1.2 No recurso da decisão administrativa a Arguida alegou, em síntese e na parte que ora nos interessa (3), o seguinte:
- o despacho que aplicou a coima não está devidamente fundamentado pois não foram aduzidas as razões por que a coima foi fixada no montante em que o foi;
- sendo certo que no despacho recorrido se faz «referência a alguns considerandos, que se enquadram nos elementos relevantes para graduação da coima, porém são citados, estranhamente, como razões para dar como provados os factos do auto de notícia» e, «mesmo que se entendesse que a simples referência a estes elementos, ainda que desenquadrados da graduação da coima, era razão para os considerar», sempre haveria que ter em conta que o «que a lei prevê (Art, 27º) que seja ponderada na graduação da coima é a situação económica do arguido e não a inexistência de informações que indiciem uma má situação económica, que é mencionada no despacho», bem como «também prevê que seja graduada a gravidade do facto e a culpa do agente, e não a frequência das contra ordenações, que é citada no despacho»;
- ainda que se entenda que aquele despacho não enferma de qualquer vício, à situação sub judice deve aplicar-se o regime estabelecido no n.º 1 do art. 32 do RGIT, com dispensa da coima, ou, pE... menos, a sua atenuação extraordinária, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.

1.3 No despacho recorrido, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loures considerou
– quanto à invocada falta de fundamentação da decisão administrativa de aplicação da coima, que esta «contém todos os requisitos exigidos pE... art. 79º, nº 1, do RGIT [...], pE... que, não ocorrendo a nulidade prevista no art. 63º, nº 1, al. d), do mesmo diploma legal, não colhe, nesta parte, a alegação da recorrente»;
– quanto à requerida dispensa de aplicação da coima, que não se verificam dois dos três requisitos cumulativos de que a lei (4) a faz depender, designadamente a falta de prejuízo efectivo à receita fiscal, pois que houve uma dilação de cerca de meio ano no recebimento da receita fiscal por parte da Administração tributária (AT), e o diminuto grau de culpa revelado pela falta, uma vez que a Arguida «vem repetidamente cometendo infracções da mesma natureza daquela pela qual veio a ser sancionada; não se trata, portanto, de uma falta de carácter puramente acidental e de gravidade mínima (usando a terminologia do art. 21º, nº 1, do RJIFNA)».

Assim, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa negou provimento ao recurso.

1.4 A Recorrente vem recorrer dessa sentença, tendo apresentado alegações nas quais formulou as seguintes conclusões, que se transcrevem ipsis verbis:
«
a) a decisão de aplicação da coima não está fundamentada, o que viola o disposto no nº 1 do Art. 77º da L.G.T. e o Art. 25º do C.P.A., vicio [sic] que determina a sua anulação;
b) A situação em apreço satisfaz os requisitos legais para que seja dispensada a aplicação da coima, ou em alternativa, a sua atenuação extraordinária, pE... que sendo as mesmas negadas, houve violação do disposto no Art. 116º da L.G.T. e Art. 32º do RGIT.

TERMOS EM QUE deve o despacho que aplica a coisa [sic], ser anulado, por falta de fundamentação.

Se assim não for entendido, deve o despacho ser anulado por estarem reunidos os requisitos para a não aplicação da coima ou em alternativa, por haver lugar à atenuação especial da coima».

1.5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora Geral Adjunta neste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no qual, depois de referir que «Nas conclusões de recurso não são apresentadas quaisquer discordâncias com a sentença recorrida, antes são apresentadas as razões que levam a recorrente a pedir a anulação do despacho que aplicou a coima», considerou que «A pretensão da recorrente apresentada ao longo das suas alegações, mas não sintetizada ou referida nas conclusões do recurso, está desacompanhada de argumentação e prova válidas que contrariem os documentos apresentados e dos quais resulta que no caso sob apreço não colhe a invocação de erro de interpretação dos factos ou do direito na decisão recorrida», para concluir: «Entende-se que na decisão sob apreço foi feita uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam, pE... que, não merecendo censura, deve ser negado provimento ao recurso».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, passamos a conhecer do recurso.

1.9 As questões de que cumpre conhecer, suscitadas pelas conclusões da Recorrente, se bem as interpretamos, são as de saber se a decisão (5) recorrida
1ª - enferma de nulidade por falta de pronúncia, relativamente à atenuação especial da coima, requerida a título subsidiário,

e padece de erro de julgamento relativamente às seguintes questões:
2ª - se o despacho de aplicação da coima enferma de nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito, designadamente quanto à medida concreta da coima aplicada;
3ª - saber se estavam ou não verificadas as condições para a dispensa da coima.

Antes, haverá ainda que verificar se, como refere a Representante do Ministério Público, nas conclusões de recurso a Recorrente não refere quaisquer motivos de discordância com a decisão recorrida e, na afirmativa, quais as consequências.

«Dos documentos e demais elementos dos autos decorrem provados os factos seguintes:
A) Em 07/08/01 foi levantado o auto de notícia de fls. 2 contra a recorrente, imputando-lhe a prática de uma infracção prevista e punida nos arts 40º, nº 1, al. a) e 26º, nº 1 do CIVA e 29º, nº 9 do RJIFNA, porquanto, exercendo a actividade de Composição e Outras Preparações da Impressão – CAE 022240, e registada em IVA no regime normal de periodicidade mensal, não entregou, simultaneamente com a declaração periódica do IVA relativa ao período de Dezembro de 2000, cujo prazo de apresentação terminou em 12/02/01, a prestação tributária necessária para satisfazer totalmente o imposto exigível, fazendo-o somente pE... valor de 10.628.642$00;
B) A arguida foi, em 18/10/01, notificada de que foi instaurado o processo de contra-ordenação por infracção aos indicados normativos do CIVA, consubstanciada no auto de notícia (cuja cópia foi também entregue), sendo tal falta punível nos termos do art. 29º do RJIFNA e foi também notificada para apresentar a sua defesa em 10 dias, ou no mesmo prazo utilizar a possibilidade de pagamento voluntário nos termos do art. 78º do RGIT;
C) Por despacho do Ex.mo Director de Finanças Adjunto de Lisboa (por delegação), datado de 12/09/03, foi proferida a decisão sob recurso, a qual consta de fls. 17 e 18 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida;
D) A arguida foi notificada da decisão, referida em C), em 24/09/03;
E) Em 09/08/01, a arguida procedeu ao pagamento do IVA em falta, referente ao período de Dezembro de 2000, no montante de 13.000.000$00 e respectivos juros de mora;
F) O despacho de delegação de competências, proferido pE... Director de Finanças de Lisboa em 16/06/03, no autor da decisão recorrida para a prática da mesma, foi publicado no Diário da República, II Série, nº 175, de 31/07/03 – Aviso (extracto) nº 816/2003 (2ª série);
G) Desde 03/02/96 e até 07/08/01, a arguida cometeu as infracções discriminadas no quadro 2 da informação anexa ao auto de notícia, que consta de fls. 3 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida».

2.1.2 Porque não vem questionada e se encontra suportada pE... elementos constantes dos autos, consideramos fixada a factualidade acima referida.

Entendemos ainda dar como provado o seguinte facto com relevo para a decisão a proferir:
H) A Arguida solicitou o pagamento voluntário da coima em 22 de Outubro de 2001 (cfr. o requerimento de fls. 7 e o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Inconformada com a decisão do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa que, negando provimento ao recurso que, ao abrigo do disposto no art. 80.º do RGIT, interpôs da decisão administrativa que a condenou numa coima, veio a Arguida recorrer daquela decisão judicial, ao abrigo do disposto no art. 83.º do mesmo Regulamento.
Se bem que nas conclusões deste recurso jurisdicional, como bem salientou a Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo (que referiu que aí «não são apresentadas quaisquer discordâncias com a sentença recorrida, antes são apresentadas as razões que levam a recorrente a pedir a anulação do despacho que aplicou a coima»), a Recorrente não tenha afrontado directamente a decisão judicial recorrida, mas apenas tenha reiterado os fundamentos por que entendeu recorrer judicialmente da decisão administrativa de aplicação da coima, a verdade é que, apesar da forma, salvo o devido respeito, tecnicamente pouco correcta como foram elaboradas as conclusões, não pode deixar de entender-se que Recorrente ataca a decisão judicial recorrida. Aliás, nem o parecer do Ministério Público sustenta que se deixe de conhecer do mérito do recurso com fundamento numa eventual falta de ataque àquela decisão.
Em todo o caso, a propósito dessa questão sempre diremos o seguinte:
Como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido. É o que resulta do disposto no art. 690.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e, relativamente aos processos, como o sub judice, em que logra aplicação subsidiária o Código de Processo Penal (CPP), do art. 412.º, n.º 1, deste código, por remissão sucessiva (6), ex vi do art. 41.º, n.º 1, do Regime Geral das Contra-Ordenações (RGCO), aprovado pE... Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, e do art. 3.º, alínea b), do RGIT.
Na decisão recorrida, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, apreciando o recurso judicial deduzido contra a decisão administrativa de aplicação da coima, julgou-o improcedente por, para além do mais (7), considerar que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, esta decisão está devidamente fundamentada e não se verificam os requisitos para a pretendida dispensa da aplicação da coima.
No presente recurso jurisdicional, a Arguida reitera a argumentação expendida no recurso judicial relativamente à falta de fundamentação da decisão administrativa e à verificação das condições para a dispensa da aplicação da coima ou, pE... menos, a sua atenuação especial. Fá-lo, não só através da simples repetição dos argumentos já aduzidos, mas também mediante referência expressa à decisão judicial recorrida, como resulta das alegações de recurso.
Por outro lado, a Recorrente também invoca, se bem que de forma não explícita, a falta de pronúncia quanto à requerida atenuação especial da coima. Ficou dito nas alegações de recurso: «a ora Recorrente invocou ainda, em alternativa, a atenuação especial da coima, que também não foi decidida».
Mas, ainda que se entendesse (e não entendemos) que a Recorrente se limitou a reproduzir as alegações já aduzidas no recurso judicial, sempre seria de considerar que a Recorrente ataca a decisão recorrida.
Na verdade, de acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (8), é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência. Isto, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a decisão recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível à decisão.
Concordamos com essa jurisprudência, que se baseia no entendimento de que a nossa lei processual não exige o uso de fórmulas sacramentais para a prática de actos das partes no processo e que neste se procure evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais: que a forma prevaleça sobre o fundo (9).
No caso sub judice a Recorrente pretende inequivocamente atacar a decisão recorrida, como resulta claramente do requerimento de interposição do recurso e da forma como elaborou as suas alegações. Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando a Recorrente nas alegações de recurso as posições já assumidas no recurso judicial e que não lograram vencimento na 1.ª instância.
Pode até suceder que um recorrente tenha já esgotado todos os seus argumentos, não fazendo sentido, a nosso ver, exigir-se-lhe qualquer “malabarismo retórico” como forma de afrontar o decidido. Se a Recorrente reitera o que afirmou no recurso judicial e que não mereceu acolhimento na 1.ª instância é porque discorda do que nesta foi decidido e porque pretende que o Tribunal ad quem sindique tal decisão. Trata-se de uma forma perfeitamente legítima de manifestar discordância.
Dito isto, vejamos então se a decisão recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto à requerida atenuação especial da coima e, em qualquer dos casos, se a decisão administrativa de aplicação da coima estava devidamente fundamentada e se estavam ou não verificados os requisitos para a dispensa da aplicação da coima.

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A Recorrente, no recurso judicial da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, requereu a título subsidiário, para a eventualidade de não proceder a alegada insuficiência da fundamentação da decisão administrativa nem a requerida dispensa de aplicação da coima, que esta fosse especialmente atenuada, nos termos do n.º 2 do art. 32.º do RGIT.
Ora, sobre a requerida atenuação especial da coima o Juiz da 1.ª instância nada disse.
Nas alegações de recurso a Recorrente referiu que «invocou ainda, em alternativa, a atenuação especial da coima, que também não foi decidida». Apesar de a Recorrente não ter invocado explicitamente a nulidade por omissão de pronúncia, não há dúvida de que a referida menção à falta de decisão não pode deixar de ser entendida como arguição daquele vício formal, pois a Recorrente assaca à decisão judicial ora sob recurso a falta de conhecimento de uma questão por ela suscitada.
A invocada nulidade por omissão de pronúncia está prevista no art. 379.º, n.º 1, alínea c), do CPP, aplicável ex vi do art. 41.º, n.º 1, do RGCO e do art. 3.º, alínea b), do RGIT, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».
No caso sub judice, como adiantámos já, o Juiz da 1.ª instância, pese embora ter conhecido de todas as demais questões que lhe foram suscitadas pela Recorrente – a falta de fundamentação da decisão administrativa, a falta de delegação de poderes da entidade administrativa que proferiu aquela decisão ou, pE... menos, a falta de publicação do respectivo despacho, e a possibilidade de dispensa da aplicação da coima –, nada disse relativamente ao pedido de atenuação especial da coima, formulado a título subsidiário. E, porque todas as demais questões foram julgadas improcedentes, é inquestionável que se lhe impunha pronunciar-se sobre a requerida atenuação especial, pois tal questão não ficou prejudicada pela solução dada às demais.
Afigura-se-nos, pois que ocorre a invocada nulidade da sentença por nesta não se ter apreciado questão, qual seja a da possibilidade da atenuação especial da pena, que, porque expressamente invocada pela Arguida, importava apreciar.
Cumpre, pois, decretar a nulidade da sentença e, consequentemente, passar a conhecer do mérito do recurso interposto pela Arguida da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, uma vez que, na nossa perspectiva, o processo contém todos os elementos para decidir (cfr. art. 426.º, n.º 1, do CPP, a contrario).
Assim, passaremos a verificar, por esta ordem
– se a decisão administrativa de aplicação da coima está ou não devidamente fundamentada; na afirmativa
– se estão verificados os pressupostos da dispensa de aplicação da coima; na negativa
– se há ou não lugar à atenuação especial da coima.

2.2.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO administrativa

Alegou a Recorrente no recurso judicial (e reiterou nas alegações deste recurso jurisdicional), que a decisão administrativa não está devidamente fundamentada, em violação do disposto nos arts. 77.º da Lei Geral Tributária, e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Isto, porque, segundo ela, naquela decisão se referem apenas as disposições legais (os arts. 26.º do RGIT e 18.º do RJIFNA) que fixam os limites mínimo e máximo da coima, não se referindo os motivos concretos por que foi fixada no montante em que o foi. Por outro lado, as referências que na mesma decisão se encontram a elementos que podem relevar para a graduação da coima são feitas, não nesse âmbito, mas antes «como razões para dar como provados os factos do auto de notícia».
A esse propósito, o Juiz do Tribunal a quo deixou escrito que o despacho de aplicação da coima «contém todos os requisitos exigidos pE... art. 79º, nº 1, do RGIT [...], pE... que, não ocorrendo a nulidade prevista no art. 63º, nº 1, al. d), do mesmo diploma legal, não colhe, nesta parte, a alegação da recorrente».
Como bem salientou o Juiz da 1.ª instância, a decisão de aplicação de coima deve obedecer aos requisitos do art. 79.º, n.º 1, do RGIT, sob pena de nulidade, cominada pela alínea d) do art. 63.º, n.º 1, do mesmo Regulamento. É certo que a decisão administrativa de aplicação da coima é um acto administrativo, mas porque praticado no âmbito do direito de ordenação social, são-lhe aplicáveis as disposições especiais que regulam esta matéria.
Entre os requisitos que a decisão administrativa de aplicação de coima deve respeitar contam-se a «identificação do infractor e eventuais comparticipantes», a «descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas» e a menção da «coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação» (cfr. alíneas a), b) e c) do art. 79.º, n.º 1, do RGIT).
A falta desses requisitos tem uma sanção bem mais gravosa do que a que a lei comina para a falta de fundamentação em geral dos actos administrativos: a falta daqueles acarreta a nulidade insanável da decisão administrativa de aplicação da coima, que é de conhecimento oficioso e pode ser conhecida até ao trânsito em julgado da decisão, enquanto a falta de fundamentação dos actos administrativos apenas pode determinar a anulação do acto, desde que arguida pE... interessado e dentro do prazo legal que a lei fixa para o efeito (cfr. art. 63.º, n.ºs 1, alínea d), e 5, do RGIT e os arts. 135.º e 136º, n.º 2, do CPA).
Os referidos requisitos esgotam as exigências de fundamentação da decisão, que se relacionam com a possibilidade do exercício do direito de defesa, com o permitir-se ao arguido conformar-se com a decisão ou reagir contra ela. São esses requisitos, juntamente com os demais previstos no art. 79.º do RGIT para a decisão condenatória proferida no processo contra-ordenacional tributário, que «visam assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar aquela decisão.
Por isso as exigências aqui [no art. 79.º do RGIT] feitas deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos» (10).
No caso sub judice, estão satisfeitas essas exigências, designadamente em relação aos aspectos questionados pela Recorrente, quais sejam os elementos ponderados na fixação da medida da coima, requisito cuja verificação a Recorrente põe em causa?
Recordemos aqui que a lei exige que na decisão administrativa condenatória proferida no processo de contra-ordenação se refira a «coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação» (cfr. a já referida alínea b) do art. 79.º do RGIT).
Não pode também olvidar-se que a decisão administrativa de aplicação da uma coima não é uma sentença, nem dela se pode esperar o mesmo grau de exigência na respectiva elaboração, sob pena de se frustrarem os princípios que presidem ao direito de ordenação social, motivo por que as exigências de fundamentação a este propósito se bastam com a indicação dos elementos ponderados na graduação da coima, não se exigindo também um discurso que externe o próprio juízo ponderativo 11. Por outro lado, «A indicação dos elementos para determinação da medida da coima, previstos no artigo 27º do mesmo diploma legal [RGIT], não é taxativa mas meramente exemplificativa» (12).
Vejamos o que ficou dito na decisão administrativa de aplicação da coima relativamente aos «elementos que contribuíram para a sua fixação».
Pese embora a estruturação, salvo o devido respeito, pouco ortodoxa da decisão administrativa, não podemos concordar com a Recorrente quando afirma que os elementos que podem relevar para a graduação da coima são feitas, não nesse âmbito, mas antes «como razões para dar como provados os factos do auto de notícia».
Assim, para nós, não há dúvida de que a autoridade administrativa que aplicou a coima pretendeu referir os «elementos que contribuíram para a sua fixação» quando deixou escrito o seguinte: «
- Inexistência de informações que indiciem uma má situação económica do(a) arguido(a).
- A não verificação de actos de ocultação com vista à descoberta das infracções.
- Inexistência de especial obrigação de não cometer a infracção.
- A Conduta negligente do(a) arguido(a) face à inexistência de provas de actuação dolosa.
- O carácter frequente das contraordenações.
- A situação Tributária já se encontrar regularizada».

Isso mesmo resulta da expressão utilizada na mesma decisão, mais abaixo: «Na ausência de outros elementos considerados relevantes para a graduação da coima» (itálico nosso).
Assim, na graduação da coima a autoridade administrativa ponderou os referidos elementos, motivo por que não pode considerar-se que a decisão administrativa seja omissa quanto aos elementos que contribuíram para a sua fixação.
Salienta ainda a Recorrente que os referidos elementos, porque não são os apontados na lei – art. 27.º do RGIT –, não podem servir de fundamentação à medida da coima. Salvo o devido respeito, tal argumentação já não se situa no âmbito da invocada falta de fundamentação, mas antes respeita à própria validade da concreta graduação da coima que foi efectuada. Dessa nos ocuparemos depois.

2.2.4 DA DISPENSA DE APLICAÇÃO DA COIMA

A Recorrente alegou no recurso judicial (e reafirmou nas alegações deste recurso jurisdicional), que estão reunidos os requisitos para a dispensa da aplicação da coima previsto no n.º 1 do art. 32.º do RGIT.
Nesse preceito legal, como no art. 21.º do RJIFNA e no art. 116.º da LGT, que o antecederam, a dispensa de coima sempre exige a verificação cumulativa de três condições:
a) que a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita fiscal,
b) que se mostre regularizada a falta cometida,
c) que esta revele um diminuto grau de culpa.
Como bem realçou o Juiz da 1.ª instância, não se verifica a primeira das referidas condições, sendo que a falta de qualquer delas, por si só, determina a impossibilidade da dispensa da coima.
Na verdade, a falta de entrega em tempo do imposto oportunamente auto liquidado, causa necessariamente prejuízo efectivo para a receita fiscal, como é doutrina (13) e jurisprudência uniformes (14).
Contrariamente ao que sustenta a Recorrente, o pagamento da dívida fiscal com juros de mora não significa que não tenha havido prejuízo efectivo da receita fiscal, mas apenas que este foi ressarcido. Se bastasse esse pagamento para que assim fosse, a situação estaria abrangida pela condição dita na alínea b) supra e não faria sentido a exigência da alínea a).
Não pode, pois, dispensar-se a aplicação da coima, como pretendido pela Recorrente.
Resta apreciar se a coima pode ou não ser atenuada especialmente, como requerido pela Recorrente.

2.2.5 DA ATENUAÇÃO ESPECIAL DA COIMA

No n.º 2 do referido art. 32.º do RGIT, diz-se: «Independentemente do disposto no n.º 1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo».
Ora, no caso sub judice a Arguida reconheceu a sua responsabilidade, como resulta do pedido de pagamento voluntário da coima por ela formulado (cfr. alínea H) dos factos provados), bem como regularizou a situação antes da decisão administrativa, remetendo a prestação tributária em falta e os respectivos juros de mora (cfr. alíneas C) e E) dos factos provados).
Estão, pois, verificadas as condições para a atenuação especial da coima, a efectuar, nos termos do disposto no art. 18.º, n.º 3, do RGCO, através da redução a metade dos limites máximo e mínimo da coima.
Cumpre, pois, averiguar quais os limites mínimos e máximo abstractamente fixados para a coima a aplicar, sendo que tal indagação se deverá fazer quer à luz do RJIFNA quer à luz do RGIT, uma vez que a infracção foi praticada ainda no domínio da vigência daquela legislação e cumpre averiguar qual delas, em concreto, se revela mais favorável à Arguida. Veja-se, a este propósito, o que ficou já dito na nota de rodapé com o n.º 2.
No domínio do RJIFNA, atento o disposto nos arts. 18.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.ºs 2 e 9, o limite mínimo da coima é de 12.968 € (10% do montante da prestação tributária em falta elevado para o dobro, ou seja, 20%), e o limite máximo é de 24.939,89 € (montante equivalente aos esc. 5.000.000$00 a que aludia o art. 18.º, n.º 1, alínea b), do RJIFNA, atento o disposto no Decreto-Lei n.º 323/2001, de 17 de Dezembro (15)).
Por força da atenuação especial, os referidos limites serão reduzidos a metade, ou seja, 6.484 € e 12.469 € para os limites mínimo e máximo, respectivamente, no âmbito do RJIFNA.
No domínio do RGIT, e por força do disposto nos arts. 26.º, n.ºs 1, alínea b), e 4, e 114.º, n.º 2, daquele diploma, o limite mínimo mantém-se em 12.968 € e o máximo está fixado em 30.000 €.
Por força da atenuação especial, o limite mínimo será de 6.484 € e o limite máximo será de 15.000 €.
Cumpre, pois, proceder à fixação concreta da coima segundo os regimes do RJIFNA e do RGIT para verificar qual aquela que, em concreto, se revela mais favorável à Arguida. Na determinação da medida concreta da coima levaremos em conta, respectivamente, os critérios fornecidos pE... art. 19.º, n.º 1, do RJIFNA, e pE... art. 27.º do RGIT, sendo que uns e outros são os mesmos: a coima deverá ser graduada em função da gravidade do facto, da culpa do agente, da sua situação económica e, sempre que possível, deverá exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contra-ordenação.
Daqui, desde logo, resulta manifesto que a coima em concreto mais favorável à Arguida será a que resultar da aplicação do regime do RJIFNA: os critérios de determinação da coima em concreto são os mesmos que no RGIT, o limite mínimo da moldura abstracta é o mesmo que no RGIT, mas o limite máximo é inferior.
Assim, e tendo em conta,
– contra a Arguida, o montante elevado do imposto em falta – 64.843,73 € (cfr. art. 23.º, n.º 3, do RGIT) –, a existência de outras infracções da mesma natureza (cfr. alínea G) dos factos provados) e o tempo decorrido entre o facto ilícito e a regularização da situação tributária (cerca de meio ano – cfr. alíneas A) e E) dos factos provados), e
– a favor da mesma, a modalidade da culpa e o ter regularizado a situação tributária antes de notificada do processo de contra-ordenação,
afigura-se-nos que a coima deverá ser fixada em 9.000 €, cerca do meio da moldura abstracta, nesta medida se dando provimento ao recurso judicial.

2.2.6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - Na esteira da mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste Tribunal Central Administrativo, é de admitir como forma de atacar a decisão que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, sendo suficiente que as alegações e respectivas conclusões, globalmente consideradas, constituam uma crítica perceptível àquela decisão.
II - Enferma de nulidade por omissão de pronúncia a sentença proferida em sede de recurso judicial da decisão que aplicou à arguida uma coima por falta de remessa com a declaração periódica de IVA do respectivo meio de pagamento se, tendo a recorrente invocado a verificação dos requisitos para a redução da coima, a decisão judicial não conheceu da questão, pese embora não a tenha, nem pudesse tê-la, considerado prejudicada.
III - A decisão condenatória em processo de contra-ordenação deve ser fundamentada mediante a inclusão dos requisitos referidos nas alíneas a) a c) do art. 79.º, n.º 1, do RGIT – «identificação do infractor e eventuais comparticipantes», «descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas» e menção da «coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação» –, sob pena de nulidade nos termos do art. 63.º, n.º 1, alínea d), do mesmo diploma, esgotando-se aí as exigências de fundamentação, pois tais elementos são bastantes para que o interessado opte entre o conformar-se com a decisão ou o reagir contra ela.
IV - Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, não pode haver dispensa da coima, nos termos do art. 32.º, n.º 1, do RGIT (tal como anteriormente do art. 21.º do RJIFNA e do art. 116.º da LGT), pois não se verifica o primeiro dos três requisitos cumulativos para a dispensa da coima: que «a prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária».
V - O facto de ter sido paga a prestação em falta com juros de mora não significa que a infracção não tenha ocasionado prejuízo efectivo, mas apenas que este foi ressarcido.
VI - Pode haver atenuação especial da coima, nos termos previstos no n.º 2 do art. 32º do RGIT, quando o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo contra ordenacional.

Custas pela Recorrente, mas apenas em 1.ª instância, fixando-se a taxa de justiça em duas UC.