doseador 73/165 AZE foi transformado num doseador linear 73/174 ZE, que corresponde a um equipamento com um veio central diminuído, o que justifica um decréscimo do valor de venda em relação ao de compra, facto este que ficou devidamente provado nos autos bastando atentar na factura de venda e no inventário e conjugar com a al. B) e C) dos factos provados.

N) O bem identificado com o nº10 no relatório de inspecção, um Desagregador 15/80 AV, foi transformado antes da sua venda num Desagregador de réguas 15/75 V, que corresponde a um modelo menos complexo que o anterior, facto também provado pela factura de venda do equipamento, pelo inventário tudo conjugado com o depoimento da testemunha A..., e os factos provados na al. B) e C).

O) O bem identificado com o nº13 no relatório de inspecção, uma extrusora ref.42/44 mais componentes, a mesma foi decomposta em peças que foram integradas noutros equipamentos semelhantes e com maior valor acrescentado ou que deram entrada no armazém sob outra denominação, facto provado pelo depoimento da supra citada testemunha.

P) Quanto aos bens identificados no relatório de inspecção com os nºs 15 e 19, ou seja Transportador de Correias, trata-se de um tipo de equipamento que pode ser transaccionado sob várias denominações, ou seja carro, tela, transportadora, entre outras, e cuja procura é relativamente elevada face a outro tipo de equipamentos, justificando-se assim diversas facturas que podem corresponder aqueles bens.

Q) No que se reporta aos proveitos não facturados do ano de 2005 também ficou devidamente provado que nenhum bem foi vendido sem ser facturado, e a máquina identificada no relatório com o nº7, ou seja, um alimentador 3500 com redutor, foi transformada num alimentador vai e vem 73/175 VE, cujo documento de venda é a factura nº20-250064 e o objecto descrito reporta-se ao referido alimentador e sua estrutura de suporte com respectivo separador, passadiço e caleiras de ligação,

cfr doc nº15 e 16 junto com a PI.

R) Mais uma vez conjugando estes documentos com o inventário de existências, fácil seria verificar o alegado pela impugnante, pois se no inventário não consta qualquer alimentador vai e vem 73/175 VE e se existe uma factura de venda do mesmo é porque ele teve de resultar da transformação de outras máquinas.

S) Acresce a isto o depoimento prestado pela testemunha A... que como afirma a própria sentença, esclareceu o Tribunal sobre estas transformações e adaptações dos equipamentos às necessidades dos clientes.

T) Pelo que sempre seria de dar como provado que alimentador 3500 com redutor, cuja factura e aquisição data de 03/07/2005 foi transformado num alimentador vai e vem 73/175 VE cujo documento de venda é a factura nº20-250064, considerando-se por isso procedente a impugnação da ora recorrente nessa parte, não podendo ser acrescido ao lucro tributável do ano de 2006 o valor de 36.288,52€.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E EM CONSEQUÊNCIA A IMPUGNAÇÃO DA ORA RECORRENTE JULGADA TOTALMENTE PROCEDENTE.

Vossas Excelências farão a costuma justiça.»

“II- Objectivos, âmbito e incidência temporal

2.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Identificação do Sujeito Passivo

Designação: ….…………. M..., LDA

Domicílio fiscal/sede: …... …

NIPC: …………….……… …

CAE: …………………….. 028991

Actividade:……………..… FABR.MÁQ. PARA AS IND. MATERIAIS CONSTR., CERÂMICA E VIDRO

Período em que decorreu a acção

A acção inspectiva externa ao sujeito passivo supra identificado teve por base as Ordens de Serviço da Direcção de Finanças de ... que seguidamente se identificam:

• Ordem de Serviço nºOI200701370, de 27/07/2007, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/11/2008 a 02/04/2009.

• a Ordem de Serviço nº OI200801515, de 31/10/2008, tendo os actos inspectivos decorrido no período de 10/03/2009 a 02/04/2009.

Apesar dos presentes procedimentos de inspecção serem desenvolvidos e relatados ao abrigo das Ordens de Serviços em referência, algumas diligências relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 já haviam sido previamente efectuadas a coberto do Despacho n.ºDI200701892, o qual visou a mera consulta e recolha de elementos para efeitos de cruzamentos de dados.

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Estas acções de inspecção aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 tiveram a sua origem numa proposta de verificação externa de 26/07/2007, a qual refere que “De acordo com a Comunicação interna n.º529 de … da D.J.T., será de promover acção de inspecção com vista ao controle geral da situação tributária da empresa, … “. Além dessa proposta de verificação externa, também no âmbito do procedimento de recolha e prospecção ao sujeito passivo, aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a coberto do Despacho n.ºDI200701892, se verificaram diversas anomalias que teriam que ser avaliadas no âmbito de procedimentos de inspecção, conforme proposta efectuada por estes Serviços de Inspecção em 30/10/2008, pelo que se propôs a averiguação dessas situações.

Deste modo, foram assim propostas acções inspectivas, as quais foram desencadeadas como de âmbito geral polivalente, para o exercício de 2004 e de âmbito parcial, para efeitos de IVA e IRC, para os exercícios de 2005 e 2006.

2.3- Outras informações

2.3.1- Objecto da sociedade, corpos gerentes, outros dados

A sociedade M..., Lda, pessoa colectiva nº..., adiante apenas designada como M..., encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ... sob o nº1319/19951114.

•Objecto Social – A M..., tem por objecto a fabricação e comercialização de máquinas para cerâmica e afins desde 14/11/1995.

• Sócios e Quotas - A..., S.A., com sede em Espanha – quota de € 46.000,00;

actuais V..., S.R.L., com sede em Itália – quota de €4.000,00.

• Capital - € 50.000,00

• Gerência – A... (NIF:...), residente em Madrid;

A... (NIF: ...), residente em Madrid;

A... (NIF: ...), residente em Madrid.

Forma de Obrigar: Com a assinatura de dois gerentes

Acresce ainda referir que, conforme foi possível constatar ao longo dos procedimentos inspectivos e conforme recolha de prova documental (cfr. Anexo 1), que comprova a prática de actos materiais de gestão, relativos aos exercícios objecto dos procedimentos, os responsáveis solidários ou subsidiários da empresa P... são os constantes da certidão do teor da matrícula e de todas as inscrições em vigor, registada na Conservatória do Registo Comercial e identificados anteriormente.

2.3.2- Enquadramento tributário, comportamento declarativo e enquadramento contabilístico

Em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) o sujeito passivo encontra-se inscrito no regime geral de tributação.

A nível declarativo para efeitos de IRC, tem entregue as suas declarações periódicas de rendimentos modelo 22, ainda que por vezes intempestivamente, conforme foi o caso dos exercícios de 2006 e 2007, cujo prazo para o cumprimento da obrigação da entrega das respectivas declarações era 31/05/2007 e 31/05/2008, tendo sido entregues apenas em 29/07/2007 e 30/11/2008, respectivamente. Em relação às declarações anuais de informação contabilística e fiscal e seus anexos, o sujeito passivo até à data da presente informação, para os exercícios de 2006 e 2007 apenas tinha procedido à entrega dos anexos J e L.

Em sede de IVA, esteve enquadrado no regime normal trimestral até 31/12/1999, estando a partir de 01/01/2000 enquadrado no regime normal mensal. O sujeito passivo tem-se mantido sempre em crédito de imposto, nunca tendo solicitado reembolsos de IVA. De referir ainda que, até à data de encerramento dos procedimentos de inspecção o sujeito passivo apresentava declarações periódicas de IVA em falta, referentes a 1 período de 2007, 10 períodos de 2008 e 1 período de 2009.

É obrigada e possui contabilidade organizada de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade Português, encontrando-se, em termos formais e gerais, os documentos que lhe serviram de suporte devidamente organizados, processados e arquivados, tudo isto sem prejuízo das situações que em nossa opinião revelem incorrecções e que no presente relatório sejam, eventualmente referidas.

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.1.- ANO de 2004

3.1.1- EM SEDE DE IRC

3.1.1.1- Provisões para depreciação de existências

O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício de 2004, provisões para depreciação de existências, no montante de €39.550,00. O n.º1 do artº 34º do Código do IRC (CIRC) enuncia as provisões fiscalmente dedutíveis e a alínea b) contempla as provisões para depreciação de existências, referindo que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências e o valor da provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele, conforme dispõe o n.º1 do art.º36º do CIRC.

Só haverá, portanto, lugar à constituição de provisão para depreciação de existências quando o preço das existências constantes no balanço no fim do exercício for superior ao respectivo preço de mercado.

Deste modo, notificou-se o sujeito passivo para apresentar os documentos comprovativos da constituição de provisões para depreciação de existências, identificando quais as existências e os cálculos efectuados para o cálculo dessas provisões.

Como resposta à notificação, o sujeito passivo apresentou como documentos comprovativos da constituição de provisões para depreciação de existências no exercício de 2004, os inventários de existências a 31/12/2002 e a 31/12/2004, nos quais identifica alguns bens que constavam do inventário de existências a 31/12/2002 por um determinado valor e continuaram a constar no inventário de existências a 31/12/2004 pelo mesmo valor, tendo o sujeito passivo considerado que esses bens que estão identificados no mapa apresentado na resposta à notificação (Cfr. Anexo 2) sofreram perda, praticamente, total de valor, pois, o valor total do bens que constam do mapa justificativo apresentado pelo sujeito passivo, aquando da notificação, é de €39.571,28 e o valor da provisão considerado nos seus registos contabilísticos foi de €39.550,00.

Face ao apresentado pelo sujeito passivo e relatado no parágrafo anterior, conclui-se que o sujeito passivo não apresentou qualquer justificação para a alegada perda de valor dos bens que constam do referido mapa, pelo que a constituição de provisões para depreciação de existências não poderá ser aceite para efeitos fiscais, uma vez que conforme já se referiu, nos termos do artº36º do CIRC, apenas quando o preço das existências constantes no balanço no fim do exercício for superior ao respectivo preço de mercado é que se pode constituir a provisão para depreciação de existências, e não foram apresentadas provas dessa desvalorização.

Simplesmente o que o sujeito passivo apresentou foi que, determinados bens que foram adquiridos/produzidos em 2002 ainda não foram vendidos e que em 31/12/2004 continuavam em inventário, correctamente, pelo mesmo preço que foram adquiridos/produzidos.

Pelos motivos apresentados, é de acrescer ao lucro tributável declarado pela M... em 2004 o montante de €39.550,00, que foi indevidamente contabilizado como custo.

3.1.1.2- Provisões para créditos de cobrança duvidosa

O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício de 2004, provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante de €173.638,22. Relativamente a estas provisões, notificou-se o mesmo para apresentar fotocópia dos documentos comprovativos (facturas e/ou documentos equivalentes) dos clientes de cobrança duvidosa e documentos comprovativos das diligências efectuadas para esses clientes, de forma a comprovar o risco de incobrabilidade dos mesmos, de acordo com os requisitos exigidos no artº35° do CIRC.

Nos termos da al. a) do nº1 do art.º34.º do CIRC, constata-se que são consideradas para efeitos fiscais as provisões para cobrança duvidosa que, cumulativamente, cumpram as seguintes condições:

• tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal;

• que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa; e

• sejam evidenciados como tal na contabilidade.

E, segundo o nº1 do artº35º do CIRC, consideram-se créditos de cobrança duvidosa “… aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Nos casos previstos nas alíneas a) e b), porque se considera existir uma grande probabilidade do crédito não ser recuperado, quer pelo facto do credor ter recorrido aos tribunais, quer ainda por já existir um processo pendente revelador da incapacidade do devedor solver as suas dívidas, a provisão poderá ser constituída por 100% do valor em dívida, a partir do momento em que se iniciaram quaisquer daqueles processos.

Também se considera existir o risco de incobrabilidade quando já decorreu o tempo considerado razoável para a satisfação da dívida e, apesar das diligências efectuadas, não foi possível o seu recebimento (alínea c).

Neste caso, à medida que o tempo vai decorrendo o risco de incobrabilidade vai aumentando.

Assim, estabelece o nº2 daquele artigo, as percentagens aceites fiscalmente tendo em conta o número de meses da mora do crédito:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

Acresce ainda referir que, a constituição e tratamento de provisões para créditos de cobrança duvidosa tem, necessariamente, ainda, de conformar-se com outros princípios e regras básicas de funcionamento do quadro legal e lato do IRC, com destaque para o principio da especialização dos exercícios, cfr. art.º18.º nº1 do CIRC, e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, cfr. art.º17º, n.º 3, al.a) do mesmo diploma.

Da resposta à notificação a M... juntou alguns documentos relativos a alguns clientes de cobrança duvidosa, conforme a seguir se apresenta por cada um desses clientes:

i. CLIENTE C.... LDA. o sujeito passivo constituiu provisões em 2004 para este cliente de 100% x € 2.626,09. Relativamente a este cliente verificam-se as condições para se considerar a provisão de cobrança duvidosa, ou seja, tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal, que fim do exercício foram consideradas de cobrança duvidosa, e foram evidenciados como tal na contabilidade. Para justificar o risco de incobrabilidade relativamente aos créditos que em 31/12/2004 estavam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, uma vez que a factura da divida é de 06/01/2004 e a data de vencimento é 06/01/2004, existem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, pois apresentou como diligência efectuada uma carta registada c/AR enviada para o cliente em 29/09/2004. Ao efectuar a diligência em 29/09/2004, foi quando reconheceu a incobrabilidade da divida, por isso, em 31/12/2004 este crédito está em mora há 11 meses, pelo que apenas é de aceitar 25% da provisão, nos termos do n.º2 do art.º35º do CIRC, ou seja, 25% x € 2.626,09 = € 656,53.

ii. CLIENTE EMP. ..., LDA, o sujeito passivo constituiu provisões em 2004 para este cliente de 100% x € 9.506,05. Para justificar o risco de incobrabilidade relativamente aos créditos que em 31/12/2004 estavam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, uma vez que a factura da divida deste cliente é de 09/09/2003 e data de vencimento de 09/10/2003, existem provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, pois apresentou como diligência efectuada uma carta enviada para o cliente a 03/12/2004, sendo nessa nesta data que reconheceu a incobrabilidade da divida. Nos termos do nº2 do art.º35º do CIRC, em 31/12/2004 deveriam ter constituído uma provisão de 50% x € 9.506,05 = € 4.753,03, e não do valor total, pois os créditos estavam em mora há 14 meses.

iii. CLIENTE S..., LDA, relativamente a este cliente, a M... constituiu uma provisão em 2004 de € 1.475,21, tendo apresentado uma factura de 06/02/2003 e data de vencimento de 08/03/2003, no valor de € 1.106,41. Existe outra factura com data de 28/11/2002, no valor de €368,80, registada no extracto de conta corrente desse cliente, contudo, não procederam à apresentação desta última. As diligências apresentadas foi uma carta registada c/AR enviada para o cliente, mas refere-se a uma divida que esse cliente tem com a empresa Metalúrgica C..., SA e não uma divida à M.... Resumindo, além de não estarem preenchidas todas as condições legalmente previstas para serem consideradas como provisão de cobrança duvidosa, uma vez que não apresentou fotocópia de uma factura a que se refere a divida, não se podendo constatar se se trata de um crédito resultante da actividade normal, também não apresentaram provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento, pelo que não pode ser aceite a provisão contabilizada para este cliente neste ano.

iv. CLIENTE ..., a provisão constituída para este cliente, em 2004, foi de 100% x € 387,27 e segundo o sujeito passivo é referente a uma factura com data de vencimento de 10/10/2003. No entanto não apresentaram a factura, pelo que além de não estão preenchidas todas as condições legalmente previstas para serem consideradas como provisão de cobrança duvidosa, uma vez que ao não ter apresentada a factura a que se refere a divida, não se pode constatar se se trata de um crédito resultante da actividade normal. Para justificar o risco de incobrabilidade as diligências apresentadas foram cartas enviadas para o cliente a 31/05/2005, 01/08/2005 e 07/09/2005, por isso foi apenas nessa data que reconheceu a incobrabilidade da divida e a 31/12/2004 não podiam ter constituído ainda a provisão, pois, nessa data ainda não tinham reconhecido qualquer risco de não conseguirem cobrar a divida.

v. CLIENTE CER. .... LDA, o sujeito passivo constituiu em 2004, provisões de cobrança duvidosa no valor de 50% x € 296.675,33 = € 148.337,67. Relativamente a este cliente apenas apresentaram extracto de conta corrente do mesmo, não tendo apresentado as facturas a que se refere a divida nem provas de terem sido efectuadas quaisquer diligências para o recebimento da divida. Face ao exposto, não se verifica nenhuma das condições legalmente previstas para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, previstas nos artigos 34º e 35º do CIRC já anteriormente mencionados, pelo que não são aceites, fiscalmente as provisões constituídas para este cliente.

vi. CLIENTE ..., LDA, para este cliente o sujeito passivo apresentou como diligência efectuada uma carta registada c/AR enviada em 24/10/2003. A factura da dívida é de 20/10/2002, no montante de € 1.232,03 e a data de vencimento da mesma é 20/12/2002 e é resultante da actividade normal da empresa. Ao efectuar a diligência em 24/10/2003, foi quando reconheceu a incobrabilidade da dívida. Deste modo, em 31/12/2004 este crédito estava em mora há mais de 24 meses e podia constituir uma provisão de 100% do valor da divida. O sujeito passivo em 31/12/2003 constituiu correctamente uma provisão de 50% do valor da divida, pois nessa data o crédito já estava em mora há mais de 12 meses.

vii. CLIENTE L..., LDA, relativamente a este cliente o sujeito passivo apresentou como diligência efectuada uma carta registada c/AR enviada em 24/10/2003. As facturas da divida são de 31/10/2002, 18/02/2003 e 26/0212003 e as datas de vencimento são 30/11/2002, 20/03/2003 e 28/03/2003. Ao efectuar a diligência em 24/10/2003, foi quando reconheceu a incobrabilidade da divida, por isso, devia ter constituído em 31/12/2003, as seguintes provisões:

Data vencimento das faturas	Data diligência	Valor das faturas	Provisão a constituir em 31-12-2003
30-11-2002	24-10-2013	€ 1.483,83	Em mora há + de 12 meses – constituir provisão de 50% x 1.483,83 = 741,92
20-03-2003	24-10-2013	€ 1.436,38	Em mora há + de 9 meses – constituir provisão de 25% x 1.436,38 = 359,10
28-03-2003	24-10-2003	€ 253,35	Em mora há + de 9 meses – constituir provisão de 25% x 253,35 = 63,34

Em 31/12/2004, devia ter constituído as seguintes provisões:

Data vencimento das faturas	Data diligência	Valor das faturas	Provisão a constituir em 31-12-2004
30-11-2002	24-10-2013	€ 1.483,83	Em mora há + de 24 meses – constituir provisão de100% x 1.483,83 = 1.483,83
20-03-2003	24-10-2013	€ 1.436,38	Em mora há + de 21 meses – constituir provisão de 75% x 1.436,38 = 1.077,29
28-03-2003	24-10-2003	€ 253,35	Em mora há + de 21 meses – constituir provisão de 75% x 253,35 = 190,01

Total provisão aceite para efeitos fiscais em 2004= € 2.751,13

viii. CLIENTE S... para este cliente temos os seguintes dados:

Data Vencimento fatura	Mora em 31-12-2004	% da provisão em 31-12-2004	Valor da Fatura	Valor da provisão aceite
18/04/2002	+ 24 meses	100%	1.207,02	1.207,02
26/07/3002	+ 24 meses	100%	694,37	694,37
17/05/2003	+19 meses	75%	119,24	89,43
19/09/2003	+ 15 meses	50%	395,58	197,78
21/12/2003	+ 12 meses	50%	186,93	93,47
25/11/2003(nota de crédito)	+ 12 meses	50%	-157,58	-78,79
11/02/2003	+ 10 meses	25%	732,49	183,12
TOTAL			3.178,05	2.386,41

As diligências apresentadas foram cartas enviadas para o cliente a 04/10/2004, 02/11/2004 e 03/12/2004, por isso foi nesta data que reconheceu a incobrabilidade da divida e os créditos estavam em mora, conforme quadro anterior.

ix. CLIENTE S..., a provisão deste cliente é referente a uma factura datada de 29/04/2003 e data de vencimento de 29/05/2003, no valor de €73,01. As diligências apresentadas foram uma carta enviada ao mesmo em 05/01/2004, por isso foi nesta data que reconheceu a incobrabilidade da divida. Deste modo, a 31/12/2004, o crédito estava em mora há 19 meses, por isso em 2004 podia constituir uma provisão de 75% x € 73,01 = € 54,76 e não do valor total.

x. CLIENTE I.... LDA. o sujeito passivo constituiu provisões para este cliente de 100% x € 5.625,06 e reconheceu a incobrabilidade da divida em 2004, uma vez que apresentou como diligência efectuada uma carta registada c/AR enviada em 02/06/2004, mas nessa carta o valor da divida é € 7.570,70 e não €5.625,06. Também não se consegue aferir qual a real divida deste cliente, nem a mora dessa divida, pois a M... não apresentou as facturas referentes a este sujeito passivo. Deste modo, não se encontram reunidas todas as condições legalmente previstas para ser considerado como cliente de cobrança duvidosa, pelo que não pode ser aceite a provisão contabilizada para este cliente neste ano.

Face ao exposto nos pontos anteriores, pode-se concluir que à data de 31/12/2004, o sujeito passivo apenas poderia ter feito um reforço de provisões de cobrança duvidosa no montante de € 9.858,09, conforme se pode verificar no balancete que a seguir se apresenta:

Balancete p/ Antiguidade Saldos

Conta 218 – Clientes de Cobrança Duvidosa à data de 31/12-2004

Cliente	Mora				Total
	6 a 12 m	12 a 18 m	18 a 24 m	+ 24 m
Cer. ..., Lda				525,23	525,23
..., Lda				1232,03	1.232,03
C... V.V				262,38	262,38
D...				186,75	186,75
L..., Lda			1.267,30	1.483,83	2.751,13
M..., Lda				1.682,01	1.682,01
S...	183,12	212,47	89,43	1.901,39	2.386,41
S...				11.907,84	11.907,84
S..., Lda			54,76		54,76
C...	656,52				656,52
Emp. ...		4.753,03			4.753,03
I..., Lda					0,00
S..., Lda					0,00
...					0,00
Cer. ..., Lda					0,00
Total da Provisão necessária a constituir em 31/12-2004					26.398,08
Total da provisão existente (saldo da conta 281)					16.539,99
Reforço necessário em 31/12/2004					9.858,09
Reforço contabilizado pelo sujeito passivo em 31/12/2004					173.638,22
Valor contabilizado em excesso					163.780,13

Deste modo, o sujeito passivo em 2004 contabilizou como custo do exercício, na conta “67- Provisões para cobranças duvidosas”, o valor de €173.638,22 e apenas podia ter contabilizado o montante de €9.858,09, pelo que será de acrescer ao lucro tributável desse ano o valor contabilizado em excesso, ou seja, €163.780,13.

Ver pontos 7 a 21 do requerimento do direito de audição do capítulo IX deste relatório.

3.1.1.3- Proveitos não facturados

Da análise efectuada aos equipamentos comercializados pela empresa M..., detectou-se que as máquinas abaixo discriminadas, que foram adquiridas no exercício de 2004 e não constavam do inventário de existências de 31/12/2004, não foram facturadas nesse exercício.

Nº	Doc. Int. Nº	Fatura Compra Nº	Data Fatura Compra	Conta Contab	Descrição artigo	NIPC Fornecedor	Denominação fornecedor	Quant.	Valor da compra s/ IVA (€)
2	6/21	240024	25-06-2004	31211	Fieiria de vácuo 42/47RNV	...	Metal.C...,SA	1	51.017,85
4	9/6	240035	02-09-2004	31211	Fieiria de vácuo 42/47RNV	...	Metal.C...,SA	1	105.500,00
6	9/6	240035	02-09-2004	31211	Fieiria de vácuo 42/47RNV	...	Metal.C...,SA	1	6.800,00
7	9/6	240035	02-09-2004	31211	Doseador 73/165AZE	...	Metal.C...,SA	1	23.500,00
9	9/6	240035	02-09-2004	31211	Doseador 73/168AZE	...	Metal.C...,SA	1	24.000,00
10	9/6	240035	02-09-2004	31211	Desagregador 15/80AV	...	Metal.C...,SA	1	23.000,00
11	9/6	240035	02-09-2004	31211	Separador pedras 15/79AV	...	Metal.C...,SA	1	20.400,00
13	12/25	2001/2004	20-12-2004	3122	Extrusora ref.42/44+comp	...	..., SA	1	43.500,00
15	12/25	2001/2004	20-12-2004	3122	Conj.14 transportadores de correias POR ACABAR	...	..., SA	1	33.250,00
19	12/26	25/2004	20-12-2004	3122		…	A..., SA	1	13.250,00
Total									344.217,85

Nota: Neste quadro e nos subsequentes apenas constam os bens que se considera existirem anomalias. Os restantes, para os quais o sujeito passivo foi notificado, não aparecem evidenciados nesta informação, não se tecendo comentários sobre os mesmos.

Face ás anomalias detectadas, foi o sujeito passivo notificado, para apresentar os documentos de venda dos bens que foram adquiridos no exercício de 2004, e que não constavam do inventário de existências a 31/12/2004.

No dia para o qual foi notificado, o sujeito passivo apresentou por escrito a justificação para essas anomalias, tendo apresentado os documentos de venda a seguir identificados (Cfr. Anexo 3):

Quadro 2

N. º	Fatura Venda N.º	Data Fatura	Cliente	Quant	Valor Venda (€)	Obs
2						Não apresentou nenhuma fatura de venda para este bem
4	270441	10-12-2007	... Engenharia, SA	1	159.705,00	Para ser este bem tinha que constar no inventário de existências a 31/12/2004, 31/12/2005 e 31/12/2006, o que não se verifica.
6	230283	15-04-2003	...	1	8.887,00	Ver comentário mais adiante
7	230837	27-11-2003	Cer. ...	1	83.102,33	Ver comentário mais adiante
9	230837	27-11-2003	Cer. ...	1	83.102,33	Ver comentário mais adiante
10	230084	28-11-2003	..., SA	1	30.562,56	A fatura de venda diz a referência a misturador 46/63BUE e a fatura de compra refere-se a desagregador 15/80 AV
11	230092	15.12-2003	..., SA	1	24.279,57	Ver comentário mais adiante
13	240005	28-11-2003	Alemanha	1	52.000,00	O sujeito passivo indicou a mesma fatura de venda (Fat. Nº 240005 de 15/01/2004) que já tinha apresentado para outro bem (o nº 5)
15	A)					A fatura de compra refere-se a 14 transportadores e o sujeito passivo apenas apresentou faturas de venda de 6 transportadores
19	B)					A fatura de compra refere-se a 14 transportadores e o sujeito passivo apenas apresentou faturas de venda de 10 transportadores

A) Inclui as seguintes facturas de venda

Factura Venda Nº	Data da Factura	Cliente	Quant.	Valor Unit.
230090	12-12-2003	..., SA	1	5.600,70
230090	12-12-2003	..., SA	1	4.153,79
230090	12-12-2003	..., SA	1	14.724,36
230090	12-12-2003	..., SA	1	6.268,50
240025	10-03-2004	...,SA	1	4.851,50
240061	21-06-2004	...,SA	1	1.270,00

B) Inclui as seguintes facturas de venda

Factura Venda Nº	Data da Factura	Cliente	Quant.	Valor Unit.	Obs
230244	27-03-2003	... Portugal , Lda	1	1.129,00	A factura de venda refere: tela transportadora
250015	13-05-2003	...,SA	5	3.000,00	A factura de venda refere: mesa corrente p/transporte
240022	04-03-2004	..., SA	2	6.584,50	A factura de venda refere carro transportador
240020	26-02-2004	..., SA	2	70.000,00	A factura de venda refere: movimentador

De salientar ainda que, na justificação apresentada pelo sujeito passivo o mesmo argumenta no ponto 2 do ponto 13 da sua resposta o seguinte:

“2. Algumas máquinas/equipamentos foram entregues pelos nossos fornecedores nos anos de 2003, 2004, porém, foram facturadas no exercício fiscal seguinte, não sendo tal situação da responsabilidade da M..., Lda.”

Face ao apresentado pelo sujeito passivo e resumido nos quadros anteriores podem-se tirar as seguintes conclusões:

a)Para o bem identificado como n.º2, ou seja, a Fieira de vácuo 42/47 RNV adquirida em 25/06/2004, o sujeito passivo não identificou nenhuma factura de venda, pelo que, não constando do inventário de existências a 31/12/2004, se conclui que o sujeito passivo não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída desta máquina, e consequentemente, não registou o valor da venda em nenhuma conta de proveitos;

b)Para os bens identificados com os números 4, 6, 7, 9, 10 e 11 as facturas de venda apresentadas referem-se a bens que foram vendidos, segundo o sujeito passivo, em 2003 e 2007. Sendo assim, tais bens não podem ser os mesmos dos referidos no quadro nº1 e que foram adquiridos no exercício de 2004, pois, em relação ao vendido em 2007, teria tal bem que constar nos inventários de existências a 31/12/2004, 31/12/2005 e 31/12/2006, o r que não acontece. E no que respeita aos vendidos em 2003, corresponderão a bens que ou foram adquiridos nesse ano ou anos anteriores. Ainda em relação ao bem identificado com o nº10, a referência do bem que consta na factura de venda apresentada pelo sujeito passivo é “misturador 43/63 BUE”, enquanto que a referência que consta na factura de compra do bem identificado com o nº10 é “desagregador 15/80 AV’.

c) Convém ainda recordar, conforme já se referiu, que a contabilidade das empresas deve obedecer a princípios e regras básicas de funcionamento do quadro legal e lato do IRC, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios, cfr. artº 8.º n.º1 do CIRC, e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, cfr. art.º17º, n.º 3, al. a) do mesmo diploma.

d) Para o bem identificado com o n.º13, a “extrusora ref. 42/44 mais componentes”, adquirida em 20/12/2004, o sujeito passivo apresentou a mesma factura de venda n.º 240005, de 15/01/2004, para um cliente alemão, que já tinha apresentado para o bem identificado com o nº 5 e cuja referência era “fieira de vácuo 42/44”. Neste caso a M... apresenta para 2 bens a mesma factura de venda, o que não é possível.

e) Por fim, relativamente aos bens identificados com os números 15 e 19, as facturas de venda apresentadas pelo sujeito passivo aquando da notificação não correspondem aos bens identificados nas facturas de compra, existindo mesmo algumas contradições, que se passam a apresentar:

d -1) – as duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, referem cada uma “14 transportadores de correias”, ou seja, num total de 28 transportadores, enquanto as facturas de venda apresentadas para esses bens referem apenas no total 16 transportadores;

d – 2) – as duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19 são datadas de 20/12/2004 e são aquisições feitas a Espanha, às empresa ..., SA e A..., SA. No entanto, algumas das facturas de venda apresentadas para esses bens referem-se a bens que foram vendidos em 2003 e 2005, por isso não podem ser os mesmos dos referidos e que foram adquiridos em Dezembro de 2004, pois, é impossível os bens virem de Espanha em Dezembro de 2004 e serem vendidos em 2003 para Espanha e alguns deles para a mesma entidade a que foi comprado;

d -3) – por fim, as referências que constam em algumas facturas de venda apresentadas divergem da designação que consta nas facturas de compra, pois estas apenas referem “transportadores de correias e as facturas de venda referem “tela transportadora”, “mesa corrente p/transporte”, “carro transportador” e “movimentador”.

Face ao apresentado anteriormente pode-se concluir que a M... não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída dos bens identificados no Quadro nº1, e consequentemente, não registou os valores de venda em nenhuma conta de proveitos, infringindo deste modo o art.º17º n 3 e art.º 20.º n.º1 al. a), ambos do CIRC.

Deste modo, os valores de venda desses bens devem ser acrescidos ao valor das vendas declaradas pelo sujeito passivo em 2004, para se obter o volume total de vendas, nesse exercício. Para se determinar o valor das vendas desses bens, de forma directa e utilizando os elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, o valor das omissões das vendas será determinado com base na m... bruta sobre o custo (MBC) declarada pelo próprio sujeito passivo no anexo A da declaração anual entregue para o exercício de 2004.

Deste modo, para os bens identificados no Quadro nº1, e que não foram facturados, obtém-se o valor total de venda de € 435.148,58, tendo em conta os cálculos efectuados e baseados no critério descrito:

Descrição	N.º	Valor (€)
Total das Vendas declaradas pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(1)	3.101.184,70
MVMC Declarado pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(2)	2.453.146,29
MBC Declarada	(3) = [(1)-(2)/(2)]	26,4166%
Custo total dos bens identificados no Quadro n° 1	(4)	344.217,85
Valor total das vendas dos bens identificados no Quadro no 1	(5) = (4)x[(1)+(3)]	435.148,58

3.1.2- EM SEDE DE IVA

3.1.2.1-IVA referente aos proveitos não facturados

Relativamente aos proveitos não facturados, referidos no ponto anterior (3.1.1.3), configuram uma transmissão de bens, nos termos do n.º 1 do art.º 3.º do Código do IVA (CIVA). Desta forma, o sujeito passivo, ao não ter emitido uma factura ou documento equivalente por essas transmissões de bens, conforme já se descreveu no ponto referente ao IRC, e consequentemente não ter liquidado nem entregue nos cofres do Estado o imposto devido, infringiu o disposto no art.º 3.º, n.º 1, art.º 7.º n.º 1 al. a), no art.º 8.º, art.º 26.º, n.º 1 e no art.º 28.º n.º 1 al. b), todos do CIVA.

Assim, apurou-se o imposto em falta correspondente, no montante de € 82.678,23 (€ 435.148,58 x 19%). Este imposto é devido e exigível a partir de Dezembro de 2004, dado que esses bens não constam do inventário final de existências de 31/12/2004, e conforme o disposto no art.º 80.º do CIVA, presumem-se transmitidos os bens adquiridos, que se não encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e dado não existir qualquer outra informação que nos permitisse concluir de outra forma.

3.2.- ANO de 2005

3.2.1- EM SEDE DE IRC

3.2.1.1- Provisões para créditos de cobrança duvidosa

O sujeito passivo contabilizou como custo do exercício de 2005, um reforço para provisões para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 167.386,24. Relativamente a estas provisões, notificou-se o mesmo para apresentar fotocópia dos documentos comprovativos (facturas e/ou documentos equivalentes) dos clientes de cobrança duvidosa e documentos comprovativos das diligências efectuadas para esses clientes, de forma a comprovar o risco de incobrabilidade dos mesmos, de acordo com os requisitos exigidos no art.º 35.º do CIRC.

Na resposta à notificação a M... juntou alguns documentos relativos a alguns clientes de cobrança duvidosa, conforme se apresenta de seguida para cada um desses clientes.

Acresce referir que, relativamente a alguns clientes, não se apresenta neste ponto do relatório uma análise exaustiva sobre as provisões a constituir em 2005, remetendo-se para o ponto 3.1.1.2 deste relatório, referente ao exercício de 2004.

i: CLIENTE C.... LDA. conforme o exposto no ponto 3.1.1.2 deste relatório, para o exercício de 2004, o crédito deste cliente, em 31/12/2005, encontrava-se em mora há 23 meses, pelo que podia ter constituído uma provisão de 75% do valor da divida.

ii: CLIENTE EMP. ..., LDA, conforme o exposto no ponto 3.1.1.2 deste relatório, para o exercício de 2004, o crédito deste cliente, em 31/12/2005, encontrava-se em mora há mais de 24 meses, pelo que podia ter constituído uma provisão de 100% do valor da divida.

iii: CLIENTE CER. .... LDA. relativamente a este cliente, constata-se pelo registo interno da contabilidade n.º1200045, de 31/12/2005, que o mesmo efectuou pagamentos no montante de €152.160,03, pelo que reduziram a divida que tinha em 2004 de € 296.675,33 para € 144.515,30 em 2005 e constituíram uma provisão de € 108.386,48 (75% x € 144.515,30). Tal como j| foi referido para o ano de 2004, o sujeito passivo, relativamente a este cliente apenas apresentou extracto de conta corrente do mesmo, não tendo apresentado as facturas a que se refere a divida nem provas de terem sido efectuadas quaisquer diligências para o recebimento da divida. Face ao exposto, não se verifica nenhuma das condições legalmente previstas para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, previstas nos artigos 34.º e 35.º, ambos do CIRC já anteriormente mencionados, pelo que não são aceites fiscalmente as provisões constituídas para este cliente.

iv: CLIENTE CER. E..., SA, a provisão constituída para este cliente, em 2005, foi de 100% x € 3.926,18 sendo a divida titulada por 3 facturas, no valor total de € 3.561,59, com datas de vencimento de 07/03/2005, 10/03/2005 e 22/03/2005. Para justificar o risco de incobrabilidade as diligências apresentadas foram uma carta enviada a 06/12/2005, sendo por isso nessa data que reconheceu a incobrabilidade da divida, estando os créditos, em 31/12/2005, em mora há 9 meses, por isso, em 2005 apenas podia constituir uma provisão de 25% x € 3.561,59 = € 890,40 e não o valor de €3.926,18.

v. CLIENTE F.S...., o sujeito passivo constituiu provisões em 2005 para este cliente de 100% x € 8.682,24 e apresentou uma carta que deu entrada no Tribunal de ... referente a uma acção declarativa de condenação em processo sumário apresentada na Secretaria Judicial em 14/06/2006, o que significa que foi só em 2006 que o risco de incobrabilidade da divida foi reconhecido. Logo, a provisão constituída para este cliente não pode ser aceite, pois, as facturas são do exercício de 2005 e as datas de vencimento são 20/03/2005 e 30/03/2005, por isso não estão em mora há mais de 24 meses tal como o sujeito passivo apresenta no balancete de antiguidade, sendo que o risco de incobrabilidade só se verificou em 14/06/2006, pois foi nessa data que o mesmo reclamou judicialmente este crédito. Sendo assim, apenas em 2006 é que se poderia ter constituído a provisão a 100% e não em 2005. Deste modo, uma vez que não foram apresentados mais elementos que possam aferir se foram efectuadas diligências anteriores a essa data, não se podem aceitar as provisões constituídas para este cliente.

v. CLIENTE F.S...., o sujeito passivo constituiu provisões em 2005 para este cliente de 100% x € 8.682,24 e apresentou uma carta que deu entrada no Tribunal de ... referente a uma acção declarativa de condenação em processo sumário apresentada na Secretaria Judicial em 14/06/2006, o que significa que foi só em 2006 que o risco de incobrabilidade da divida foi reconhecido. Logo, a provisão constituída para este cliente não pode ser aceite, pois, as facturas são do exercício de 2005 e as datas de vencimento são 20/03/2005 e 30/03/2005, por isso não estão em mora há mais de 24 meses tal como o sujeito passivo apresenta no balancete de antiguidade, sendo que o risco de incobrabilidade só se verificou em 14/06/2006, pois foi nessa data que o mesmo reclamou judicialmente este crédito. Sendo assim, apenas em 2006 é que se poderia ter constituído a provisão a 100% e não em 2005. Deste modo, uma vez que não foram apresentados mais elementos que possam aferir se foram efectuadas diligências anteriores a essa data, não se podem aceitar as provisões constituídas para este cliente.

vi. CLIENTE F..., relativamente a este cliente, o sujeito passivo constituiu uma provisão de 100% da divida, no montante de € 229,59. No entanto, não foram apresentados quaisquer elementos que comprovem que se trata de um cliente de cobrança duvidosa, uma vez que não apresentaram as facturas que titulam a divida, nem provas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento da divida. Deste modo, e pelos motivos já apontados neste relatório, no que se refere às provisões para créditos de cobrança duvidosa, não se pode aceitar as provisões criadas para este cliente.

vii. CLIENTE G... a provisão criada para este cliente em 2005 é referente à factura de 25/09/2003, no valor de € 785,29, com data de vencimento de 25/10/2003. As diligências apresentadas para comprovar o risco de incobrabilidade foram cartas enviadas para esse cliente em 04/10/2904, 02/11/2004 e 03/12/2004, sendo por isso nessa data que reconheceu a incobrabilidade da divida. Em 31/12/2004 deveriam ter constituído uma provisão de 50% x 785,29 = 392,65, pois os créditos estavam em mora há 14 meses, por isso, em 2005 já não podia constituir a provisão pela totalidade, mas apenas de 50%, considerando-se perdida a que não foi constituída em 2004, nos termos do artº18º do CIRC. Por isso, em 2005 apenas se vai considerar 50% da provisão.

viii. CLIENTE G..., para este cliente o sujeito passivo constituiu provisões de 75% x €131.006,69= € 98.255,02 e de 100% x 92.314,50= €92.314,50, mas apenas apresentou alguns requerimentos que deram entrada no Tribunal para reclamação judicial de créditos que estão titulados pelas seguintes letras:

Créditos reclamados judicialmente

	Valor	Data emissão	Data vencimento	Data apresentação Tribunal
Letras	7.800,00	10-06-2005	10-07-2005	11-11-2005
	2.200,00	10-06-2005	10-07-2005	11-11-2005
	9.000,00	10-06-2005	10-07-2005	11-11-2005
	5.700,00	10-07-2005	10-08-2005	11-11-2005
	6.000,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	4.700,00	10-06-2005	10-07-2005	11-11-2005
	2.000,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.100,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.450,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.100,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.000,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.500,00	10-07-2005	10-08-2005	11-11-2005
	1.300,00	10-07-2005	10-08-2005	11-11-2005
	3.000,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
	1.900,00	25-06-2005	25-07-2005	11-11-2005
TOTAL	49.750,00

Conforme já foi mencionado nesta informação, relativamente aos créditos reclamados judicialmente, a provisão pode ser constituída por 100% do valor da divida, a partir do momento em que se iniciarem os processos, pelo que, em 2005, as provisões referentes a estes créditos reclamados judicialmente são aceites na totalidade.

Em relação aos restantes créditos, sobre os quais o sujeito passivo constituiu provisão, não se pode aceitar fiscalmente uma vez que não se encontram reunidas as condições legalmente previstas para se poder considerar como provisões de cobrança duvidosa, pois não foram fornecidas nem as facturas que titulam as dívidas, nem prova das diligências efectuadas, de forma a comprovar o risco de incobrabilidade das mesmas.

ix. CLIENTE L..., a provisão criada para este cliente em 2005 é referente a uma divida de € 178,50, titulada por uma factura de 06/09/2002, com data de vencimento de 06/10/2002. As diligências apresentadas para comprovar o risco de incobrabilidade foram cartas enviadas a 07/09/2004, 04/10/2004 e 02/11/2004, sendo portanto nessas datas que o mesmo reconheceu a incobrabilidade da divida. Em 31/12/2004 deveriam ter constituído uma provisão de 100% x 178,50, pois os créditos estavam em mora há mais de 24 meses, e em 2005 já não podia constituir nenhuma provisão, considerando-se perdida a que não foi constituída em 2004, nos termos do art.º 18.º do CIRC.

x. CLIENTE M..., para este cliente foram constituídas provisões de 100% x € 1.892,80 e apresentou como diligência efectuada, para o recebimento da divida, uma carta registada c/AR enviada em 09/06/2005, reconhecendo nesta data o risco de incobrabilidade da mesma. No entanto, não se consegue aferir qual a real divida deste cliente, nem a mora dessa divida, pois a M... não apresentou as facturas referentes a este sujeito passivo. Deste modo, não se encontram reunidas todas as condições legalmente previstas para ser considerado como cliente de cobrança duvidosa, pelo que não pode ser aceite a provisão contabilizada para este cliente neste ano.

xi. CLIENTE M..., para este cliente foi considerada uma provisão de 100% x €6.244,28 e apresentou como diligência efectuada uma carta registada c/AR enviada em 22/04/2005. Mas tal como aconteceu com o cliente referido no parágrafo anterior, o sujeito passivo também neste caso, não apresentou as facturas que titulam a divida, não se conseguindo definir a mora da mesma. Deste modo, não se verificam todos os requisitos exigidos no art.º 35.º do CIRC e como tal, não pode ser aceite a provisão constituída para este cliente.

xii. CLIENTE P..., a provisão criada para este cliente, em 2005, foi de 100% x € 325,28. A divida está titulada por duas facturas, ambas de 15/02/2005, no valor total de € 325,28 e com datas de vencimento de 15/02/2005. O risco de incobrabilidade da divida foi reconhecido no exercício de 2005, pois foi enviada uma carta para esse cliente a 07/09/2005. Deste modo, em 31/12/2005, os créditos estavam em mora há 10 meses, podendo ser constituída uma provisão de 25% x € 325,28 = € 81,32

xiii. CLIENTE S..., a provisão criada para este cliente, em 2005, foi de 100% x € 128,82. A divida está titulada por uma factura de 30/09/2004, no valor de € 128,82 e data de vencimento de 30/10/2004. As diligências apresentadas foram cartas enviadas para o cliente em 04/0112005, 01/02/2005, 28/02/2005, 29/04/2005, 31/05/2005, 01/08/2005 e 07/09/2005, sendo por isso no exercício de 2005 que reconheceu a incobrabilidade da divida e a 31/12/2005, o crédito estava em mora h| 14 meses, podendo constituir uma provisão de 50% x € 128,82= € 64,41.

Face ao apresentado anteriormente para cada cliente, pode-se concluir que à data de 31/12/2005, o sujeito passivo apenas poderia ter feito um reforço de provisões de cobrança duvidosa no montante de € 58.681,32, conforme se pode verificar no balancete que a seguir se apresenta:

Balancete p/ Antiguidade Saldos

Cliente	Mora				Total
	6 a 12 m	12 a 18 m	18 a 24 m	+ 24 m
Cer. ..., Lda				525,23	525,23
..., Lda				1232,03	1.232,03
C... V.V				262,38	262,38
D...				186,75	186,75
L..., Lda				3.173,56	3.173,56
M..., Lda				1.682,01	1.682,01
S...			549,37	2.445,56	2.994,93
S...				11.907,84	11.907,84
S..., Lda				73,01	73,01
C...			1.969,57		1.969,57
Emp. ...				9.506,05	9.506,05
S..., Lda					0,00
...				387,27	387,27
Cer. ..., Lda					0,00
Cer. E...	890,40				890,40
F. S. ...					0,00
F...					0,00
G...				392,65	392,65
G...				49.750,00	49.750,00
L...					0,00
M...					0,00
M...					0,00
P...	81,32				81,32
S...			64,41		64,41
Total da Provisão necessária a constituir em 31/12-2005					85.079,40
Total da provisão existente (saldo da conta 281)					26.398,08
Reforço necessário em 31/12/2005					56.681,32
Reforço contabilizado pelo sujeito passivo em 31/12/2005					167.386,24
Valor contabilizado em excesso					108.704,92

Deste modo, o sujeito passivo em 2005 contabilizou como custo do exercício, na conta “67 - Provisões para cobranças duvidosas”, o valor de €167.386,24 e apenas podia ter contabilizado o montante de €58.681,32, pelo que ser| de acrescer ao lucro tributável desse ano, o valor contabilizado em excesso, ou seja, € 108.704,92.

Ver pontos 40 a 55 do requerimento do direito de audição do capítulo IX deste relatório.

3.2.1.2- Proveitos não facturados

Tal como ocorreu para o exercício de 2004, também em 2005 se efectuou uma análise a alguns equipamentos comercializados pela M..., tendo-se constatado, também, neste exercício, relativamente ao bem que se identifica no quadro seguinte, que o mesmo não constava do inventário de existências de 31/12/2005 e que não foi facturado nesse exercício:

N.º	Doc. Int. N.º	Factura Compra N.º	Data Factura Compra	Conta Contab.	Descrição artigo	NIPC Fornecedor	Denominação fornecedor	Quant.	Valor da compra s/ IVA (€)
7	7/4	2004/2005	03-07-2005	3122	Alimentador 3500 com redutor	...	..., SA	1	23.192,00

Face a esta anomalia, notificou-se o sujeito passivo, para apresentar os documentos de venda de determinados bens que foram adquiridos no exercício de 2005 e que não constavam do inventário final de existências.

Relativamente aos bens para os quais foi notificado, apenas para o bem identificado no quadro anterior, o sujeito passivo não apresentou qualquer documento de venda (cfr. Anexo 4), ou seja, o mesmo não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída desse bem e consequentemente não registou o valor da sua venda em nenhuma conta de proveitos, infringindo deste modo o art.º 17.º n.º 3 e art.º 20.º n.º 1 al. a), ambos do CIRC.

Para se determinar o valor da venda desse bem, vai-se utilizar o mesmo critério aplicado para o ano anterior.

Deste modo, vai-se determinar o valor de venda desse bem de forma directa e utilizando os elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, com base na m... bruta sobre o custo (MBC) declarada pelo próprio sujeito passivo no anexo A da declaração anual entregue para o exercício de 2005, corrigida em face da situação referida no ponto seguinte, obtendo-se um valor de venda de € 36.288,52, tendo em conta os cálculos efectuados e baseados no critério descrito:

Descrição	N.º	Valor (€)
Total das Vendas declaradas pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(1)	3.101.184,70
CMVMC Declarado pelo sujeito passivo no Anexo A da Declaração anual	(2)	2.453.146,29
Máquina não inventariada (ponto 3.2.1.3)	(3)	26,4166%
MBC Corrigida	(4) = [(1)-(2)-(3)/(2)-(3)]	344.217,85
Custo do bem não faturado	(4)	344.217,85
Valor da venda do bem não faturado	(5) = (4)x[(1)+(3)]	435.148,58

3.2.1.3- Custo não aceite fiscalmente relativo a uma Máquina

Ainda da análise efectuada a alguns bens comercializados pela empresa verificou-se que a máquina “PRENSA REVOLVER 49/0/IPC” que constava no inventário de existências de 31/12/2004, pelo valor de € 130.000,00, não foi vendida no exercício de 2005 e não constava do inventário final de 2005.

Face a esta anomalia, notificou-se o sujeito passivo para apresentar o documento de venda dessa máquina. No dia para o qual foi notificado, o mesmo apresentou por escrito a justificação, tendo argumentado que, “A “Prensa Revolver 49/0/IPC” a 31-12-2005 estava nas instalações de um cliente que a estaria a testar para uma eventual compra da mesma. Como o equipamento não correspondeu às necessidades do cliente, foi devolvida no decurso de 2006, pelo que à data de 31-12-2006 encontra-se contida no respectivo inventário do exercício.” (Cfr. Anexo S)

Da justificação apresentada pelo sujeito passivo resultaram as seguintes incorrecções:

.Em 1° lugar o sujeito passivo não identifica qual o cliente onde estava a máquina;

.Não apresentou nenhuma guia de transporte da máquina, pois a saída do equipamento para as instalações do cliente teria que sempre ser acompanhada por um documento de transporte;

.Também não apresentou nenhum documento de devolução da máquina;

. A máquina em 31/12/2005 se não foi vendida, tinha que constar no inventário final da empresa.

Das incorrecções referidas, verificou-se que o valor dessa máquina influenciou o custo das mercadorias vendidas, pois fazia parte do inventário inicial das existências de 2005, mas foi indevidamente retirado do inventário final de 2005, uma vez que não foi vendido nesse ano e ainda constava do inventário final de 2006.

Deste modo, o resultado líquido da empresa, no exercício de 2005, foi afectado negativamente pelo valor de € 130.000,00, não podendo este custo ser aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, devendo ser acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo em 2005.

Resumindo, o valor dessa máquina devia constar do inventário final de 2005, pelo que tem que se rectificar o valor do CMVMC que foi declarado, passando de € 987.588,02 para € 857.588,02, conforme os cálculos que a seguir se apresentam:

CEVMC Declarado para o exercício de 2005

Existência Inicial + Compra - Existência Final = CEVMC

€ 528.710,66

€ 883.010,06

€ 424.132,70

€ 987.588,02

CEVMC Corrigido para o exercício de 2005

Existência Inicial + Compras -Existência Final = CEVMC

€ 528.710,66

€ 883.010,06

€ 424.132,70 + € 130.000,00 = € 554.132,70

€ 987.588,02

3.2.2- EM SEDE DE IVA

(…)

3.3.- ANO de 2006

3.3.1- EM SEDE DE IRC

3.3.1.1- Custo a reconhecer no exercício de 2006 relativamente a uma máquina

Relativamente à máquina referida no ponto 3.2.1.3 desta informação e pelos motivos aí apresentados, ao fazer-se a rectificação do valor declarado para o inventário final de 2005, tem que se proceder à rectificação do custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) declarado para o exercício de 2006, pois tem que se reconhecer o custo da máquina “Prensa Revolver 49/0/IPC”, no montante de € 130.000,00 nas existências iniciais de 2006.

Segundo o princípio de especialização dos exercícios, preconizado no artigo 18.º do CIRC, para o apuramento correcto do resultado fiscal de 2006, deve-se incluir o custo correspondente a essa máquina, uma vez que a mesma não foi vendida e ainda consta no inventário de existências de 31/12/2006. Assim, deve-se acrescer ao CMVMC o montante de € 130.000,00, corrigindo-se o valor do CMVMC para €1.123.837,30, conforme a seguir se apresenta:

CEVMC Declarado para o exercício de 2006

Existência Inicial + Compras - Existência Final = CEVMC

€ 424.132,70

€ 1.034.413,05

€ 464.708,45

€ 993.837,30

CEVMC Corrigido para o exercício de 2006

Existência Inicial + Compras - Existência Final = CEVMC

€424.132,70 + € 130.000,00 = € 554.132,70

€ 1.034.413,05

€ 464.708,45

€ 1.123.837,30

3.3.1.2- Encargos não dedutíveis nos termos do art.º 42.º do CIRC

O sujeito passivo, no exercício de 2006, incorreu em despesas com ajudas de custos e de deslocações e estadas, contabilizadas nos extractos de conta corrente “62227 – Deslocações e Estadas” e “642206 – Ajudas de Custo”, nos montantes de € 34.266,36 e de € 1.560,48, respectivamente, as quais não se encontram suportadas pelos documentos que comprovam esses custos, previstos na alínea f) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, nomeadamente “… um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo … “.

Deste modo, notificou-se o sujeito passivo para apresentar os motivos pelos quais essas despesas não foram acrescidas ao resultado líquido (RL) do exercício de 2006, apesar de ter procedido correctamente nos exercícios de 2004 e 2005, ao ter acrescido despesas da mesma natureza nesses anos.

Como resposta a esta questão, a M... admitiu esta incorrecção, informando ainda que, essas despesas não foram acrescidas ao RL do exercício de 2006, mas que tal situação será objecto da respectiva correcção (Cfr. Anexo 6). No entanto, até à data de encerramento deste procedimento de inspecção o mesmo ainda não tinha procedido a nenhuma rectificação, pelo que se propõe que o valor dessas despesas (€ 35.826,84) seja acrescido ao RL de 2006, nos termos do disposto na al. f) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC.

3.3.1.3- Encargos com Trabalhos especializados não dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC

Foi contabilizada em Dezembro de 2006, na conta de custos “62236 – Trabalhos Especializados”, pelo registo interno n.º F1 -1200020, uma despesa referente a gastos com a prospecção de mercados em alguns países, no montante de € 97.584,85, titulada pela factura n.º2000/2006, de 28/12/2006, da empresa espanhola “..., SA, NIPC ....

A despesa em causa respeita a gastos referentes à prospecção de mercados nos seguintes países:
.Rússia
.Argentina
.Colômbia
.Irão
.Polónia
.Angola
.Angola
.Roménia
.Marrocos
.Marrocos
.Peru
.Guatemala
.Ucrânia

Nos termos do art.º 23.º do CIRC, apenas se consideram custos ou perdas do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Dado que a designação constante da factura que titula essa despesa é muita genérica e não especifica a que gastos se refere, notificou-se o sujeito passivo para apresentar alguns elementos que permitam aferir da indispensabilidade desses gastos. Deste modo, notificou-se para apresentar o seguinte:

Ø Proceder à discriminação desses gastos;

Ø Justificar a indispensabilidade desses custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da M..., nos termos do artigo 23.º do Código do IRC;

Ø Para apresentar os proveitos associados a estes custos;

Ø Apresentar os motivos pelos quais esses custos foram imputados na sua totalidade apenas ao exercício de 2006; e

Ø Por fim, apresentar o(s) documento(s) comprovativo(s) de pagamento dessa despesa.

No dia para o qual foi notificado, o mesmo argumentou o seguinte:

“Os gastos de prospecção de mercado a que se refere a factura supramencionada, consubstanciaram-se num conjunto de estudos de mercado cujos índices se anexam e que comprovam a sua realização, bem como a sua diversidade e multiplicidade dos aspectos abordados na análise.

Anexam-se também notas de encomenda de mercados que foram alvo de estudo e cuja análise reforço a politica comercial da empresa, razão que justificará muitas das encomendas de clientes novos de mercados onde a presença da M..., Lda. era mais discreta e que se reforçou baseada nos citados estudos.

O valor em divida à ..., S.A. entra na conta corrente entre as empresas, uma vez que a M..., Lda. paga a esta empresa conforme as suas disponibilidades de tesouraria, pelo que se anexa um extracto de conta corrente entre ambas as sociedades, onde está incluído o referido valor associado.”

Além disso, o sujeito passivo anexou notas de encomenda de mercados que foram alvo de estudo e cuja análise reforçou a política comercial da empresa e juntou 3 índices de estudos de mercados feitos para Angola, Moçambique e Rússia (Cfr. Anexo 7).

Tendo em conta a justificação apresentada pela M..., relativamente a esses custos, conclui-se que os mesmos não poderão ser aceites como custos do ponto de vista fiscal uma vez que nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRC, não satisfazem os 2 requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos do imposto, ou seja, por um lado não estão devidamente comprovados e por outro lado não são indispensáveis para a realização dos proveitos, pelas razões que passamos a enunciar:

. não estão devidamente comprovados, uma vez que o sujeito passivo não procedeu à discriminação dos gastos, apesar de ter sido notificado para esse efeito;

. apesar do mesmo ter referido que esses gastos se consubstanciaram num conjunto de estudos de mercado cujos índices anexaram, não discriminou qual o montante dos gastos pelos estudos de mercado, nem especificou que tipo de gastos é que se refere;

. pelos estudos de mercado apresentados não se conclui quem procedeu à elaboração desses estudos,

pois nada refere que foi a empresa espanhola “..., SA” que efectuou esses estudos;

. além disso, os estudos de mercado apresentados são para a Rússia, Angola e Moçambique. Tanto Angola como Moçambique são países para os quais a empresa tem relações comerciais há alguns anos e para a Rússia não constam da contabilidade do sujeito passivo quaisquer facturas de venda e o contribuinte também não apresentou nenhuma;

. as notas de encomenda apresentadas de mercados que foram alvo de estudo e cuja análise reforçou a politica comercial da empresa, conforme o sujeito passivo indicou são referentes apenas a clientes de Angola e este era um país que como já se referiu, a empresa já tinha clientes há alguns anos. Não apresentaram clientes de mais nenhum dos outros países referidos na factura em causa;

.não procederam à apresentação dos proveitos associados a esse custo, uma vez que os únicos proveitos apresentados foram relativamente a clientes para Angola e com este país já há muitos anos que têm relações comerciais;

. não justificaram os motivos pelos quais esses custos foram imputados na sua totalidade apenas ao exercício de 2006, pois se esse custo fosse aceite, pelo menos teria que se imputar a vários anos pois tratam-se de encargos de projecção económica plurianual;

. por último, também não apresentaram o documento comprovativo de pagamento, pois o sujeito passivo admitiu que o valor em divida à ..., S.A. entra na conta corrente entre as empresas, uma vez que a M..., Lda. paga a esta empresa conforme as suas disponibilidades de tesouraria. Estranha-se o facto da factura ser emitida no exercício de 2006 e actualmente, no ano de 2009, ainda não ter havido pagamento de uma despesa tão avultada.

Face ao anteriormente exposto, pode-se concluir que, o custo titulado pela factura supra identificada não satisfaz os requisitos exigidos fiscalmente pelo artº23º, nº1 do CIRC, não se encontrando devidamente justificada a indispensabilidades deste custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo e nos termos desse artigo os custos só se justificam se tiverem proveitos associados, pelo que serão de acrescer ao lucro tributável do sujeito passivo o valor total de € 97.584,85.

3.3.1.4- Encargos com Subcontratos não dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC

O sujeito passivo considerou em Dezembro de 2006, na conta de custos “62117 – Subcontratos”, pelo registo interno n.º F1 -1200019, uma despesa referente a “ajuste referente a actualização do custo de mão de obra durante o ano de 2006”, no montante de € 52.415,15, titulada pela factura n.º 260094, de 29/12/2006, (cfr. Anexo 8) da empresa “Metalúrgica ..., S.A.”, NIPC: ....

Dado que a designação constante da factura que titula essa despesa é muita genérica e não especifica que ajuste é que a factura se refere, notificou-se o sujeito passivo para proceder à discriminação do valor total dessa factura referente a esse ajuste.

Como resposta ao solicitado na notificação, a M... argumentou o seguinte:

“Segundo o nosso fornecedor Metalúrgica ..., SA, durante o ano de 2006 uma parte significativa da actividade dos seus colaboradores destinou-se a encomendas apresentadas pela M..., Lda” devidamente facturadas, …“

A justificação apresentada pelo nosso fornecedor Metalúrgica ..., SA para facturar o valor de €63.422,33 (c/iva incluido) deve-se ao apuramento dos custos de mão-de-obra no exercício de 2006 e, segundo fomos informados, o fornecedor Metalúrgica ..., SA repartiu esse custo, na mesma proporção do volume trabalhado desenvolvido para a M..., Lda”.

A justificação apresentada pela M... não respondeu ao solicitado na notificação, uma vez que não procedeu à discriminação do valor total dessa factura referente a esse ajuste e apresenta até uma contradição, pois se, como referiu, durante o ano de 2006, uma parte significativa da actividade dos colaboradores da Metalúrgica ..., SA se destinou a encomendas apresentadas pela M..., ou seja, se a cedência de mão de obra ente as duas empresas decorre das encomendas recepcionadas pela M..., não se entende como é que no ano em que esta última empresa teve menos facturação é que tem um valor mais elevado contabilizado como subcontratos. Senão vejamos:

Descrição	2004	2005	2006
Sub contratos declarados pela M...	€ 62.500,00 + € 95.883,24 (declarado em 2005 e referente a 2004	€ 6.757,00	€ 204.478,56
Volume de negócios declarados pela M...	€ 3.224.020,24	€ 1.705.580,50	€ 1.609.783,59
Rácio = S/VN	4,9%	0,396%	12,7%

Face ao argumentado pela M... na resposta à notificação e face ao apresentado no quadro anterior pode-se concluir que, além da despesa contabilizada em subcontratos pela factura supra identificada não se encontrar devidamente discriminada, também não se encontra justificada a indispensabilidade desse custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo, uma vez que esse ajuste não tem proveitos associados e, nos termos do nº1 do art.º 23.º do CIRC, os custos só se justificam se tiverem proveitos associados.

Assim, dado que esse custo não satisfaz os 2 requisitos indispensáveis previstos nesse normativo, ou seja, por um lado não estão devidamente comprovados e por outro lado não se tendo justificado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, não pode ser aceite fiscalmente, sendo de acrescer ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o valor desse custo (€ 52.415,15).

3.3.2- EM SEDE DE IVA

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição, nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária e no art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, pelo Ofício n.º 2653 de 07 de Abril de 2009, o mesmo exerceu-o em 27 de Abril de 2009, tendo-se pronunciado por escrito e baseou a sua reclamação nos termos que se encontram integralmente reproduzidos no Anexo 10, com excepção da parte respeitantes aos anexos.

Pontos 1 a 6 do requerimento de direito de audição

Nestes pontos o sujeito passivo vem contestar a correcção efectuada por estes Serviços ao custo contabilizado em 2004 como provisão para depreciação de existências, no montante de € 39.550,00, alegando que essa provisão reporta-se a determinadas peças que eram utilizadas na composição de máquinas que eram fabricadas pelo sujeito passivo e que entretanto, por questões de mercado e evolução tecnológica deixou de fabricar. O mesmo alega ainda, que essas peças não são passíveis de utilização na fabricação de outras máquinas e que por isso as mesmas deixaram de ter qualquer valor comercial e de mercado.

O mesmo refere ainda que o preço de mercado dessas peças se torna nulo dado que os equipamentos para os quais as referidas existências eram empregues não tinham à data qualquer possibilidade de escoamento comercial.

Em face do alegado pelo sujeito passivo, pode-se concluir que, a explicação apontada para a desvalorização das referidas peças não foi devidamente acompanhada de provas documentais, pois, ao mencionar que eram utilizadas na composição de máquinas que eram fabricadas pelo sujeito passivo e que deixaram de fabricar, não refere que máquinas eram essas, com a especificação/composição das mesmas, onde apareçam reflectidas essas peças. Como, também não refere quando deixaram de fabricar essas máquinas: foi exercício de 2002? Ou foi no exercício de 2004. Este dado é de extrema importância, pois, permite avaliar o momento mais correcto em que se deve constituir a devida provisão, uma vez que, nos termos do artigo 18.º do Código do IRC, os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável são imputadas ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

O sujeito passivo também alega que o preço das peças que constava no balanço no fim do exercício era superior ao seu preço de mercado, mas não apresenta provas desta afirmação.

Face ao exposto, não será de atender à pretensão do contribuinte, mantendo-se as correcções propostas no Projecto de Relatório.

Pontos 7 a 21 do requerimento de direito de audição

a) S..., Lda

Relativamente a este cliente, a M..., no presente requerimento de direito de audição apresentou o extracto de conta corrente, contudo, mais uma vez, não procederam à apresentação da factura emitida em 28/11/2002, no montante de € 368,80, pelo que não se consegue averiguar se se trata de um crédito resultante da actividade normal da empresa, não cumprindo, deste modo, todas as condições legalmente previstas para serem consideradas como provisões de cobrança duvidosa, pelo que, em relação a essa factura não pode ser aceite fiscalmente a provisão constituída pela M....

Em relação à outra factura emitida em 06/02/2003, com vencimento em 08/03/2003, no montante de €1.106,41, o sujeito passivo apresentou agora, no direito de audição, como diligência efectuada para o seu recebimento, uma carta enviada ao cliente pelo gabinete de advogados em 29/12/2004, e outra carta enviada pela M... em 11/06/2004 a reclamar os créditos. Neste sentido, foi no exercício de 2004 que o sujeito passivo reconheceu a incobrabilidade dessa divida, e em 31/12/2004 o crédito dessa factura estava em mora há mais de 21 meses, pelo que apenas é de aceitar 75% desse valor, ou seja, 75% x € 1.106,41 = €829,81.

b) ...

Relativamente ao cliente supra identificado, não foi aceite pela administração fiscal a constituição de qualquer provisão de cobrança duvidosa, pelo facto do sujeito passivo ter reconhecido a incobrabilidade da divida no ano de 2005, uma vez que o sujeito passivo, no decurso da acção inspectiva, apresentou como diligências efectuadas, três cartas enviadas para o cliente, todas em 2005.

Agora, no direito de audição, o sujeito passivo apresentou uma carta datada de 11/06/2004, na qual reclama o crédito. No entanto, as diligências efectuadas, deverão deixar evidência que foram efectuada, e sendo assim, quer o envio de cartas aos devedores, solicitando o pagamento da divida, remetidas, por exemplo, por correio com aviso de recepção, registadas, por fax, ou mail, constituem os meios mais adequados para o efeito. Acontece que, a prova da diligência efectuada em 2004 e agora apresentada, no direito de audição, não pode ser aceite, pois, pela análise da carta não se conclui que a diligência foi, de facto, efectuada, pois, não foi apresentada prova do seu registo postal. Será ainda de referir que a carta nem sequer se encontra assinada.

Por último mas não menos importante, estranha-se o facto de no decurso da acção inspectiva, aquando da notificação efectuada por estes Serviços ao sujeito passivo, para que o mesmo procedesse à apresentação dos devidos documentos, a mesma carta não tivesse sido apresentada.

Deste modo, não será de atender à pretensão do contribuinte, mantendo-se as correcções propostas no Projecto de Relatório relativas a este cliente.

c) Cerâmica ... Lda

A provisão de cobrança duvidosa constituída para este cliente não foi aceite pela Administração Fiscal, uma vez que após notificação do sujeito passivo para apresentar os documentos relativos à mesma, não apresentou as facturas a que se refere a divida, nem apresentou provas de terem sido efectuadas quaisquer diligências para o recebimento da divida, não satisfazendo deste modo nenhuma das condições legalmente previstas para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, previstas nos artigos 34º e 35º do CIRC.

Agora, em direito de audição, o sujeito passivo procedeu à apresentação da factura a que se refere a divida, tendo também apresentado uma carta enviada ao cliente, datada de 24/11/2004, a reclamar a regularização do valor em divida. Apesar dessa carta não ser registada, a mesma encontra-se carimbada pelo cliente, atestando que o mesmo a recebeu. Lamenta-se, apenas, o facto destes elementos não terem sido apresentados aquando da acção inspectiva, que pouparia tempo à Administração Fiscal e ao próprio sujeito passivo.

Face ao exposto, serão aceites fiscalmente as provisões constituídas para este cliente no montante de €148.337,67.

c) I... Lda

No que se refere a este cliente, houve um lapso por parte da Administração Fiscal. Sendo assim, será de atender ao requerido pelo sujeito passivo.

Em face do alegado pelo sujeito passivo nos pontos 7 a 21 do requerimento de direito de audição e rebatido anteriormente pela Administração Fiscal, pode-se concluir que, o sujeito passivo, à data de 31/12/2004, podia ter feito um reforço de provisões de cobrança duvidosa no montante de €159.025,57, conforme se pode verificar no balancete que a seguir se apresenta:

Balancete p/ Antiguidade Saldos

Conta 218 – Clientes de cobrança duvidosa à data de 31/12/2004

Cliente	Mora				Total
	6 a 12 m	12 a 18 m	18 a 24 m	+ 24 m
Cer. ..., Lda				525,23	525,23
..., Lda				1232,03	1.232,03
C... V.V				262,38	262,38
D...				186,75	186,75
L..., Lda			1.267,30	1.483,83	2.751,13
M..., Lda				1.682,01	1.682,01
S...	183,12	212,47	89,43	1.901,39	2.386,41
S...				11.907,84	11.907,84
S..., Lda			54,76		54,76
C...	656,52				656,52
Emp. ...		4.753,03			4.753,03
S..., Lda			829,81		829,81
...					0,00
Cer. ..., Lda		148.337,67			148.337,67
Total da Provisão necessária a constituir em 31/12-2004					175.565,56
Total da provisão existente (saldo da conta 281)					16.539,99
Reforço necessário em 31/12/2004					159.025,57
Reforço contabilizado pelo sujeito passivo em 31/12/2004					173.638,22
Valor contabilizado em excesso					14.612,65

Pontos 22 a 39 do requerimento de direito de audição

O sujeito passivo nestes pontos alega que não existe omissão de proveitos, pois, todos os bens foram devidamente facturados. No entanto, as justificações apresentadas para os diversos bens que foram postos em causa pela Administração Fiscal e agora rebatidos pelo sujeito passivo, denotam uma certa confusão, diversos lapsos e contradições, e falta de rigor técnico, tendo mesmo apresentado para determinados bens, facturas de venda diferentes das que já tinha apresentado aquando da acção inspectiva.

Daqui se verifica que o sujeito passivo, à medida que é questionado sobre determinados factos, apresenta respostas diferentes, e a contabilidade de uma empresa deve obedecer a certos princípios e regras básicas, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios, preconizado no artº18º do CIRC e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, cfr.artº17º, nº3 do mesmo diploma.

Senão vejamos, para cada um desses bens:

a)Para o bem identificado no Projecto de Relatório com o n.º 2, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, não apresentou nenhuma factura de venda para o mesmo. Agora, no exercício do direito de audição, apresentou a factura n.º21-240063, datada de 22/06/2004, que já tinha apresentado para outro bem, identificado com o nº 3, aquando da notificação no decurso da acção inspectiva, (cfr. se pode verificar no Anexo 3 deste Relatório). Afinal, esta factura de venda apresentada respeita a que bem: o n.º 2 ou n.º 3? Seja a qual for, só pode corresponder a um bem.

b)Para o bem identificado com o n.º 4, a “Fieira de Vácuo 42/48 RNV”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 270441, de 10/12/2007. Agora, no direito de audição, apresentou a factura n.º 230095, de 31/12/2003, que respeita a uma “Fieira de Vácuo 42/50 RNV”, alegando que a “Fieira de Vácuo 42/48 RNV”, foi adquirida pelo sujeito passivo no ano de 2003, mas que o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que essa máquina foi transformada numa “Fieira de Vácuo 42/50 RNV”, e vendida ainda no ano de 2003. Referiu ainda que, foi por lapso que por si foi indicado que a mesma tinha sido vendida em 2007.

Desta explicação, podem resultar diversas conclusões:

b-1) a contabilidade não obedece minimamente aos princípios e normas básicas nacional e internacionalmente, aceites e estabelecidas por lei;

b-2) o sujeito passivo está a tentar justificar o injustificável;

b-3) o sujeito passivo desconhece os exercícios fiscais, contabilizando os custos num ano e os proveitos noutro ano;

b-4) se a máquina em causa, tal como refere o sujeito passivo foi vendida em 2003, mais uma razão para, em 02/09/2004, quase um ano após, quando foi facturada pelo vendedor, segundo alegações do sujeito passivo, conhecer realmente a designação correcta da máquina, até porque o vendedor dessa máquina, a “Metalúrgica C..., SA” encontra(va)-se a laborar nas mesmas instalações da M... e eram os colaboradores da “Metalúrgica C..., SA que trabalhavam nas encomendas apresentadas pela M..., como foi mencionado pelo próprio sujeito passivo e transcrito no ponto 3.3.1.4 deste Relatório. Sendo assim, a designação que consta nas facturas deveria ser a mesma.

Face a todas estas incorrecções e contradições, não será também de aceitar as alegações apresentadas pelo sujeito passivo para este bem.

c)Para o bem identificado com o nº 6, o sujeito passivo vem alegar, tal como no anterior, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas que, o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M... também em 2003, pela factura que já tinha junto aos autos.

Remetemos para as conclusões apontadas na alínea anterior.

d)Para o bem identificado com o nº7, um “Doseador 73/165 AZE”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º230837, de 17/11/2003. Agora, no direito de audição, apresentou a factura n.º 240014, de 12/02/2004, que respeita a um “Doseador 73/174 ZE”, alegando que o Doseador 73/165 AZE”, foi transformado em “Doseador 73/174 ZE”, com um decréscimo do valor de venda em relação que a mesma tinha sido vendida em 2003.

Também neste bem, o sujeito passivo se encontra baralhado, uma vez que vem agora em direito de audição apresentar uma factura diferente da que tinha apresentado anteriormente, e cuja designação nessa factura é diferente da que consta na factura de compra. Acresce ainda salientar que, a data de aquisição desse bem é de 02/09/2004 e a data de venda da factura agora indicada em direito de audição para esse bem é 12/02/2004, ou seja, vendeu o bem antes de o ter adquirido. Mais uma vez o sujeito passivo vende um bem sem o ter na sua posse, o que se afigura, de todo, impraticável.

e)Para o bem identificado com o n.º 9, o sujeito passivo vem alegar, tal como já mencionou para outros bens, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M... também em 2003.

Remetemos para as conclusões apontadas na alínea b).

f) Para o bem identificado com o nº 10, um “Desagregador 15/80 AV”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura nº 230084, de 28/11/2003. Agora, no direito de audição, apresentou a factura nº240052, de 26/05/2004 e respeita a um “Desagregador de Réguas 15/75 V”, alegando que essa máquina foi transformada antes da sua venda, e que corresponde a um modelo menos complexo que o anterior, sendo que as peças retiradas deste equipamento são integráveis noutros equipamentos cuja mais valia é superior àquela que inicialmente resultava da venda do equipamento de origem.Contudo, não apresentou provas desta afirmação.

Referiu ainda que, mais uma vez, foi por lapso que por si foi indicado que a mesma tinha sido vendida em 2003.

Também neste bem, o sujeito passivo se encontra baralhado, uma vez que vem agora em direito de audição apresentar uma factura diferente da que tinha apresentado anteriormente e cuja designação nessa factura é diferente da que consta na factura de compra. Acresce ainda salientar que, a data de aquisição desse bem é de 02/09/2004 e a data de venda da factura agora indicada em direito de audição para esse bem é 26/05/2004, ou seja, vendeu o bem antes de o ter adquirido. Mais uma vez o sujeito passivo vende um bem sem o ter na sua posse, o que se afigura, de todo, impraticável.

E além disso, se a máquina em causa, tal como refere o sujeito passivo, foi vendida em Maio de 2004, mais uma razão para, em Setembro de 2004, quase quatro meses após, quando foi facturada pelo vendedor, conhecer realmente a designação correcta da máquina, até porque o vendedor dessa m|quina, a “Metalúrgica C..., SA encontra(va)-se a laborar nas mesmas instalações da M... e eram os colaboradores da “Metalúrgica ..., SA” que trabalhavam nas encomendas apresentadas pela M..., conforme já foi mencionado neste relatório, por isso mais uma razão para a designação que consta nas facturas deveria ser a mesma.

Face a todas estas incorrecções e contradições, não serão, também, de aceitar as alegações apresentadas pelo sujeito passivo para este bem.

g)Para o bem identificado com o n.º 11, o sujeito passivo vem alegar, tal como já mencionou para outros bens, que essa máquina também foi adquirida no ano de 2003, mas o vendedor apenas facturou o bem ao sujeito passivo em 02/09/2004 e que, tal máquina foi vendida pela M... também em 2003.

Remetemos para as conclusões apontadas na alínea b), pois, trata-se de um bem que se encontra na mesma situação.

h)Para o bem identificado com o n.º 13. A “Extrusora ref. 42/44 mais componentes”, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, apresentou a factura n.º 240005, de 15/01/2004, para um cliente alemão. Acontece que esta factura já tinha sido apresentada para outro bem identificado com o n.º 5, tal como foi mencionado no Projecto Relatório. Face ao exposto, o sujeito passivo, agora, no direito de audição, justificou que “… a mesma foi decomposta em peças que foram integradas noutros equipamentos semelhantes e com maior valor acrescentado ou que deram entrada em armazém sob outra denominação.”(negrito e sublinhado nossos).

Também para este bem o sujeito passivo se encontra baralhado, pois, nem sabe bem o que aconteceu a essa máquina, entrando mesmo no campo das suposições, ou seja, se foi decomposta em peças ou se deu entrada em armazém sob outra denominação. Esta justificação não tem qualquer rigor, não merecendo qualquer aceitação por parte da Administração Fiscal.

i)Por fim, quantos aos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, ou seja os 28 “Transportadores de Correias”, o sujeito passivo vem alegar que “… trata-se de um tipo de equipamento que pode ser transacionado sob várias denominações, ou seja, carro ou tela transportadora, entre outras, e cuja procura é relativamente elevada face a outro tipo de equipamentos, justificando-se assim diversas facturas que poderão corresponder aos bens identificados no projecto de relatório.” (negrito e sublinhado nossos).

Esta afirmação do sujeito passivo denota uma falta de rigor, pois subentende-se que estas máquinas (transportadores de correias) podem assumir os mais diversos nomes possíveis, e além disso, até o próprio sujeito passivo tem dúvidas nas facturas de venda que apresentou agora, pois refere a expressão “que poderão” corresponder aos bens identificados e não diz “que são” os bens identificados.

Outro aspecto, prende-se com as facturas de venda apresentadas no direito de audição, pois, agora, o mesmo apresentou facturas diferentes das que tinha apresentado no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito, conforme se pode visualizar nos seguintes quadros:

“Quadro no original”

Em face desta situação, serão de efectuar os seguintes comentários:

. Afinal, quais são as facturas correspondentes aos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19? As identificadas no 1° Quadro ou no 2° Quadro?

. A aquisição dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19, num total de 28 máquinas, ocorreu em 20/12/2004, sendo que as vendas agora apresentadas ocorreram, na sua maioria, no ano de 2003. Mais uma vez, a venda ocorre antes da compra;

. As facturas de aquisição referem um total 28 máquinas, e as facturas de venda apresentadas no decurso da acção de inspecção referem apenas 16 máquinas. As facturas agora apresentadas no direito de audição referem apenas 24. Afinal nem o próprio sujeito passivo sabe ao certo quantas máquinas vendeu;

. As duas facturas de compra dos bens identificados com os n.º(s) 15 e 19 são datadas de 20/12/2004 e são aquisições feitas a Espanha, às empresa ..., SA e A..., SA. No entanto, todas as facturas de venda apresentadas agora, no direito de audição, para esses bens, referem-se a bens que foram vendidos na sua maioria em 2003, por isso não podem ser os mesmos dos referidos e que foram adquiridos em Dezembro de 2004, pois, é impossível os bens virem de Espanha em Dezembro de 2004 e serem vendidos em 2003 para Espanha, sendo que alguns deles são vendidos à mesma entidade a que tinham sido comprados.

Assim pode-se concluir que o apresentado pelo sujeito passivo nestes pontos (22 a 39) do direito de audição denotam uma certa confusão, apresentando até diversas contradições, pelo que não serão de atender aspretensão do contribuinte, mantendo-se as correcções propostas no Projecto de Relatório, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, pelos motivos apontados anteriormente.

Pontos 40 a 55 do requerimento de direito de audição

a)Cerâmica ... Lda

Relativamente a este cliente remete-se para o já exposto anteriormente (pontos 7 a 21).Sendo assim, também será de aceitar a provisão para cobrança duvidosa, constituída no ano de 2005 para este cliente, no montante de €108.386,48.

b) F.S....

Face aos elementos novos agora apresentados, será de aceitar o exposto pelo sujeito passivo, pelo que se aceita, para este cliente, uma provisão para cobrança duvidosa de 25% do valor da divida, ou seja, de €2.170,56.

c) F...

Para este cliente não foi aceite pela Administração Fiscal a constituição de qualquer provisão para cobrança duvidosa, pelo facto do sujeito passivo não ter apresentado quaisquer elementos que comprovassem que se tratava de um cliente de cobrança duvidosa.

Agora, em direito de audição, apresentou o extracto de conta corrente desse cliente e uma carta enviada pelo gabinete de advogados, datada de 25/09/2005. No entanto, estes elementos agora apresentados não permitem aferir da legitimidade da constituição de provisão para este cliente pois, não se procedeu à apresentação das facturas referentes ao montante em divida, pelo que não se consegue averiguar se se trata de um crédito resultante da actividade normal da empresa, não se cumprindo, deste modo, todas as condições legalmente previstas para serem consideradas como provisões de cobrança duvidosa.

Por outro lado, o sujeito passivo apresentou agora, no direito de audição, como diligência efectuada para o recebimento dos créditos, uma carta enviada ao cliente, pelo gabinete de advogados, em 25/09/2005, a reclamar os mesmos, mas esta carta apresentada não faz prova que a diligência foi efectuada, pois, nas restantes cartas apresentadas, e já referidas para outros clientes, e nos quais se aceitaram as provisões, as mesmas, foram enviadas com registo postal, ou com aviso de recepção, ou tinham comprovativo do envio via fax. Neste sentido, não é de aceitar a provisão constituída para este cliente.

d) G...

No que se refere a este cliente o sujeito passivo provisionou 75% de € 131.006,69 e 100% de € 92.314,50, ou seja, uma divida no total de € 223.321,19, sendo que a Administração Tributária apenas aceitou € 49.750,00, uma vez que não foram fornecidos pelo sujeito passivo as facturas que titulassem a divida total, nem provas das diligências de cobrança efectuadas.

Em direito de audição, o sujeito passivo vem apresentar fotocópias das facturas referentes ao montante total da divida deste cliente, desde o ano de 2000 a 2005, que ascende ao total de € 481.582,36 e não de €500.787,99, conforme o mesmo refere no direito de audição. As facturas apresentadas para titular a divida deste cliente e que ascenderam ao montante já descrito dizem respeito ao ano de 2000 (no montante total de € 32.214,48), de 2001 (no montante total de € 114.006,68), de 2002 (no montante total de € 15.364,69), de 2003 (no montante total de € 90.349,14), de 2004 (no montante total de € 100.434,86) e de 2005 (no montante total de 129.212,51).

O sujeito passivo, junta ainda, uma carta, datada de 30/07/2005, enviada para o cliente a reclamar a cobrança dos créditos. Mas, no entanto, fica-se sem se saber quando a mesma foi enviada para o cliente, uma vez que esta carta não deixa evidência que a diligência foi efectuada, pois, nas restantes cartas apresentadas, e já referidas para outros clientes, e nos quais se aceitaram as provisões, as mesmas, foram enviadas com registo postal, ou com aviso de recepção, ou tinham comprovativo do envio via fax, o que não é o caso desta carta. Além disso, nessa carta é mencionado uma quantia em divida de €45.1037,99, mas que deve ter sido por lapso, pois, deveriam querer dizer €451.037,99.

Do exposto anteriormente pode-se concluir que, a Administração Fiscal, mais uma vez apenas pode aceitar como provisão constituída para este cliente o montante de €49.750,00, que lá tinha aceite aquando da elaboração do Projecto de Relatório, pelos motivos que se passam a descrever:

1. Em primeiro lugar, as facturas agora apresentadas, que o sujeito passivo menciona que correspondem ao total da divida ascendem a € 481.582,36 e o montante da divida que foi evidenciado na contabilidade do sujeito passivo como crédito de cobrança duvidosa na conta “218 – Clientes de cobrança duvidosa” e sobre o qual foi constituída provisão ascendeu a € 223.321,19;

2. O montante que consta na carta “enviada” para o cliente a solicitar a reclamação de créditos ascende a € 451.037,99;

3.O montante que o sujeito passivo refere no direito de audição como montante total da divida ascende a € 500.787,99.

Das contradições de valor apresentadas nos 3 pontos anteriores, pode-se concluir que, o próprio sujeito passivo não sabe qual o valor correcto da divida deste cliente, pois apresenta facturas de valor muito superior ao que foi relevado na contabilidade como se tratando de créditos de cobrança duvidosa. Assim, a Administração fiscal fica sem saber quais as facturas que titulam a divida e sobre quais foi constituída provisão de cobrança duvidosa.

4.No extracto de conta corrente desse cliente, que foi apresentado pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva e que se junta agora em Anexo 11. Pode-se constatar que os créditos das facturas apresentadas estão titulados por letras, e nestes casos é relevante para a Administração Fiscal conhecer a data de vencimento da letra, para efeitos da contagem do período em mora, pois, é esta última que conta independentemente do facto de, anteriormente, terem já sido estabelecidas outras datas de pagamento, entretanto vencidas. Deste modo, mais uma vez a Administração Fiscal, como desconhece essas datas de vencimento das letras fica sem saber, concretamente, a real divida de cobrança duvidosa, bem como, a data da mora para efeitos de contagem de prazos para efeitos de constituição da provisão para cobrança duvidosa.

5. Verifica-se ainda, nesse extracto de conta corrente do cliente, diversos recebimentos e amortizações da divida, o que significa que o sujeito passivo já recebeu parte da divida. O que a Administração Fiscal desconhece é, a que facturas é que esses pagamentos dizem respeito, pois não foram apresentadas quaisquer provas, quer dos pagamentos, quer das letras que foram pagas ou vencidas, ou reformadas, com excepção dos requerimentos que deram entrada no Tribunal para reclamação judicial de créditos que estão titulados por algumas letras, no montante de €49.750,00, e que foram aceites fiscalmente.

e)M...

Mais uma vez a Administração Fiscal não pode aceitar a provisão constituída para este cliente, pois além de não ter procedido à apresentação das facturas referentes a este cliente, desconhecendo-se por isso, qual(is) a(s) factura(s) a que respeita a provisão constituída, também se verifica, ainda, no extracto de conta corrente agora apresentado, em direito de audição, que houve uma nota de crédito registada em Março de 2005 e que reduz o montante da divida deste cliente. Contudo, desconhece-se a que factura respeita esta nota de crédito.

f) M...

Para este cliente remete-se para o referido no ponto anterior, uma vez que o sujeito passivo não apresentou a factura correspondente à divida. Além disso, acresce informar que, mesmo que tivesse apresentado a devida factura, que segundo o extracto de conta corrente trata-se de uma nota de lançamento, no valor de € 6.244,28 de 06/04/2005 e com data de vencimento nesta mesma data, apenas poderia ter sido constituída provisão de 25%, pois, estava em mora há menos de 12 meses.

Face ao apresentado pelo sujeito passivo nos pontos 40 a 55, e também nos pontos 7 a 21 do requerimento de direito de audição e rebatido anteriormente pela Administração Fiscal, pode-se concluir que, o sujeito passivo, à data de 31/12/2005, podia ter feito um reforço de provisões de cobrança duvidosa no montante de €20.070,88, conforme se pode verificar no balancete que a seguir se apresenta:

Balancete p/ Antiguidade Saldos

Conta 218 – Clientes de Cobrança Duvidosa

Cliente	Mora				Total
	6 a 12 m	12 a 18 m	18 a 24 m	+ 24 m
Cer. ..., Lda				525,23	525,23
..., Lda				1232,03	1.232,03
C... V.V				262,38	262,38
D...				186,75	186,75
L..., Lda				3.173,56	3.173,56
M..., Lda				1.682,01	1.682,01
S...			549,37	2.445,56	2.994,93
S...				11.907,84	11.907,84
S..., Lda				73,01	73,01
C...			1.969,57		1.969,57
Emp. ...				9.506,05	9.506,05
S..., Lda					0,00
...				387,27	387,27
Cer. ..., Lda			108.386,48		108.386,48
Cer. E...	890,40				890,40
F. S. ...	2.170,56				2.170,56
F...					0,00
G...				392,65	392,65
G...				49.750,00	49.750,00
L...					0,00
M...					0,00
M...					0,00
P...	81,32				81,32
S...			64,41		64,41
Total da Provisão necessária a constituir em 31/12-2005					195.636,00
Total da provisão existente (saldo da conta 281)					175.565,00
Reforço necessário em 31/12/2005					20.070,00
Reforço contabilizado pelo sujeito passivo em 31/12/2005					167.386,24
Valor contabilizado em excesso					147.315,00

Obs: O valor da correcção efetuada às Provisões para créditos de cobrança duvidosa é superior ao que consta do Projecto de Relatório devido aos factos alegados pelo sujeito passivo no direito de audição. Por esses factos, o valor global das correcções referentes a Provisões para créditos de cobrança duvidosa nos exercícios de 2004 e 2005 é menos do que constava do Projecto de Relatório.

Pontos 56 a 59 e 66 do requerimento de direito de audição

Tal como aconteceu no ano de 2004, o sujeito passivo, para o exercício de 2005, vem alegar nestes pontos que não existe omissão de proveitos na máquina identificada com o nº7, ou seja, um “Alimentador 3500 com redutor”, tendo apresentado os seguintes argumentos:

“No que se reporta à maquina identificada com o n.º 7, ou seja, um alimentador 3500 com redutor, cuja factura e aquisição data de 03/07/2005 e que a administração tributária afirma não constar do inventário final de existências de 2005, tal máquina após a sua aquisição foi transformada em alimentador vai e vem 73/175 VE cujo documento de venda é a factura n.º 20-250064 de 31-01-2005 e o objecto descrito reporta-se ao referido alimentador e sua estrutura de suporte com respectivo separador, passadiço e caleiras de ligação”.

Mais uma vez se verifica que o sujeito passivo, à medida que é questionado sobre determinados factos, apresenta respostas diferentes, não podendo a justificação apresentada agora em direito de audição ser aceite pela Administração fiscal, pelos seguintes motivos:

a) Para este bem, o sujeito passivo no decurso da acção de inspecção, quando notificado para o efeito não apresentou nenhuma factura de venda para o mesmo. Agora, no exercício do direito de audição, apresentou a factura n.º 20-250064, datada de 31/01/2005, e diz respeito a outro bem, o qual, resultou, segundo o sujeito passivo, da transformação de outra maquina;

b) a data de aquisição desse bem é de 03/07/2005 e a data de venda da factura agora indicada em direito de audição para esse bem é 31/01/2005, ou seja, vendeu o bem antes de o ter adquirido. Mais uma vez o sujeito passivo vende um bem sem o ter na sua posse, o que se afigura, de todo, impraticável;

c) A aquisição desse bem foi feita a Espanha, à empresa ..., SA, em 03/07/2005 e nesta factura de compra encontra-se mencionada a expressão “Albaran 21/06/2005”, ou seja, a nota de encomenda desta factura de compra foi de 21/06/2005. Desta forma, não é possível tratar-se do mesmo bem, uma vez que a factura de venda apresentada agora, no direito de audição, para este bem, refere-se a um bem que foi vendido em Janeiro de 2005 e o bem em causa (n.º 7) apenas foi encomendado, em Junho de 2005 e facturado em Julho de 2005, pelo que é impossível o bem vir de Espanha em Julho de 2005 e ser vendido em Janeiro de 2005, sete meses antes;

d) o preço de aquisição do bem foi € 23.192,00 e o preço de venda do bem agora apresentado em direito de audição é de € 16.946,00, ou seja, abaixo do preço de custo, e, segundo refere o sujeito passivo, deveu-se às transformações que o mesmo sofreu, pelo que, esta é mais uma razão para o preço de venda ser superior ao preço de compra.

Assim, pode-se concluir que o alegado pelo sujeito passivo nestes pontos do direito de audição (56 a 59 e 66), apresenta diversas contradições, pelo que não será de atender à pretensão do contribuinte, mantendo-se as correcções propostas no Projecto de Relatório para a máquina em causa (n.º 7), quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, pelos motivos apontados anteriormente.

Pontos 60 a 65 e 67 do requerimento de direito de audição

Nestes pontos, convém esclarecer o sujeito passivo que, a Administração Fiscal, no Projecto de Relatório, não considerou que a Máquina “Prensa Revolver 49/0/IPC” tivesse sido vendida e, consequentemente, que tivesse sido realizado algum proveito. Pelo contrário, a Administração Fiscal aceitou a justificação apresentada no decurso da acção inspectiva, ou seja, por lapso a M... não a considerou no inventário final de 2005, o que deveria ter feito, uma vez que, como a máquina não foi vendida deveria constar no inventário da empresa.

O que os Serviços de Inspecção efectuaram foi um ajuste contabilístico ao CMVMC, que tinha que ser feito, pois, o valor dessa máquina influenciou o custo das mercadorias vendidas, porque constava no inventário inicial das existências de 2005, mas foi indevidamente retirada do inventário final de 2005, uma vez que não foi vendido nesse ano e ainda constava do inventário final de 2006.

Deste modo, o resultado liquido a empresa, no exercício de 2005, foi afectado negativamente pelo valor de € 130.000,00, não podendo este custo ser aceite fiscalmente nos termos do n.º1 do art.º23.º do CIRC, devendo ser acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo em 2005.

Pelos mesmos motivos teve que se fazer a rectificação ao exercício de 2006, que neste exercício até foi favorável ao sujeito passivo, pois, reconheceu-se o custo da máquina “Prensa Revolver/49/IPC”, no montante de € 130.000,00 nas existências iniciais de 2006 uma vez que segundo o Princípio de especialização dos exercícios, preconizado no artigo 18ºdo CIRC, para o apuramento correcto do resultado fiscal de 2006, deve-se incluir o custo correspondente a essa máquina, uma vez que a mesma não foi vendida e ainda consta no inventário de existências de 31/12/2006.

Desta forma, são de manter as correcções efectuadas a essa máquina, quer no exercício de 2005, quer no exercício de 2006.

Pontos 68 a 95 do requerimento de direito de audição

Nestes pontos o sujeito passivo alega que a factura emitida pela empresa espanhola ... SA, não tem que especificar os gastos e nem o próprio sujeito passivo tem que saber que gastos foram estes, pelo que, deste modo, não tem que apresentar à Administração Fiscal qualquer outro documento comprovativo dessa despesa, a não ser a factura emitida pela ... SA.

Esta justificação, no mínimo não tem qualquer cabimento, pois nenhuma empresa aceita que lhe facturem gastos de montante avultado sem se questionar que gastos são esses e a que se referem.

Além disso, a contabilidade de uma empresa deve obedecer as certas normas e regras básicas de organização de acordo com a normalização contabilística, previstas no art.º17.º, n.º 3, al. a) do CIRC e nos termos do artº23º desse diploma, para que qualquer custo possa ser aceite fiscalmente tem que satisfazer 2 requisitos indispensáveis, ou seja, por um lado estarem devidamente comprovados e por outro serem indispensáveis para a realização dos proveitos e cabe ao sujeito passivo apresentar estes elementos para que possam ser aceites.

Dado que o sujeito passivo não procedeu à discriminação desses gastos, a Administração Fiscal, também não sabe se os mesmos são indispensáveis para a realização dos proveitos, podendo nesses gastos estarem incluídas despesas completamente desnecessárias.

Acresce ainda referir que, todas as correcções efectuadas pela Administração Tributária devem obedecer a critérios objectivos e obedecer às leis previstas nos diversos diplomas fiscais. Se o Código do IRC contempla no seu artigo 23.º certos condicionalismos que têm que ser exigidos para que se possa aceitar um custo fiscalmente, então, deve ser rigorosamente cumprido e a Administração tributária deve reger-se pelos seus diplomas fiscais, e não por pareceres.

É o próprio sujeito passivo, e não a Administração Fiscal, que coloca um cariz “subjectivo” nessas despesas, pois ao não querer discriminá-las, não está a ser de todo objectivo.

O sujeito passivo conclui no seu direito de audição que os gastos indicados na factura da empresa espanhola são susceptíveis de contribuir para o lucro da empresa, porque alega que foram efectuados diversos contactos com empresas e que foram efectuadas encomendas provenientes dos países contactados, mas, no entanto, não apresenta comprovativos desta afirmação.

No que respeita ás propostas e contactos apresentadas no direito de audição, e que foram elaboradas em 2006, o sujeito passivo não especifica se das mesmas resultou algo em concreto, pois, da contabilidade do sujeito passivo, apenas se encontram reflectidos proveitos relativos a clientes angolanos e com este país, como se referiu, já há muitos anos que o sujeito passivo tinha relações comerciais.

Face ao anteriormente exposto, pode-se concluir que o custo titulado pela factura emitida pela ... SA, no montante de € 97.584,85, não satisfaz os 2 requisitos exigidos fiscalmente pelo art.º 23.º, n.º1 do CIRC, ou seja, por um lado não está devidamente comprovada, e por outro lado não se encontra devidamente justificada a indispensabilidades deste custo para servir “directamente” os propósitos da actividade do sujeito passivo, e nos termos daquele artigo os custos só se justificam se tiverem proveitos associados.

Pontos 96 a 99 do requerimento de direito de audição

Relativamente à despesa contabilizada em subcontratos, no montante de €52.415,15, facturada pela empresa Metalúrgica ..., SA referente a “ajuste referente a actualização do custo de mão-de-obra durante o ano de 2006”, o sujeito passivo vem agora, em direito de audição, juntar um mapa de horas que segundo o mesmo “... indica qual o número de horas de mão-de-obra que se visa cobrar com a emissão daquele documento”.

No decurso da acção de inspecção, e após notificação para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à discriminação desse valor, tendo argumentado o seguinte:

“ … A justificação apresentada pelo nosso fornecedor Metalúrgica ..., SA para facturar o valor de € 63.422,33 (c/iva incluído) deve-se ao apuramento dos custos de mão-de-obra no exercício de 2006 e, segundo fomos informados, o fornecedor Metalúrgica ..., SA repartiu esse custo, na mesma proporção do volume trabalhado desenvolvido para a M..., Lda”.

Agora, no direito de audição, junta um mapa, que além de não identificar a entidade que o emitiu, também não o identifica com a factura supra mencionada. Além disso, o mapa agora apresentado totaliza um total de 17.905,122 horas, que, se se referisse ao documento supra identificado resultaria um custo unitário de mão-de-obra de € 2,93, que se traduz num montante muito irreal no mercado de trabalho actual.

Sendo assim, e não tendo o sujeito passivo apresentado mais nenhum elemento que justifique o custo em causa, o mesmo não pode ser aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º do CIRC, nem o IVA que foi deduzido na factura, pelos motivos já apontados nos pontos 3.3.1.4 e 3.3.2.1 deste relatório.

Pontos 100 a 113 do requerimento de direito de audição

Relativamente a estes pontos, é de aceitar o apresentado agora pelo sujeito passivo no direito de audição, pelo que não se procede à correcção relatada no ponto 3.3.2.2 deste relatório. – (cfr. doc. de fls. 37 a 90 do processo administrativo apenso).

Encontra-se ainda provado com interesse que:

Consta ainda da sentença recorrida a título de «Factos não provados» que «Inexistem outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão dos presentes autos».
E, em sede de «Motivação da decisão da matéria de facto» lê-se ainda que «A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.
Foi ponderado e valorado o depoimento de J..., reformado, funcionário da impugnante até agosto de 2006, na área administrativa que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de A..., metalúrgico aposentado, responsável pela área de produção da impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Foi ponderado e valorado o depoimento de D..., TOC da Impugnante, que se revelou claro, congruente e isento de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.»

A Administração Tributária considerou que a Impugnante (ora Recorrente) contabilizou como custo do exercício de 2004, provisões para depreciação de existências, no montante de €39.550,00, e não tendo apresentado justificação para a alegada perda de valor dos bens que foram adquiridos/produzidos em 2002 e ainda não haviam sido vendidos, continuando em inventários em 31.12.2004, pelo mesmo valor, não aceitou para efeitos fiscais a provisão constituída.

Em Primeira Instância, o Meritíssimo Juiz deu razão à Fazenda Pública (ora Recorrida), tendo-se consignado na douta sentença, designadamente o seguinte: « [n]o caso dos autos, tendo presente a alegação da Impugnante e a prova produzida, é seguro concluir que não se verifica o referido risco mas a perda total do valor dos produtos em causa.

Na verdade, conforme alega a Impugnante, dado que os bens em causa não tinham possibilidade de escoamento comercial e nessa medida o seu valor era nulo, existe a perda total desses bens.

Por outro lado, conforme foi descrito pelas testemunhas, se bem de que forma genérica, os componente que não podiam ser aproveitados acabavam por ira parar à sucata ou eram queimados na fundição.

Por conseguinte, estes bens devem ser considerados como perda total do exercício em que se conclui pelo seu valor zero, não podendo ser constituída qualquer provisão para depreciação dessa existências uma vez que não são componente de um prejuízo que se espera vir a ter mas um prejuízo já reconhecido e como tal deve ser tratado a nível contabilístico.».

Argúi a recorrente em seu proveito « (…) [t]er deixado de fabricar as máquinas nas quais aquelas peças eram incorporadas gerou obviamente uma menos valias potencial daquelas peças» e precisa « [O]u seja tais peças já não eram passiveis de utilização na fabricação de máquinas», e concluiu: « [P]ese embora o valor dos bens tivesse diminuído drasticamente em diminuído em função do já exposto os mesmos não podem ser considerados uma perda total e consequentemente retirados do inventário porque existe sempre a possibilidade de aparecer algum cliente que pretenda aquelas peças para a substituição nas máquinas já existentes no mercado e que necessitam de reparações.».

Vejamos.

Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23º n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), ( todas as referências ao CIRC são reportadas à versão à data dos factos) custos ou perdas «[o]s que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.». Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” - cfr. al. h)-.

Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.

Segundo o artigo 34º, n.º 1, do CIRC:

«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b ) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências.»

Por seu turno, o artigo 36º do mesmo código estabelece:

«1 - A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 34.° corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.».

Sobre a noção de provisão, lê-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.01.2015, proferido no processo n.º 652/14: « [e]sclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.

Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.

A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:

- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);

- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.

A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante.

Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.

Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).

Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa m... de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico”.

Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.),

“a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.

Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.

Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo - princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Para o que aqui importa, a conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências». Tal como as demais provisões também esta «será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram».

A provisão para depreciação de existências justifica-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

Como se consignou no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 3010.2010, proferido no processo n.º 03956/10, só haverá lugar à constituição de provisões para depreciação de existências quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder a vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa (disponível em texto integral em www.dgsi.pt) .

No nosso caso, resulta provado que « [D]as máquinas que não eram vendidas, umas peças iam para fundação, outras eram aproveitadas para outras máquinas e s restantes eram para a sucuta.» [cfr. al.E) do probatório], assim, podemos concluir, que os custos pelos quais foram constituídas as provisões não tinham a necessária característica de incerteza que justifica a constituição das provisões, pelo que não há lugar à constituição da provisão em análise, verificando-se que, neste caso os bens em causa devem ser abatidos ao inventário e o respectivo valor contabilístico ser considerado como custo desse exercício.

Por isso que se tenha de concluir que o recurso improcede nesta parte.

· Proveitos não facturados (exercício de 2004)

Resulta dos autos que Administração Tributária no âmbito do procedimento de inspecção detectou que as máquinas descriminadas no ponto 3.1.1.3 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) foram adquiridas no exercido de 2004, mas não constavam do inventário de existências de 31/12/2004, nem foram facturadas nesse exercício. Dai, concluíram, que a recorrente não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída das máquinas e não registou o respectivo valor da venda em nenhuma conta de proveitos.

Na apreciação que fez da questão o Meritíssimo Juiz foi em sentido desfavorável á recorrente, já que entendeu que se impunha que esta « [fo]sse mais longe no cumprimento do seu ónus probatório (art.º74.º da LGT) deixando clara a correlação entre as máquinas identificadas como vendidas e não faturadas e as máquinas que alega correspondem a essas aquisições de equipamento mas alvo de intervenção e modificação dos seus componentes.

O que não resultou de qualquer documento junto pela Impugnante (guias de transportes, contas correntes, fluxos financeiros ou outro documento idóneo para o efeito) nem da prova testemunhal produzida, a qual se revelou demasiado genérica, limitando-se a confirmar o teor das faturas juntas com a petição inicial e a confirmar a transformação das máquinas mas sem conseguir estabelecer entre elas a relação de correlatividade necessária.

O que, ademais, se justificava de todo perante as irregularidades detetadas e apontadas no relatório de inspeção (descritas no ponto 3.1.1.3), em contradição com o princípio da especialidade dos exercícios (art.º18.º, n.º 1 do Código do IRC) e das regras de organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística (art.º 17.º, n.º 3, al. a) do mesmo código).».

Esta conclusão, obtida a partir dos elementos constantes dos autos, não merece reparo.

Pode até dizer-se, a título de conforto que não se vê como é possível chegar à conclusão a que chegou a recorrente, de que « [s]e do inventário não consta a máquina que resultou da transformação e que o sujeito alega corresponder à máquina alegadamente vendida e não facturada, se existe uma factura de venda dessa máquina que se alega ser transformada, obviamente que a maquina teve de aparecer de algum lado» tendo em conta, que na ausência de Folha de Obra contendo o item do produto primário, material/mão utilizado bem como outros custos de transformação no produto transformado e não reflectindo o inventário os movimentos das existências, a simples factura permita aferir da correspondência da máquina transformada e a vendida.

Aliás, e nesta parte, sempre se impunha o correcto tratamento contabilístico, evidenciando-se a incorporação do valor ou a diminuição do mesmo e rectificando-se a designação do bem, que deixaria de ser tratado como “ Compras” (conta 31 do POC), para passar a incluir-se nas “Mercadorias” (conta 32 do POC).

Improcede, nesta parte, as conclusões da recorrente.

Proveitos não facturados (exercício de 2005)

A Administração Tributária da análise aos equipamentos comercializados pela recorrente detectou relativamente a máquina denominada Alimentador 3500 com redutor a existência de divergências entre os registos de aquisição de máquinas para venda, os registos de máquinas vendidas e os inventários de existências titulada por factura emitida em 03-07-2005 pelo fornecedor ..., SA, correspondente à venda de um Alimentador Vai-Vem 73/175 VE suportada pela sua factura n.º20-250064 datada de 31.01.2005.Concluindo, que a recorrente não emitiu qualquer factura ou outro documento equivalente pela saída desse bem e consequentemente não registou o valor da sua venda em nenhuma conta de proveitos, infringindo o artigo 17º, n.º3 e artigo 20º, n.º1, al.a) ambos do CIRC.

Tal correcção foi mantida pela sentença, com base na seguinte argumentação: « [O]u seja, a impugnante, nesta parte, não demonstrou como lhe competia que o concretamente identificado Alimentador 3500 com redutor corresponde ao Alimentador Vai-Vem posteriormente vendido.

Apesar de ter sido junto aos autos um estudo elaborado em 2009 de sistematização do processo e metodologia de transformação desse tipo de equipamento, o mesmo explicita o respetivo processo de transformação mas não justifica (nem o poderia fazer atenta a data da sua elaboração), que o Alimentador 3500 com redutor, titulada por fatura emitida em 03-07-2005 pelo fornecedor ..., SA, correspondente à venda do Alimentador Vai-Vem 73/175 VE suportada pela sua fatura n.º 20-250064 datada de 31-01-2005.».

Também aqui entende a Recorrente, que da conjugação dos « [do]cumentos com o inventário de existências, fácil seria verificar o alegado pela impugnante, pois se no inventário não consta qualquer alimentador vai e vem 73/175 VE e se existe uma factura de venda do mesmo é porque ele teve de resultar da transformação de outras máquinas.».

Vale aqui o anteriormente dito a respeito dos proveitos não facturados relativos do exercício de 2004. Com efeito, relativamente ao bem que se identifica como “ Alimentador 3500 com redutor” ficou por demonstrar que corresponde ao “Alimentador Vai-Vem” posteriormente vendido.

Improcede, portanto, o recurso sendo de confirmar a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I. A conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências». Tal como as demais provisões também esta «será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram».

II. A provisão para depreciação de existências justifica-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa,11 de Maio de 2017.