| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1- A...faleceu em 07.12.1984;
2- Deixou testamento no qual instituiu sua mulher, B..., usufrutuária de um prédio rústico sito na corredoura e dos prédios urbanos inscritos na matriz sob os artigos 981,1219,1080, 1081,1082, 1083,1084, 1085,1086, 1087;
3- No dia 28.07.1997 foi lavrada escritura de habilitação de herdeiros, constando dessa escritura, em contradição com o teor do testamento que lhe serve de base e arquivou, que A...deixou a B...o usufruto sobre todos os bens imóveis da sua herança;
4- No dia 29.07.1997, foi outorgada escritura de partilha e renúncia, de onde consta, erro influenciado pelo teor da escritura de habilitação de herdeiros que lhe serve de base, que o autor da herança instituiu aquela sua mulher como usufrutuária de todos os bens e que aquela renunciava ao usufruto sobre todos os bens da herança.
5- A administração Fiscal tributou a renúncia (aos herdeiros do falecido, entre os quais o impugnante) por referência ao valor de todos os bens imóveis da herança (Os descritos no testamento e ainda um imóvel não mencionado no testamento - o artº 1018) que perfaziam o montante de 3.562.910$00;
6- TODAVIA, como já referido, a HERANÇA era composta não só pelos imóveis cujo o usufruto foi legado por testamento, como, também, pelo prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 1018°, relativamente ao qual o falecido não havia instituído qualquer usufruto a favor do seu cônjuge sobrevivo B...e que tinha o valor matricial de 2.920.995$00.
7- A B...ao renunciar ao usufruto sobre todos os bens da herança, renunciou ao usufruto que não possuía incidente sobre o prédio descrito sobre o artigo 1018º, cujo o valor concorreu para a formação da matéria colectável, que assim, foi determinada em excesso;
8- Gerando a tributação de um facto (Transmissão por RENUNCIA) ineficaz ou inexistente, que inquina de ilegalidade a liquidação (injusta, excessiva e indevida) do Imposto Sucessório.
9- Na douta sentença recorrida, ao validar-se a actuação do fisco, pelo facto de na escritura de habilitação de herdeiros e de partilha se referir que a renúncia, de B...Frazão, incidiu todos os bens da herança, quando tais escrituras foram elaboradas na base de um testamento que não reproduzem devidamente, antes em CONTRADIÇÃO COM O SEU TEOR, porque instituiu usufrutos sobre bens concretos e determinados, decidiu-se mal, violou-se a lei e o direito.
10- Na douta sentença recorrida, IGNORA-SE a análise da questão de fundo e que é a de saber se existe o direito de usufruto (renunciado) sobre o prédio descrito sobre o Artº 1018º, que faz parte do acervo hereditário, uma vez que tal usufruto não foi legado à B...pelo autor da herança nem consta do testamento, LOGO NÃO PODIA SER OBJECTO DE RENÚNCIA.
11° - Omitindo-se a conclusão (mais que óbvia) que é nula ou ineficaz a renúncia da B...nesse particular, porque declara que renuncia a um direito de usufruto sobre o artigo 1018°, de que, na realidade, não era titular.
12° - Assim, a liquidação de Imposto Sucessório, impugnada, é ilegal uma vez que o imposto foi liquidado sobre um valor superior ao dos bens transmitidos;
13° - Sendo inaceitável e contraditória, com o teor do testamento, a conclusão de que o fisco andou bem porque em documento autêntico "escrituras" consta a renúncia sobre todos os bens da herança, quando o problema é anterior, ou seja, é pelo testamento que se afere que direitos de usufruto foram legados, logo, passíveis de futura renúncia.
14°- O testamento é anterior às escrituras, TAMBÉM É DOCUMENTO AUTÊNTICO e está na génese do direito - usufruto - não podendo as escrituras subsequentes violarem ou contrariarem o seu teor e a VONTADE DO FALECIDO.
12° - Na douta sentença recorrida, ao decidir-se em sentido contrário, violou-se a lei, nomeadamente, as normas sobre determinação da matéria colectável e de incidência do imposto sucessório, nomeadamente, as incertas nos artigos 3°, 20° do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V/Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, como consequência, REVOGAR-SE a douta sentença recorrida, substituindo-se a mesma por DOUTO ACÓRDÃO que, julgando a acção procedente, declare ilegal a liquidação de Imposto impugnada.
Assim se fará justiça!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter considerado válida e eficaz uma renúncia a um usufruto inexistente pelo que não se pode manter, inexistindo facto tributário.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o acto de liquidação de imposto sucessório por renúncia ao usufruto emergente de declarações constantes em documento autêntico se devem manter, enquanto tal documento não for declarado nulo ou anulado pelos tribunais competentes.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A...faleceu no dia 7/12/1984 (fls. 41 e informação de fls. 72 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
2. O qual deixou testamento nos termos que constam de fls. 57 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
3. A relação de bens foi entregue em 2/5/1985 (Informação de fls. 72 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
4. Em 8 de Novembro de 1984, Maria Perpétua Santos, na qualidade de comproprietária do U-1018, reclamou nos termos do n.º 2 do Artigo 32 do CCA, «porquanto a parcela que diz Alpendrada com a cobertura de 54 m2 não existe e por lapso foi referida na descrição do prédio...» (fls. 65 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
5. No dia 28/7/1997 foi lavrada a escritura de habilitação nos termos que constam de fls. 53 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
6. Consta dessa escritura que A...« ...deixou testamento (...) no qual instituiu aquela sua esposa herdeira usufrutuária de todos os seus bens» (fls. 54 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
7. No dia 29/7/1997, foi outorgada escritura de partilha e renúncia nos termos que constam de fls. 39 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.
8. Consta da escritura referida, além do mais, que:
a. O autor da herança deixou testamento no qual instituiu aquela sua esposa, Dª B..., como usufrutuária de todos os bens;
b. A Dª B...renunciou ao usufruto de todos os bens com excepção da verba n.º 11 inscrita na matriz com o art.º 1220 (fls. 48 cujo conteúdo se dá por reproduzido);
c. E os bens foram partilhados pelos restantes outorgantes (fls. 39 e segs. do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
9. O progenitor do impugnante foi notificado em 18/10/1993 da primeira liquidação de IS resultante do óbito de A...(informação de fls. 72 verso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
10. O progenitor do impugnante faleceu no dia 20/7/1994 (informação de fls. 72 verso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
11. O impugnante foi notificado da liquidação de IS referente à renúncia ao usufruto efectuada por B..., em 24/8/1995 (fls. 76 verso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
12. A notificação foi repetida em 31/8/1995 (despacho de fls. 76 verso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
13. Em 20 de Outubro de 1995, o impugnante requereu certidão na qual contenha os fundamentos da liquidação referente à liquidação comunicada pelo ofício n.º 3813 (fls. 8 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
14. A certidão requerida foi emitida em 24/10/1995 (fls. 9 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).
15. Em 5/1/1996, o Exmo. mandatário do impugnante requereu certidão de teor das fls. 1, 4 a 6, 11 a 14, 17 a 19 e 40 a 53 do processo de Imposto Sobre Sucessões e Doações instaurado por óbito de A...e B... (fls. 25 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
16. A certidão foi emitida em 11/1/1996 (fls. 26 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
17. O impugnante apresentou em 26/1/1996 reclamação na qual pede a final, a anulação por ilegalidade do acto que liquidou imposto sobre sucessão e doações ao reclamante pelo valor de 132.700$ bem como juros compensatórios pelo valor de 205610$.
18. Reclamação que foi indeferida na totalidade por despacho de 22/7/1997 (fls. 78 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a liquidação por óbito de José Marrada não tinha que ser notificada ao ora recorrente mas sim ao seu pai que então era o seu herdeiro, e que a liquidação relativa à renúncia ao usufruto é devida porque constante de documento autêntico o qual não foi declarado nulo ou anulado, cujos efeitos se mantém até então.
Para o recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, apenas contra este fundamento da sentença recorrida se vem insurgir, sendo apenas contra este que vem esgrimir argumentos tendentes a sobre ela formular um juízo de censura conducente à sua alteração ou revogação, pugnando que o conteúdo da referida escritura de renúncia ao usufruto não possa ter efeitos tributários porque contrário ao conteúdo de outra escritura, donde resulta que tal usufruto não teve lugar.
Vejamos então.
Como se não discorda e bem, quer na sentença recorrida, quer o impugnante/recorrente, quer a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer, a renúncia ao usufruto constitui o facto tributário pelo qual então era devido imposto sobre as sucessões ao abrigo do disposto nos art.ºs 3.º, 4.º e 21.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), altura em que o proprietário da nua propriedade consolidar a propriedade plena na sua titularidade mercê dessa renúncia ao usufruto pelo seu titular até então.
No caso, tal renúncia ao usufruto foi declarada na escritura pública de partilha e renúncia de 29.7.1987 (e não 29.7.1997, como certamente por lapso se escreveu na matéria do ponto 7. da matéria provada e ora se corrige), na qual a invocada beneficiária Dª B..., viúva de A..., declara renunciar ao usufruto de todos os bens deixados em testamento, que assim ficam livres de usufruto, com excepção da verba n.º11, inscrita na matriz sob o art.º 1220, como consta na matéria dos pontos 7. e 8. da matéria provada do probatório fixado na sentença recorrida, e melhor se colhe de fls 39 e segs do apenso de reclamação, pelo que, mercê desta consolidação da propriedade plena em todos os restantes bens por renúncia ao usufruto, a qual se considera transmissão de bens, desta forma se preenchendo as normas de incidência do imposto nos termos do disposto nos artigos citados, pelo que o chefe da repartição de finanças não poderia deixar de proceder à liquidação respectiva, perante tal acto susceptível de transmissão, ainda que o mesmo acto (escritura em causa) fosse susceptível de ser declarada nula ou anulada ou ineficaz, pelos tribunais competentes, nos termos do disposto no então art.º 82.º do mesmo CIMSISD, sendo aliás, tal norma, mesmo antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, considerada como exprimindo um princípio geral, e com aplicação por analogia em todos os outros impostos(1).
Este regime veio a ter expressa consagração geral e melhor explicitação na norma do art.º 32.º do CPT e actualmente no norma do art.º38.º da LGT, sempre no sentido de que os actos documentados constantes desses documentos autênticos produzem os seus efeitos tributários típicos enquanto não forem declarados nulos ou anulados pelos tribunais competentes, desta forma, sendo pois irrelevante, que tal usufruto não existisse ou que outro documento, autêntico ou não, tenha disposto de forma diversa sobre o conteúdo da declaração de tal renúncia ao usufruto, como invoca o recorrente, o que bem se compreende, tendo em conta o regime da força probatória das declarações contidas nos mesmos documentos perante quem são prestadas e a especial solenidade de que revestem, nos termos do disposto nos art.ºs 369.º e segs do Código Civil e o princípio da declaração do contribuinte em que, em regra, repousa a incidência do imposto – cfr. art.º 76.º do então CPT e hoje dos art.ºs 75.º da LGT e 59.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Esta tem sido também a jurisprudência sufragada por este Tribunal, como se pode ver pelo acórdão n.º 2905/09(2), entre muitos outros, que de questões similares trataram, pelo que a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu não é passível da apontada censura, antes sendo de confirmar.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.
Lisboa,09/03/2010
Eugénio Sequeira
Rogério Martins
Lucas Martins (Vencido nos termos da declaração que se junta)
- No caso vertente veio a decidir-se que, apesar do testamento deixado por óbito de José dos Santos Marrafa, ocorrido em 1984DEZ07, pelo qual instituiu, a sua esposa sobreviva, como usufrutuária de uma parte dos prédios urbanos que compunham a herança, ainda assim, porque em 1987JUL29, foi celebrada uma escritura pública de habilitação de herdeiros, partilhas e renúncia, por parte daquela viúva, ao usufruto que lhe foi deixado pelo seu falecido marido, é entendimento do acórdão que, tal como procedeu a AT, é devido imposto decorrente de tal renúncia relativamente à totalidade do bens deixados por aquele "de cujus", com fundamento exclusivo na circunstância de, na referida escritura de habilitação, constar que aquela usufrutuária fora investida em tal qualidade por referência a essa mesma totalidade de bens.
- E, para tanto e no essencial arrima-se o acórdão ao entendimento de que o facto tributário aqui em causa é o do acto de renúncia ao usufruto, no caso o documento autêntico da escritura de partilhas, nos termos do disposto nos art.°s 3.°, 4.° e 21.°, do revogado CIMSISD, pelo que, constando da mesma que a usufrutuária renunciava à totalidade do usufruto, por um lado, e, por outro, que fora instituída em tal qualidade quanto á totalidade dos bens da herança, se encontram preenchidas as normas de incidência do imposto, sendo o mesmo devido, independentemente do que consta do testamento, e até à sua eventual declaração de nulidade, anulabilidade ou ineficácia.
- Salvo o devido respeito, não se acompanha esta fundamentação, propendendo-se para ilegalidade da liquidação por inexistência de facto tributário.
- É que, como é sabido, o usufruto apenas pode ser constituído por contrato, testamento, usucapião ou disposição de lei, nos precisos termos do determinado pelo art.° 1.440.°, do CCivil, consistindo, por isso, a forma que revista, uma formalidade "ad substantiam", sendo certo que, no caso, se não controverte que o usufruto da esposa do "de cujus", foi constituído por testamento.
- Ora sendo certo que, como se diz no acórdão, o facto tributário relevante é a renúncia ao usufruto, na linha do disposto nos referidos art.°s 3.°, 4.° e 21.°, do revogado CIMSISD, não deixa de ser, a nosso ver, igualmente certo que, essa renúncia tem como pressuposto a existência do usufruto, nos precisos termos em que foi, legalmente instituído.
- Crê-se, que os próprios normativos do CIMSISD referidos aponta(va)m nessa sentido, na medida em que, logo o § 1.°, do art.° 3.°, dispunha que só se considerava transmissão para efeitos de impostos sobre as sucessões e doações a transferência real e efectiva dos bens.
- Por lado, o art.° 4.°, dispunha que a mera renúncia de quaisquer direitos, de que outrém fosse beneficiário, era sempre havida como transmissão; simplesmente essa renúncia de direitos tinha como pressuposto que os mesmos estivessem efectivamente constituídos.
- Por último, o referido art.° 21.°, determinava que em caso de transmissão de propriedade separada do usufruto o imposto se reportava ao momento da consolidação de ambos os direitos (de nua propriedade e de usufruto), o que implica que os mesmos estivessem efectivamente constituídos em pessoas distintas.
- Ou seja e em síntese, é nosso entendimento de que o facto tributário em causa não é a simples ocorrência da renúncia ao usufruto, mas a renúncia a tal direito na medida em que ele exista, uma vez que tem pressuposto a transferência real e efectiva dos bens que se traduz na consolidação do direito da nua propriedade com o do usufruto na linha, ao que cremos, dos ensinamentos de Alberto Xavier Conceito e Natureza do Acto Tributário, 324.
(1) quando doutrina que "O facto tributável, com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio acto” (realce e sublinhado da nossa autoria).
- E não se crê que seja obstáculo ao que se vem de referir nem o art.° 82.°, do revogado CIMSISD, nem os art.°s 32.°/l, do igualmente revogado CPT, ou do art.° 32.°/l, da LGT, na medida em que, o que com tais normativos se visou, foi evitar a "fuga legal" à tributação, através, no caso, de negócios elimináveis da ordem jurídica mas que, sem embargo, tenham sido adequados ao produzir dos efeitos económicos pretendidos pelas partes contratantes, o que, evidentemente, não tem qualquer aplicação ao caso sub judicio uma vez que a escritura de partilhas e renúncia não tem qualquer virtualidade de afectar a constituição do usufruto, no estrito âmbito em que o foi.
- E também não obsta, - ainda que o acórdão o não aborde, ao menos de forma explícita -, a força probatória dos documentos autênticos, designadamente no que concerne à escritura de habilitação e renúncia, uma vez que apenas permite dar como plenamente demonstrado, ao que aqui releva, que foi declarado que o usufruto de todos os bens da herança deixada pelo referido José dos Santos Marrai a foi deixado à sua viúva, mas já não que assim tenha efectivamente sucedido, já que esta realidade não cai no âmbito de aplicação do n.° l, do art.° 371.°, do CCivil.
- Consequentemente daria provimento ao recurso e anularia a liquidação impugnada por vício de violação de lei
1- Cfr. neste sentido, os acórdãos do STA publicados na CTF n.º 364, pág. 357 e segs e de 2.10.1991, recurso n.º 13025, entre muitos outros. Na doutrina, cfr. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 129.
2- O qual teve por Relator o do presente. |
